Nau~ni ~asopis za ekonomiju

Transcription

1 ISSN X Financing Nau~ni ~asopis za ekonomiju Broj 1, godina II, mart godine U OVOM BROJU 1 Prof. dr Jovan Rodić TEŠKOĆE PRIMENE MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA I MEĐUNARODNIH STANDARDA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA Rada Stojanović, dipl. ek. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI ZA JAVNI SEKTOR KAO INSTRUMENT HARMONIZACIJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ENTITETA JAVNOG SEKTORA Merima Zupčević Buzadžić, dipl. ek. INTERNA REVIZIJA I INTERNA KONTROLA U SISTEMU KORPORATIVNOG UPRAVLJANJA BESPLATAN PRIMJERAK Prilog za pretplatnike Finrara

2 Milorad Telebak Kr(i)tički osvrt Naduravanje političara Znate li gdje možete zaraditi KM, a da uopšte ne idete na posao?... Samo u Zemlji BiH (Zemlji Bijede i Haosa, kako je nazva aforističar). Prođe, evo, skoro pola godine od izbora, a BiH nikako da konstituiše vlast. Izabrani poslanici ništa ne rade, a primaju debele plate! To nema nigdje, osim ovdje. Pobjednici na izborima Lagumdžija i Dodik nikako da se dogovore. Uslovljavaju, taktiziraju, naduravaju se što bi rekao narod oko toga ko će dobiti veći i bolji dio vlasti. Zlatko je već postao dobro nervozan, čak i prijeti! Mile je smiren. Njihovo natezanje podsjeća na onu narodnu priču o domaćici, puri i komšiji. Da je, ukratko, ispričam. Došao komšija kod komšije, nakratko, da posudi neku alatku, ali je sjeo, iz običaja, da se kokoši legu. Vidi on na šporetu kljuka pura, pa odluči da je sačeka. Teče priča, prolazi vrijeme. Gost čeka da pura bude gotova, a domaćica da komšija ode, pa često dosipa vodu da pura ne prigori. Hoće li već jednom ta pura, pobogu komšinice? gubi gost strpljenje. Neće još, slaba mi vatra, komšija pravda se domaćica. E, vala, komšinice, naduravaćemo se! otvori komšija karte. Otkrili su karte i naši političari: naduravaju se. To može samo u Zemlji BiH. Ovako u Evropu nećemo nikada. (I da smo u njoj, izbacili bi nas.) Takva nam je vlast. Tako nas vode žedne preko vode. A o tome kakva nam je vlast, slijedi kr(i)tički osvrt uz logističku podršku aforističara Aleksandra Baljka, Živka Vujića i drugih. Ni manje zemlje, ni većih apsurda. Tako je to kad su koalicioni partneri levo smetalo i desno zanovetalo. A komunisti su pokazalo se to najopasniji kad su u ilegali! A kako je narodu? Hm, kako! Malo ljevica, malo desnica narod nokautiran. Dobro je jedan radnik nikšićke Željezare napisao crnogorskom rukovodstvu: Bili vi crveni, bijeli ili zeleni, mi smo najebali kô žuti! Da vlast zaista ima namjeru i da mora da radi to što treba da radi, a ne radi: da rješava silne probleme u Zemlji Bijede i Haosa, niko se ni lud ne bi prihvatio vlasti u njoj. Ali grčevita borba za vlast i otimanje oko vlasti, govore da je vlasti cilj nešto sasvim drugo. Mnogi od njih nisu ni čuli za Marksa, ali znaju sve tajne KAPITALA. I nije tačno da oni samo mlate praznu slamu; mlate oni i debelu lovu. Ako nisu ispunili obećanja (a nisu), jesu napunili svoje kase. Ne mogu sve. Mada bi htjeli sve, i ko onda kaže da se rukovode uskim interesima. Mnogi su zaradili lance. Imaju lance restorana, lance prodavnica, lance benzinskih pumpi, lance...! Jedan Šumadinac kaže da njihovog načelnika opštine zovu Obama. Zašto Obama? pitaju ga. Zato, bre, što krade obama rukama! objasni gedža. Ne kaže se obama rukama nego obema! Krade naš Obama i obama i obema! Ovoj zemlji je, izgleda, tako suđeno. Došao đavo po svoje, vrag odnio šalu... svi uzimaju. Ne grabe, dakle, samo oni na vlasti. Ali grabe najbolje. Pravi su ekolozi: ne ostavljaju ništa iza sebe, čiste sve pred sobom! Kad bi se, nešto, kod nas sudilo po Dušanovom zakoniku i za krađu sjekle ruke, mnogi naši ministri morali bi glasati nogama! dosjeća se jedan aforističar. Kad pomenuh ekologiju, sjetih se tzv. žabljačkog Ustava, po kome je Crna Gora proglašena ekološkom državom. U to vrijeme, Milo i Sloba šetaju Podgoricom. Ugledaju na ulici novčanicu od 100 evra. Zastanu. Srbija se saginjati neće! izjasni se Sloba. Milo se sagnu, uze novčanicu i stavi je u džep, obrazlažući: Crna Gora je ekološka država! U Zemlji Bijede i Haosa sve je neorganizovano. Sve! Samo je organizovan organizovani kriminal. Vlast je najavila oštru, beskompromisnu borbu protiv kriminala, korupcije i mita. Zna se i zašto baš sada! (Jedan Mito se buni: Ama, što protiv mene, ljudi?! ) Inicijativa je krenula od vrha, a kad stvar krene odozgo, sve ide nizbrdo. Vlast je sposobnija od naroda: što ona smisli, to narod ne može smisliti zaključak je aforističara. Samo se vlasti ne može zamjeriti da nije transparentna. Transparen tna je sasvim: javno daje lažna obećanja, krade naočigled. Transparentna je toliko da ni svoj primitivizam ne može da sakrije! Ipak, kadrovska struktura vlasti obećava da nećemo propasti. Jer, i Rim su spasile guske! 1

3 UPUTSTVO AUTORIMA DOSTAVLJANJE RADOVA Radovi se dostavljaju elektronskom poštom na adresu: fi ili putem pošte na digitalnom mediju na adresu: Finrar d.o.o., Mirka Kovačevića 13 A, Banja Luka. PRIHVATANJE RADOVA Nakon dostavljanja rada i preliminarne ocjene, rad prolazi anonimni recenzentski postupak (recenzent nije upoznat sa identitetom autora). Recenzent po izvršenoj recenziji šalje uredniku povratnu informaciju o radu u vidu mišljenja i preporuke o objavljivanju. SADRŽAJ RADA Rad treba biti relevantan za naučnu i stručnu javnost, s jasno naglašenim ciljevima i rezultatima istraživanja, za ključkom i referencama u tekstu. Prva stranica rada treba da sadrži: ime i prezime autora, naslov članka i sažetak. Tekst članka mora početi uvodom, a sadrži glavna poglavlja, fusnote, tabele, grafi kone, slike, zaključak i popis korišćene literature i drugih izvora. TEHNIČKO OBLIKOVANJE RADA Tekstovi se pišu u Microsoft Word Windows programu. Obim rada treba iznositi od do znakova, što je oko 5 do 10 strana teksta u časopisu. Naslovi poglavlja (od uvoda do zaključka) moraju biti kratki i jasni, te numerisani arapskim jednocifrenim brojevima. Potpoglavlja se numerišu dvocifrenim, odnosno trocifrenim brojevima (na primjer: 1; 1.2; 2.1; itd.). Tabele, grafi koni i slike treba da sadrže broj, naziv i izvor. Ukoliko tabele, grafi koni i slike sadrže posebne znakove, te su rađeni u posebnom programu, dostavljaju se na posebnom fajlu, sa tačno navedenim rasporedom po kojem se uključuju u tekst. 2 PRAVILA CITIRANJA a) Knjiga: 1) prezime, inicijal imena autora, 2) naziv knjige, 3) podatak o izdavaču, 4) mjesto izdavanja, 5) godina izdavanja 6) strana. Primjer: Rodić J., Teorija i analiza bilansa, Beostar, Beograd, 1997, str b) Rad u zborniku: 1) prezime, inicijal imena autora, 2) naziv rada, 3) naziv naučnog skupa i zbornika radova, 4) podatak o izdavaču, 5) mjesto izdavanja, 6) godina izdavanja, 7) strana. Primjer: Rodić J., Najvažnije fi nansijske odluke, Deseti kongres SRRRS Harmonizacija regulatornog okvira u oblasti računovodstva revizije i fi nansija, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2006, str c) Rad u časopisu: 1) prezime, inicijal imena autora, 2) naziv rada, 3) naziv časopisa i broj, 4) podatak o izdavaču, 5) mjesto izdavanja, 6) godina izdavanja, 7) strana. Primjer: Rodić J., Računovodstvene politike preduzeća, Časopis Finrar, Finrar d.o.o., Banja Luka, 2005, str. 58. d) Propisi: 1) naziv propisa, 2) naziv i broj službenog izdanja, 3) član. Primjer: Zakon o privrednim društvima Republike Srpske, Službeni glasnik Republike Srpske br.127/08, čl e) www izvori: 1) prezime, inicijal imena autora, 2) naziv rada, 3) podatak o izdavaču, 4) mjesto izdavanja, 5) godina izdavanja, 6) strana, 7) potpuna http adresa i datum pristupa dokumentu. Primjer: Rodić J., Računovodstvene politike preduzeća, Časopis Finrar, Finrar d.o.o., Banja Luka, 2005, str. 58, datum pristupa

4 3 SADRŽAJ: NAUČNI ČASOPIS ZA EKONOMIJU 5 Prof. dr Jovan Rodić TEŠKOĆE PRIMENE MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA I MEĐUNARODNIH STANDARDA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA IZDAVAČ: Finrar d.o.o., Banja Luka i Financing d.o.o., Brčko GLAVNI I ODGOVORNI UREDNIK: Prof. dr Dragan Mikerević ZAMJENIK GLAVNOG I ODGOVORNOG UREDNIKA: Milan Pucarević, dipl. ek. REDAKCIONI ODBOR: Predsjednik: Prof. dr Novak Kondić Članovi: Prof. dr Kata Škarić Jovanović Prof. dr Mirko Puljić Prof. dr Milorad Ivanišević Prof. dr Hamid Alibašić Doc. dr Milan Lakićević Doc. dr Duško Šnjegota Doc. dr Goran Radivojac Dr Dejan Mikerević IZDAVAČKI SAVJET: Predsjednik: Prof. dr Janez Prašnikar Članovi: Akademik dr Mirko Vasiljević Prof. dr Jovan Rodić Prof. dr Dragan Đuričin George W. Kester, D.B.A. Prof. dr Silvije Orsag Doc. dr Kemal Kozarić Prof. dr Franc Koletnik Prof. dr Stanko Stanić Prof. dr Marko Rajčević Prof. dr Kadrija Hodžić Prof. dr Đoko Malešević Prof. dr Branko Krsmanović Prof. dr Radomir Božić Prof. dr Anđelko Lojpur Prof. dr Nenad Vunjak Prof. dr Zorica Božinovska Lazarevska Prof. dr Zdravko Todorović Prof. dr Goran Popović Prof. dr Reuf Kapić Doc. dr Vasilj Žarković Prof. dr Gordana Ilić Prof. dr Ljubomir Kovačević Doc. dr Jugoslav Jovičić Prof. dr Jovo Ateljević Mr. Boško Čeko Mr. Borko Reljić Ranko Travar, dipl. ek. Dragan Veselinović, dipl. ek Doc. dr Jelena Poljašević Nedeljko Gligorević, dipl. ek. MJERE PORESKE POLITIKE REPUBLIKE SRPSKE KAO ODGOVOR NA KRIZU Rada Stojanović dipl. ek. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI ZA JAVNI SEKTOR KAO INSTRUMENT HARMONIZACIJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ENTITETA JAVNOG SEKTORA Dr Mihajlo Travar GLOBALIZACIJA KAO IMPERATIV PROMJENA Mr Miroslava GrujićKalkan KARAKTERISTIKE POREZA NA DOHODAK GRAĐANA U REPUBLICI SRPSKOJ Dr Slaviša Kovačević TEORIJA KONVERGENCIJE I KINESKI MODEL JEDNA ZEMLJA DVA SISTEMA Merima Zupčević Buzadžić dipl. ek. INTERNA REVIZIJA I INTERNA KONTROLA U SISTEMU KORPORATIVNOG UPRAVLJANJA Tajana Serdar, dipl. ek. SPECIFIČNOSTI MEĐUNARODNOG KAPITALNOG BUDŽETIRANJA Lektor: Mijana KuburićMacura Grafička priprema: Atlantik BB Za štampariju: Branislav Galić Štampa Atlantik BB Časopis Financing upisan je u Registar javnih glasila Ministarstva prosvjete i kulture Republike Srpske rješenjem broj: / /10 od godine pod rednim brojem 603.

5 NAUČNI ČASOPIS ZA EKONOMIJU 01/11

6 UDK /.544 PREGLEDNI RAD Prof. dr Jovan Rodić* Teškoće primene Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda fi nansijskog izveštavanja Samo je krajnji likvidacioni bilans tačan uz uslov da je sva imovina unovčena i obaveze plaćene. Rezime Neosporno je da u praksi postoje teškoće, dileme i nedoumice u primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda fi nansijskog izveštavanja. Stoga ovaj tekst obuhvata: Utvrđivanje dobitka/gubitka u okviru kapitala u skladu sa MRS 1 Prikazivanje fi nansijskih izveštaja, Raspravu da li je fi nansijski položaj sinonim za bilans stanja, Teškoće primene Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda fi nansijskog izveštavanja u vođenju računovodstvenih knjiga i sačinjavanju bilansa, Mišljenje revizora o fi nansijskim izveštajima u poslednje tri godine srednjih i velikih preduzeća u Srbiji, te Predlog da se nacionalnim propisima uredi računovodstvo i sačinjavanje bilansa a da se pri sačinjavanju nacionalnih propisa uvažavaju MRS i MSFI kao krovni propisi UTVRĐIVANJE DOBITKA/GUBITKA U OKVIRU KAPITALA Da bi se u skladu sa paragrafi ma 81 i 82 MRS 1 Prikazivanje fi nansijskih izveštaja indentifi kovali prihodi i rashodi u okviru kapitala, neophodno je utvrditi: promenu stavki kapitala u bilansnom periodu, refl eksiju primene stavki kapitala na bilans stanja i bilans uspeha, promenu stavki kapitala koje menjaju strukturu kapitala, a potom utvrditi dobitak/gubitak po osnovu promene stavki kapitala i ukupan dobitak/gubitak Promena stavki kapitala u bilansnom periodu AKCIJSKI KAPITAL A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Naplate upisanih nenaplaćenih akcija, 2. Emisije novih akcija, 3. Konverzije neraspoređenog dobitka i rezervi u akcijski kapital, 4. Konverzije dividende u akcije. * Partner u EUROAUDITu doo, Beograd. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Poništenja otkupljenih akcija, 2. Smanjenja nominalne vrednosti akcija radi pokrića gubitka, 3. Smanjenja nominalne vrednosti akcija po osnovu prenosa osnovnog kapitala u rezerve. UDELI U KAPITALU A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Naplate upisanih nenaplaćenih udela, 2. Naplate udela novih članova društva, 3. Konverzije rezervi i neraspoređenog dobitka u udele, 4. Konverzije obaveza u udele. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Povlačenja udela (član 124. Zakona o privrednim društvima), 2. Otkupa i poništenja udela, 3. Pokrića gubitka na teret udela, 4. Prenosa sa osnovnog kapitala u rezerve.

7 6 NEUPLAĆENI UPISANI KAPITAL A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Novih upisa neuplaćenog osnovnog kapitala, 2. Pozitivne kursne razlike kada je upis izvršen u stranoj valuti. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Negativne kursne razlike kada je upis izvršen u stranoj valuti, 2. Uplate upisanog neuplaćenog osnovnog kapitala. EMISIONA PREMIJA A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Prodaje emitovanih akcija iznad nominalne vrednosti, 2. Otkupa i poništenja sopstvenih akcija i udela ispod knjigovodstvene vrednosti udela. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Otkupa i poništenja sopstvenih akcija i udela iznad knjigovodstvene vrednosti, 2. Pokrića gubitka, 3. Prenosa u statutarnu rezervu. ZAKONSKE REZERVE A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Izdvajanja iz neto neraspoređenog dobitka u zakonske rezerve. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Prenosa u statutarne rezerve, 2. Prenosa na neraspoređeni dobitak, 3. Pokrića gubitka. Napomena: Smanjenje se može vršiti samo dok zakonske rezerve ne padnu na 10% od osnovnog kapitala (Zakon o privrednim društvima, član 272). STATUTARNE REZERVE A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Izdvajanja iz neraspoređenog dobitka u statutarne rezerve. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Prenosa u zakonske rezerve, 2. Pokrića gubitka, 3. Prenosa u neraspoređeni dobitak. 3. Negativne kursne razlike na učešću u kapitalu preduzeća u inostranstvu do visine postojeće pozitivne kursne razlike, 4. Negativne kursne razlike ostvarene kod jedinica u inostranstvu do visine postojeće pozitivne kursne razlike, 5. Pokrića gubitka otuđenog sredstva (prodaja i rashodovanje) do visine revalorizacione rezerve otuđenih sredstava, 6. Prenos revalorizacione rezerve otuđenih ili potpuno amortizovanih sredstava na neraspoređeni dobitak, 7. Prenos na odložene poreske obaveze (MRS 12, Paragraf 61A). REZERVE PO OSNOVU PRERAČUNA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA PRIKAZANIH U DRUGOJ FUNKCIONALNOJ VALUTI ODNOSNO U VALUTI PRIKAZIVANJA A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Pozitivnih efekata preračuna u dinare. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Negativnih efekata preračuna u dinare. Napomena: Ovaj preračun se vrši pri sačinjavanju konsolidovanog bilansa. Nerealizovani dobici HOV A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Pozitivnih efekata preračuna HOV raspoloživih za prodaju na tržišnu vrednost. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Negativnih efekata preračuna HOV raspoloživih za prodaju na tržišnu vrednost do visine postojećih pozitivnih efekata, 2. Prenosa nerealizovanog dobitka HOV u bilans uspeha u momentu prodaje HOV. Nerealizovani gubici HOV A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Negativnih efekata preračuna HOV raspoloživih za prodaju na tržišnu vrednost. B. SMANJENJE PO OSNOVU 1. Pozitivnih efekata preračuna HOV raspoloživih za prodaju na tržišnu vrednost do visine postojećih negativnih efekata, 2. Prenosa nerealizovanog gubitka HOV u bilans uspeha u momentu prodaje. REVALORIZACIONE REZERVE A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Pozitivnih efekata revalorizacije nematerijalne imovine osim goodwilla, 2. Pozitivnih efekata revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme, 3. Pozitivne kursne razlike na učešću u kapitalu preduzeća u inostranstvu, 4. Pozitivnih kursnih razlika ostvarenih kod jedinica u inostranstvu. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Negativnih efekata revalorizacije nematerijalne imovine osim goodwilla do visine postojeće revalorizacione rezerve, 2. Negativnih efekata revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme do visine postojeće revalorizacione rezerve, NERASPOREĐENI DOBITAK A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Neto dobitka tekuće godine prenetog iz bilansa uspeha, 2. Korekcije neraspoređenog neto dobitka iz ranijih godina (smanjenje poreza na dobitak od strane poreske uprave, na primer), 3. Prenosa revalorizacione rezerve otuđenih ili amortizovanih sredstava, 4. Prenosa zakonske rezerve u neraspoređeni dobitak, 5. Prenosa statutarne rezerve u neraspoređeni dobitak. B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Korekcije neraspoređenog dobitka iz ranijih godina po osnovu povećanja poreza na dobitak od strane poreske uprave, 2. Konvertovanja dividende u akcije,

8 3. Konverzije u udele, 4. Isplate dividende vlasnicima, 5. Isplate bonusa zaposlenima, 6. Prenosa u zakonske rezerve, 7. Prenosa u statutarne rezerve, 8. Pokrića gubitka. GUBITAK A. POVEĆANJE PO OSNOVU: 1. Tekućeg gubitka prenetog iz bilansa uspeha, 2. Korekcije gubitka ranijih godina (povećanje poreza na dobitak od strane poreske uprave, na primer). B. SMANJENJE PO OSNOVU: 1. Korekcije gubitka iz ranijih godina (smanjenje poreza na dobitak od strane Poreske uprave, na primer), 2. Otpisa na teret neraspoređenog dobitka, 3. Otpisa na teret osnovnog kapitala, 4. Otpisa na teret emisione premije, 5. Otpisa na teret zakonske rezerve, 6. Otpisa na teret statutarne rezerve Refleksija promene stavki kapitala na bilans Promena stavki kapitala koje utiču na bilans stanja a) Povećanje imovine Direktno povećanje imovine nastaje kada promena stavki kapitala povećava imovinu, a to su: upis neuplaćenih akcija i udela, emisija i prodaja novih akcija, upis i naplata udela novih članova društva, emisiona premija po osnovu prodaje akcija iznad nominalne vrednosti, pozitivna emisiona premija po osnovu otkupa i poništenja sopstvenih akcija i udela ispod knjigovodstvene vrednosti, povećanje upisanog neuplaćenog kapitala po osnovu pozitivnih kursnih razlika, pozitivni efekti revalorizacije nematerijalne imovine (bez goodwilla), nekretnina, postrojenja i opreme, pozitivne kursne razlike na učešće u kapitalu preduzeća u inostranstvu i pozitivne kursne razlike ostvarene kod jedinica u inostranstvu, pozitivni efekti po osnovu preračuna fi nansijskih izveštaja prikazanih u drugoj funkcionalnoj valuti u dinare, i pozitivni efekti preračuna HOV raspoloživih za prodaju na tržišnu vrednost. b) Smanjenje imovine Smanjenje imovine nastaje kada promena stavki kapitala smanjuje imovinu, a to su: povlačenje udela u kapitalu, otkup i poništenje akcija i udela u kapitalu, negativne kursne razlike na upisani neuplaćeni kapital u stranoj valuti, negativna emisiona premija po osnovu otkupa i poništenja sopstvenih akcija i udela iznad knjigovodstvene vrednosti, negativni efekti revalorizacije nematerijalne imovine (osim goodwilla), nekretnina, postrojenja i opreme, negativne kursne razlike učešća u kapitalau preduzeća u inostranstvu, negativne kursne razlike ostvarene kod jedinica u inostranstvu, negativni efekti po osnovu preračuna fi nansijskih izveštaja u stranoj valuti u dinare, i negativni efekti preračuna HOV raspoloživih za prodaju na tržišnu cenu. c) Smanjenje obaveza Promene na stavkama kapitala izazvane smanjenjem obaveza su: konverzija obaveza u osnovni kapital, i smanjenje obaveza poreza na dobitak po osnovu korekcije poreza na dobitak na niže. d) Povećanje obaveza Promene na stavkama kapitala izazvane povećanjem obaveza su: povećanje obaveza za porez na dobitak po osnovu korekcije poreza na dobitak na više, obaveze za isplatu dividende vlasnicima, obaveze za isplatu bonusa zaposlenima, i odložene poreske obaveze formirane na teret revalorizacione rezerve (MRS 12, Paragraf 61A) Promena stavki kapitala koje utiču na bilans uspeha Postoje promene stavki kapitala koje izazivaju bilo povećanje prihoda, bilo povećanje rashoda. Promene stavki kapitala koje povećavaju prihode su: prenos nerealizovanog dobitka HOV namenjenih prodaji u momentu njene prodaje. Promene stavki kapitala koje povećavaju rashode su: prenos nerealizovanog gubitka HOV namenjenih prodaji u momentu njene prodaje Promene stavki kapitala koje menjaju strukturu kapitala Promene stavki kapitala koje utiču na promenu strukture kapitala možemo podeliti u dve grupe promene koje dovode do povećanja jedne i do smanjenja druge stavke kapitala i promene koje dovode do smanjenja kapitala i smanjenja gubitka. Promene koje povećavaju jednu i smanjuju drugu savku kapitala su: naplata upisanog nenaplaćenog kapitala, povećava osnovni kapital a smanjuje upisani nenaplaćeni kapital, raspored neraspoređenog dobitka u osnovni kapital, povećava osnovni kapital a smanjuje neraspoređeni dobitak, raspored neraspoređenog dobitka na rezerve, povećava rezerve a smanjuje neraspoređeni dobitak, prenos emisione premije na rezerve, povećava rezerve a smanjuje emisionu premiju, prenos statutarne rezerve na zakonsku rezervu, povećava zakonsku a smanjuje statutarnu rezervu, prenos revalorizacione rezerve otuđenih ili amortizovanih sredstava na neraspoređeni dobitak, povećava neraspoređeni dobitak a smanjuje revalorizacionu rezervu, i smanjenje osnovnog kapitala na osnovu prenosa na zakonske rezerve, povećava zakonske rezerve a smanjuje osnovni kapital. 7

9 8 Promene koje smanjuju stavke kapitala i gubitak su: smanjenje nominalne vrednosti akcija radi pokrića gubitka, smanjuje i akcijski kapital i gubitak, smanjenje udela radi pokrića gubitka, smanjuje i gubitak i udele, smanjenje emisione premije radi pokrića gubitka, smanjuje i emisionu premiju i gubitak, smanjenje zakonske rezerve radi pokrića gubitka, smanjuje i zakonsku rezervu i gubitak, smanjenje statutarne rezerve radi pokrića gubitka, smanjuje i statutarnu rezervu i gubitak, smanjenje neraspoređenog dobitka radi pokrića gubitka, smanjuje i neraspoređeni dobitak i gubitak Dobitak/gubitak pa osnovu promene stavki kapitala Paragraf 81 i 82 MRS1 Prikazivanje fi nansijskih izveštaja zahteva da se bilansira ukupan rezultat koji obuhvata dobitak ili gubitak utvrđen u bilansu uspeha i dobitak i gubitak ostvaren u okviru kapitala. Saglasno napred izloženoj analizi odraza promene stavke kapitala na bilans stanja i bilans uspeha, dobitak ili gubitak po osnovu promene stavki kapitala treba utvrditi ovako: 1. Pozitivne kursne razlike po osnovu upisanog neuplaćenog kapitala, 2. Pozitivna emisiona premija po osnovu prodaje akcija iznad nominalne vrednosti, 3. Pozitivna emisiona premija po osnovu otkupa i poništenja sopstvenih akcija i udela ispod knjigovodstvene vrednosti, 4. Pozitivne kursne razlike na učešću u kapitalu preduzeća u inostranstvu, 5. Pozitivne kursne razlike ostvarene od jedinica u inostranstvu, 6. Revalorizaciona rezerva preneta na neraspoređeni dobitak po osnovu otuđenih ili amortizovanih sredstava, 7. Povećanje neraspoređenog dobitka po osnovu smanjenja poreza na dobitak I PRIHOD OSTVAREN U OKVIRU KAPITALA (OD 1 DO 7) 8. Negativne kursne razlike po osnovu upisanog neuplaćenog kapitala, 9. Negativna emisiona premija po osnovu otkupa i poništenja sopstvenih akcija i udela iznad knjigovodstvene vrednosti, 10. Negativne kursne razlike na učešće u kapitalu preduzeća u inostranstvu, 11. Negativne kursne razlike ostvarene od jedinica u inostranstvu, 12. Smanjenje neraspoređenog dobitka po osnovu povećanja poreza na dobitak. II RASHODI OSTVARENI U OKVIRU KAPITALA (OD 8 DO 12) DOBITAK U OKVIRU KAPITALA ( I II ), I > II GUBITAK U OKVIRU KAPITALA ( II I ), II > I Ukupan rezultat je: 1. Neto dobitak u bilansu uspeha 2. Dobitak u kapitalu I Ukupno ( ) 3. Gubitak u bilansu uspeha 4. Gubitak u kapitalu II Ukupno ( ) UKUPAN DOBITAK ( I II ), I > II UKUPAN GUBITAK ( II I ), II > I 1 Vidi o tome: RodićFilipović, Poslovne fi nansije, IV izdanje, Beogradska poslovna škola, Beograd, 2010, str Budući da je dobitak/gubitak u okviru kapitala već u kapitalu, u kapital se prenosi samo neto dobitak/gubitak iz bilansa uspeha. 2. FINANSIJSKI POLOŽAJ I BILANS STANJA MRS1 Prikazivanje fi nansijskih izveštaja u paragrafi ma od 54 do 79 defi niše i opisuje izveštaj o fi nansijskom položaju. U stvari, radi se o bilansu stanja, a fi nansijski položaj nije sinonim za bilans stanja, već je fi nansijski položaj deo fi nansijske analize (fi nansijska analiza obuhvata i analizu prinosnog, imovinskog i fi nansijskog položaja) 1. Analiza fi nansijskog položaja vrši se na osnovu bilansa stanja, a treba da pruži informacije o: platežnoj sposobnosti, sposobnosti fi nansiranja investicije iz sopstvenog kapitala, zaduženosti, sposobnosti da prihvati i vrati novo kreditno zaduženje (kreditni bonitet) i oceni rizik u svakom navedenom segmentu informacije. * * * U bivšoj SFRJ Služba društvenog knjigovodstva obelodanjivala je zbirni bilans svake privredne delatnosti i zbirni bilans svih preduzeća. To isto činio je i Centar za bonitet Narodne banke dok su njemu (do godine) predavani bilansi. Međutim, sada se bilansi predaju Agenciji za privredne registre, ali Agencija ne obelodanjuje zbirne bilanse po delatnostima i zbirni bilans za sva preduzeća. To je veliki hendikep i za kreiranje ekonomske politike zemlje i za kreiranje poslovne politike preduzeća. Na osnovu fi nansijske analize zbirnih bilansa svih preduzeća dobijaju se informacije o prinosnom, imovinskom i fi nansijskom po ložaju privrede, što je od kapitalnog značaja za kreiranje eko nom ske politike zemlje, tim pre što te informacije ne mogu da bu du nadomeštene bilo kojim drugim informacijama. Na osnovu fi nansijske analize prinosnog, imovinskog i fi nansij skog zbirnog bilansa delatnosti i te iste analize bilansa preduzeća koje pri pada datoj delatnosti, dobijaju se informacije kakav prinosni, imo vinski i fi nansijski položaj ima preduzeće u odnosu na kon kurenciju. To saznanje je od fundamentalnog značaja za kre iranje po slovne politike preduzeća. U cilju skretanja pažnje na značaj fi nansijske analize izvršili smo delimičnu analizu prinosnog i fi nansijskog položaja 100 bilansa za godinu srednjih i velikih preduzeća uzetih na principu slučajnog uzorka. U oblasti analize fi nansijskog položaja izračunali smo koefi cijent fi nansijske stabilnosti, koji iznosi: 1. Broj preduzeća sa koefi cijentom fi nansijske stabilnosti do jedan Broj preduzeća sa koefi cijentom fi nansijske stabilnosti višim od jedan Broj preduzeća totalno prezadužen 7 UKUPNO (1 do 3) 100 Preduzeća sa koeficijentom finansijske stabilnosti do jedan imaju zbir kapitala, dugoročnih obaveza i dugoročnih rezervisanja viši od dugoročno

10 vezane imovine, zbog čega je gotovina uvećana za kratkoročna po traži va nja veća od kratkoročnih obaveza pa su ta preduzeća likvidna. Dakle, u posmatranom uzorku likvidno je 37% preduzeća. Preduzeća sa koefi cijentom fi nansijske stabilnosti iznad jedan imaju veću dugoročno vezanu imovinu od zbira kapitala, dugoročnih obaveza i dugoročnih rezervisanja viši, zbog čega je gotovina uvećana za kratkoročna potraživanja manja od kratkoročnih obaveza pa su ta preduzeća nelikvidna. U slučajnom uzorku 56% predu zeća je nelikvidno. Ova preduzeća ugrožavaju i likvidnost svojih poverilaca jer ne izmiruju obaveze u roku dospeća nelikvidnost se širi poput zarazne bolesti kod ljudi. U posmatranom uzorku 7% preduzeća ima gubitak iznad kapitala (totalno su prezadužena), imovina je manja od obaveza, zbog čega će poverioci, kadtad, morati otpisati deo svojih potraživanja od totalno prezaduženih dužnika. U okviru analize prinosnog položaja utvrdili smo stopu rizika ostvarenja neutralnog dobitka redovne aktivnosti 2. Rezultat je sledeći: 1. Broj preduzeća sa negativnom maržom pokrića 4 2. Broj preduzeća sa pozitivnom stopom rizika ostvarenja neutralnog dobitka redovne aktivnosti Broj preduzeća sa negativnom stopom rizika ostvarenja neutralnog dobitka redovne aktivnosti 25 UKUPNO (1 do 3) 100 Skrećemo pažnju na to da je prinosni položaj preduzeća lošiji od napred iskazanog zbog toga što je Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru ( Službeni glasnik RS, 4/2010) dozvoljeno da se negativni efekti kursnih razlika deviznih dugoročnih obaveza i negativni efekti valutne klauzule dinarskih du goročnih obaveza evidentiraju do dospeća plaćanja dugoročne oba veze na aktivnim vremenskim razgraničenjima. Ovo su u suštini tekući rashodi skriveni u okviru vremenskih razgraničenja, pa je za njihov iznos precenjen dobitak iskazan u bilansu uspeha. U uzorku 4% preduzeća imaju više varijabilne rashode od poslovnog prihoda. Da ova preduzeća nisu uopšte poslovala, imala bi ma nji gubitak za iznos negativne marže pokrića. Iz uzorka 71% preduzeća ima pozitivnu stopu elastičnosti za ostvarenje neutralnog dobitka redovne aktivnosti, preduzeća ostvaruju dobitak redovne aktivnosti. Što je ova stopa viša, manji je rizik od gubitka, njena visina je, naravno, različita kod posmatranih preduzeća. U okviru uzorka 25% preduzeća ima negativnu stopu ostvarenja ne utralnog dobitka redovne aktivnosti. Ova preduzeća posluju sa gubitkom (rizik je već nastupio). Što je negativna stopa vi ša, preduzeće je dublje u zoni gubitka. Naravno, posmatrana pre du zeća imaju različitu veličinu negativne stope elastičnosti. 3. TEŠKOĆE PRIMENE MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA I MEĐUNARODNIH STANDARDA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA U VOĐENJU RAČUNOVODSTVENIH KNJIGA I SAČINJAVANJU BILANSA Naše pitanje je da li se mogu voditi računovodstvene knjige i sačinjavati bilansi uz izravnu (direktnu) primenu MRS i MSFI. Za odgovor na ovo pitanje neophodno je imati u vidu: 1) MRS i MSFI sadrže paragrafa plus tumačenja i upustva. U svetu postoje milioni računovođa, pa nije realna pretpostavka da svi oni znaju da primenjuju odredbi MRS i MSFI plus tumačenja i upustva, tim više što su pojedine odredbe nejasno napisane ili neprimenljive ili u suprotnosti jedna sa drugom. 2) Polazna premisa MRS i MSFI je da fi nansijski izveštaji budu istiniti i objektivni, a odredbe nekih standarda su u suprotnosti sa tom premisom. Ilustracije radi, pomenimo sledeće: a) dati i primljeni avansi u devizama na dan bilansa se ne kursiraju (MRS 21 Efekti promene deviznih kurseva, Paragraf 16), b) nerealizovani dobici i gubici HOV namenjeni prodaji bilansiraju se u okviru kapitala, a kada se te HOV prodaju, prenose se u bilans uspeha (MRS 39 Finansijski instrumenti: Prikazivanje i odmeravanje, Paragraf 55), c) posle utvrđivanja oporezivog dobitka, poreza na dobitak i neto dobitka u bilansu uspeha, neto dobitak se koriguje na više ili na niže obračunom očekivanih budućih poreskih prihoda i poreskih rashoda, koji se evidentiraju na odloženim poreskim sredstvima i odloženim poreskim obavezama u bilansu stanja (MRS 12 Porez na dobitak), što je u suprotnosti sa tradicionalnim računovodstvenim pravilom po kome se evidentiraju isključivo stvarno nastali poslovni događaji. d) u svim Međunarodnim računovodstvenim standardima i Međunarodnim standardima fi nansijskog izveštavanja insistira se na vrednovanju nematerijalne imovine (osim goodwilla), nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava po fer vrednosti, a MSFI 3 Poslovne kombinacije u Paragrafu 56 zahteva da se u slučaju pojave negativnog goodwilla ponovo procenjuje imovina i obaveze s ciljem da se negativni goodwill eliminiše. 3) Određeni Međunarodni računovodstveni standardi su neprimenljivi. Po paragrafu 55 MSFI 3 Poslovne kombinacije goodwill se ne amortizuje već se testira pri sačinjavanju bilansa u skladu sa MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine. Po ovom standardu test se vrši na bazi dinamičke prinosne vrednosti kapitala. Naime, goodwill je na nastao pri kupovini preuzeća u iznosu razlike plaćenog iznosa za kupovinu preduzeća i knjigovodstvene vrednosti kapitala kupljenog preduzeća. Na dan bilansa dinamičkom prinosnom metodom procenjuje se vrednost kapitala. Procenjena vrednost kapitala upoređuje se sa knjigovodstvenom vrednosti kapitala ako je procenjena vrednost kapitala jednaka ili viša od knjigovodstvene vrednosti kapitala, goodwill ostaje nepromenjen; suprotno, ako je procenjena vrednosti kapitala manja od knjigovodstvene vrednosti, goodwill se otpisom obezvređuje na teret rashoda do visine razlike. Međutim, kada je razlika između knjigovodstvene i procenjene vrednosti kapitala viša od goodwilla, za iznos razlike iznad goodwilla umanjuje se vrednost svih delova imovine osim: a) zaliha, b) sredstava nastalih po osnovu ugovora o izgradnji (MRS 11), c) odloženih poreskih srestava (MRS 12), d) sredstava nastalih po osnovu primanja zaposlenih (MRS 19), e) fi nansijskih sredstava obuvaćenih delokrugom MRS 39, f) investicionih nekretnina koje se odmeravaju po fer vrednosti (MRS 40), 9 2 Postupak vidi: Rodić Filipović, Poslovne fi nansije, IV izdanje, Beogradska poslovna škola, Beograd, 2010, str. 252.

11 10 g) bioloških sredstava koja se odmeravaju po fer vrednosti (MRS 41), h) odloženih troškova sticanja nematerijalne imovine koji nastaju u vezi sa ugovorenim pravima osiguravajuće kompanije po osnovu ugovora o osiguranju u okviru MSFI 4 Ugovor o osiguranju, i i) ostalih sredstava (ili grupe za otuđenje) klasifi kovanih kao sredstva koja se drže do prodaje u skladu sa MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju (Paragraf 2 MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine). Dakle, za iznos razlike između knjigovodstvene i procenjene vrednosti kapitala umanjene za iznos goodwilla smanjuje se vrednost: nekretnina, postrojenja i oprema, i nematerijalna imovina, mada je ova imovina vrednovana po fer vrednosti u skladu sa MRS 16. i MRS 38. Time, dakako, dolazi do sukoba odredbi standarda MRS 16. i MRS 38. na jednoj i odredbi standarda MRS 36. na drugoj strani. Međutim, postoji i drugi problem. Kada se vrši procena kapitala prinosnom metodom, procenjena vrednost kapitala se dobija u jednom iznosu, to je vrednost osnovnog kapitala. Sa uknjiženjem procenjene vrednosti osnovnog kapitala, eliminišu se svi drugi oblici kapitala, među kojima su i nerealizovani dobici HOV namenjenih prodaji i nerealizovani gubici HOV namenjenih prodaji. Sada nastaje problem otuda što po citiranom Paragrafu 2. MRS 36. vrednost ovih hartija od vrednosti u aktivi mora ostati nepromenjena i posle procene prinosne vrednosti kapitala. Implicitno, ovo znači da i posle procene vrednosti kapitala nerealizovani dobici i nerealizovani gubici HOV namenjenih prodaji ostaju u okviru kapitala, a to znači da se procenjena vrednost kapitala povećava za nerealizovane dobitke HOV namenjenih prodaji i smanjuje za nerealizovane gubitke HOV namenjenih prodaji na dan procene. Ovim se, dakako, ruši i objektivnost procenjene vrednosti kapitala. Najzad, poslednji problem je u tome što se procenjena vrednost kapitala mora iskazati po vlasnicima. Kod akcionarskih društva utvrđuje se nominalna vrednost akcije posle procene, a kod društva sa ograničenom odgovornosti utvrđuje se udeo u procenjenoj vrednosti kapitala svakog vlasnika. Novoutvrđene vrednosti po vlasnicima treba da se upišu u privredni registar, a nova nominalna vrednost akcija treba da se upiše i u registar hartija od vrednosti i u registar akcija kog Akcijskog fonda. Ovaj upis je otežan jer Zakon o privrednim društvima ne sadrži odredbe kada se vrši procena vrednosti kapitala i registrovanje vlasništva po osnovu te procene. * * * Razmotrimo sada problem procene vrednosti kapitala dinamičkom prinosnom metodom. Postoje dve varijante prinosne vrednosti prinosna vrednost posle servisiranja dugova i prinosna vrednost pre servisiranja dugova. Ove varijante odbacuju različite prinosne vrednosti kapitala pa je dilema koju varijantu primeniti kod testiranja vrednosti goodwilla? 3 Uz sve to, proceni vrednosti kapitala dinamičkom prinosnom metodom prethodi sačinjavanje bilansa na dan procene, a potom sledi: ispitivanje pozicije procenjivanog preduzeća na prodajnom i nabavnom tržištu, ocena tehničke i kadrovske sposobnosti procenjivanog preduzeća za obavljanje delatnosti kojom se bavi, fi nansijska analiza za predhodne od tri do pet godina procenjenog preduzeća i konkurencije, projekcija, najmanje za narednih pet godina, bilansa uspeha, bilansa stanja i neto novčanog toka, utvrđivanje cene kapitala, određivanje rezidualne vrednosti, diskontovanje neto novčanog toka i rezidualne vrednosti na sadašnju vrednost, i testiranje prihvatljivosti procenjene vrednosti kapitala. Iz izloženog jasno je da procenu vrednosti kapitala mora raditi tim eksperata u kome će biti zastupljeni eksperti za: tržište, fi nansije, delatnost procenjenog preduzeća, računovodstva i procenu vrednosti preduzeća. Uz to, procena izaziva visoke troškove pa dolazi do dileme šta raditi kada je trošak procene viši od goodwilla. Nakon napred izloženog, jasno je da se procena vrednosti po MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ne može obaviti pre sačinjavanja bilan sa za tekuću godinu. Moguće je jedino procenu izvršiti posle sa či njavanja bilansa za tekuću godinu, a korekcije imovine i kapitala na osnovu procene vrednosti izvršiti u bilansu otvaranja za narednu go dinu. 4) MRS 2 Zalihe u Paragrafu 23. nalaže da se obračun vrednosti izlaza zaliha vrši ili po FIFO (prva ulazna cena = prvoj izlaznoj ceni) ili po prosečnoj ponderisanoj ceni. Dakle, obračun vrednosti izlaza zaliha ne može se vršiti po LIFO metodu (poslednja ulazna cena = prva izlazna cena), mada teorija i praksa računovodstva zahtevaju da se u uslovima infl acije obračun vrednosti izlaza zaliha vrši po LIFO metodi. 4. MIŠLJENJE REVIZORA Revizorsko mišljenje o bilansima u Srbiji, koji su bili predmet revizije u periodu godine, jeste sledeće: Izvor: Komora ovlašćenih revizora, Beograd 3 Vidi o tome: RodićFilipović, Procena vrednosti preduzeća, ASIMEX, Beograd, 2010, str. 103.

12 Mišljenje revizora je u stvari ocena kvaliteta sačinjenog bilansa. Me đunarodnim standardom revizije 700 i 705 opisano je kada revizor izražava mišljenje bez rezerve, mišljenje sa rezervom, uzdr žavajuće mišljenje i negativno mišljenje. Pa ipak, izražavanje mi šljenja je uslovljeno i iskustvom revizora, i shvatanjem revizora utic aja materijalne greške na objektivnost bilansa, i upornošću revizora da pribavi dokaze i shvatanjem odredbi međunarodnih standarda fi nansijskog izveštavanja i međunarodnih računovodstvenih standarda, kako lica koje je sačinilo bilans tako i revizora, i najzad, manjom ili većom liberalnom prirodom revizora. Posmatrajući ocenu kvaliteta bilansa na osnovu mišljenja revizo ra, uo čava se da se kvalitet bilansa u poslednjoj u odnosu na predhodne dve godine popravlja. Međutim, naše je uverenje da se na nivou bilo koje zemlje ne može biti zadovoljno sve dok mišlje nje bez rezerve ne bude iznad 80% svih bilansa koji su bili pred met revizije. Od ovog zahteva, sudeći po izloženim podacima, Sr bija je veoma daleko. Korist od prihvatanja ovog predloga bila bi: nacionalni računovodstveni propisi bili bi prilagođeni domaćem organizovanju i poslovanju preduzeća, nacionalni računovodstveni propisi bili bi jasni i lako primenljivi, nacionalni računovodstveni propisi ne bi bili u sukobima sa odredbama Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda fi nansijskog izveštavanja, fi nansijski izveštaji (bilansi) bili bi kvalitetni, i najzad, troškovi računovodstvene funkcije u preduzeću bili bi niži. U prilog ovom predlogu je u dogledno vreme uključenje Srbije u Evropsku uniju, a u Evropskoj uniji računovodstva preduzeća se uređuju nacionalnim propisima o računovodstvu članica Unije zasnovanim na IV direktivi Saveta Evropske unije (bilansi pojedinačnih preduzeća) i VII direktivi Saveta Evropske unije (konsolidovani bilansi) 4. ZAKLJUČAK Naše je uverenje da se izloženi problemi u ovom tekstu mogu prevazići ovako: nacionalnim računovodstvenim propisima uređuje se politika računovodstva, evidentiranje poslovnih događaja i sačinjavanje bilansa, a pri sačinjavanju nacionalnih računovodstva uvažavaju se Međunarodni računovodstveni standardi i Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja kao krovni računovodstveni propisi. LITERATURA 1. Međunarodni računovodstveni standardi i Međunarodni standardi fi nansijskog izveštavanja, Službeni glasnik RS, 77/ Prof. dr Jovan Rodić, prof. dr Milovan Filipović, Poslovne fi nansije, IV izdanje, Beogradska poslovna škola, Beograd, Prof. dr Jovan Rodić, prof. dr Milovan Filipović, Procena vrednosti preduzeća, ASIMEX, Beograd, Grupa autora, Komentar zakona o računovodstvu sa prilozima IV, VII i VIII direktive Evropske unije, Privredni savetnik, Summary It is indisputable that in practice there are diffi culties, dilemmas and ambiguities in the application of International Accounting Standards nad International Financial Reporting Standards. Therefore this text includes: Determining of profi t / loss in equity in accordance with IAS 1 Presentation of Financial Statements, Debate whether the fi nancial position is a synonym for balance sheet, The diffi culites of application of International Accounting Standards and International Financial Reporting Standards in the maintenance of accounting records and making the balance, Auditor`s opinion on the fi nancial statements for the last three years for medium and large enterprises in Serbia, A proposal to use national regulation to regulate accounting and making balances, while taking into account IAS and IFRS as an umbrella legislation for the drafting of national regulations. 4 Vidi: Grupa autora, Komentar zakona o računovodstvu sa prilozima IV, VII i VIII direktive Evropske unije, Privredni savetnik, Beograd, 2006, str i 116.

13 UDK /.26(497.6 Republika Srpska) PREGLEDNI RAD Doc. dr Jelena Poljašević * Nedeljko Gligorević, dipl. ek. ** Mjere poreske politike Republike Srpske kao odgovor na krizu 12 Rezime Kako u uslovima ekspanzije privrede, tako i u uslovima recesije, državni aparat na raspolaganju ima instrumente kojima može uticati na makroekonomske i mikroekonomske agregate. Ovim instrumentima se na direktne i indirektne načine obezbjeđuje ostvarivanje ekonomskih i socijalnih ciljeva, te željeni nivo rasta privrede. Poreska politika se u uslovima recesije posebno apostrofi ra, jer predstavlja važan instrument fi skalne politike. Vođenje stimulativne poreske politike putem reforme poreskog sistema, snižavanja poreskih stopa, promjene poreskih osnovica i uvođenjem poreskih olakšica podstiče se oporavak i omogućava razvoj privrede. Sa druge strane, država mora snositi određeni dio tereta, koji se najviše ogleda u smanjenju budžetskih priliva. U radu se analiziraju poduzete mjere poreske politike Republike Srpske u godinama aktuelne krize, koje se ogledaju u izmjenama direktnih poreza. Posmatraju se efekti proistekli iz vođenja poreske politike i njihov uticaj na privredne subjekte. Takođe, vođenje poreske politike Republike Srpske se analizira i kroz upoređivanje sa poduzetim poreskim mjerama Federacije BiH, Distrikta Brčko, zemalja u okruženju, zemalja Evropske unije i OECD zemalja. Na kraju, posmatra se i analizira uticaj poreske politike na visinu i strukturu domaćih budžetskih priliva Republike Srpske. UVOD Efekti posljednje globalne ekonomske krize počeli su se osjećati sredinom godine. Pad potrošnje i proizovdnje, te rast nezaposlenosti pogodili su zemlje širom svijeta. Pojedine zemlje su prve simptome krize shvatile veoma ozbiljno te preuzele određene akcije, dok su druge smatrale da će njihove ekonomije ostati imune na krizu. U cilju prevazilaženja negativnih efekata krize, vlade su preduzimale razne mjere u zavisnosti od veličine zemlje, njene ekonomske snage, specifi čnosti privrede, kulturnog nasljeđa i sl. Najvažniji instrument vlade, fi skalna politika, u vrijeme krize izašla je na front. Mnoge zemlje su usvojile promjene u poreskim stopama ili su počele sprovoditi poresku reformu nadajući se da će njeni efekti stimulisati potrošnju, investicije i dovesti do oporavka privrede. Većina zemalja je smanjila poreske stope kako bi ublažila fi skalni teret domaćinstava i privrede. Motivisani navedenim činjenicama, u nastavku rada prikazaćemo mjere koje su Republika Srpska i zemlje u okruženju preduzele kao odgovor na krizu u području oporezivanja. Istovremeno će se dati kratak osvrt na promjene u poreskim stopama u državama regiona u periodu od do godine. 1. NEKA TEORIJSKA RAZMATRANJA O FISKALNOJ POLITICI Tekuća globalna ekonomska kriza vratila je fi skalnu politiku ponovo u centar javne političke debate. Važnost fi skalne politike proizlazi iz činjenice da je ona moćno vladino sredstvo za upravljanje ekonomijom sa mogućnošću uticaja na bruto domaći proizvod. Promjene u nivou i strukturi vladinog trošenja, oporezivanja ili drugih instrumenata fiskalne politike imaju uticaj na ukupnu tražnju, način alokacije resursa i distribuciju dohotka. Weil (2008) je objasnio osnove fi skalne ekonomije na sljedeći način: ako je ekonomija u recesiji, sa nezaposlenim proizvodnim kapacitetima i nezaposlenim radnicima, rast u tražnji će dovesti u većini slučajeva do viših outputa bez promjene u nivou cijena 1. Fiskalna politika se defi niše kao namjerna manipulacija vladinog dohotka i rashoda, kako bi se postigli ekonomski i socijalni ciljevi i održao rast 2. Ova politika se bazira na teoriji britanskog ekonomiste John Maynard Keynes takođe poznatoj kao kenzijanska ekonomija. Prema ovoj teoriji, vlada može da utiče na nivo makroekonomske * Dekan Fakulteta za ekonomiju i menadžment Slobomir P univerziteta u Bijeljini. ** Asistent Fakulteta za ekonomiju i menadžment Slobomir P univerziteta u Bijeljini. 1 Weil, David N Fiscal Policy, Library of Economics and Liberty, The Concise Encyclopedia of Economics, 2

14 produktivnosti putem rasta ili opadanja poreskog nivoa i javne potrošnje. Prema tome, dva osnovna instrumenta fi skalne politike su vladina potrošnja i oporezivanje. U proteklom periodu, sve države su instrumentima fi skalne politike nastojale da negativne uticaje krize na njihove ekonomije minimiziraju. Sa jedne strane, nastojala se sprovesti optimalna reforma poreskog sistema u cilju porasta prihoda države i unapređenja rasta bez jednostavnog rasta poreskih stopa. Neki autori smatraju da promjena poreske strukture sa direktnih na indirektne poreze može doprinijeti porastu poreskih prihoda uz istovremeno minimiziranje negativnih efekata po rast, dok su se drugi zalagali za proširenje poreske baze prije nego povećanje postojećih poreza. Ukoliko govorimo, na primjer, o porezu na dobit preduzeća, promjena ovih stopa ponekad se koristi za stabilizaciju privrede, pošto bi porez na dobit preduzeća, da nema takvih korekcija, vjerovatno pogoršao konjukturna kretanja. U periodu recesije, mala i srednja preduzeća, koja imaju ograničen pristup tržištima kapitala, suočavaju se sa nedostatkom sredstava i primorana su da smanje svoje investicije. Porez na dobit preduzeća smanjuje sredstva koja bi ta preduzeća imala na raspolaganju za reinvestiranje, što dodatno utiče na pad investicija. U cilju stabilizacije investicija država bi mogla da učestvuje u podjeli rizika na način da u doba pada aktivnosti dijeli gubitke sa privredom, a ne samo dobit u doba prosperiteta. Pored stabilizacije, ovaj porez se najčešće koristi i kao podsticaj investiranja u neke privredne grane. S druge strane, budući da je ekonomki rast jedan od osnovih ciljeva makroekonomista i vlade, ukoliko je ekonomija u recesiji, vladin prioritet postaje stimulisanje rasta kreiranjem dodatne zaposlenosti i rastom ukupne tražnje. Kenzijanci sugerišu da su prilagođavanje vladinog trošenja i poreskih stopa najbolji način da se stimuliše tražnja. Ovo se može koristiti u doba recesije ili niske ekonomske aktivnosti kao osnovni mehanizam u obezbjeđenju osnove za snažan ekonomski rast i povećanje zaposlenosti. Prema ovoj teoriji, budžetski defi cit iz ovog perioda će biti pokriven iz ekonomskog buma koji slijedi. Prilikom izbora navedenih instrumenata treba znati da na stabilizaciju poslovnog ciklusa fi skalna politika djeluje na dva načina: putem automatskih stabilizatora i sprovođenjem diskrecione politike. Automatski stabilizatori, kao što i sam naziv kaže, djeluju automatski budući da su ugrađeni u strukturu ekonomije. U svakoj zemlji vlada utvrđuje pravila i kriterijume oporezivanja i transfernih plaćanja. Ako građani zadovolje ove kriterijume, dolazi do plaćana poreza ili primanja transfernih sredstava. Visina poreskih prihoda i transfernih plaćanja države zavisi od njene ekonomske aktivnosti. U periodu recesije, automatski stabilizatori povećavaju budžetski deficit. Forme poreza koje djeluju kao automatski stabilizatori su porez na dobit preduzeća i progresivni porez na dohodak. Poreski prihodi države imaju tendenciju pada kao procenat nacionalnog dohotka tokom recesije upravo zbog načina na koji je poreski sistem izgrađen. Porez na dohodak građana je u većini zemalja progresivan. Ukoliko dohodak pojedinca raste, doći će do rasta i prosječne poreske stope. I obrnuto, ukoliko dohodak pada, domaćinstva plaćaju manje poreza kao procenat od dohotka. Porez na dobit preduzeća je baziran na dobitku, a ne na prihodu. U recesiji dobit opada mnogo brže od prihoda. Zbog toga preduzeća plaćaju mnogo manje poreza na dobit i pri malom smanjenju ekonomske aktivnosti. Ukoliko nacionalni dohodak raste, onda i domaćinstva i preduzeća plaćaju veći porez kao procenat od njihovog dohotka. U periodu ekonomskog buma, poreski prihodi su veći, a u recesiji su manji; ne samo u apsolutnim iznosima nego i kao procenat nacionalnog dohotka. Transferna plaćanja uključuju socijalnu pomoć starijim osobama, pomoć nezaposlenima i pomoć siromašnima. Ova transferna plaćanja djeluju suprotno od poreza. Ukoliko dođe do pada ekonomske aktivnosti, povećava se broj nezaposlenih i siromašnih, što dovodi do povećanja transfernih plaćanja države. S ovim u vezi kaže se da automatski stabilizatori predstavljaju ugrađen mehanizam u poreski sistem koji funkcioniše na način da smanjuje fl uktuaciju u GDP (BDP) bez eksplicitnih političkih mjera vlade. Veličina budžetskog defi cita ima tendenciju rasta u uslovima kada zemlja uđe u recesiju budući da se sa jedne strane prihodi od poreza smanjuju, a sa druge strane rashodi koji proizilaze iz programa socijalnih pomoći rastu. Diskreciona fi skalna politika je politička mjera koja se sastoji u promjenama u fi skalnim programima koje inicira vlada sa ciljem da se promijeni ukupna tražnja, pruže alternativni načini stimulisanja ekonomije, u uslovima kada su ukupna tražnja i kamatne stope niske i kada cijene padaju ili se očekuje njihov pad. Osnovni nedostatak ove mjere je što postoji vremenski razmak između trenutka kada je utvrđena potreba za promjenom u fi skalnoj politici i vremena kada do promjene dođe. U zemljama u razvoju diskreciona fi skalna politika je prociklična, a to znači da se stimulansi pružaju tokom povoljne ekonomske aktivnosti i ukidaju tokom recesije. Koje mjere su zemlje preduzele u vezi sa oporezivanjem u periodu krize biće prikazano u nastavku rada. 2. MJERE PORESKE POLITIKE U REGIONUI ŠIRE Kao odgovor na krizu, zemlje širom svijeta su preduzele različite fi skalne mjere. U ekonomskim krugovima ponovo je pokrenuta debata: treba li se vlada fokusirati na fi skalnu ekspanziju ili na poreske podsticaje. U pojedinim zemljama preduzete su obje mjere kao što su Njemačka, SAD, Ujedinjeno Kraljevstvo i Letonija. Međutim, i u ovim zemljama se postavlja pitanje koji je najbolji odnos ovih mjera. Većina zemalja je usvojila paralelne programe podsticaja trošenja i programe smanjenja poreskih stopa. U okviru fi skalne ekspanzije najočiglednija mjera su infrastrukturni projekti koji kreiraju nova radna mjesta i pokazuju da vlada preduzima korake u savladavanju krize. Ograničenje u njenom sprovođenju je nedovoljnost sredstava, što može prouzrokovati veliki budžetski defi cit. Mogućnost povećanja javne potrošnje u recesiji je limitirana, sem ukoliko se zemlja ne odluči za dodatno zaduženje na međunarodnom nivou. Smanjenje poreza je preduzeto u većini OECD zemalja gdje je smanjenje koncentrisano na porez na dobitak, dok je došlo do neznatnog povećanja stope porez na dohodak. Svaka zemlja centralne i istočne Evrope je usvojila poreske promjene u zadnje dvije godine. Od istočnoevopskih ekonomija Češka i Poljska su bile u mogućnosti da ponude i fi skalne stimulanse. U godini Deloitte je publikovao studiju 3 poreskih mjera preduzetih od vlada u preko 50 zemalja u borbi protiv krize. Stimulativne mjere se uobičajeno odnose na: 13 3 Deloitte: Tax responses to the global economic crisis, 2009.

15 14 umanjenje poreske dobiti za izvršena ulaganja u osnovna sredstva (Austrija, Letonija, Holandija); umanjenje oporezivog dohotka preduzetnika ukoliko je profi t reinvestiran (Austrija); smanjenje poreske stope na izgradnju kuća (Belgija, Rusija); subvencija kamate pojedincima na kredite uzete za uštede energije kod sopstvenog kućnog grijanja (Belgija); subvencija kamata na stambene kredite za mlade bračne parove (Bugarska, Finska); smanjenje osiguranja za zaposlene sa niskim dohotkom (Češka), te smanjenje socijalnih doprinosa (Finska); brži povrat preplaćenog poreza na dodatu vrijednost (Češka, Slovačka); ubrzana amortizacija osnovnih sredstava kako bi se smanjila oporeziva dobit (Slovačka); stimulacije za istraživanje (Finska, Francuska, Irska, Norveška); umanjenje poreskih obaveza malih i srednjih preduzeća gubicima koje su ostvarila njihova zavisna preduzeća u inostranstvu (Francuska); umanjenje poreske obaveze za pojedince sa niskim dohotkom (Francuska, Italija); povećanje neoporezivog iznosa dohotka (Njemačka); smanjenje velikog broja godišnjih taksi koje plaćaju preduzeća (Grčka); ukidanje oporezivanja dividendi (Rumunija); i sl. Pored ovog, u posljednje vrijeme je obavljen niz istraživanja o promjenama poreza širom zemalja. Osnovni cilj ovih istraživanja je procijeniti da li su i koliko promjene u poreskim stopama doprinijele prevazilaženju krize kroz fi skalno rasterećenje. U publikacijama Svjetske banke autori Angelov i Djanko 4 diskutuju o potencijalnim koristima smanjenja poreza na dohodak u Bugarskoj. Oni su ustvrdili da će smanjenje ovog poreza za 7,5 procentnih poena, sa 31,3% na 23,8%, imati za rezultat kreiranje novih ili očuvanje radnih mjesta, te rast u godišnjem GDPu u Bugarskoj od 0,5 %. Na globalnom nivou u periodu od do godine došlo je do pada stope poreza na dobitak sa 27,05% na 24,99%. Ukoliko posmatramo zemlje Evrope, u posmatranom periodu nijedna posmatrana zemlja nije povećavala ovu stopu; one su ostale ili konstantne ili su padale. Najveća stopa poreza na dobit je u Makedoniji i iznosi 35%, dok je u Njemačkoj ova stopa sa 38% pala na 29%; a u Italiji sa 37% pala na 32 %. Najniža stopa poreza na dobit je u Crnoj Gori i iznosi 9%, dok je u Srbiji, Bosni i Hercegovini, Bugarskoj i Albaniji 10% 6. Grafik 1. Evropa: Prosječna stopa poreza na dobit preduzeća godine 7 Kao što vidimo iz prethodnog grafi ka, u posljednjih deset godina u Evropi se prosječna stopa poreza na dobitak konstantno smanjilvala; dok je godine prosječna stopa iznosila 31,39% u godini ona je 21,52%. S druge strane, da bi kreirale stabilnu poresku bazu, države su se okrenule indirektnim porezima preduzimajući mjere kao što su povećanje poreskih stopa, širenje poreske osnove ili uvođenje poreza na dodatu vrijednost. Kada posmatramo stope PDVa u proteklom petogodišnjem periodu na globalnom nivou, ove stope su sa 15,94% u godine pale na 15,41% do godine da bi u godini porasle na 15,61% Promjene direktnih i indirektnih poreza u periodu krize u evropskim zemljama Porez na dobit preduzeća izaziva podijeljena mišljenja u vezi s tim ko uopšte snosi teret poreza na dobit preduzeća. Mnogi ekonomisti smatraju da teret ovog poreza u najvećoj mjeri snose potrošači i zaposleni, a ne vlasnici preduzeća. Međutim, oko jednog se svi ekonomisti slažu, a to je da preduzeće ne podnosi teret poreza nego ljudi: akcionari, zaposleni ili potrošači 5. Tipična globalna akcija u cilju stimulisanja investicija je smanjenje stope poreza na dobit. Zemlje su uočile da usljed globalizacije dolazi do seljenja djelatnosti širom svijeta. Prihod koji zemlje ostvaruju po osnovu poreza na dobit je nestabilan izvor prihoda. Polazeći od toga da je izvor ovih prihoda manje pouzdan, kombinovano sa potrebom da se privuku investicije, logično je da će doći do pada ovih poreskih stopa. Grafi k 2. Evropa: Prosječna stopa poreza na dodatu vrijednost godine 8 U istom periodu u Evropi su ove stope ili stagnirale ili rasle (ni u jednoj zemlji nije došlo do pada stope poreza na dodatu vrijednost). Prosječna stopa PDVa je, kao što se vidi na grafi ku 2, varirala u posmatranom sedmogodišnjem periodu u intervalu od 19,29% do 19,67%. Do rasta ove stope došlo je u Hrvatskoj, Finskoj, Estoniji, 4 Angelov, Djankov: Tax Stimulus as Crisis Response, World bank publication, January 2009, str Joseph E. Stiglitz: Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd 2004, str KPMGs corporate and indirect tax survey KPMGs corporate and indirect tax survey 2010, page 80, 8 Ibid., page 81.

16 Grčkoj, Letoniji, Rumuniji i Španiji. Najveće stope PDVa u Evropi su u Danskoj, Norveškoj i Švedskoj (25%); a slijedi Island sa 24%, te Poljska, Hrvatska i Finska sa 22%. Najniže stope PDVa su u Luksemburgu 15%, te u Bosni i Hercegovini, Ujedinjenom Kraljevstu i Crnog Gori sa 17%. Pojedine zemlje su, pored opšte, uvele i nultu stopu PDVa na određene proizvode kao što su hljeb, mlijeko, lijekovi, knjige i sl. Najveći rast stope poreza na dohodak u godini se desio u Evropi, odnosno najveći porez na dohodak na svijetu i dalje plaćaju građani EU, gdje je prosječna stopa porasla za 0,4% u toku prošle godine. Kada posmatramo pojedinačne zemlje, najveća stopa poreza na dohodak je u Švedskoj sa 56% u godini. Ipak najveći rast ove stope se desio u Ujedinjenom Kraljevstvu, gdje je porez na dohodak porastao u godini sa 40% na 50%, a zatim slijede Grčka sa porastom od 9%, te Portugal i Francuska sa rastom od 3% 9. Pored poređenja nominalnih, mogu se porediti i efektivne stope poreza na dohodak. Efektivne stope su izvedene uzimajući u obzir ukupne poreze na bruto dohodak prije umanjenja (koje može da bude za socijalne doprinose) kako bi se omogućila bolja uporedivost budući da umanjenja mogu značajno varirati između zemalja. Dok je Švedska zemlja sa najvećom nominalnom stopom poreza na dohodak, uzimajući USD kao bazu, Hrvatska, Mađarska i Grčka imaju najveći kumulativnu efektivu stopu koja se kreće između 45 i 52 procenta. Osnovna razlika u pokazateljima odnosi se na dopinose za socijalno osiguranje. U Evropskoj uniji najviše stope poreza na dohodak su u zemljama Skandinavije i prelaze 50%. Najniže stope su u Bugarskoj, Rumuniji, Češkoj i Slovačkoj (između 10% i 20%). Tabela 1. Stope poreza na dobit 3. KOMPARATIVNA ANALIZA DIREKTNIH I INDIREKTNIH POREZA U REPUBLICI SRPSKOJ I ZEMLJAMA OKRUŽENJA 3.1. Porez na dobit Republika Srpska, Federacija BiH i Distrikt Brčko imaju usklađenu stopu poreza na dobit preduzeća, koja iznosi 10%. Međutim, sve do godine poreska stopa u Federaciji BiH bila je 30%. To je bio glavni razlog zbog koga su mnoga preduzeća samo fi ktivno registrovala preduzeća kćerke na teritoriji Republike Srpske i plaćala najveći dio poreza na dobit po povoljnijoj stopi od 10%. Zbog realnog odliva novca iz FBiH u korist RS, došlo je do harmonizacije poreske stope na dobit na nivou entiteta. Takođe, smanjenje stope poreza na dobit u FBiH sa 30% na 10% u godine se može posmatrati kao odgovor Federacije na uslove poslovanja u krizi. Posmatrajući Sloveniju, možemo reći da je porez na dobit iznosio 25% do kraja godine. Tada je kao cilj postavljeno snižavanje poreske stope na 20% do početka godine, te je na tome nivou poreska stopa i zadržana. Iako je odluka o postepenom smanjenju stope poreza na dobit donesena još prije prvih znakova krize, može se reći da se ova mjera dobro uklopila u priču o olakšavanju pozicije preduzetnika koji posluju u Sloveniji. U Hrvatskoj porez na dobit iznosi, kao i u Sloveniji, 20%, što predstavlja znatno višu poresku stopu u odnosu na BiH i Srbiju, gdje je stopa ovog poreza takođe 10% Republika Srpska Federacija BiH Distirkt Brčko Srbija Hrvatska Slovenija Posmatrajući poresku stopu na dobit u Republici Srpskoj, te poreske stope na dobit zemalja u okruženju i ostalih zemalja u Evropi, može se doći do zaključka da stopa poreza od 10% predstavlja stimulans kako za razvoj domaćeg preduzetništva, tako i za inostrana preduzeća. Vidimo i to da nijedna zemlja u okruženju, sa izuzetkom Slovenije, nije od godine, kada se kriza počela i osjećati, koristila mogućnost promjene stope poreza na dobit kao makroekonomskog instrumenta za ublažavanje posljedica krize Stope doprinosa 16 Ono što karakteriše stopu doprinosa na platu zemalja u okruženju jeste stabilnost u posmatranih pet godina (Srbija, Hrvatska, Slovenija). Poređenjem ovih stopa možemo reći da FBiH ima najvišu stopu doprinosa, koja je viša čak i od stope dopinosa u Sloveniji (za 3,30%), dok je stopa doprinosa u Republici Srpskoj najniža u odnosu na posmatrane zemlje. Evidentna je i značajna razlika između dva entiteta Bosne i Hercegovine za godinu. Iako je FBiH od godine umanjila stopu doprinosa sa 43,5% na 41,5%, na kojem nivou je ostala i do danas, to je znatno viša stopa doprinosa u odnosu na Republiku Srpsku, gdje u godini ona iznosi 33%. 9 KPMGs individual income tax and social security rate survey %F2&glasnik=&Submit=%CF%F0%EE%ED%E0%90%E C12563A C C00F&showdoc=1 16 Prije nego što se upustimo u razmatranje i analizu stopa doprinosa, potrebno je reći da se polazi od pretpostavke da osigurano lice uplaćuje doprinose isključivo za prvi stubac penzijskog osiguranja, te da obračun radnog staža ne podliježe benefi cijama, odnosno da se 12 mjeseci posmatra u radnom stažu kao 12 mjeseci.

17 Tabela 2. Stope doprinosa na platu Naučni časopis za ekonomiju 01/ Republika Srpska ,6 30,6 33 Federacija BiH 18 43,5 43,5 41,5 41,5 41,5 Srbija 19 35,8 35,8 35,8 35,8 35,8 Hrvatska 20 37,2 37,2 37,2 37,2 37,2 Slovenija 21 38,2 38,2 38,2 38,2 38,2 16 Iako u relativnom odnosu Republika Srpska ima povoljniju poresku stopu u odnosu na FBiH, ne može se zanemariti činjenica da stopa doprinosa u Republici Srpskoj ima tendenciju rasta u periodu krize. Tako je u godini ona povećana sa 28% na 30,6%, da bi od godine stupio na snagu Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima 22, prema kojem stopa doprinosa iznosi 33% Stope poreza na dohodak 23 Kod poreza na dohodak posmatranih zemalja nailazi se na značajno različite pristupe i koncepte oporezivanja dohotka fi zičkih lica. Tako se u Hrvatskoj i Sloveniji primjenjuje sintetički koncept 24 oporezivanja poreza na dohodak sa progresivnom poreskom stopom. U entitetima BiH i u Distriktu Brčko se primjenjuje sintetički koncept poreza na dohodak sa proporcionalnom poreskom stopom, dok se u Srbiji koristi cedularni koncept oporezivanja dohotka po progresivnoj stopi, gdje se prihod od zarada oporezuje po stopi od 12%, dok se porez na dohodak oporezuje po stopi od 10% i 15%, u zavisnosti od visine ukupnog godišnjeg dohotka. Republika Srpska je imala progresivne poreske stope sve do kraja godine, kada je najviša progresivna stopa od 15% spuštena na proporcionalnu poresku stopu od 8%. Međutim, u godini došlo je do rasta ove stopa na 10%. Time je stopa poreza na dohodak u entitetima BiH i u Distriktu Brčko izjednačena. Slovenija je do godine imala poresku stopu na dohodak za najviši razred u iznosu od čak 50%, što je od godine sniženo na 41%, te ja ne tome nivou ostala i do danas. Kao reakcija Hrvatske na ekonomsku situaciju u svijetu i zemlji, uslijedilo je smanjene stope poreza na dohodak godine i to tako da je najniža stopa sa 15% snižena na 12%, dok je najviša stopa sa 45% snižena na 40%. Istovremeno je došlo do pomijeranja granica svakog razreda, što se detaljno može vidjeti u tabeli 3. Kakav je kumulativni efekat postignut u Hrvatskoj, može se najbolje prikazati na sljedećem primjeru. Ako pretpostavimo da fi zičko lice ostvaruje dohodak u iznosu od KM na godišnjem nivou, do godine moralo je platiti porez na dohodak u iznosu od ,15 KM. Nakon izmjene Zakona o porezu na dohodak za isti iznos prihoda će se platiti porez u iznosu od ,73 KM, što je za 10,18% više u odnosu na prethodnu godinu. Međutim, ako lice ostvaruje dohodak u iznosu od KM na godišnjem nivou, do godine bi plaćalo porez u iznosu od KM, a prema sadašnjem zakonu će plaćati KM, što je za 9,83% manje u odnosu na prethodnu godinu. Ovim se dolazi do zaključka da je Hrvatska iskoristila instrument porez na dohodak kako bi veći teret plaćanja poreza prenijela na lica koja ostvaruju viši godišnji prihod, u korist lica koja ostvaruju niži godišnji dohodak. Kada govorimo o stopama poreza na dohodak fi zičkih lica, korisno je spomenuti i činjenicu da se prosječne poreske stope na dohodak u zemljama Evropske unije nalaze na nivou od oko 26% za godinu 25. Dakle, kao i kod poreza na dobit, i kod ovog poreza uočavamo osjetno niži nivo poreske stope u Republici Srpskoj u odnosu na poreske stope u okruženju i u ostatku Evrope % Odbitak % Odbitak % Odbitak Republika Srpska Federacija BiH Brčko Distirkt Srbija 31 do 6 prosječnih plata 10% iznad 6 prosječnih plata 15% 40% od prosječne godišnje zarade do 6 prosječnih plata 10% iznad 6 prosječnih plata 15% 40% od prosječne godišnje zarade do 6 prosječnih plata 10% iznad 6 prosječnih plata 15% 40% od prosječne godišnje zarade C1628F7995D201C125661F E&showdoc= Kod poreza na dohodak važi pretpostavka da se pod dohotkom posmatra dohodak iz svih izvora, ne samo dohodak od zarada. 24 Više o konceptima oporezivanja dohotka pogledati u: Prof. dr Božidar Raičević, Javne fi nansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005, str Dr Dragan Mikerević: Finansijski menadžment, četvrto izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Ekonomski fakultet u Banjoj Luci i Finrar, Banja Luka, 2011, str Zbog narušavanja preglednosti tabele prikazani su samo podaci za posljednje tri godine. Značajne promjene koje se odnose na prethodne godine su navedene u tekstu E0+%E4%EE%F5%EE%E4%E0%EA&Submit=+%CF%F0%E5% F2%F0%E0%E6%E8+ 28 Od godine osnovni odbitak je smanjen sa na KM. 29 Službene novine Federacije BiH, broj 14/08. ( )

18 Hrvatska 32 do % % % < % % do % 34 < % do % % < % Slovenija % do % < % % do % < % do % % < % Sa druge strane, potrebno je sagledati i godišnji lični poreski odbitak. U Republici Srpskoj postoji jasan trend umanjenja ličnog odbitka: do godine on je iznosio 250 KM mjesečno, nakon toga je u godini uvećan na 300 KM, u toku je umanjen na 250 KM, da bi od godine bio potpuno i ukinut. Pored toga, od godine porez na dohodak se više ne obračunava na bazi neto prihoda nego na bazi bruto prihoda, što dodatno otežava poziciju i poslodavca i radnika. U FBiH godišnji lični poreski odbitak iznosi KM, dok je u Brčko Distriktu taj odbitak KM na godišnjem nivou. U Srbiji godišnji lični poreski odbitak iznosi 40% od prosječne godišnje zarade, što bi za godinu približno iznosilo KM 37 godišnje. Po ovome pokazatelju, u odnosu na posmatrane zemlje, prednjači Slovenija sa godišnjim ličnim poreskim odbitkom od KM, te Hrvatska sa KM. 4. UTICAJ PORESKE POLITIKE NA BUDŽET REPUBLIKE SRPSKE OD DO GODINE Da bi se utvrdilo kako promjene u poreskoj politici utiču na budžet Republike Srpske, potrebno je prvenstveno da analiziramo budžetske prihode, što je i urađeno pomoću tri tabele. Prva tabela (tabela 4) prikazuje apsolutne iznose prihoda u periodu od do godine; u drugoj tabeli (tabela 5) korišćen je lančani indeks, gdje je kao prva bazna godina uzeta godina, te se na osnovu ove tebele može doći do informacije o kretanju svakog pojedinačnog prihoda od poreza kroz posmatranih pet godina; i treća tabela (tabela 6) prikazuje procentulano ućešće svakog od prihoda u Ukupnom domaćem prihodu. Nakon analize, najznačajnija zapažanju su uzložena u nastavku. U posmatranom periodu stopa poreza na dodatu vrijednost koji čini okosnicu indirektnih poreza se nije mijenjala, tako da promjene u visini prihoda po ovom osnovu, možemo slobodno reći, odražavaju promjene u ekonomskoj aktivnosti zemlje. Prihodi od indirektnih poreza bili su najviši u godini i u odnosu na godinu su zabilježili rast od 2,64%, što se može objasniti činjenicom da je u godini zabilježen rast ekonomske aktivnosti. Međutim, u odnosu na Ukupan domaći prihod, učešće indirektnih poreza u godini je palo sa 74% na 67,42%, što je rezultat povećanja učešća direktnih poreza u Ukupnim domaćim prihodima, što je svakako pozitivno. Nakon toga, u godini, indirektni porezi su zabilježili najniži iznos u posmatranom periodu kao posljedica krize koja se u ovoj godini osjetila u Republici Srpskoj. Nakon toga, u godini dolazi ponovo do njihovog rasta, dok je za godinu planirano da se ovi prihodi vrate na približno isti nivo kao i godine. Učešće direktnih poreza u ukupnom domaćem prihodu se kreće oko 18%. Ako se uzme da je, recimo, u Njemačkoj u godini ućešće ovih poreza u prihodima iznosilo 47,3% 38 dok je u istoj godini u Republici Srpskoj to učešće 19,47%, lako se uočava u čemu leži razlika između budžetskih prihoda ovih dviju republika. U Republici Srpskoj osnovni budžetski prihod predstavlja prihod od indirektnih poreza, koji se kreće oko 70% u odnosu na ukupan domaći prihod. Stopa poreza na dobit u posmatranom periodu, kao što smo vidjeli, nije se mijenjala. Prihodi po osnovu ovog poreza učestvuju u ukupnom domaćem prihodu u posmatranom periodu prosječno sa oko 8%. Pošto se porez na dobit uplaćuje akontativno (razliku je potrebno uplatiti najkasnije do 31.3) na bazi procijenjene aktivnosti za predstojeću godinu, jasno je zašto je u kao kriznoj godini došlo do porasta prihoda po osnovu ovog poreza. Preduzeća na bazi privredne aktivnosti iz prethodne godine su prijavila i plaćala akontaciju poreza na dobit. U godini dolazi do smanjenja prihoda po ovom osnovu od 13,14% dok je za godinu projektovano dodatno smanjenje od 2,34% u odnosu na prethodnu godinu. Posebnu pažnju ćemo usmjeriti na prihode po osnovu poreza na dohodak i lična primanja budući da je u posmatranom periodu došlo jedino do promjena ovih poreskih stopa i pravila njihovog obračunavanja. Prihod od poreza na dohodak i ličnih primanja je u godini bio najviši po iznosu i u odnosu na prethodnu godinu ostvaren je nominalni rast od 86,58%. Međutim, u godini su izvršena rezervisanja po osnovu povrata poreza poreskim obveznicima u iznosu od 25 miliona. Od tog iznosa 18 miliona nije iskorišćeno, što je preneseno na prihode za godinu, tako da je realan rast prihoda po osnovu ovog poreza 30%. Ovaj rast se može objasniti rastom prosječne neto plate u Republici Srpskoj, gdje je prosječna neto plata iznosila 755 KM, što je za 29,1% više od prosjeka za godinu. Takođe, prosječna neto plata u decembru godine iznosila je 819 KM 39. Nakon toga u godini slijedi pad od gotovo 32%, iako je prosječna neto plata u odnosu na prethodnu godinu bila veća za 4,4%. Potrebno je reći da je u tom periodu došlo do izmjene Zakona o porezu na dohodak, tako da je progresivna stopa od maksimalno 15% zamijenjena proporcionalnom stopom od 8%, dok se sa obračunavanja poreza na dohodak na neto osnovi prešlo na bruto osnovu, a lični odbitak je sa 250 KM mjesečno uvećan na Narodne novine, br. 80/ Iznosi su preračunati iz HRK u BAM prema kursnoj listi CB BiH na dan godine. 34 Dana došlo je do promjene u stopama poreza na dohodak C12563A C C00F&showdoc=1, član Iznosi su preračunati iz EMU u BAM prema kursnoj listi CB BiH na dan godine. 37 Iznosi su preračunati iz RSD u BAM prema kursnoj listi CB BiH na dan godine. 38 Dr Dragan Mikerević: Finansijski menadžment, četvrto izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Ekonomski fakultet u Banjoj Luci i Finrar, Banja Luka, 2011, str Saopštenje Republičkog zavoda za statistiku Republike Srpske, broj: 9/09, godine.

19 300 KM mjesečno. Istovremeno, nezaposlenost u u odnosu na godinu porasla je za 3,28% 40. U krajnjoj instanci, sve to je uticalo na smanjenje prihoda po osnovu ovog poreza. U godini dolazi do daljeg pada prihoda po osnovu ovog poreza, umanjuje se dodatno lični odbitak, a nezasposlenost i dalje raste. U takvim uslovima vlada se odlučuje na povećanje stope poreza na dohodak kao i povećanje stope doprinosa kako bi ublažila defi cit budžeta iako znamo da to dovodi ionako nekonkurentnu privredu u još teži položaj. Ekspanzivni fiskalni stav tokom perioda ekonomskog rasta kreirao je u Republici Srpskoj troškovnu zavisnost. U periodu krize pod dejstvom automatskih stabilizatora došlo je do pada prihoda dok je veliki dio javnih rashoda ostao nepromijenjen, kao što su bruto plate, penzije, i drugi tekući i kapitalni rashodi. U toku i godine privatna potrošnja je bila iznad potencijala, pa je i rast u platama bio nerealan. Ovdje je potrebno da se osvrnemo i na prosječne plate u Republici Srpskoj koje su u proteklom periodu konstantno rasle. Mišljenja su ekonomista da su ove plate u našoj Republici nerealne s obzirom na druge makroekonomske pokazatelje. Republika Srpska je, poslije Hrvatske, zemlja sa najvećom prosječnom platom u jugoistočnoj Evropi. Visok prosjek posljedica je velike zasposlenosti u javnoj administraciji, gdje poslije Francuske i Belgije, Bosna i Hercegovina zauzima treće mjesto u Evropi po Tabela 4. Budžetski prilivi i prihodi Republike Srpske učešću ukupnog broja zaposlenih u javnoj upravi 41. Nadalje, postoje izražene razlike između prosječnih plata u javnoj administraciji i privrednim granama. Poslije javne administracije, najveći prosjek plata imaju zaposleni u zdravstvu i obrazovanju, koji se opet fi nansiraju iz budžeta. Iako je Vlada još godine donijela odluku o smanjenju plata u javnoj upravi te zabrani zapošljavanja u istoj, učešće bruto plata budžetskih korisnika u ukupnim rahodima raslo je sa 30% u godini na 37% u 2008, da bi se u preostalom periodu ovaj procenat održavao na nivou od 39%. S obzirom na prethodno, može se reći da povećanje poreza na dohodak neće povećati prihode u budžetu. Tako je za godinu projektovan rast prihoda po osnovu poreza na dohodak za samo 3,03% iako je dohodak sa 8% uvećan na 10%, te je i osnovni lični odbitak sa 250 KM sveden na nulu. Razlog leži u činjenici što povećanje bruto plata zaposlenih u javnoj upravi dovodi istovremeno do povećanja rashoda u budžetu po osnovu bruto plata i povećanja prihoda po osnovu poreza. Što se tiče povećanja stope doprinosa, doći će do malog povećanja prihoda fondova, vlada će po tom osnovu manje subvencionisati ove fondove, te se na bazi ukupne konsolidacije države efekti neće ni vidjeti. Ono što će se sigurno uočiti je težak položaj privrede kojoj su i najmanja povećanja poreza pitanje opstanka na tržištu A. IZVORNI PRIHODI I Poreski prihodi , Indirektni porezi , JR UIO Indirektni porezi van JR UIO a) Promet proizvoda i usluga b) Porez na željeznički saobraćaj c) Akcize d) Carine e) Takse na naftne derivate Direktni porezi a) Porez na dohodak i lična primanja b) Porez na dobit c) Porez na imovinu Ostali poreski prihodi II Neporeski prihodi B. POSEBNI PRIHODI C. UKUPNO DOMAĆI PRIHODI D. FINANSIRANJE E. Ukupna budžetska sredstva Prema evidenciji Zavoda za zapošljavanje Republike Srpske. 41 IMF: Bosnia and Herzegovina: Selected issues; Novembar Za razliku od prve četiri posmatrane godine, gdje su podaci preuzeti iz Izvještaja o izvršenju budžeta za posmatranu godinu, za posljednju godinu izvor podataka predstavlja Plan budžeta Republike Srpske za godinu. 43 Pošto Izvještaj o izvršenju budžeta Republike Srpske za godinu trenutno nije javno dostupan, te Plan budžeta za godinu ne raspolaže podacima koji bi omogućili da se pozicija Indirektni porezi van JR UIO detaljno razloži, nije se bilo u mogućnosti analitički prikazati tadašnju poziciju kao što je to urađeno za prve tri posmatrane godine. Iz istog razloga nisu dostupni podaci o ostalim poreskim prihodima, te o posebnim prihodima za godinu.

20 Tabela 5. Budžetski prilivi i prihodi Republike Srpske lančani indeks A. IZVORNI PRIHODI ,98 91,50 97,12 101,29 I Poreski prihodi ,09 85,61 104,02 104,20 1. Indirektni porezi ,64 85,31 107,58 105, JR UIO ,72 84,90 108,99 105, Indirektni porezi van JR UIO 16,266,050 97,88 111,97 39,25 57,14 a) Promet proizvoda i usluga ,12 112,67 b) Porez na željeznički saobraćaj ,50 126,88 c) Akcize ,29 89,61 d) Carine ,03 82,09 e) Takse na naftne derivate ,21 199,86 2. Direktni porezi ,79 88,50 92,96 100,37 a) Porez na dohodak i lična primanja ,28 99,40 103,03 b) Porez na dobit ,89 116,53 86,86 97,66 c) Porez na imovinu ,71 100,27 101,75 101,85 3. Ostali poreski prihodi ,26 24,04 II Neporeski prihodi ,05 139,94 62,40 76,81 B. POSEBNI PRIHODI ,01 84,49 C. UKUPNO DOMAĆI PRIHODI ,60 91,37 95,41 103,22 D. FINANSIRANJE ,17 661,11 134,15 106,44 E. Ukupna budžetska sredstva ,01 99,78 99,20 103,65 19 Tabela 6. Budžetski prilivi i prihodi Republike Srpske procenti u odnosu na ukupan domaći prihod A. IZVORNI PRIHODI 97,77 98,10 98, ,13 I Poreski prihodi 87,09 87,47 81,97 89,35 90,20 1. Indirektni porezi 73,97 67,42 62,96 70,98 72, JR UIO 72,78 66,39 61,69 70,45 72, Indirektni porezi van JR UIO 1,19 1,03 1,27 0,52 0,29 a) Promet proizvoda i usluga 0,84 0,73 0,89 b) Porez na željeznički saobraćaj 0,21 0,15 0,21 c) Akcize 0,12 0,15 0,14 d) Carine 0,01 0,01 0,005 e) Takse na naftne derivate 0,02 0,01 0,02 2. Direktni porezi 12,84 19,47 18,86 18,37 17,86 a) Porez na dohodak i lična primanja 6,68 11,08 8,28 8,62 8,61 b) Porez na dobit 4,99 7,70 9,82 8,94 8,46 c) Porez na imovinu 1,16 0,69 0, ,80 3. Ostali poreski prihodi 0,29 0,58 0,15 II Neporeski prihodi 10,68 10,63 16,28 10,64 7,92 B. POSEBNI PRIHODI 2,23 1,90 1,76 1,87 C. UKUPNO DOMAĆI PRIHODI D. FINANSIRANJE 2,95 1,50 10,84 15,24 15,72 E. Ukupna budžetska sredstva 102,95 101,50 110,84 115,24 115,72

21 20 Potrebno je navesti i podatak da su ukupni domaći prihodi u godini opali za 8,63% u odnosu na prethodnu godinu, odnosno za iznos od KM. S druge strane, pozicija Finansiranje povećala se za 561,11%, što u apsolutnom iznosu iznosi Izvor povećanja ove pozicije nalazi se u odobrenim inostranim kreditima, što govori da je zaduženost u godini u odnosu na prethodnu godinu porasla. Sve to se na kraju odrazilo na iznos ukupnih budžetskih sredstava, koji je ostao gotovo nepromijenjen. Isti scenario važi i za godinu, gdje je spoljni dug uvećan za dodatnih KM, dok se za godinu projektuje rast zaduženja od 6,44%. ZAKLJUČAK Pogođene krizom, zemlje širom svijeta su u proteklom periodu nastojale da prvenstveno mjerama fi sklane politike utiču na stimulisanje potrošnje i rast investicija kako bi podstakle ekonomski rast i u krajnjoj instanci umanjile budžetski defi cit. Specifi čnosti svake zemlje uslovljavale su akcije koje su vlade preduzimale. Težište ovog rada su mjere u oblasti poreza; prvenstveno poreza na dohodak, socijalnih doprinosa i poreza na dobit. Kao i u većini zemalja u okruženju, i u Republici Srpskoj nije došlo do promjene stope poreza na dobit koja je ostala među najnižim u Evropi u visini od 10%. Politika niskog poreza na dobit usmjerena je ka privlačenju stanih ulaganja, što je našoj zemlji od izuzetne važnosti. Međutim, u oblasti oporezivanja dohotka i doprinosa u proteklom periodu zabilježen je stalni rast ovih stopa, da bi početkom godine stopa poreza na dobit porasla za dva procentna poena, kao i stope doprinosa, sa ukidanjem neoporezivog dijela dohotka. Suočena sa padom prihoda, Vlada je preduzela ove mjere iako je i sama projektovala porast prihoda po ovim osnovama za svega 3%. Neznatan porast prihoda po ovom osnovu uz povećanje stope poreza logično je kada se imaju u vidu sljedeće činjenice. U Republici Srpskoj broj zasposlenih koji se fi nansiraju iz budžeta Republike predstavlja oko 28% od ukupnog broja zaposlenih, te povećanje bruto plata ne dovodi do promjena u budžetu zbog jednakog uticaja i na prihodnu i na rashodnu stranu. Nadalje, visoke plate javne administracije u odnosu na ostatak privrede ukazuju na to da se iz privrede neće generisati značajno povećanje prihoda. Na primjer, prosječna neto plata u decembru godine u državnoj upravi iznosila je 1055 KM, dok je u poljoprivredi, građevinarstvu ili prerađivačkoj industriji iznosila oko 580 KM. S druge strane, privreda, koja se nalazi i onako u teškoj situaciji, i još se nije oporavila od uticaja krize, teško može podnijeti i najmanje povećanje poreza po bilo kom osnovu. Sljedeća prijetnja uzrokovana povećanjem poreza na dohodak jeste povećanje sive ekonomije. Imajući u vidu broj nezaposlenih te broj penzionera, država bi trebalo da preduzme akcije podsticanja privrede, koja nosi najveći teret, umjesto da mjerama poreske politike dovodi do njenog destimulisanja. LITERATURA 1. Angelov, Djankov: Tax Stimulus as Crisis Response, World bank publication, January Callan, Nolan, Walsh: The Economic Crisis, Public Sector Pay, and the Income Distribution; Paper for IZA/OECD Conference, Paris, February Dolls, Fuest, Peichl: Automatic Stabilizers, Economic Crisis and Income Distribution in Europe; The Institute for the Study of Labor Bonn, April Kyrili, Martin: The Impact of the Global Economic Crisis on the Budgets of LowIncome Countries; A research report for Oxfam Development Finance International; July Mikerević, dr Dragan: Finansijski menadžment, četvrto izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Ekonomski fakultet u Banjoj Luci i FINRAR, Banja Luka Raičević Božidar, Javne fi nansije, Ekonomski fakultet, Beograd, Stiglitz E. Joseph: Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakul tet Beograd, Beograd Weil, David N Fiscal Policy, Library of Economics and Liberty, The Concise Encyclopedia of Economics, econlib.org/library/enc/fiscalpolicy.html. 9. Deloitte: Tax responses to the global economic crisis, KPMGs corporate and indirect tax survey com/lu/en/issuesandinsight 11. KPMGs individual income tax and social security rate survey IMF: Bosnia and Herzegovina: Selected issues; Novembar Summary Both in terms of economic expansion and in recession, the state apparatus at its disposal has instruments which can infl uence macroeconomic and microeconomic aggregates. With these instruments in direct and indirect ways, is ensured implementation of economic and social objectives, and desired levels of economic growth. Tax policy in recession is particulary emphasized as an important instrument of fi scal policy. Keeping the tax incentive policy through tax reform, lowering tax rates, changes in tax bases and the introduction of tax incentives encourages recovery and enables the development of the economy. On the other hand, the state must cover the part of the burden, which is primarily refl ected in the reduction of budgetary infl ow. This paper analyzes taken measures of tax policy of Republic of Srpska in the years of current crisis, which are refl ected in changes of direct taxes. We observe the effects of the resulting conduct of tax policy and their impact on businesses. Also, the tax policy of Republic of Srpska is analyzed through comparison with the tax measures taken in the entity of Federation of Bosnia and Herzegovina, District of Brcko, surrounding countries, EU and OECD countries. Finally, this paper observes and analyzes the impact of tax policy on the level and structure of local budget infl ux of Republic of Srpska.

22 UDK : PREGLEDNI RAD Rada Stojanović dipl. ek. * Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor kao instrument harmonizacije fi nansijskih izveštaja entiteta javnog sektora Rezime Osnovni političkoekonomski cilj jeste blagostanje društva u dugoročno održivom razvoju i uz ravnomernu raspodelu nacionalnog dohotka. Javni sektor je neizostavni deo ekonomske aktivnosti svih zemalja u svetu, a rashodi ovog sektora u poslednjih 50 godina učestvuju u bruto domaćem proizvodu u rasponu od približno 15% do 35%. Reč je o segmentu socijalne i ekonomske aktivnosti koji je pod kontrolom države i treba da obezbedi dobra koja se smatraju ključnim za funkcionisanje jedne društvene zajednice, kao što su nacionalna odbrana, obrazovanje, kultura, socijalna i zdravstvena zaštita. Sredstva koja omogućavaju to ključno funkcionisanje ostvaruju se putem javnih prihoda: porezi, akcize, takse, carine. Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor koji se primenjuju na fi nansijske izveštaje opšte namene, sastavljene na obračunskoj računovodstvenoj osnovi, putem svoje međunarodne konvergencije i putem aktivnog istupanja u cilju zaštite javnog interesa kvalitetom fi nansijskog izveštavanja predstvljaju instrument i meru harmonizacije fi nansijskih izveštaja. Zaštita javnog interesa predstavlja neophodan uslov za održanje poverenja poreskih obveznika, kao najvećih investitora entiteta u javnom sektoru, pa samim tim i za održanje i razvijanje osnovnih atributa države. 21 UVOD Javni sektor predstavlja jedan od osnovnih segmenata državne aktivnosti, koja za poverene društvene funkcije pribavlja i troši mate rijalna sredstva, u svrhu ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Po red državnih funkcija, budžetom ili drugim pravnim aktom ko jim se regulišu javni rashodi, obezbeđuje se fi nansiranje i drugih fun kcija: podsticaji razvoja privrede, penzije, zdravstvena zaštita, zaš tita za slučaj nezaposlenosti i drugo. Termin javni sektor u smislu finansijskog izveštavanja, po dra zu meva nacionalne vlade, regionalne uprave (pokrajinske, te ri to rijalne), lokalne uprave (gradske, opštinske) i slične državne sub jekte (agen cije, odbore, komisije), koji su korisnici budžetskih sred stava. Osnovne karakteristike subjekata javnog sektora su: finansiranje iz javnih prihoda i funkcioni sanje u javnom in te re su. Neefektivnost, neefi kasnost jav nog sektora, kao i loše inves ti ci one odluke u javnom sektoru imaju da leko sežne posledice na sta nje nacije u celini. Naznačene činjenice su dovoljan razlog za dostupnost informacija o poslovanju javnog sektora, odnosno za transparentne fi nansijske izveštaje na osnovu kojih pojedini sub jekti javnog sektora, kao i javni sektor u celini, pore skim obvez nicima i drugim korisnicima finansijskih izveštaja polažu ra čun u vezi sa na činom upotrebe poverenih sredstava i ostvarenim performansama. Razvoj računovodstva u javnom sektoru usmerava se u pravcu promovisanja budžetiranja, unapređenog godišnjeg izveštavanja putem prezentovanja fi nansijskih izveštaja opšte namene. Od pasivnog posmatranja i izveštavanja o promenama i raspodeli go tovine, računovodstvo se usmerava ka analizi i planiranju budućih promena, što je stvorilo pretpostavke za značajne promene u javnom sektoru i povezanim organizacijama. Održiv privredni rast i društvenu stabilnost može da obezbedi samo transparentna vla da. Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor pred stavljaju instrument koji treba da omogući poređenje između raz ličitih vlada. Kod subjekata javnog sektora evidencije se vrše u okviru bu dž et skog računovodstva kojim treba da se obezbedi raču no vodstvo prihoda, pre uzetih obaveza i rashoda direktnih i in di rek tnih budžetskih ko risnika budžetskih sredstava. Budžetsko ra čunovodstvo, takođe, treba da obezbedi poštovanje zakonske regulative i administrativene kontrole nad upotrebom budžetskih sredstava. Budžetsko računovodstvo, dakle, evidentira: odobren budžet konkretnog entiteta (aproprijaciju, ras * Urednik časopisa Računovodstvo i organizator kontinuirane edukacije u Savezu računovođa i revizora Srbije.

23 22 podele), zatim preuzete obaveze, kao i obaveze prema do bav ljačima, ugovore, ne izmirene obaveze i sve isplate u skladu sa kla si fi kacijom izdataka. Država u funkciji ostvarenja defi nisanih ciljeva ekonomske, fi s kalne i socijalne politike, kroz svoju regulatornu, ekonomsku i dis tri butivnu funkciju vrši transfer značajnih sredstava od privatnog ka javnom sektoru. Sagledavanje oblika i obima aktivnosti države vrši se na osnovu statističkih informacija o celokupnoj ekonomskoj aktiv nosti nacionalne ekonomije i javnog sektora u celini ili nje govih podsektora, kao konstituivnih elemenata. Ove informacije se prezen tuju u statističkim izveštajima koji se pripremaju na bazi me todo logije zasnovane na statističkim standardima fi nansijskog izvešta vanja. Međunarodni statistički standardi fi nansijskog izveš ta vanja obuh vataju: Sistem nacionalnih računa Ujedinjenih nacija (United Nations System of National AccountsUNSNA 1993 ili SNA 1993) Eurostatov 1995 Evropski sistem računa (1995 Europen System of AccountsESA1995) i Statistiku državnih fi nansija (The Government Financial Statistics 2001GFS 2001) Međunarodnog monetarnog fonda 1. S obzirom na osnovnu temu ovog rada, fi nan sij ski izveštaji zas novani na ovim standardima nisu predmet ovog rada. 1. DONOŠENJE MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR S obzirom na to da u mnogim zemljama postoji nedostatak konkret nije re gulative u vezi sa fi nansijskim izveštavanjem subjekata jav nog sektora, zatim zbog činjenice da su aktuelne veoma raz liči te prak se fi nansijskog izveštavanja u javnom sektoru, kao i zbog har mo nizacije ovog izveštavanja i stvaranja uslova za uporedivost fi nan sij skih izveštaja entiteta javnog sektora u okviru Međunarodne fe deracije računovođa (IFAC) godine osnovan je Odbor za Me đunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board, u daljem tekstu: Odbor) 3. Odbor funkcioniše pod okriljem IFAC kao nezavisno telo koje donosi standarde za javni sektor. On svoje ciljeve ostvaruje: objavljivanjem Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor (MRS JS IPSAS); promovisanjem njihovog prihvatanja i međunarodne harmoniza cije sa ovim standardima; i objavljivanjem drugih dokumenata koji pružaju uputstva u ve zi sa pitanjima koja se odnose na fi nansijsko izveštavanje u javnom sektoru. Odbor u postupku razvijanja i donošenja MRS JS sarađuje sa: Odborom za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB); profesionalnim računovodstvenim organizacijama i drugim organizacijama zainteresovanim za fi nansijsko izve šta vanje u javnom sektoru (UN, UNESCO, Svetska banka, Međuna rodni monetarni fond i druge). Međunarodni standardi za javni sektor su visokokvalitetni globalni standardi fi nansijskog izveštavanja namenjeni entitetima u javnom sektoru, osim javnih preduzeća. Ovi standardi treba da omoguće har monizaciju nacionalne i međunarodne regulative, odnosno jednoo braznost fi nansijskog izveštavanja na globalnom nivou. Oni su suš tinski usredsređeni na principe i prakse izveštavanja, a njihovo donošenje izvršeno je u cilju stvaranja održivog računovodstvenog sistema čiji rezultat su pouzdani i transparentni fi nansijski izveštaji. Donošenjenje i promovisanje MRS JS povezano je sa: opredeljenjem Međunarodne federacije računovođa da utiče na odgovornost javnog sektora putem razvoja računovodstvenih standarda i njihovog privhatanja; činjenicom da računovodstvo obezbeđuje sredstva (oruđa) za efektivnu komunikaciju između zainteresovanih strana; činjenicom da uvođenje računovodstva na obračunskoj osnovi (za snovanog na nastalim događajima) zahteva da fi nansijski izve štaji uključuju izveštaj o fi nansijskom položaju, izveštaj o per formansama, zatim izveštaj o gotovinskim tokovima i iz veštaj o promenama u neto imovini, odnosno kapitalu. Odgovornost prema javnosti, koja treba da zauzima značajno me sto u poslovanju subjekata javnog sektora zahteva nove pris tu pe u izveštavanju koji mogu da se postignu primenom MRS JS. Prihvatanje i primena MRS JS ne sprečava javni sektor da pri prema i neke druge izveštaje u skladu sa internim potrebama. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor je formulisao dve kategoroje standarda: MRS JS, koji su zasnovani na obračunskoj računovodstvenoj osnovi (31 MRS JS), i standard koji je zasnovan na gotovinskoj osnovi. 2. KONVERGENCIJA MEĐUNARODNIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR I MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA KOJI SE PRIMENJUJU U PRIVREDI Objavljivanje Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor zasnovanih na obračunskoj osnovi, kao opštih konvencija, pravila i procedura neophodnih za defi nisanje računovodstvene prakse javnog sektora, započeto je godine objavljivanjem MRS JS 1Prezentacija fi nansijskih izveštaja. Do godine ukupno je objavljen 31 Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor. Ovi standardi zasnivaju se na odgovarajućim Me đuna rodnim računovodstvenim standardima, odnosno preuzeli su od njih osnovne principe priznavanja i vrednovanja bilansnih stavki, ali sadrže dodatne komentare, defi nicije i specifi čne ter mi ne, kako bi bila omogućena njihova primena na javni sektor. Međunarodni računovodstveni standardi, odnosno Međunarodni standardi fi nansij skog izveštavanja (MRS/MSFI) primenjuju se na fi nansijske izveštaje opšte namene svih profi tno orijentisanih entiteta. Javna preduzeća predstavljaju posebnu kategoriju subjekata koji imaju specifi čan položaj u ostvarivanju svojih funkcija, spe cifi čne probleme sa kojima se suočavaju. Nezavisno od toga što su osnovana od strane subjekata javnog sektora, s obzirom na to da su pro fi t no orijentisana, javna preduzeća primenjuju MRS/MSFI. Javna pre duzeća karakteriše sledeće: osnovana su od strane entiteta javnog sektora, dato im je pravo na samostalno upravljanje sredstvima, prodaju robu ili usluge od opštedruštvenog značaja, 1 Mr D. Jović, Standardizacija i harmonizacija fi nansijskog izveštavanja entiteta javnog sektora, Zbornik radova, 41. Simpozijum SRRS, Zlatibor Međunarodna federacija računovođa osnovana je godine, danas ima oko 160 članica iz preko 120 zemalja sveta, ova organizacija okuplja preko 2,5 miliona računovođa. Ova asocijacija u svom statutu kao osnovnu misiju ima naznačeno sledeće: usmerenost ka javnom intertesu; jačanje računovodstvene profesije na globalnom nivou i doprinos razvoju jake međunarodne ekonomije; uspostavljanje i promovisanje poštovanja profesionalnih standarda visokog kvaliteta, kao i aktivnosti na međunarodnom prihvatanju tih standarda. 3 Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor ima 18 članova koji se sastaju tri puta u toku godine; svi materijali koji se razmatraju na sastancima dostupni su javnosti. U okviru Odbora organizovana je konsultativna grupa koja ima savetodavni karakter i funkcioniše na regionalnom principu pretežno kao elektronski forum u cilju usmeravanja razvoja, harmonizacije i primene međunarodne regulative za javni sektor.

24 ne oslanjaju se na nastavak fi nansiranja od strane entiteta javnog sektora, njihovo poslovanje je pod kontrolom entiteta javnog sektora. Bitna karakteristika javnih preduzeća je odgovornost prema os niva ču, subjektu javnog sektora, ali i prema javnosti (odgovornost pre ma javnosti potvrđuje i česta pojava javnog reagovanja građana usled nezadovoljstva poslovanjem javnih preduzeća čija delatnost je uslovljena javnim interesom (obavljaju delatnosti od opšteg interesa). Delatnosti usmerene na opšti interes su: proizvodnja, prenos i distribucija električne energije; proizvodanja i prerada uglja; is traživanje, proizvodnja, prerada, transport i distribucija nafte i prirodnog tečnog gasa; promet naftom i derivatima nafte; železnički, po štanski i vazdušni saobraćaj; telekomunikacije; izdavanje udžbe nika; eksploatacija, upravljanje, zaštita i unapređenje dobara od opšteg interesa (vode, putevi, mineralne sirovine, šume, plovne reke, Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor (MRS JS IPSAS) MRS JS 1 Prezentacija fi nansijskih izveštaja MRS JS 2 Izveštaj o novčanim tokovima MRS JS 3 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške MRS JS 4 Učinci promena kurseva stranih valuta MRS JS 5 Troškovi pozajmljivanja MRS JS 6 Konsolidovani i pojedinačni fi nansijski izveštaji MRS JS 7 Ulaganja u pridružene entitete MRS JS 8 Učešća u zajedničkim ulaganjima jezera, obale, divljač) i komunalne delatnosti. Pored navedenog, tu su i delatnosti od strateškog značaja za državu, kao i delatnosti neophodne za rad državnih organa i lokalne samouprave. MRS JS namenjeni su subjektima javnog sektora koji nisu profi tno orije ntisani. Za razliku od MRS/MSFI, koji imaju za cilj da štite ulagače i poverioce van subjekata javnog sektora, MRS JS su promo visani zbog poboljšanja položaja građana koji predstavljaju naj z načajnije korisnike fi nansijskih izveštaja javnog sektora. MRS/ MSFI ne mogu biti direktno primenjeni na subjekt javnog sektora zbog toga što ne tetiraju određena pitanja koja su od značaja za poslovanje subjekata javnog sektora, kao i zbog toga što određena pitanja tretirana u njima treba da budu detaljnije razrađena i adekvatnije prilagođena za potrebe javnog sektora. S obzirom na to da su MRS JS zasnovani na MRS/MSFI, u nastavku se da je tabela koja ukazuje na njihovu konvergenciju. Odgovarajući Međunarodni računovodstveni standardi (MRS/MSFI IAS/IFRS) MRS 1 Prezentacija fi nansijskih izveštaja MRS 7 Izveštaj o novčanim tokovima MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške MRS 21 Učinci promena kurseva stranih valuta MRS 23 Troškovi pozajmljivanja MRS 27 Konsolidovani i pojedinačni fi nansijski izveštaji MRS 28 Investicije u pridružene entitete MRS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatima MRS JS 9 Prihod iz transakcija razmene MRS 18 Prihodi 23 MRS JS 10 Finansijsko izveštavanje u hiperinfl atornim privredama MRS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinfl atornim privredama MRS JS 11 Ugovori o izgradnji MRS JS 12 Zalihe MRS JS 13 Lizing MRS JS 14 Događaji nakon datuma izveštavanja MRS 11 Ugovori o izgradnji MRS 2 Zalihe MRS 17 Lizing MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja MRS JS 15 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prezentacija MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prezentacija 4 MRS JS 16 Investiciona imovina MRS JS 17 Nekretnine, postrojenja i oprema MRS JS 18 Izveštavanje po segmentima MRS JS 19 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina MRS JS 20 Obelodanjivanje povezanih strana MRS JS 21 Umanjenje vrednosti imovine koja ne generiše gotovinu MRS 40 Investicione nekretnine MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema MSFI 8 Segmenti poslovanja MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina MRS 24 Obelodanjivanje povezanih strana MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine MRS JS 22 Obelodanjivanje informacija o opštem državnom sektoru MRS JS 23 Prihodi od transakcija koje nisu transakcije razmene (porezi i prenosi) MRS JS 24 Prezentacija budžetskih informacija u fi nansijskim izveštajima MRS JS 25 Primanja zaposlenih MRS JS 26 Umanjenje vrednosti imovine koja generiše gotovinu MRS JS 27 Poljoprivreda MRS 19 Primanja zaposlenih MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine MRS 41 Poljoprivreda 4 Reč je o MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prezentacija, u obliku koji je ovaj standard imao posle revidiranja 1998, kasnije izmene ovog standarda paralelno su propraćene sadržajem MRS JS 28 i MRS JS 30.

25 MRS JS 28 Finansijski instrumenti: prezentacija MRS JS 29 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje MRS JS 30 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje MRS JS 31 Nematerijalna imovina MRS JS 32 Kombinovanje entiteta putem transakcija sa karakterom razmene 5 MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje MSFI 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje MRS 38 Nematerijalna imovina MSFI 3 Poslovne kombinacije KVALITATIVNE KARAKTERISTIKE MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR MRS JS, kao instrument harmonizacije fi nansijskog izveštavanja u javnom sektoru, predstavljaju skup pravila i procedura visokog kvaliteta, koje se primenjuju na priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje bilansih stavki javnog sektora. Ovi standardi pred stavljaju bitan faktor u procesu poboljšanja transaparentnosti poslo vanja javnog sektora, koji je sa jedne strane usmeren na zaštitu in vestitora (odnosno građanaporeskih obveznika), a sa druge na poboljšanje efi kasnosti javnog menadžmenta. Opštu karakteristiku sadržaja svih MRS JS predstavlja njihova struk tura koja je zasnovana na strukturi MRS/MSFI, što za svaki stan dard podrazumeva sledeće strukturne elemente: cilj; delokrug; de fi nicije zatim sledi razrada osnovnog predmeta sadržaja stan darda obelodanjivanje i datum početka primene. Određeni standardi sa drže i uputstva za primenu i osnovu za zaključivanje, odnosno de love koji dodatno pojašnjavaju osnovni sadržaj standarda. Uprkos tome što je sadržaj MRS JS zasnovan na sadržaju MRS/ MSFI, prisutne su razlike između ova dva seta računovodstvenih stan darda, koje se manifestuju u sledećem: MRS JS u odnosu na MRS/MSFI sadrže dodatne komentare us merene na primenu ovih standrda na javni sektor; MRS JS sadrže drugačije defi nicije u odnosu na MRS/MSFI; MRS JS koriste drugačiju terminologiju za nazive fi nansijskih izveštaja u odnosu na MRS/MSFI i MRS JS sadrže zahteve za dodatna obelodanjivanja u odnosu na zahteve MRS/MSFI. U pogledu ilustrovanja primene standarda, takođe, postoje razlike u prisustvu tih ilustracija, kao pratećih delova standarda, jer, po pra vilu, MRS JS sadrže ilustracije za primenu standarda, što ni je uvek slučaj sa MRS/MSFI. Pored naznačenih opštih razlika, po jedini MRS JS se dodatno razlikuju u konkretnim smernicama u odno su na standarde na kojima su zasnovani. Najznačajnije razlike se navode u nastavku. MRS JS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja propisuje osnovu za prezentaciju fi nansijskih izveštaja (putem propisivanja njihove strukture i minimuma zahteva u vezi sa njihovim sadržajem). On sadrži komentare o pravovremenosti fi nansijskih izveštaja i o odgo vornosti za pripremu fi nansijskih izveštaja, što nije prisutno u MRS 1. Ovaj standrd eksplicitno ne sprečava prezentaciju stavki pri hoda i rashoda koje predstavljaju vanredne stavke, dok MRS 1 za branjuje prezentaciju vanrednih prihoda i rashoda. MRS JS 2 Izveštaj o novčanim tokovima, propisuje izveštaj o novčanim tokovima, na osnovu njega se identifi kuju izvori pri li va gotovine i stavke na koje je utrošena gotovina. Reč je o informacijama koje predstavljaju osnov za sagledavanje od go vornosti za donošenje odluka, kao i sagledavanje održivosti akti vnosti entiteta (na bazi vremen skog rasporeda i sigurnosti nov ča nih tokova). Strukturu izveštaja o tokovima gotovine čine tokovi go tovine iz poslovnih i investicionih ak tivnosti i tokovi gotovine iz aktivnosti fi nansiranja. MRS JS 3 Računovodstvene politike, promene računovod st ve nih procena i greške, propisuje kriterijume za izbor i pro menu računovodstvenih politika, promenu računovodstvenih procena i korekciju grešaka, kao i načina njihove evidencije. Njegov cilj je ste povećanje relevantnosti i pouzdanosti fi nansijskih izveštaja, kao i njihova uporedivost. MRS JS 4 Učinci kurseva promena stranih valuta propisuje na čin uključivanja transakcija u stranoj valuti i inostranih po slo vanja u fi nansijske izveštaje entiteta, kao i način prevođenja fi nan sijskih izveštaja u valutu za prezentaciju. On sadrži dodatnu pre laznu odredbu kojom se entitetu dozvoljava da kada prvi put pri menjuje MRS JS kumulativne razlike nastale usled prevođenja ko je nastaju na datum prve primene MRS JS proceni kao nulu, od nosno da ih ignoriše, dok ove smernice nisu sadržane u MRS 21. MRS JS 5 Troškovi pozajmljivanja ima za cilj propisivanje postu paka računovodstvenog obuhvatanja troškova pozamljivanja. On se razlikuje od MRS 23, na bazi koga je nastao, po tome što u vezi sa računovodstvenim tretmanom troškova pozajmljivanja upu ćuje na osnovni postupak (priznavanje troškova pozajmljivanja kao troškovi perioda) i na alternativni tretman ovih izdataka (kapitalizovanje), dok MRS 23 usmerava samo na jedan postupak postupak kapitalizovanja (ne sadrži osnovni i alternativni pos tupa ka) u slučaju kada su ispunjeni odgovarajući uslovi. MRS JS 6 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji razlikuje se od MRS 27 po tome što ovaj standard dozvoljava enti tetima da koriste metod udela za računovodstveno obuhvatanje kon trolisanih entita u pojedinačnim izveštajima, dok MRS 27 ne daje takvu mogućnost, odnosno upućuje na vrednovanje ovih udela po nabavnoj vrednosti ili na njihovo vrednovanje u skladu sa MRS 39 kao fi nansijski instrumenti. MRS JS 7 Ulaganja u pridružene entitete pruža osnov za obra čun učešća u pridruženim entitetima, on se primenjuje samo na učešća u formalnoj strukturi kapitala koja podrazumeva akcijski kapital ili njegov ekvivalent (jasno određen oblik uloženog kapitala koji može biti odmeren). Ulaganja u pridružene entitete u konsolido vanim fi nan sijskim izveštajima se računovodstveno obuhvataju prema metodu udela (osim u slučaju izuzetaka naznačenih u pragrafu 19. ovog standarda). Ukoliko postoji razlika između troškova sticanja i učešća investitora u fer vrednosti neto imovine pridruženog en ti teta (bilo pozitivna ili negativna), ta razlika se evidentira kao gud vil. Ulaganje u pridruženi entitet u pojedinačnim fi nansijskim iz veštajima entiteta koji je izvršio ulaganje računovodstveno se obuh vata: korišćenjem metoda udela, po nabavnoj vrednosti ili kao fi nansijski instrument. MRS JS 8 Učešća u zajedničkim ulaganjima, se od MRS 31 raz li kuje po tome što ne razmatra primenljivost MSFI 3 i MSFI 5, kao 5 Procedura donošenja ovog standarda još uvek je u toku, izdat je njegov nacrt koji je dostavljen regulatornim telima i učinjen dostupnim javnosti.

26 i po tome što sadrži prelaznu odredbu koja dozvoljava entitetima koji usvoje postupak proporcionalne konsolidacije da ne eliminišu sva salda i transakcije između učesnika zajedničkog ulaganja, njihovih kontrolisanih entiteta i entiteta koje zajednički kontrolišu u periodu od tri godine od datuma prvog usvajanja obračunske osnove računovodstva; MRS 31 ne sadrži ovu prelaznu odredbu. MRS JS 9 Prihod iz transakcija razmene se od MRS 18 razlikuje po tome što se njegovim sadržajem naglašava da se on ne odnosi na transakcije koje nisu transakcije razmene. Transakcije razmene su defi nisane kao transakcije u okviru kojih jedan entitet prima sredstva ili usluge, ili izmiruje obaveze davanjem približno jednake vrednosti (gotovine, dobara ili usluga ili pak korišćenja sredstava) direktno drugom entitetu. MRS JS 11 Ugovori o izgradnji se razlikuje od MRS 11 po tome što se primenjuje i na obavezujuće dogovore, kao i na ugovore zasnovane na troškovima i na nekomercijalne ugovore. MRS JS 12 Zalihe se razlikuju od MRS 2 po tome što prihvata činjenicu da se u javnom sektoru neke zalihe distribuiraju bez nakna de ili po nabavnoj ceni, a zatim takve transakcije isključuje iz svog delokruga. Ovaj standard zahteva, kada se zalihe stiču kroz tran sakciju koja nije transakcija razmene, da se njihova fer vrednost smatra nabavnom vrednošću. U slučaju kada se zalihe pribavljaju bez naknade ili po nominalnoj ceni, ovaj standard zahteva da se njihovo vrednovanje vrši po nižoj od sledećeg: nabavna vrednost ili tekući trošak zamene 6. MRS JS 13 Lizing sadrži dodatna uputstva za primenu kojima se ilustruje klasifi kacija lizinga, računovodstveno obuhvatanje fi nansij skog lizinga od strane davaoca lizinga i izračunavanje kamatne sto pe sadržane u fi nansijskom lizingu. MRS JS 16 Investiciona imovina se od MRS 40 razlikuje po tome što ne razmatra primenljivost MSFI 4 Ugovori o osiguranju i MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja. Ovaj standard sadrži dodatne odredbe kojima se naglašava njegova neprimenljivost na imovinu koja se drži u cilju pružanja društvenih usluga koje generišu prilive gotovine, uz upućivanje da se na takve usluge primenjuje MRS JS 17 Nekretnine, postrojenja i oprema. Razlika u odnosu na MRS 40 je i u tome što MRS JS 16 zahteva da se imovina koja se pribavi besplatno ili uz plaćanje minimalne cene početno vrednuje po fer vrednosti na datum sticanja, dok MRS 40 upućuje na nabavnu vrednost. Ovaj standard sadrži dodatne odred be koje ukazuju na to da kada subjekt javnog sektora usvoji ob računsku osnovu po prvi put i prizna investicionu imovinu koja je do tada bila nepriznata, korigovanje treba da se evidentira u počet nom stanju rezultata prenetog iz ranijeg perioda. MRS JS 17 Nekretnine, postrojenja i oprema, razlikuje se od MRS 16 po tome što ne sadrži izmene koje su uzrokovane objav ljivanjem MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji. Ovaj stan dard naglašava da sredstva koja su pribavljena bez naknade tre ba da budu inicijalno priznata po njihovoj fer vrednosti, dok MRS 16 upućuje na nabavnu vrednost. Prema MRS 16, povećanja i sma njenja vrednosti sredstva povodom revalorizacije mogu se su čeljavati na nivou pojedinačnih, dok MRS JS 17 upućuje na sučeljavanje na nivou grupe sredstava. Ovaj standard, za razliku od MRS 16 sadrži prelazne odredbe na bazi kojih se entitetu daje mogućnost nepriznavanja nekretnina, postrojenja i opreme u peri odu od pet godina u odnosu na godinu prelaska na obračunsku os novu. Takođe, prelaznim odredbama ovog standarda daje se mogućnost priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme po fer vrednosti prilikom prve primene ovog standarda, nezavisno od opredeljene računovodstvene politike vrednovanja nakon početnog priznavanja. MRS JS 21 Umanjenje vrednosti imovine koja ne generiše gotovinu razlikuje se od MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine najpre po samom delokrugu jer se odnosi samo na gotovinu koja ne generiše gotovinu, dok se na umanjenje vrednosti imovine koja ge neriše gotovinu primenjuje MRS JS 26. Zatim, MRS JS 21 iz svog delokruga isključuje imovinu koja ne generiše gotovinu, a koja se vrednuje po metodu revalorizacije, što nije slučaj kod MRS 36 koji se primenjuje nezavisno od opredeljene politike vrednovanja nakon početnog priznavanja. Odmeravanje upotrebne vrednosti imovine koja ne generiše gotovinu, shodno primeni MRS JS 21 vrši se kao odmeravanje sadašnje vrednosti preostalog uslužnog potencijala imovine (uz korišćenje brojnih pristupa), dok se prema MRS 36 upotrebna vrednost utvrđuje kao sadašnja vrednost budu ćih očekivanih neto novčanih tokova od konkretne imovine. Prome na tržišne vrednosti imovine se u MRS 36 javlja kao jedan od in dikatora umanjenja vrednosti, dok to nije slučaj u MRS JS 21. MRS JS 21 sadrži smernice koje nisu prisutne u MRS 36 na osnovu kojih je potrebno da se prilikom obustavljanja gradnje nekretnine evidentira umanjenje vrednosti po tom osnovu, a ukoliko dođe do nastanka gradnje treba evidentirati storniranje umanjenja vrednosti. Iz delokruga MRS 36 isključeni su određeni oblici imovine (kao što su biološka sredstva, odložena poreska sredstva, odloženi troškovi sticanja, nematerijalna imovina koja nastaje kao rezultat ugovornih prava osiguratelja u ugovorima o osiguranju, stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja) koji predstavljaju delokrug MRS JS 21. Ovaj standard se bavi umanjenjem vrednosti poje dinačnih sredstava, dok MRS 36 za sredstva koja ne generišu go tovinu zahteva grupisanje sa sredstvima koja generišu gotovinu u jedinice koje generišu gotovinu (kao najmanje grupe sredstva čijom upotrebom nastaju tokovi gotovine koji su relativno nezavisni od tokova gotovine koji nastaju upotebom ostalih sredstava). MRS JS 22 Obelodanjivanje informacija o opštem državnom sektoru predstavlja potpuno nov standard koji nema svoj uporedni standard u MRS/MSFI. Opšti državni sektor čine entiteti koje kontroliše vlada i koji su prvenstveno uključeni u netržišne aktivnosti. To je sektor koji obuhvata entitete koji obavljaju osnovne državne funkcije kao svoju primarnu delatnost. Opšti državni sektor čine svi organizacioni subjekti države saglasno statističkim osnovama fi nansijskog izveštavanja, njegova najopštija klasifi kacija vrši se na fi nansijske korporacije javnog sektora i nefi nansijske korporacije javnog sektora. Ovaj standard postavlja zahteve za obelodanjivanjem informacija o opštem državnom sektoru za subjekte javnog sektora koji sa stavlj aju konsolidovane fi nansijske izveštaje po obračunskoj osnovi u skladu sa MRS JS. Te informacije treba da obezbede bazu za stati stičko izveštavanje. Pošto se ovaj standard primenjuje samo na kon solidovane fi nansijske izveštaje, praktično obelodanjivanjem in formacija koje on zahteva, konsolidovani fi nansijski izveštaji se raš članjuju na osnovama utvrđenim za potrebe statistike. MRS JS 22 zahteva od subjekata javnog sektora koji se opredele da obelodanjuju informacije o opštem državnom sektoru da primenjuju sve MRS JS, osim MRSJS 6 Konsolidovani i pojedinačni izveštaji, zbog toga što ovaj standard koristi različita pravila konsolidovanja od MRS JS 6, pa informacije iz fi nansijskih izveštaja ne bi bile upore dive sa informacijama o opštem državnom sektoru. Obelodanjivanje informacija o državnom sektoru ne isključuje potre bu za obelodanjivanjem informacija po segmentima na osnovu ko jih korisnici sagledavaju performanse poslovanja. Obelodanjivanje o opštem državnom sektoru se usklađuje sa kon solidovanim finansijskim izveštajima vlade, pri čemu se posebno ukazuje na iznos korigovanja svake stavke u tim finansijskim izve šta jima Prema pragrafu 9. MRS JS 12, tekući trošak zamene predstavlja troškove koje bi entitet morao da snosi ukoliko bi pribavljao imovinu na datum izveštavanja.

27 26 MRS JS 23 Prihodi od tranasakcija koje nisu transakcije raz mene (porezi i prenosi) takođe predstavlja nov standard koji nema svoj uporedivi standard u okviru MRS/MSFI. Cilj ovog standar da je propisivanje fi nansijskog izveštavanja o prihodima koji ni su nastali po osnovu transakcija razmene, kao što su porezi i pre nosi (subvencije, novčane kazne, nasledstva, pokloni, donacije, jem stva i sl.). U transakcijama koje nisu transakcije razmene dolazi do pri zna vanja prihoda u bruto iznosu očekivanih priliva budućih eko nom skih kori sti, a svaki odliv resrusa priznaje se kao trošak tran sak cije. Pored pri z navanja prihoda, u tim transakcijama dolazi i do priznavanja steče nih sredstava koje se vrši ako su ispunjeni os novni uslovi (postoji izvesnost priliva budućih ekonomskih koristi ili uslužnog potencijala i fer vrednost tih sredstava se može pouzdano odmeriti). Početno priznavanje sredstava u transakcijama koje nisu tran sakcije razmene vrši se, takođe, po njihovoj fer vrednosti na datum sticanja; naknadno vrednovanje vrši se po istoj vrednosti u skladu sa MRS JS 12, MRS JS 16 i MRS JS 17. Subjekt javnog sektora priznaje sredstvo u vezi sa porezima kada nastane oporezivi događaj i ka da su zadovoljeni kriterijumi priznavanja. Prenosi obuhvataju: oprost duga, novčane kazne, nasledstva, poklo ne, donacije, robu i usluge u naturi. Njihovo zajedničko svojst vo je vršenje prenosa resursa sa jednog entiteta na drugi bez obez beđivanja približno jednake vrednosti za razmenu. Prenosi se priznaju kao sredstva kada konkretni oblik prenosa ispunjava op šte uslove priznavanja. Usluge u naturi mogu da budu priznate kao sredstvo (ako ispunjavaju opšte uslove), ali to priznavanje nije obavezno već se priznavanje vrši ako je tako predviđeno ra čunovodstvenom politikom entiteta. MRS JS 23 upućuje na to da subjekt javnog sektora treba da anali zira prilive resursa od transakcija koje nisu transakcije razmene ra di određivanja da li transakcije zadovoljavaju kriterijume priz navanja sredstava i prihoda i radi određivanja da li se povodom tih transakcija priznaju i obaveze, koje se priznaju u skladu sa smernicama MRS JS 19 Rezervisanja, potencijalna imovina i po tencijalne obaveze. MRS JS 24 Prezentacija budžetskih informacija u finasijskim izveštajima predstavlja osnovni instrument za upravljanje i kontro lu fi nansija i centralnu komponentu procesa kojim se za vladu i skupštinu obezbeđuje nadzor fi nansijskog aspekta poslovanja. Vlada, po pravilu, sastavlja i objavljuje svoj usvojeni fi nansijski budžet kao javni dokument. Cilj ovog standarda je identifi kovanje obelodanjivanja koja treba da izvrše subjekti javnog sektora koji su javno odgovorni za postu panje i učinak u skladu sa usvojenim budžetom, bez obzira na to da li se fi nansijski izveštaji i budžet sastavljaju na istoj osnovi (obračunskoj ili gotovinskoj). Posledica primene ovog standarda jeste povećanje transparentnosti fi nansijskog izveštavanja u vezi sa budžet skim sredstvima. Shodno primeni ovog standarda, fi nansijski izveštaji subjekta javnog sektora koji se opredelio da javnosti učini dostupnim svoje iz veštaje treba da sadrže: poređenje stvarnih iznosa sa prvobitnim (planiranim) iznosima u budžetu; objašnjenje materijalno značajnih razlika između budžeta i ostvarenih iznosa; način usklađivanja stvarnih iznosa na budžetskoj osnovi sa stvarnim iznosima prezentovanim u fi nansijskim izveštajima uko liko se budžetska i osnova u fi nansijskim izveštajima razlikuju. Smernicama ovog standarda se, takođe, zahteva obelodanjivanje u napomenama, ili u posebnom izveštaju koji se odnosi na ob jašnjenje razlika između planiranog i konačno realizovanog bu džeta, uključujući i to da li su razlike posledica preraspodela u ok viru budžeta ili menjanja politike, prirodnih nepogoda ili drugih nepredviđenih događaja. MRS JS 25 Primanja zaposlenih se razlikuje pod MRS 19 po tome što za eskontovanje obaveza prema zaposlenima MRS 19 zah teva od entiteta da odredi diskontnu stopu na bazi prinosa na kvalitetne korporativne obveznice u skladu sa valutom i procenom ugovornih obaveza po isteku perioda zaposlenja, dok MRS JS 25 zahteva da subjekt javnog sektora prilikom diskontovanja obaveza prema zaposlenima primenjuje stope koja odražavaju vremensku vrednost novca. Pored toga, MRS JS 25 zahteva da subjekt javnog sektora obelodani na osnovu koje stope je vršeno diskontovanje. MSRJS 25 zahteva inicijalno, pri prelasku na obračunsku računo vodstvenu osnovu, utvrđivanje obaveza po osnovu planova defi nisanih doprinosa 7. Ako se utvrdi da je iznos koji je inicijalno priznat manji ili veći od stvarno potrebnog iznosa, iznos razlike se evidentira kao sufi cit, odnosno kao defi cit. MRS 19 dozvoljava u slučaju kada su sredstva inicijalno rezervisana za planove de fi nisanih doprinosa u manjem ili većem iznosu, da subjekt vrši naknadna priznavanja rezervisanja za ove namene. MRS JS 26 Umanjenje vrednosti imovine koja generiše go tovinu se razlikuje od MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine, po tome što u svom delokrugu ima samo imovinu koja generiše gotovinu, dok se MRS 36 primenjuje na stalnu imovinu (sa izuzecima za određene oblike imovine čije umanjenje je regulisano drugim MRS/MSFI). Zatim, MSFI JS 26 se ne primenjuje na sredstva koja generišu gotovinu koja se nakon početnog priznavanja u skladu sa MRS JS 17 vrednuju po metodu revalorizacije, dok se MRS 36 primenjuje i na sredstva za koja je u skladu sa smernicama MRS 16 opredeljen metod revalorizacije. MRS JS 26 se ne primenjuje na nematerijalnu imovinu koja se redov no revalorizuju na fer vrednost, dok se MRS 36 primenjuje na tak vu imovinu. Ovaj standard se ne primenjuje ni na gudvil, dok MRS 36 sadrži obimne brojne smernice i uputstva za obezvređenje gudvila, zatim alociranje gudvila na jedinice koje generišu gotovinu i obezvređenje jedinice koja generiše gotovinu. MRS JS 26 definiše jedinicu koja generiše gotovinu, pri čemu uključuje i dodatne komentare koji upućuju na razlike između ove jedinice i jedinice koja generiše gotovinu definisane smernicama MRS 36. U MRS JS 26 se kao indikator obezvređenja ne navodi činjenica da je knjigovodstvena vrednost neto imovine (kapitala) veća od tržišne kapitalizacije subjekta javnog sektora. Zatim, prema MRS JS 26 prinudna prodaja nije odraz fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, dok prema MRS 36, prinudna prodaja je odraz fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, ukoliko je rukovodstvo primorano da sredstvo hitno proda. Ovaj standard se bavi računovodstvenim tretmanom sredstava koja ne generišu gotovinu, a koja doprinose generisanju gotovine od strane sredstava koja generišu gotovinu, dok se MRS 36 ne bavi tretmanom takvih sredstava. MRS 26 sadrži smernice za reklasifi kaciju sredstava koja generišu gotovinu u kategoriju sredstava koja ne generišu gotovinu, dok takve smernice nisu prisutne u MRS 36. MRS JS 27 Poljoprivreda se od MRS 41 razlikuje po tome što se on primenjuje i na transakcije u kojima se vrši distribucija bioloških 7 Planovi defi nisanih doprinosa su planovi primanja po prestanku zaposlenja po kojima entitet plaća fi ksne doprinose zasebnom entitetu (fondu), pri čemu entitet nema zakonsku niti izvedenu obavezu dodatnog plaćanja u slučaju da taj fond nema dovoljno sredstava za isplatu svih primanja zaposlenima po osnovu njihovog rada u prethodnim periodima. Ovakva obaveza za poslodavce nije predviđena zakonskom regulativom Republike Srbije.

28 sred stva bez naknade, što nije slučaj u MRS 41. MRS 41 sadrži zahteve za odmeravanje državnih davanja u vidu bioloških sredstva u iznosu njihove fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, dok MRS JS 27 ne sadrži takve smernice, zbog toga što su ovakve tran sakcije predmet sadržaja MRS JS 23 Prihodi od transakcija koje nisu transakcije razmene (porezi i prenosi). MRS JS 27 zahteva dodatna obelodanjivanja za biološka sredstva za čiju upotrebu ili prodaju subjekt javnog sektora ima ograničenja. Ovaj standard takođe zahteva da se napravi razlika između bioloških sred stava namenjenih poslovanju i bioloških sredstava koja se drže za prodaju, između zrelih i nezrelih bioloških sredstava, kao i onih bio loških sredstava za koja postoji namera ustupanja bez naknade. MRS 41 ohrabruje, ali ne zahteva ovakva obelodanjivanja. Ovaj standard, za razliku od MRS 41, sadrži prelazne odredbe koje se odnose na us va janje obračunske računovodstvene osnove po prvi put. MRS JS 28 Finansijski instrumenti: prezentacija razlikuje se od MRS 32, pored opštih razlika, i po tome što sadrži dodatna uputstva koja se bave identifi kovanjem ugovora koji predstavljaju po svojoj suštini fi nansijske instrumente. Ovaj standard, takođe, sadrži uput stva za identifi kovanje fi nansijskih sredstava i fi nansijskih oba veza nastalih kao posledica transakcija koje ne predstavljaju tran sakcije razmene. MRS JS 28 sadrži smernice koje su predmet sadržaja IFRIK 2 Učešća članova kooperativnih entiteta i slični instrumenti, koje nisu u sadržaju MRS 32. Pored toga, MRS JS 28 sadrži i prelazne odredbe koje se odnose na prvu primenu obračunske računovodstvene osno ve, što nije predmet sadržaja MRS 32. MRS JS 29 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje, razlikuje se od MRS 39 po tome što sadrži dodatna uputstva u vezi sa kreditima koji se odnose na koncesije i u vezi sa ugovorima o fi nansijskim garancijama koji su zaključeni u nominalnom ekvi valentu, dok se MRS 39 njima ne bavi. Sadržaj smernica IFRIK 9Ponovna procena ugrađenih derivata i smernica IFRIK 16Hedžing neto investicija u inostranom poslovanju uključen je u sa držaj ovog standarda, što nije slučaj kod MRS 39. MRS JS 30 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje razlikuje se od MSFI 7 po tome što on sadrži zahteve za obelodanjivanjem informacija u vezi sa koncesionim kreditima, dok MSFI 7 ne za h teva takva obelodanjivanja. MRS JS 31 Nematerijalna imovina se razlikuje od MRS 38 po tome što MSRJS 31 iz svog delokruga isključuje prava zasno vana na zakonu, ustavu ili ekvivalentnom izvoru. Zatim, MSRJS 31 sadrži smernice koje su predmet sadržaja tumačenja SIK 32Nematerijalna imovinatroškovi vebsajta, kao i ilustrativna uput stva za primenu relevantnih računovodstvenih principa. MSRJS 31 ne zahteva niti zabranjuje priznavanje nasleđene ne materijalne imovine. Subjekt javnog sektora koji vrši priznavanje nasle đene nematerijalne imovine je dužan da u skladu sa zahtevima ovog standarda obelodani određene dodatne informacije o ovoj imovini, MRS 38 nema takve smernice. MRS 38 sadrži smernice za priznavanje i vrednovanje gudvila i nematerijalne imovine stečene u poslovnoj kombinaciji, dok MSRJS 31 ne sadrži takve smernice. MRS 38 sadrži smernice za računovodstveni tretman nematerijalne imo vine stečene putem državnog davanja. Paragrafi MSR JS 31 predstavljaju modifi kaciju ovih smernica koje se primenjuju na nematerijalnu imovinu stečenu u transakcijama koje nemaju karakter razmene. Pri tome, MRS JS 31 naglašava da se takva imo vina inicijalno vrednuje po fer vrednosti na dan njenog sticanja. MRS 38 sadrži uputstvo o transakcijama razmene imovine u slučaju kada transakcija razmene nema komercijalni karakter, dok MRS JS 31 ne sadrži takve smernice. 4. PRIMENA MEĐUNARODNIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR NA GLOBALNOM NIVOU Savremeni uslovi, koje karakteriše porast stanovništva i ograničeni resursi, podrazumevaju suočanje državne službe sa zahtevima koji se odnose na pružanje obimnijih i kvalitetnijih usluga. Imajući u vidu da je javnost zainteresovana za informacije o tome kako se dolazi do prikupljenih budžetskih sredstava, jer sama snosi teret tog prikupljanja kao prethodnicu eventualne koristi, odnosno činjenicu da javnost zahteva kvalitativno i kvantitativno viši nivo i veći obim informacija, potrebno je sačinjavanje fi nansijskih izveštaja za javni sektor koji će biti dostupni i razumljivi svim zainteresovanim korisnicima. Poreski obveznici u demokratskim društvima, kojima je svojstven proces javne politike, žele da znaju gde su njihova sredstva utrošena i šta je društvo dobilo zauzvrat. U pravcu veće transparentnosti i zahteva za kvalitetnijim fi nansijskim izveštavanjem usmerni su i novi principi i praksa fi nansijskog menadž menta javnog sektora. Savremeni javni sektor karakteriše i de centralizovna organizacija koja podrazumeva da svaki subjekt jav nog sektora vodi menadžer koji za svoje angažovanje polaže ra čun, od čega istovremeno zavisi i njegovo nagrađivanje. Osnovne bitne karakteristike koje bi trebalo da ima novi javni menadžment, prema viđenju OECD su: veća pažnja usmerena na rezultate i uvećanje vrednosti novca; opadanje autoriteta i povećanje fl eksibil nosti; od govornost i kontrola; orijentisanost na klijenta i uslugu; ja čanje ka paciteta namenjenih razvijanju strategije i politike, uvođe nje konkurencije i drugih tržišnih elemenata. Dakle, novi javni menadžment zahtevao bi ponašanje slično po na ša nju na tržištu. Ovaj oblik rukovođenja subjektima javnog sek to ra javio se najpre u razvijenim zemljama koje imaju tra di cio nalno jake društveno respek tovane vlade. Odgovornost za pri pre manje i prezentaciju finansijskih izveštaja, koja je definisana pravnim si ste mom, najčešće se vezuje lice koje rukovodi entitetom ili višeg finan sij skog rukovodioca, odnosno ministra finansija. Uvo đe nje odgovornosti pre ma javnosti zahteva ne samo no ve pristupe u izveštavanju (što po drazumeva i razmatranje primene MRS JS), već i novi pristup u proceni performansi. MRS JS predstavljaju bitan faktor u procesu poboljšanja transpa rentnosti javnog sektora. Za njihovu implementaciju su zain teresovane vlade, ali isto tako i mnoge organizacije kao što je IFAC, UN, OECD, UNESCO, Međunarodni monetarni fond, Svetska banka i mnoge druge. Navedeno prati i konstatacija da su preko 70 zemalja u svetu 8 ili već usvojile primenu MRS JS ili su u procesu njihovog usvajanja. Pored zemalja u tranziciji i zemalja u razvoju tu su i Argentina, Kina, Francuska, Mađarska, Indija, Izrael, Holandija, Norveška, Rumunija, Rusija, Španija, Švajcarska. Određena grupa zemalja primenjuje nacionalne računovodstvene standarde za javni sektor, čiji je sadržaj konzistentan sa sadržajem MRS JS, a to su Australija, Kanada, Novi Zeland, Velika Britanija i Amerika. Proces globalizacije podrazumeva da problemi određenih zemalja ne ma ju samo nacionalni karakter, već globalni, i da rešavanje tih problema zah te va transparentnost u praćenju sredstava kojima ras polažu nacionalne vlade, odnosno upotrebe sredstava koja su međunarodne organizacije pre nele ili kao pomoć ili kao pozajmicu. Prema pla no vima brojnih svet skih organizacija zainteresovanih za finansijsko iz vešta vanje javnog sek tora, zatim planovima Među na rodnog odbora za ra čunovodstvene stan darde za javni sektor, kao i prema planovima vlada mnogih zemalja, potpuna primena ovih standarda trebalo bi da se ostvari godine. Ova primena po drazumeva primenu obračunske računovodstvene os no ve (nju treba da podrži novi menadžment u javnom sektoru), zatim ne op hodna je podrška određenog nivoa razvoja in formacione teh nologije, kao i finansijske politike i (poslednje, ali ne i najmanje značajno) ovaj pro ces treba da bude podržan od strane profesionalnih računovođa javnom sektoru Navedenu konstataciju dokazuje istraživanje koje je vršio Odbor za Međunarodne standarde za javni sektor. Istraživanje je vršeno putem komunukacije sa članovima ovog tela, zatim putem komunikacije sa vladama zemalja i putem kontakata ostvarenih elektronskom komunikacijom.

29 28 Sa glasno Razvojnom programu Ujedinjenih nacija usvojenom 4. se p tembra godine, primena MRS JS treba da se odvija u če tiri faze. Prva faza bi trebalo da se odvija u godini i da se odnosi na primenu MRS JS 3 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške i MRS JS 14 Događaji nakon datuma izveštavanja. Druga faza bi trebalo da se realizuje u godini primenom MRS JS 4 Učinci promena kurseva stranih valuta, MRS JS 15 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prezentacija i MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i vrednovanje. Treća faza uvođenja MRS JS treba da se realizuje godine primenom MRS 25 Primanja zaposlenih, a četvrta faza koja bi bila realizovana u godini podrazumevala bi potpunu primenu MRS JS. To je samo jedan od mogućih pristupa primeni MRS JS. I druge relevantne organizacije imaju svoja viđenja u vezi sa primenom ovih standarda, ali krajnji sud o tome donose vlade određenih država. Da su profesionalne računovođe nezaobilazan i bitan činilac u ovom procesu dokazuje i činjenica da u okviru izdanja MRS JS (za 2007) od strane Odbora za Međunarodne računovodstvene stan darde, pored teksta standarda i drugih sastavnih delova, sadržaj ovog izdanja 9 čini i deo koji se odnosi na priznavanje i kvalifi kaciju profesionalnih računovođa i deo koji se odnosi na etički kodeks profesionalnih računovođa. Ova dva dela us mere na su na globalizaciju računovodstvene profesije, koja kao takva treba da obezbedi fi nansijske izveštaje koji će biti po uzda ni i razumljivi, odnosno prepoznatljivi nezavisno od toga u kom delu sveta je lociran entitet javnog sektora za koji su sastav ljeni fi nansijski izveštaji. Deo koji se odnosi na priznavanje i kvalifi kaciju profesionalnih računovođa bavi se principima 10 uzajam nog priznavanja profesionalnih zvanja u računovodstvu od stra ne različitih država, kao i samim procesom priznavanja. Deo koji se odnosi na etički kodeks profesionalnih računovođa bavi se osobinama profesionalnog računovođe i pravilima ponašanja profe sionalnog računovođe. ZAKLJUČAK Proces globalizacije ima za posledicu povećanje interesovanja za principe i načela na osnovu kojih se sastavljaju fi nansijski izve štaji kako u privatnom, tako i u javnom sektoru. Pošto se raču novodstvo smatra instrumentom komunikacije, logično je da ko munikacija može da bude uspešna samo ako svi učesnici prime njuju iste računovodstvene principe i načela, odnosno pri menjuju ista računovodstvena pravila prilikom sastavljanja fi nan sijskih izveštaja. Kvalitet fi nansijskih izveštaja podrazumeva sle de će karakteristike: razumljivost, relevantnost (materijalnost), po uz da nost (fer prezentacija, suština iznad forme, neutralnost, op reznost, pot punost) i uporedivost. Značajne razlike u praksi izveštavanja subjekata javnog sektora u različitim zemljama mogu da budu prevaziđene sačinjavanjem fi nansijskih izveštaja u skladu sa smernicama MRS JS kao pro fesionalnim okvirom koji se primenjuje prilikom sastavljanja fi nan sijskih izveštaja. Uslov za kvalitetne fi nansijske izveštaje je svakako i uk ljučivanje u regulatorni okvir i jasno defi nisanje kontrole primene MRS JS i primene kodeksa profesionalne etike računovođa. Unapre đenje kvaliteta fi nansijkih informacija i kvantiteta njihovog obelodanjivanja predstavlja uslov za kvalitetno upravljanje limi ti ranim sredstvima poverenim javnom sektoru s jedne strane, dok efi kasno upravljanje svojim mehanizmima direktno utiče na po bolj šanje kvaliteta računovodstvenih informacija javnog sektora, od nosno zadovoljenja potreba korisnika fi nansijskih izveštaja sub je kata javnog sektora u smislu informisanja o načinu potrošnje bu džetskih sredstava. LITERATURA: 1. Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor, SRRS, Beograd IFAC Handbook of International Pablic Sector Accounting Pronouncement, New York, IFACov Etički kodeks za profesionalne računovođe, Savez raču novođa i revizora Srbije, Beograd, Prof. dr Vera Leko, Metodologija budžetskog računovodstva, Eko nomski institut, Beograd Prof. dr Gordana IlićPopov, dr Đorđe Pavlović, Leksikon javnih fi nansija, Zavod za unapređenje i rentabilnost poslovanja, Be o grad Mr Danica Jović, Savremena dostignuća i trenfovi u fi nan si j skom izveštavanju entiteta javnog sektora, Zbornik radova 40 Sim pozijum SRRS, Zlatibor Mr Danica Jović, Standardizacija i harmonizacija fi nansijskog izve štavanja entiteta javnog sektora, Zbornik radova, 41. Simpo zi jum SRRS, Zlatibor Summary Basic political and economic objective is the welfare of society in the long term sustainable development and the equitable distribution of national income. The public sector is an essential part of the economic activities of all countries in the world, and expenditures of the sector over the past 50 years participating in the gross domestic product ranging from approximately 15% to 35%. This is a segment of the social and economic activity that is controlled by the state and is to provide goods that are considered crucial for the functioning of a community, such as national defense, education, culture, social and health care. Resources which permit the key to the operation are achieved through public revenues: taxes, excise taxes, customs duties. International accounting standards for the public sector are applied to general purpose fi nancial statements, made on the accrual basis of accounting, through its international convergence and through active resigning in order to protect the public interest, quality of fi nancial reporting are an instrument and a measure of harmonization of fi nancial statements. Protection of public interest is a necessary condition for maintaining trust of taxpayers, as the most important investors of public sector entities, as well as for maintaining and developing basic state attributes. 9 Sadržaj dvotomnog originalnog izdanja MRS JS za godinu ima sledeću strukturu: Izmene sadržaja priručnika iz 2009: Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor; Međunarodna federacija računovođa; Predgovor MRS JS; Uvod u Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor, zatim je dat sadržaj pojedinačnih MRS JS od 1 do 31; Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor na gotovinskoj osnovi; Pojmovnik termina defi nisanih u MRS JS 1 do MRS JS 31; Smernica 2Primenljivost MRS JS pri reviziji fi nansijskih izveštaja javnih preduzeća i Pregled drugih dokumenata. Navedeni sadržaj dat je u 1570 strana. 10 Ovi principi se odnose na obrazovanje profesionalnih računovođa, ispite, iskustvo i ostale faktore priznavanja.

30 UDK 336.1: PREGLEDNI RAD Dr Mihajlo Travar* Globalizacija kao imperativ promjena Rezime Aktuelni proces globalizacije svjetskog tržišta i kompleksnost poslovnog okruženja su savremeni uslovi poslovanja na koje se organizacije ne mogu prilagoditi. Dinamičnost i promjenljivost zamjenjuju stabilnost i statičnost, zatvorenost preduzeća ustupa mjesto otvorenosti i organizacijama bez granica, rizik i nesigurnost javljaju se kao zamjena za sigurnost u poslovanju. Ovaj problem je prisutan kako u tržišno razvijenim ekonomijama, tako i u tranzicionim ekonomijama. Problemu spremnosti preduzeća za organizacione promjene danas se poklanja velika pažnja, kako sa praktične, tako i sa istraživačke tačke gledanja. Razloge treba tražiti u činjenici da savremeno doba obilježava brz razvoj nauke i tehnike, nove tehnologije, fl eksibilni sistemi, moderne metode i tehnike organizovanja i upravljanja preduzećima. Organizacione promjene u preduzećima danas se postavljaju kao imperativ, jer se efi kasna proizvodnja složenih tehničkih sistema može vršiti samo u savremeno opremljenom i organizovanom preduzeću, koje postiže odgovarajuće ekonomske rezultate poslovanja. UVOD Promjene i poboljšanja u poslovnom svijetu dovode do toga da preduzeća koja su dostigla visok nivo izvrsnosti nezadrživo probijaju granice i pune unutrašnja tržišta bližih i daljih država. Ona dono se sa sobom novi kvalitet proizvoda i usluga, i u isto vrijeme novu fi lozofi ju, novu kulturu savremenog poslovanja, nova pravila socijalnoekonomskih odnosa globalizaciju. Globalizacija pobuđuje zaoštravanje konkurentske borbe, zahtijeva odgovarajuće promjene od svakog proizvođača i od nacionalnih ekonomija u cjelini. Ovo je posebno aktuelno za zemlje tranzicijskih ekonomija, koje se karakterišu relativno niskom radnom kulturom. Za njih, globalizacija predstavlja nove, veoma ozbiljne, ispite i rizike, a u isto vrijeme, u određenim uslovima, i nove mogućnosti. Globalizacija nudi potrošačima nove kvalitete i pruža im mogućnosti stvarnog korišćenja svoga prava na izbor robe i usluga. Doprinosi promjenama u shvatanju potrošača, budi osjećaj samouvažavanja i čini ih znatno zahtjevnijim prema dobavljačima. Kao odgovor na izazove globalizacije, značajno se pojačala socijalna opredijeljenost vodećih preduzeća. Ovo se posebno ispoljilo kroz aktivizaciju usavršavanja tih preduzeća na osnovama koncepcije totalnog upravljanja kvalitetom i modela izvrsnih organizacija, orijentisanih na postizanje najboljih rezultata i visokog nivoa konkurentske sposobnosti. Istovremeno su široku primjenu dobili međunarodni standardi sistema menadžmenta (ISO serije 9000 i 14000, OHSAS 18000, SA 8000 i dr.). Preduzeća danas moraju razmišljati globalno ili će zaostajati u poslovanju i na tržištu. Realnost današnjeg poslovnog svijeta, kao globalnog radnog okruženja, dovela je mnoga preduzeća do toga da uspostave globalne (transnacionalne) radne timove da bi proširili svoje proizvode i dejstva na internacionalnom tržištu. Jedan model efi kasnosti globalnog tima, nazvan GRIP (GoalRelationInformationProcess) model, sugeriše da se timovi fokusiraju na razvoj u četiri kritične oblasti: ciljevi, odnosi, informacije i procesi. Timovi * Telekomunikacije Republike Srpske ad, Banja Luka. koji efektivno sjedine različita porijekla i interese u kulturu timskog rada fokusiranog na služenje organizacionim internacionalnim ciljevima, mogu značajno da povećaju globalnu konkurentnost preduzeća. Organizacioni dizajn za internacionalnu strukturu mora da odgovara sopstvenoj situaciji, obezbjeđujući dovoljno procesiranje informacija za koordinaciju i kontrolu, dok fokusira zaposlene na specifi čne funkcije, proizvode, ili geografske regione, sa specijalnim interesovanjem za globalne nasuprot lokalnih prilika. Tranzicija, izraz prečesto korišten, mnogo hvaljen, još više kuđen, jeste proces koji podrazumijeva transformaciju državnog u privatno vlasništvo, ali i sveobuhvatnu promjenu političkog, institucionalnog, ekonomskog i socijalnog sistema. Na prvom mjestu tranzicija predstavlja promjenu načina razmišljanja. To je sveobuhvatni set promjena, i veoma je teško defi nisati trenutak u kom ove promjene počinju ili trenutak u kom se završavaju. Većina preduzeća, u početku procesa tranzicije, bila su pod državnim monopolom, odlikovala ih je velika neefi kasnost, bilo je prisutno malo ili uopšte nije bilo konkurencije. Poseban problem su predstavljale nerealno visoke cijene proizvoda, servisa i usluga, kao i neadekvatna organizaciona struktura. Procesi deregulacije i liberalizacije, koji su prisutni u svim državama svijeta, naročito su važni za zemlje u tranziciji, i podstaknuti su informatičkom revolucijom i svjetskom ekonomskom integracijom. Deregulacija predstavlja program ekonomske politike kojim se smanjuju državna ograničenja, odnosno kontrolne mjere, a za cilj ima podsticanje konkurentske borbe na tržištu. Iako primjena ovog načela izaziva brojne i bolne probleme u zemljama u tranziciji, ovaj proces je nezaustavljiv. Proces tranzicije ka tržišnoj ekonomiji nameće potrebu da se uhvati korak sa svjetskim tržišnim trendovima, što podrazumijeva liberalizaciju tržišta u svim segmentima. Za opstanak, rast i razvoj preduzeće mora da angažuje i rasporedi sve svoje resurse, tako da se prilagodi aktuelnim zahtjevima dinamičnog okruženja. Preduzeća će biti uspješna ako dovoljno 29

31 30 ulažu u intelektualne resurse i ako valjano upravljaju njima. Pored kadrova, fi nansija i proizvodnih kapaciteta, u glavne resurse bitne za prilagođavanje preduzeća spada i organizacija, prije svega organizaciona struktura. Izgradnja organizacione strukture mora da obezbijedi: ostvarivanje ciljeva organizacije; optimalnu podjelu rada, posebno zadataka koji se dodjeljuju menadžerima; punu pažnju posvećenu ključnim funkcijama u organizaciji i jasno utvrđivanje odgovornosti; racionalnu upotrebu kvalifi kacija, iskustva i specijalističkih znanja; zaposleni moraju da rade u efi kasnim timovima, a njihov rad se mora zasnivati na adekvatnom sistemu informacija i komunikacija. Preduzeća imaju svoj životni ciklus: nastajanje, rast, zrelost, opadanje i nestanak, a organizaciona struktura i njena druga svojstva zavise od stepena razvoja u kojem se preduzeće nalazi. Da bi se procesi, poslovi i zadaci u preduzeću izvršavali efektivno i efi kasno i da bi se sagledala potpuna slika preduzeća i okruženja, preduzeća treba da razvijaju informacione sisteme koji imaju ključnu ulogu u razvoju i funkcionisanju. Organizacija se shvata kao otvoreni sistem u neprestanoj interakciji sa okruženjem, koji iz okruženja uzima sirove materijale, ljude, ener giju i informacije, transformiše ih u proizvode i usluge koje vraća okruženju. Sastoji se od mnogo podsistema koji su u dinamičkoj međusobnoj interakciji. Radi uspješnog funkcionisanja i razvoja, organizacija mora imati odgovarajuće komunikacije sa svim podsistemima i sticati informacije koje će joj omogućiti pravovremeno doznavanje aktuelnih promjena u tom podsistemu da bi im se mogla prilagoditi, kao i predviđanje promjena da bi mogla aktivno usmjeriti vlastiti razvoj i funkcionisanje u dinamičkom okruženju. Pored toga, organizacija se posmatra sa stanovišta teorija kontingencije. Jedna od osnovnih pretpostavki na kojima se zasnivaju teorije kontingencije jeste neprestana promjenljivost organizacije i njenog okruženja. Po tome se one bitno razlikuju od klasičnih teorija koje podrazumijevaju fi ksiranost, stabilnost, uniformnost. I organizaciji i njenom okruženju svojstvena je neizvjesnost. Zato su organizaciji neophodne odgovarajuće informacije kojima bi se ta neizvjesnost redukovala sa ciljem donošenja ispravnih odluka u upravljanju organizacijom. Što su promjene okruženja brže, to su veće potrebe za informacijama o njima. Osnovni problem neke organizacije sastoji se u određivanju potrebne količine informacija za donošenje ispravnih odluka. Efektivnost organizacije zavisi od strukture, adekvatne da obradi informacije koje su neophodne za obavljanje postavljenog zadatka. Organizacija u isto vrijeme funkcioniše i transformiše se; ona je u isto vrijeme autonomna i zavisna od svog okruženja; informiše i biva informisana; postavlja Slika br. 1: Prikaz kontingentne teorije u MIS istraživanju sopstvene ciljeve i teži njihovom postizanju; proizvodi i gradi za svoje okruženje, ali ujedno izgrađuje i samu sebe. Organizacija ne samo da obrađuje informacije koje nastaju izvan organizacije, nego njen informacioni sistem ima ključnu ulogu u proizvođenju, elaboraciji, prenošenju, obradi i memorisanju informacija koje nastaju u organizaciji. 1. KONTIGENTNA TEORIJA ORGANIZACIJE Kontingentni pristup predstavlja jedan od novijih pristupa teorije organizacije. Zasniva se na principima opšte teorije sistema organizacije, koji defi nišu sistem kao skup međuzavisnih dijelova i relacija između njih. Kontingentna teorija je klasa teorije ophođenja, koja tvrdi da ne postoji jedan najbolji načinpristup da se organizuje i upravlja organizacijom, ili da se donose odluke. Stil organizacijskog rukovođenja je kontingentan (zavisan) od različitih unutrašnjih faktora i spoljašnjih veza organizacije. Ovi faktori kontingentne teorije uključuju: veličinu organizacije, sposobnost adaptacije u okruženju, razliku između resursa i operativnih aktivnosti, pretpostavke menadžera u vezi sa zaposlenima, strategijom, tehnologijom koja se koristi, itd. Kontingencija je nepredviđena okolnost, događaj ili faktor konkretne situacije koji može uticati na događaje (menadžment, organizaciju i sl.), i u organizacijskoj teoriji često se označava kao situacija o kojoj ovisi kakva će rješenja najbolje funkcionisati. Četiri bitne ideje kontingentne teorije organizacije su: Ne postoji univerzalan način upravljanja, tj. ne postoji najbolji sistem za sva preduzeća. Dizajn organizacija i njihovih podsistema mora biti prilagođenfi t zahtjevima okruženja. Organizacije su pod uticajem okoline i svoga istorijata, ali i takvih faktora kao što je tehnologija koja se primjenjuje, dimenzije preduzeća, konkurentnost na tržištu, stabilnost okruženja, ljudi koji su u nju uključeni... Efi kasne organizacije imaju odgovarajuću prilagođenostfi t u okruženju, i između svojih podsistema. Struktura, kontrola i sistemi mjerenja performansi u svakom preduzeću biće pod uticajem okruženja i biće različiti. Potrebe organizacije su bolje zadovoljene kada je organizacija dizajnirana na odgovarajući i prikladan način, i kada je stil menadžmenta prikladan i adekvatan kako za preduzete zadatke, tako i za prirodu radne grupe i same organizacije, jer je svaka organizacija jedinstvena. Izvor: [4] Ova teorija daje smjernice i upute menadžerima da adaptiraju strukturu koja će im omogućiti da implementiraju svoju strategiju. Proširen pogled kontingentne teorije je da struktura organizacije zavisi od tehnologije kompanije i okruženja i da je efi kasnost sistema menadžmenta kontingentna od organizacione strukture. Za menadžere, zahtjev koji proizlazi iz kontingentne perspektive je da se identifi kuje koje će tehnikemetode, u posebnim situacijama, najbolje doprinijeti ostvarenju organizacionih ciljeva. Funkcionalna perspektiva kontingentne teorije pretpostavlja da je menadžment razvio ili usvojio sistem kontrole, koji će doprinijeti i pomoći ostvarivanju željenih ciljeva i rezultata.

32 2. GENERATORI ORGANIZACIONIH PROMJENA Slika br. 2: Snaga i faktori koji rukovode potrebom za glavnim organizacionim promjenama Transformacija organizacije predstavlja odgovor na izazove koji se svakodnevno postavljaju pred organizacije, i njom se nastoji pronaći način za oblikovanje ponašanja ljudi u organizacijama kako bi se unaprijedio kvalitet proizvodnje i povećala organizaciona efi kasnost. Promjene se mogu defi nisati kao proces mijenjanja, odnosno modifi kovanja postojeće organizacije. Neophodnost stalnih promjena proizlazi iz trajne potrebe organizacije da bude uspješna. Organizacione promjene nikada se ne mogu ograničiti samo na organizaciju u užem smislu, već se uvijek direktno i indirektno proširuju na sve elemente poslovnog sistema, mada pokretači i izvršioci organizacionih promjena mijenjaju samo najvažnije, bazične komponente organizacionog sistema i/ili relacije među njima. 31 Izvor: [4] Organizacione promjene mogu biti odgovor na promjene u okruženju kao eksternom generatoru promjena (od kojih su najznačajniji tržišni, pravni i tehnološki) ili kao odgovor na promjene u ciljevima i u strategiji preduzeća, kao internom generatoru promjena. U oba slučaja, promjene mogu predstavljati napor da se preživi, ili da se poveća efi kasnost i kvalitet, pozicija na tržištu i kompetitivnost, itd. Da bi se preduzeća održala na tržištu uz sve prisutniju globalnu konkurenciju, moraju da posjeduju sposobnosti za promjene, odnosno fl eksibilnost: funkcionalnu (sposobnost prebacivanja zaposlenih s jednih poslova na druge); numeričku (obavljanje poslova sa relativno malim brojem zaposlenih); fi nansijsku (prilagođavanje troškova tržišnim uslovima). Fleksibilna organizacija reaguje na promjene u okruženju kao što su: promjene na svjetskom tržištu i međunarodnoj konkurenciji; promjene u političkoj sferi i društvene promjene; promjene sistema vrijednosti; socijalne i demografske promjene; promjene na području informacija i komunikacija; promjene u proizvodnim tehnologijama; fuzija između preduzeća. Upravljanje transformacionim sistemom uključuje kontrolisanje sistema i okruženja. Promjena u okruženju može da navede menadžment na promjenu inputa, outputa, sistema kontrole, ili samog transformacionog sistema. Pod stalnim uticajem inovacija u tehnici, tehnologiji, automatizaciji i robotizaciji, udio sredstava za rad neposredno se povećava, dok se udio radnika relativno smanjuje u odnosu na porast količine proizvoda i dolazi do drugačijeg raspoređivanja radnika. Ako organizacija ne raspolaže pouzdanim, značajnim, tačnim, pravovremenim i što potpunijim informacijama o okruženju, neće moći jasno razumjeti to okruženje i predvidjeti promjene istog. U tom slučaju je vjerovatno da strategija koju organizacija odabira neće biti u skladu sa situacionim faktorima, što može da bude kobno za njen opstanak. Vrste promjena koje su korištene da bi se prilagodilo okruženju, mogu biti procijenjene prema omjeru koji pokazuje do kog obima su promjene inkremantalne ili radikalne za organizaciju. Inkrementalne promjene predstavljaju seriju kontinualne progresije koja održava organizacioni opšti ekvilibrijum i često ima uticaj samo na jedan dio organizacije, dok radikalne promjene, u suprotnom, eliminišu okvir referenci organizacije, često transformišući cijelu organizaciju.

33 Slika br. 3: Inkrementalne prema radikalnim promjenama 32 Izvor: [4] Proces analize okruženja (kao eksternog generatora promjena) biva lišen cjelishodnosti ako rezultati stečeni tom analizom ne posluže kao osnova za donošenje strateških odluka i preduzimanje strateških akcija, kao internog generatora promjena, za ostvarivanje ciljeva organizacije. Da bi se postavili pravi ciljevi, bitni za napredovanje i razvoj organizacije, neophodno je smjelo misaono traganje za njima i slobodno predlaganje čak i sasvim neočekivanih ciljeva. Predloženi cilj bi trebalo da bude veoma jasno, razumljivo, izričito i istančano formulisan i obrazložen da bi bila procijenjena njegova prihvatljivost. Važno dobiti odgovore na sljedeća pitanja: Koji su bili glavni ciljevi organizacije u skoroj prošlosti u oblastima: usluga, finansija, personala, tržišta, organizacione strukture, sredstava za rad i opreme, servisiranja, produktivnosti, profitabilnosti, istraživanja/razvoja i investicija, IS, marketinga i menadžmenta? Da li je organizacija postigla postavljene ciljeve, koje i u kojoj mjeri? Šta su bili razlozi nepostizanja ostalih ciljeva? Kojim se strategijama koristila organizacija u to vrijeme? Koliko su te strategije bile uspješne? U određivanju buduće strategije ili skupa strateških alternativa za neku organizaciju, te strategije je potrebno ocijeniti, uporediti i odrediti njihove prednosti i nedostatke. Za to treba da se angažuju oni menadžeri i radnici koji su sudjelovali u formulisanju misije organizacije, u internoj analizi organizacije i analizi njenog okruženja. Osim toga, potrebno je da sudjeluju predstavnici svih podsistema organizacije, jer je to dobra mogućnost da se upozna i razumije čemu organizacija teži, šta čini i zašto to čini. Promjenjljiva priroda poslovanja zahtijeva reviziju postupaka mjerenja performansi, kako bi se problemi kvaliteta, zadovoljstva potrošača, tržišne pozicije, konkurentske sposobnosti i strateškog izbora uzeli u obzir. 3. MJERENJE PERFORMANSI POSLOVNOG SISTEMA Pokazatelji mjerenja performansi moraju obezbijediti mehanizam kojim se determinante performansi preduzeća ocjenjuju prije ili paralelno sa procesom mjerenja rezultata. Mjerenje fi zičkih i operativnih rezultata biće najviše izraženo na nižim nivoima, dok će ekonomska i fi nansijska mjerenja biti važnija na višim nivoima (slika br. 4). Slika br. 4: McNair piramida performansi preduzeća Izvor: [4]

34 Poslovno upravljanje u preduzeću je način koji nam pomaže u pronalaženju odgovora proces u kojem menadžment preko zaposlenih implementira strategiju preduzeća. Svaka karakteristika performanse sastoji se iz dva elementa cilja i mjere. Ciljevi su usklađeni sa organizacionom strategijom preduzeća, a mjere se koriste da se utvrde efekti realizacije određenog cilja. Brignall je koristeći termine dimenzije performansi i tipovi mjera pokušao da poveže strateške probleme i njihovo mjerenje, kroz ciljeve i mjere. Brignallov okvir, koji je prikazan na slici br. 5, povezuje ciljeve i mjere, te obuhvata i dimenziju konkurentnosti na sličan način kao i McNairova priramida performansi preduzeća. Ovaj pristup konceptu performansi je racionalan korak ka osvježavanju problema čisto fi nansijskog mjerenja, uz uključivanje dugoročnijeg, u većoj mjeri strateškog razmišljanja. Slika br. 5: Brignallov okvir za rezultate i determinante 33 Izvor: [3] Model koji kombinuje matrice strateškog odlučivanja (klasifi kacije organizacije) i matrice mjere performansi na koje odgovaraju različitim tipovima organizacije izgleda kao na slici br. 6. Prema prikazanoj matrici, svi tipovi organizacije imaju različite ciljeve: defanzivni tip organizacije u želji da zadrži sadašnje mjesto na tržištu, preduzetnički tip želi da krene i ustanovi nove mogućnosti na tržištu proizvoda, dok analitički tip želi da osvoji nova tržišta koja će se uklopiti u tekuće aktivnosti, dok će npr. perspektive inovacija i učenja imati veći značaj za preduzetnički tip organizacije nego za analitički, koji bi opet bio jači od defanzivnog tipa. Slika br. 6: Klasifi kacija organizacija Izvor: [4]

35 4. REALIZACIJA I UPRAVLJANJE PROMJENAMA U ORGANIZACIJI Projektovanje organizacije ima zadatak da defi niše takve međuzavisnosti elemenata organizacione strukture i procesa da u datoj ili predviđenoj situaciji oblikovani sistem postigne zadatke i ciljeve, kao i da kroz planiranje i kontrolisane organizacione promjene, odnosno kroz primjenu naučnih metoda za rješavanje ljudskih, socijalnih, organizacionih i tehničkotehnoloških problema, donosi stabilnost organizaciji, grupama i pojedincu. U realizaciji organizacionih promjena dvije najvažnije grupe poslova su: defi nisanje optimalne početne strukture projekta organizacionih promjena i postavljanje adekvatnog, projektno orijentisanog informacionog sistema, neophodnog za realizaciju postavljenog modela nove organizacione strukture. U okviru aktivnosti izbora instrumentarija (prva grupa poslova), potrebno je, između ostalog, izabrati metodu Naučni časopis za ekonomiju 01/11 grafi čkog predstavljanja i praćenja realizacije projekta (gantogram, mrežni dijagram i sl.). Glavni elementi koji se prate su vrijeme i resursi utrošeni na realizaciju pojedinih dijelova projekta. Uporedo sa postavljanjem optimalne početne strukture projekta sa kojom se prelazi na proračun, na primjer, mrežnog dijagrama, potrebno je utvrditi sve ulazne i izlazne parametre aktivnosti (programske, kontrolne i strukturne informacije, materijalne tokove i sl.). Ako prelazi svih ovih parametara iz jedne aktivnosti u drugu, nisu uspostavljeni, potrebno je odgovarajućim organizacionim mjerama te prelaze utvrditi i realizovati. Pri tome se javljaju i zahtjevi za utvrđivanjem ključnih događaja u determinisanu mrežu rukovođenja, kako na projektnom, tako i na operativnom nivou, odnosno zahtjevi za određivanjem sistema regulacije realizacije projekta na operativnom nivou. Tako je moguće privesti projekat organizacije kraju, odnosno realizovati planirani novi model organizacije. Slika br. 7: Realizacija novog modela organizacije 34 Izvor: [4]

36 Upravljanje organizacionim promjenama je skup aktivnosti upravljanja i koordinacije materijalnih i ljudskih resursa u procesu realizacije projektovane organizacione strukture. Ključna ličnost projekta je njegov rukovodilac, koji bi trebalo da se imenuje poslije iniciranja projekta organizacionih promjena. Rukovodilac projekta uvođenja organizacionih promjena trebalo bi da istovremeno bude: lider, integrator, komunikator, kreator projektne organizacione kulture i donosilac taktičkih i operativnih odluka. Jedan dio problema u realizaciji projekta strukturnih promjena je posljedica prirode organizacionih promjena koje se uvode, drugi dio je posljedica faktora ograničenja (budžet, rok, itd.), a treći dio je posljedica izbora rukovodioca projekta. Posebno značajna dimenzija upravljanja projektom realizacije organizacionih promjena jeste upravljanje rizikom. Upravljanje rizikom je neophodno i podrazumijeva pripremu za moguće događaje u procesu uvođenja strukturnih organizacionih promjena, a ne odgovor na neočekivane događaje. Zbog toga upravljanje rizikom mora biti formalan proces u kojem se faktori rizika sistemski identifi kuju, procjenjuju, predupređuju (ako je moguće), i u kome se unaprijed defi nišu odgovori na sve predviđene nepovoljne događaje. Ovaj dio projekta realizacije organizacionih promjena radi rukovodilac projekta, nakon imenovanja i upoznavanja sa timom, materijalnim i fi nansijskim resursima koji mu stoje na raspolaganju. Najznačajnije barijere realizacije organizacionih promjena su: barijere znanja, motivacije, moći i organizacione barijere. Pretprojektom ekonomičnosti, korisnosti, studijom izvodljivosti, itd., mogu se otkloniti neki elementi sukoba i neke prepreke iz barijera znanja i motivacije. Obavezanost i odanost zaposlenih je vitalna komponenta realizacije organizacionih promjena i organizacijskog uspjeha. Izvrsne kompanije uspijevaju da obuzdaju energiju zaposlenih i entuzijazam, i to čine sljedećim: kreiranjem klime povjerenja, razmjenom informacija, ohrabrivanjem kreativnosti i produktivnosti u radu zaposlenih, preduzimanjem dugoročnih planova, vrednovanjem adaptacije i izučavanja. Menadžeri u izvrsnim organizacijama radije sagledavaju načine da otvore kanale komunikacije sa zaposlenima, nego da informacije koriste za kontrolu zaposlenih. Konfl iktujuće ideje su radije ohrabrene, nego potisnute. Sposobnost da napreduje kroz koncenzus, čuva smisao povjerenja, povećava inovativnost, i omogućava i inovaciju i efi kasnost. Konačno, izvrsne kompanije naglašavaju kulturne vrijednosti koje radije ohrabruju promjene i izučavanje, nego stabilnost i kontrolu. Jedna od najbitnijih komponenti organizacije je snažna kultura, koja ohrabruje adaptaciju u promjenljivom okruženju. Za sve uspješne organizacije, kultura igra ključnu ulogu, jer određuje da li su zaposleni privrženi prevaziđenom načinu obavljanja poslova, ili traže nove i bolje pristupe. ZAKLJUČAK Kako se nositi sa brzom i kvalitetnom promjenom jedan je od najvećih izazova sa kojim se suočavaju današnje organizacije. Promjena sama po sebi donosi otpor i nesigurnost, a takvo stanje ne odgovara promjeni i potrebno ga je ublažiti, jer je nemoguće ukloniti ga. Kako zaposleni traže stabilnost, menadžer mora prepoznati izvore te stabilnosti, odnosno ono šta se u organizaciji neće mijenjati i s tim upoznati zaposlene, a sve u cilju prihvatanja promjena. Organizacije trebaju lidere koji jasno mogu da prepoznaju potrebu za promjenom i da tu promjenu ostvare, koji mogu da razviju i predstave viziju šta i kako organizacija može da postane, i da omoguće i daju motivaciju i smjernice kako to ostvariti. Ponekad ostvarenje novog načina razmišljanja zahtijeva fokusiranje promjene na osnovne kulturne vrijednosti i norme korporacije. Mijenjanje kulture fundamentalno mijenja način kako da se posao uradi u organizaciji i generalno vodi do obnavljanja predanosti i obavezivanja zaposlenih i jače veze između preduzeća i potrošača. Kroz istraživanja se pokazalo da se ocjena spremnosti preduzeća da uđe u proces organizacionih promjena razvila na bazi konceptualnog modela koji se fokusira na motivaciju, lične osobine i sposobnosti menadžera programa i osoblja, institucionalnih resursa, organizacione klime, kao prvih bitnih koraka u razumijevanju organizacionih faktora koji se odnose na implemen taciju i usvajanje programa promjene u preduzeću. U današnjim preduzećima, gdje je znanje ključno sredstvo i vrijednost, zaposleni se stavljaju u prvi plan, gdje im se daju prilike da razmišljaju i uče zajedno. Da bi se nosili sa ovim fundamentalnim promjenama, koje se dešavaju tokom dugoročnog perioda, preduzeća moraju da postanu izučavajuće organizacije, da budu sposobne i spremne za promjenu, upravljaju i uspiju u promjeni, tako što mijenjaju sebe. Prisutan je trend da se smanje barijere unutar i između organizacija i kreiraju preduzeća koja se fokusiraju na razmjenu i dijeljenje znanja i da su spremna za konstantno izučavanje. Jedan od ključnih izazova za preduzeća koja prelaze na proces izučavanja (learning organization) jeste kreiranje adaptirajuće, izučavajuće kulture. Metod za uspostavljanje ovoga nivoa kuturne promjene je poznat kao organizacioni razvoj (organizational developmentod), koji se fokusira na ljudske i socijalne aspekte organizacije, kao što je način da se poboljša organizaciona sposobnost i spremnost da usvoji promjenu i ostvari uspjeh promjenom. LITERATURA 1. Bobrek Miroslav, Tanasić Zorana, Travar Mihajlo: Procesna organizacija, Mašinski fakultet Banjaluka, Cvijanović M. Janko: Organizacione promene, Ekonomski institut, Beograd, Cvijanović M. J., Dimitrijević V. V. Grujičić Ž. M.: Efi kasnost neprofi tnih organizacija, Ekonomski Institut, Beograd, Travar Mihajlo, Janko M. Cvijanović, Jelena Lazić: Kapacitet za makroorganizacione promene, Ekonomski institut, Beograd, Summary The current process of globalization of world markets and the complexity of the business environment are modern business conditions to which the organization can not adapt. The dynamism and volatility replaced stability and immobility, closed company businesses giving way to openness and organizations without borders, the risks and uncertainties arise as a substitute for safety in operations. This problem is present both, in the market of developed economies and in transitional economies. The problem of readiness for organizational changes in companies today is given serious attention, both from practical and from a research point of view. The reason for that should seek in the fact that the modern age is marked by rapid development of science and technology, new technology and fl exible systems, modern methods and techniques of organizing and managing companies. Organizational changes in companies today are set as their imperative, because the effi cient production of complex technical systems can only be done in a modern equipped and organized company, which achieved adequate economic results of operations.

37 UDK /.26.3(497.6 RS) PREGLEDNI RAD Mr Miroslava GrujićKalkan* Karakteristike poreza na dohodak građana u Republici Srpskoj 36 Rezime Porez na dohodak zauzima veoma značajno mjesto u strukturi savremenih poreskih sistema. Za razliku od nekih drugih poreskih oblika koji se odlikuju relativno visokom uniformnošću rješenja, pri oporezivanju dohotka građana u svijetu, uključujući i Evropsku uniju, postoji izražena raznolikost. Postoje tri pristupa oporezivanju prihoda građana: cedularni, globalni i mješoviti pristup. U fi nansijskoj praksi savremenih zemalja sreću se dva modela poreza na dohodak fi zičkih lica, i to: parcijalni porez na dohodak ili tzv. analitički porez na dohodak i jedinstveni porez na dohodak fi zičkih lica, ili tzv. sintetički porez na dohodak. Porez na dohodak fi zičkih lica u Republici Srpskoj obračunava se i plaća na dohodak od: ličnih primanja, samostalne djelatnosti, autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine, kapitala i kapitalnih dobitaka. Vrednovanje sistema oporezivanja dohotka građana može se vršiti na osnovu sljedećih kriterijuma: horizontalna (i vertikalna) pravičnost, ekonomska efi kasnost, troškovi primjene, međunarodna konkurentnost, uticaj na tražnju za radnom snagom, bilansna izdašnost. Za sistem oporezivanja dohotka građana u Republici Srpskoj može se reći da je horizontalno pravičan, ekonomski efi kasan i međunarodno konkurentan. S druge strane, prilično je komplikovan za primjenu i izaziva značajne troškove poreske administracije. Bilansna izdašnost poreza na dohodak građana u Republici Srpskoj je prilično niska u poređenju sa fi skalnom izdašnošću poreza na dohodak građana u zemljama članicama OECD. Poreze ne treba često mijenjati, jer svaka promjena, više ili manje radikalna, remeti uslove privređivanja i unosi nestabilnost u ponašanje obveznika. Činjenica je da učestale zakonske izmjene u oporezivanju dohotka u Republici Srpskoj od godine nisu poželjne i neophodno je ustanoviti i implementirati na duži rok ekonomski održiv sistem oporezivanja poreza na dohodak građana. UVOD Porez na dohodak građana je, uz porez na dodatu vrijednost, jedan od najznačajnijih poreskih oblika svakog savremenog poreskog sistema. Veliko značenje poreza na dohodak ogleda se ne samo u njegovoj velikoj izdašnosti, nego i u njegovoj upotrebi kao elasti čnog i vrlo djelotvornog instrumenta ekonomske i socijalne poli tike. Pomoću ovog fi skaliteta sprovodi se politika oporezivanja fi s kalnih obveznika prema ekonomskoj snazi, koja se refl ektuje ni voom ostvarenog dohotka u određenom vremenskom periodu. Pri tome, vodi se računa o relevantnim činjenicama koje su veza ne za poreskog obveznika u formi davanja poreskih olakšica i oslobođenja. Za razliku od nekih drugih poreskih oblika koji se odlikuju relativno visokom uniformnošću rješenja, pri oporezivanju dohotka građana u svijetu, uključujući i Evropsku uniju, postoji izražena raznolikost. Takva raznolikost je posljedica brojnih i složenih uticaja ovog poreskog oblika na ekonomsku efi kasnost, tržište rada, među narod nu konkurentnost, preraspodjelu dohodaka i drugo. Sistemi poreza na dohodak građana u praksi često kombinuju elemente koji su rezultat ekonomske teorije i elemente koji su posljedica društvenih normi. Elementi dva alternativna pristupa, glo balnog i cedularnog, najčešće se prepliću pri oporezivanju do hotka građana. Treba naglasiti da sistemi poreza na dohodak gra đana nisu, sami po sebi, u stanju da postignu zadovoljavajući stepen socijalno pravične preraspodjele dohotka u društvu, i da moraju biti praćeni odgovarajućom politikom socijalnih transfera i progresivnih javnih rashoda. U ovom radu analiziraju se reforme poreza na dohodak građana u Republici Srpskoj. Ekonomska teorija i sve veći broj ekonometrijskih studija sugerišu da direktno oporezivanje prihoda građana pro uzro kuje značajnije negativne efekte na ekonomski rast u odnosu na indirektno oporezivanje potrošnje (PDV, akcize). Otuda cilj reforme poreza na dohodak građana ne bi trebalo biti povećanje fi skalnih * Poreska uprava Republike Srpske.

38 prihoda iz ovog izvora, već uspostavljanje konkurentnijeg po reskog sistema koji bi u značajnijoj meri podržao ekonomski ra st, smanjio sivu ekonomiju i zadržao elemente preraspodjele do hot ka u mjeri u kojoj to ekonomske prilike dozvoljavaju. 1. ALTERNATIVNI PRISTUPI OPOREZIVANJU DOHOTKA GRAĐANA Postoje tri pristupa oporezivanju prihoda građana: cedularni, global ni i mješoviti pristup. 1 Cedularni pristup oporezuje različite kategorije prihoda građana od vojeno, uz mogućnost da različite kategorije prihoda budu podvr gnute različitim poreskim tretmanima. Globalni pristup pokušava da sintetiše sve prihode koje poreski obvez nik ostvari u toku godine iz različitih izvora i da oporezuje ovaj sin tetički (zbirni) prihod. Iako su, na prvi pogled, cedularni i globalni pristup oporezivanju pri hoda u suštinskoj suprotnosti, oni se ipak međusobno ne isklju čuju. Naprotiv, najveći broj poreskih sistema implementiranih u svijetu sadrže i cedularne i globalne elemente. Cedularni porezi su objektivni (realni) porezi, odnosno analitički (parcijalni) porezi, koji se grupišu po izvorima prihoda (tzv. cedula) 2, ali bez respektovanja subjektivne komponente i personalne situacije poreskog obveznika. Cedularni pristup je moguće implementirati uz minimalne troškove administracije i minimalne troškove poreskih obveznika. Naime, većinu različitih kategorija prihoda je moguće oporezovati na samom izvoru prihoda po odbitku. Oporezivanje po odbitku predstavlja najefektniji i najpoželjniji način naplate poreza, koji pored minimalnih troškova administracije i poreskih obveznika karakteriše i relativno mali prostor za poreske utaje. Cedularni pristup takođe omogućava jednostavno implementiranje ho rizontalne pravičnosti ukoliko se zakonom propiše jednaka po reska stopa na različite kategorije prihoda. Ako je propisana pores ka stopa uporediva sa poreskim stopama u regionu, cedularnim sis temom poreza na dohodak građana je moguće obuhvatiti sve eko nomski važne aspekte poreskog sistema: niske troškove admini stracije i poreskih obveznika, horizontalnu pravičnost i regionalnu konkurentnost. Globalni pristup sintetiše sve kategorije prihoda koje tokom godine iz različitih izvora ostvari poreski obveznik. Na taj način globalni pristup implicitno podrazumijeva horizontalnu pravičnost, a takođe se putem progresivnih poreskih stopa implementira vertikalna pravičnost. Implementacija vertikalne pravičnosti putem globalnog sistema zahtijeva značajne troškove administracije i poreskih ob veznika kako bi se na kraju godine utvrdio tačan iznos godišnjeg sinte tičkog prihoda građana. Činjenica da se ukupan sintetički prihod/ porez može utvrditi tek po isteku kalendarske godine kom pli kuje naplatu poreza tokom godine jer porez prikupljen tokom go di ne gubi karakter konačne poreske naplate i samo predstavlja pribli žnu akontaciju poreske obaveze. Takođe, progresivni glo bal ni sistemi su u manjoj mjeri u stanju da se oslanjaju na naplatu poreza po odbitku nego cedularni sistemi. Zbog svoje socijalne i društvene dimenzije, globalni sistemi u praksi integrišu oporezivanje građana sa elementima poreskih socijalnih programa putem poreskih olakšica za izdržavane članova porodice i invalide, poreske odbitke za troškove obrazovanja i liječenja, itd. Ovakve zakonske odredbe, međutim, komplikuju poreski sistem i udaljavaju ga od prosječnog poreskog obveznika, dok njihovo sprovođenje u praksi zahtijeva značajne administrativne troškove. Takođe, težnje ka transparentnijem defi nisanju i sprovođenju politike javnih rashoda sugerišu razdvajanje poreskih i socijalnih ciljeva i sprovođenje socijalne politke na strani budžetskih rashoda. Iz praktičnih razloga, u većini savremenih poreskih sistema, nastoji se da se što je moguće više prihoda naplati na izvoru, primjenom tehnike poreza po odbitku. U tom pogledu najrasprostranjenija je tehnika PAYE 3 (eng. payasyouearn), koja se primjenjuje u od nosu na lična primanja. Pod ličnim primanjima podrazumijevaju se za rade i dodatna primanja. Udio prihoda od poreza koji pogađa lič na primanja u ukupnim prihodima od poreza na dohodak je lavovski. Iz tabele 1. vidi se da je u Republici Srpskoj u prošloj godini taj udio prelazio 87%. 37 Vrsta poreza Naplaćeni prihodi u KM (2010) % Porez na lična primanja ,44 Porez na prihod od samostalne djelatnosti ,91 Porez na prihod od autorskih prava, prava srodnih autorskom ,52 pravu i prava industrijske svojine Porez na prihod od kapitala ,13 Porez na prihod od poljoprivrede i šumarstva UKUPNO: Tabela 1: Učešće pojedinih elemenata poreza na dohodak u ukupno naplaćenom porezu na dohodak građana godine 4 Takva tehnika naplate nameće, naime, obavezu poslodavcu (isplati ocu ličnih primanja) da prilikom svake isplate obračuna i za račun fi skusa uplati odgovarajući iznos poreza. Porezi po odbitku uplaćuju se i prilikom isplate nekih drugih prihoda (npr. dividendi, kamate, za kupnine, autorskih naknada). U Republici Srpskoj praksa je i da se porez na prihod od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svo jine, kao i porez na prihod od zakupa pravnom licu, odnosno preduzetniku, uplaćuje po odbitku. U državama u kojima se dohodak cedularno oporezuje, PAYE teh nika je, sasvim prirodno, uvijek konačan način naplate poreza za sve ob veznike koji ostvaruju prihode po osnovu ličnih primanja. U kontekstu globalnog poreza na dohodak fizičkih lica, PAYE teh ni kom se može obaviti preliminarna ili konačna naplata poreza na dohodak. 1 Popović, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997, str Lovčević, Jovan: Institucije javnih fi nansija, Službeni list SFRJ, Beograd, 1979, str Popović, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997, str Izvor:

39 38 Naime, u nekim zemljama (npr. SAD, Švedska, Austrija, Kanada), za posleni su (kao i svi ostali obveznici poreza na dohodak) dužni da ipak podnesu poresku prijavu na kraju poreske godine, s tim da se akontaciono uplaćeni porez može istaći kao poreski kredit na račun utvrđenog poreza. U Republici Srpskoj je za godi nu po Zakonu o porezu na dohodak građana 5 bila propisana oba veza podnošenja godišnje prijave poreza na dohodak građana (GOD) za sve koji ostvaruju bilo kakav prihod. Međutim, od takve prakse se, zbog velikih troškova i izgubljenog vremena poreske administracije, odustalo već sljedeće godine. U drugim zemljama (npr. u Velikoj Britaniji, Holandiji, Njemačkoj) porez naplaćen na PAYE način za značajan broj poreskih obveznika istovremeno predstavlja i konačno podmirenje obaveza po osnovu poreza na dohodak fi zičkih lica. Obavezi da podnesu godišnju po resku prijavu podliježu samo ona lica koja, pored ličnih prima nja, ostvaruju prihode i iz drugih izvora, i to u iznosu koji je ve ći od propisanog minimuma. Takva praksa primjenjivala se i u Republici Srpskoj u periodu godine (za vrijeme dok se primjenjivalo progresivno oporezivanje poreza na dohodak gra đana). Od godine, od kada se primjenjuje proporcionalna stopa poreza na dohodak od 8%, takva obaveza za podnošenje poreske prijave je ukinuta, pa godišnju prijavu poreza na dohodak građana podnose samo preduzetnici za porez na prihod od samostalne djelat nosti i oni koji ostvaruju povrat poreza po osnovu umanjenja poreske osnovice. 2. OPOREZIVANJE DOHOTKA GRAĐANA U REPUBLICI SRPSKOJ U fi nansijskoj praksi savremenih zemalja sreću se dva modela poreza na dohodak fi zičkih lica, i to: parcijalni porez na dohodak ili tzv. analitički porez na dohodak i jedinstveni porez na dohodak fi zi čkih lica, ili tzv. sintetički porez na dohodak 6. Kod sintetičkog (jedin stvenog) poreza na dohodak fi zičkih lica oporezuje se ukupnost prihoda poreskih obveznika primjenom progresivnih poreskih stopa. Kao takav, ovaj porez se sreće u gotovo svim zemljama, a zauzima i centralno mjesto u strukturi poreskih prihoda. Jedinstveni po rez na dohodak može se ocijeniti kao najmoderniji subjektni porez koji omogućuje i osigurava oporezivanje prema ekonomskoj sna zi poreskih obveznika. Kod parcijalnog (analitičkog) poreza na dohodak oporezuju se po sebno pojedine vrste prihoda poreskih obveznika uz primjenu raz ličitih poreskih stopa, a ukupni se prihod (dohodak) oporezuje jed nim dopunskim porezom uz primjenu progresivnih poreskih stopa. Najćešće se primjenjuju proporcionalne poreske stope. Kod primjene tog oblika poreza na dohodak najčešće se vodi računa da visina poreskog opterećenja zavisi od toga je li dio dohotka (prihoda) koji se oporezuje iz fundiranih ili nefundiranih izvora. U kasnijem se razvoju, uz oporezivanje pojedinih dijelova dohotka opo rezuje i ukupni prihod (dohodak) primjenom progresivnih pore skih stopa. U skladu sa odredbama zakona o porezu na dohodak u Republici Srpskoj, porez na dohodak plaćaju fi zička lica koja ostvaruju dohodak. Predmet oporezivanja je dohodak koji ostvari fi zičko lice u poreskom periodu. Porez na dohodak fi zičkih lica obračunava se i plaća na dohodak od: ličnih primanja, samostalne djelatnosti, autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine, kapitala i kapitalnih dobitaka. Porez na dohodak građana u Republici Srpskoj je, od poreskih refor mi godine, imao karakteristike mješovitog načina opore zi vanja. Porez na dohodak građana plaćao se na neto prihode iz sljedećih izvora: ličnih primanja, prihoda od poljoprivrede i šumar stva, samostalne djelatnosti, autorskih prava, patenata i tehni čkih unapređenja, kapitala i kapitalnih dobitaka. Stopa poreza na prihode iz ovih izvora iznosila je 10%. Na kraju godine plaćao se porez na sintetički godišnji prihod građana. Obveznik godišnjeg po reza na dohodak građana bio je rezident RS za dohodak veći od če tiri prosječne godišnje neto plate u Republici Srpskoj u godini za koju se utvrđuje porez, a prema podacima nadležnog organa za statistiku. Godišnji dohodak činio je zbir neto prihoda od: ličnih pri manja, samostalne djelatnosti, autorskih prava, patenata i tehni č kih unapređenja, kao i kapitala. Osnovica se umanjivala za 10%, pa se na istu plaćao porez od 10%. Poreski obveznik je imao prava na umanjenje poreske osnovice za izdržavane članove porodice, čiji iznos nije mogao biti veći od 50% poreske osnovice. 7 Od 1. januara godine dohodak građana oporezivan je po progre sivnoj poreskoj stopi, i to: 8 0% za godišnji dohodak manji od 12 najnižih plata u RS ut vrđe nih kolektivnim ugovorom; 10% na iznos preko 12 najnižih plata; 15% na iznos iznad četiri prosječne godišnje plate u RS. U sistem oporezivanja dohotka građana uvodi se i povrat poreza po osnovu izdržavanih članova i rješavanja stambenog pitanja (odnosno plaćene kamate na stambeni kredit). Ovakav sistem oporezivanja u RS (sistem oporezivanja neto plata po stopi 10% i 15%) bio je aktuelan u periodu: 1. januar decembar godine. Od godine ukinuto je progre sivno oporezivanje poreza na dohodak građana, prelaskom na bruto model obračuna dohotka i jedinstvenu stopu od 8% na dohodak iznad neoporezivog minimuma. Prilikom prelaska na bruto mo del obračuna dohotka, budžet Republike Srpske odrekao se pri hoda od poreza na dohodak u korist prihoda fondova, kako bi op terećenje za privredu bilo na istom nivou. Centralni problem oporezivanja dohotka u savremenim poreskim si stemima jeste pitanje šta se sve smatra dohotkom. Dva su pristu pa zastupljena u praksi: princip nabrajanja i globalni princip. Prin cip nabrajanja implicira zakonsko navođenje svih prihoda koji zah vataju porez na dohodak. Globalni princip podrazumijeva pak obuh vatanje svih tekućih i jednokratnih prihoda u novcu i naturi koji su ostvareni u tekućoj fi skalnoj godini. U sistemu oporezivanja dohotka fi zičkih lica važan je i problem obuhvata poreske osnovice, tj. na koje se prihode (dohodak) odnosi poreska obaveza. U tom kontekstu, razlikuju se tri principa, i to: 9 princip neograničene poreske obaveze, teritorijalni princip i princip državljanstva. 5 Službeni glasnik RS broj 51/01. 6 Jelčić, Božidar: Nauka o fi nancijama i fi nancijsko pravo, Informator, Zagreb, 1983, str Službeni glasnik RS, broj 51/01. 8 Službeni glasnik RS, broj 91/06. 9 Jelčić, Božidar: Nauka o fi nancijama i fi nancijsko pravo, Informator, Zagreb, 1983, str. 223.

40 Po principu neograničene poreske obaveze, porezom na dohodak se oporezuju svi prihodi osobe koja ima svoje prebivalište nezavisno od toga da li su prihodi ostvareni u zemlji ili u inostranstvu, i ne zavisno od državljanstva poreskog obveznika. Po teritorijalnom principu poreska obaveza tereti samo prihode (do hodak) ostvarene u zemlji, kao i lica koje nemaju prebivalište ili uo bičajeno boravište u zemlji. Najzad, po principu državljanstva državljani jedne zemlje, koji imaju prebivalište u drugoj zemlji, plaćaju porez na pojedine prihode ostvarene u inostranstvu zemlji čiji su državljani, uz odbitak even tu alno plaćenih poreza u zemlji u kojoj je ostvaren prihod, koji podliježe oporezivanju. Poreski obveznik u Republici Srpskoj je fi zičko lice koje ostvaruje opo rezivi dohodak. Obveznik poreza na dohodak je rezident Republi ke Srpske, za dohodak ostvaren u Republici Srpskoj, drugom entitetu, Distriktu Brčko ili drugoj državi. Rezident je fi zičko lice ko je na teritoriji Republike Srpske ima prebivalište, odnosno na te ri toriji Republike Srpske, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili više dana u periodu od 12 mjeseci koji počinje ili se završava u odnosnoj kalendarskoj godini. Obveznik poreza na dohodak je i nerezident Re publike Srpske, za dohodak ostvaren u Republici Sr pskoj. Nere zident je fi zičko lice koje ima prebivalište na teritoriji drugog enti teta, distrikta ili države. Ako fi zičko lice iz Republike Srpske ostvari dohodak u drugim dijelovima Bosne i Hercegovine ili u inostranstvu, a ostvareni do hodak se oporezuje i u Republici Srpskoj i u drugim dijelovima Bosne i Hercegovine i u inostranstvu, u tom slučaju porez na dohodak koji je plaćen u drugim dijelovima Bosne i Hercegovine ili u inostranstvu umanjuje se od poreza na dohodak u Republici Srpskoj. Umanjenje poreza na dohodak u Republici Srpskoj za plaćene pore ze u drugim dijelovima Bosne i Hercegovine ili u inostranstvu u poreskom periodu ne može preći visinu poreza na dohodak iz raču natog primjenom stope poreza na dohodak Republike Srpske za po reskog obveznika za taj poreski period. Obvezniku poreza na dohodak u Republici Srpskoj može se umanjiti porez na dohodak koji je platio u drugim dijelovima Bosne i Hercegovine ili u inostranstvu isključivo na osnovu vjerodostojne dokumentacije ovjerene od strane nadležnog organa kod koga je porez plaćen. Sljedeći važan problem u sistemu oporezivanja dohotka fi zičkih lica odnosi se na sistem poreskih olakšica i oslobađanja iz ekonomskih i socijalnih razloga. U tom kontekstu, važna su sljedeća tri pitanja: oslobođenja od oporezivanja određenog dohotka u formi egzisten cijalnog minimuma, poreski tretman djece poreskih obveznika i poreski tretman bračnih drugova. U vezi sa prvim problemom, u Njemačkoj, V. Britaniji, Holandiji, Kanadi, Japanu, Norveškoj, Švedskoj i SAD primjenjuje se sistem odbijanja određenog iznosa od poreske osnovice dok se u Italiji, Austriji, Švedskoj i Kanadi primjenjuje sistem odbijanja određenog iznosa od utvrđenog poreza. Takozvana nulta zona primjenjuje se u Belgiji, Njemačkoj, Danskoj, Luksemburgu i Švajcarskoj. Opo rezi vanjem je obuhvaćen samo dio dohotka iznad određene visine. U praksi se pak susreću se i tzv. kombinovani sistemi poreskih olak šica u formi odbijanja dijela od poreske osnovice i dijela od utvr đenog poreza (kakav je inače slučaj u SAD i Švedskoj) 10. Pri oporezivanju dohotka fi zičkih lica problem poreskog tretmana djece razrješava se na četiri načina, i to: 11 primjenom tzv. splittingsistema, odbitkom određenog iznosa od poreske osnovice, odbitkom određenog iznosa od razrezanog poreza i primjenom tzv. mješovitog sistema. U prvom modelu se za svako dijete uzima određeni divizor, koji se primjenjuje u slučaju zajedničkog oporezivanja bračnih drugova ka da se dohodak bračnih drugova i dijeli divizorom. Po drugom modelu, odbijaju se određeni iznosi od poreske os novi ce, pri čemu taj dohodak zavisi od poreske osnovice, od broja i uzrasta dece, i od visine poreske osnovice. U trećem modelu, odbija se određeni iznos od razrezanog poreza u zavisnosti od visine poreza, broja djece i uzrasta djece. Konačno, po četvrtom modelu, primjenjuje se tzv. mješoviti sistem, u kome se do određene visine dohotka poreskog obveznika apli ci ra splittingsistem, a poslije toga se odbija određeni iznos od utvr đenog poreza. U Republici Srpskoj se od poreske osnovice odbijaju iznosi od po 900,00 KM na godišnjem nivou po svakom izdržavanom članu uže porodice, kao i iznos plaćene kamate na stambeni kredit. Umanjenje poreske osnovice ostvaruje se na osnovu poreske kartice poreskog obveznika. Od godine ukinuto je umanjenje osnovice poreza na dohodak za godišnji lični odbitak poreskog obveznika na iz nos koji se mijenjao u skladu sa odlukama Vlade RS i Saveza sindikata RS. 12 Zanimljivo je da se, Izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak 13 od godine, u cilju stimulacije zapošljavanja lica starijih od 50 godina, uvodi oslobađanje od plaćanja poreza na dohodak na plate zaposlenih u slučaju da ih poslodavac zaposli nakon stupanja na snagu ovog zakona, a koji se nalaze na evidenciji nezaposlenih Zavoda za zapošljavanje RS najmanje godinu dana neprekidno. Na kraju, u sistemu personalnog poreza na dohodak važno je i pitanje poreskih stopa. Stope poreza na dohodak fi zičkih lica u savremenim poreskim sistemima su različite sa stanovišta njihove visine (od najniže do najviše). U pravilu, ove stope su progresivne, sa različitim rasponom: od 22% do 56% u Z. Njemačkoj i od 18% do 57% u Luksemburgu. Najviše su, ipak, bile u Švedskoj (72%). No fi skalne reforme tokom 80ih godina doprinijele su drastičnoj redukciji fi skalnih stopa personalnog poreza na dohodak. Time su značajno suženi rasponi u školi poreske progresije u funkciji podsti canja rada i štednje 14. U Republici Srpskoj porez na dohodak plaća se po stopi od 10%. Ukoliko se uporedi stopa poreza na dohodak sa stopama ostalih zemalja u regionu, može se uočiti da Republika Srpska ima nisku i konkurentnu stopu poreza na dohodak. Može se zaključiti da je pret hodni sistem bio konkurentniji, dok novi sistem obezbjeđuje ve ću ekonomsku efi kasnost, koja je, u datom trenutku u Republici Srpskoj, neophodna Ristić, Žarko: Fiskalni menadžment i ekonomija javnog sektora, Etnostil, Beograd, 2010, str Jelčić, Božidar: Nauka o fi nancijama i fi nancijsko pravo, Informator, Zagreb, 1983, str Za godinu neoporezivi iznos bio je 3.350,00 KM. 13 Službeni glasnik RS, broj 1/ Ristić, Žarko: Fiskalni menadžment i ekonomija javnog sektora, Etnostil, Beograd, 2010, str. 217.

41 Stopa poreza na dohodak Neoporezivi dio dohotka (u KM) RS FBiH Srbija Hrvatska Crna Gora Makedonija 10,0% 10,0% 12,0% 15,0%45,0% 9,0% 10,0% 0,00 300,0 110,0 488,0 0,0 223,0 Tabela 2: Uporedni prikaz stopa poreza na dohodak u Republici Srpskoj i zemljama okruženja KRITERIJUMI ZA ANALIZU POSTOJEĆEG POREZA NA DOHODAK Vrednovanje sistema oporezivanja dohotka građana može se vršiti na osnovu sljedećih kriterijuma: 16 horizontalna (i vertikalna) pravičnost, ekonomska efi kasnost, troškovi primjene, međunarodna konkurentnost, uticaj na tražnju za radnom snagom, bilansna izdašnost. Važna posljedica značajnog broja kriterijuma na osnovu kojih se vrednuje porez na dohodak građana jeste to što ne postoji jedan oblik poreza koji je superioran u odnosu na ostale prema svim kriterijumima (tj. ne postoji oblik koji je optimalan, u smislu Pareta da je bolji po bar jednom kriterijumu od svih ostalih, a da nije gori ni po jednom kriterijumu). Nepostojanje superiornog oblika oporezivanja dohotka građana ima za posljedicu relativno visoku raz nolikost načina oporezivanja dohotka građana, posmatrano po zemljama. Osim toga, porezi na dohodak koji se primjenjuju u razvijenim zemljama predmet su stalnog osporavanja i preis pitivanja, što dovodi do povremenih, manje ili više suštinskih pro mjena načina oporezivanja dohotka građana. 17 Vrednovanje poželjnosti različitih oblika poreza na dohodak građana nalazi se pod snažnim uticajem političkih (ideoloških) uvjerenja, kao što je uvjerenje o opravdanosti preraspodjele dohotka putem opo rezi vanja (progresivno oporezivanje, opravdanost olakšica, različit tret man raznih oblika dohotka). Horizontalna pravičnost implicira da svi građani koji ostvare isti ni vo dohotka u toku godine, bez obzira na to iz kojih izvora potiče taj do hodak, plaćaju (apsolutno i relativno) isti iznos poreza na dohodak građana. Horizontalna pravičnost je ostvarena kada su efektivne po reske stope na sve oblike dohotka jednake. Pod vertikalnom pra vičnošću podrazumijeva se to da građani koji ostvaruju veći do hodak izdvajaju veći procenat dohotka za plaćanje poreza. Ver tikalna pravičnost se ostvaruje primjenom progresivnih sto pa pri oporezivanju dohotka građana. Dok postoji relativno vi so ka sag la snost o tome da poreski sistem treba da obezbijedi ho ri zontalnu rav nopravnost, saglasnost o ekonomskoj i socijalnoj op ravdanosti vertikalne ravnopravnosti je znatno manja. Za sistem opo rezivanja dohotka građana u Republici Srpskoj može se reći da je sada horizontalno pravičan, dok je karakteristiku vertikalne pra vičnosti izgubio godine, ukidanjem progresivnih poreskih stopa. Za porez na dohodak građana u Republici Srpskoj može se reći da je ekonomski efi kasan. Porez ispunjava uslov ekonomske efi kasnosti ukoliko ne mijenja relativne cijene u privredi. Ukoliko porez menja relativne cijene, on utiče na rentabilnost pojedinih aktivnosti, a time i na alokaciju resursa. Konkretno, u slučaju poreza na doho dak građana postojanje različitih efektivnih poreskih stopa za različite vrste dohodaka znači da porezi utiču na isplativost različitih aktivnosti usmjerenih na sticanje dohotka. Različito opo rezivanje pojedinih vrsta dohodaka podstiče obveznike i na laž nu klasifi kaciju ostvarenih dohodaka. Takođe, progresivno opo re ziva nje utiče na ponudu i tražnju za radnom snagom, a time i na alo kaciju resursa. Među ekonomistima se zastupa stav o tome da porezi treba da budu što je moguće više alokativno neutralni, tj. da ne mijenjaju relativne cijene i da ne utiču na alokaciju resursa. Primjena bilo kojeg poreza ima za posljedicu pojavu određenih troškova kako za poresku administraciju (troškovi naplate i kontrole) tako i za poreske obveznike (vođenje evidencije, pod no šenje poreske prijave i prateće dokumentacije). Opšte je pra vilo da su troškovi primjene poreza veći što je poreski oblik komp li kovaniji. Poreski oblik je komplikovaniji ukoliko se u okviru njega primjenjuje veći broj poreskih stopa i ako postoje brojnija oslobađanja i olakšice. U slučaju poreza na dohodak građana u Republici Srpskoj troškovi primjene poreza su se povećali od godine, uvođenjem oslobađanja i olakšica za izdržavane čla nove i plaćenu kamatu za stambeni kredit, a u primjeni je bilo i progre sivno oporezivanje. Komplikovanost primjene, kao i troškovi po reske administracije trebalo bi da budu smanjeni najnovijim Iz mjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak građana 18 uvo đenjem poreske kartice kao jedinog instrumenta za ostvarenje pra va na olakšice, kao i ukidanjem neoporezivog minimuma, od nosno ličnog odbitka od poreske osnovice. Oporezivanjem prihoda od rada u okviru poreza na dohodak di rek tno se utiče na cijenu rada, a time i na ponudu i tražnju za ra d nom snagom. Dok se u razvijenim zemljama koje imaju nisku sto pu nezaposlenosti detaljno analizira kako oporezivanje utiče na sp remnost ljudi da rade, u Republici Srpskoj, koja ima vrlo viso ku stopu nezaposlenosti, relevantno je prvenstveno to kako oporezivanje utiče na tražnju za radom. Uzimajući u obzir da je tržište rada iz ra zito heterogeno, od posebne je važnosti kako oporezivanje do hot ka utiče na one segmente tržišta koji se karakterišu visokom ne zaposlenošću. Pri analizi uticaja oporezivanja na tražnju za radnom snagom ne ophodno je uzeti u obzir i doprinose za socijalno osiguranje, koji se takođe primjenjuju na dohodak od rada i čiji nivo često značajno premašuje poreze. Od godine stopa poreza na dohodak građana u Republici Srpskoj povećana je sa 8% na 10% (uz to je ukinut neoporezivi dio dohotka u iznosu od 250,00 KM), a zbirna stopa doprinosa na bruto platu sa 3,6% na 33%. Ova povećanja su došla u nepovoljno vrijeme za privredu pogođenu svjetskom ekonomskom krizom, pa se može očekivati da će ovo povećanje stopa poreza i doprinosa imati negativne posljedice na zaposlenost. Međutim, kao što se i vidi iz tabele 3, stope poreza i doprinosa u RS još uvijek su među najnižim u regionu. 15 Izvor: Ministarstvo fi nansija Republike Srpske. 16 Arsić M., Ranđelović S., Altiparmakov N.: Mogući pravci reforme poreza na dohodak građana u Srbiji, Kvartalni monitor broj 17, Beograd, 2009, str U Republici Srpskoj su česte izmjene u oporezivanju poreza na dohodak građana (2002, 2007, 2009, 2011). 18 Službeni glasnik RS, broj 1/11.

42 RS FBiH Srbija Hrvatska Crna Gora Stopa poreza na dohodak 10,0% 10,0% 12,0% 15,0%45,0% 9,0% Neoporezivi dio dohotka 0,0 300,0 110,0 488,0 0,0 (u KM) Zbirna stopa doprinosa na bruto platu 33,0% 41,5% 35,8% 37,2% 30,0% Tabela 3: Uporedni prikaz stopa poreza i doprinosa u Republici Srpskoj i zemljama okruženja 19 Zanimljivo je napomenuti da su, prema podacima Agencije za posred ničke, informatičke i fi nansijske usluge Republike Srpske, krajem godine, poslodavci iz Republike Srpske dugovali radnicima za plate i druge naknade gotovo 480 miliona maraka. Pri tome, godine stopa poreza na lična primanja bila je 8%, neo porezivi dio dohotka 300,00 KM, a zbirna stopa doprinosa 30,6%, što je bilo najniže fi skalno opterećenje u regionu. Porezom na dohodak građana oporezuju se prihodi od faktora pro izvodnje, rada i kapitala, čime se direktno utiče na troškove i ren tabilnost proizvodnje. Stoga u uslovima visoke međunarodne mobilnosti kapitala visina poreza na dohodak predstavlja jedan od faktora međunarodne konkurentnosti određene zemlje. Pri tome je za investitora bitno ukupno fi skalno opterećenje određenog fakto ra proizvodnje, a ne samo opterećenje porezom na dohodak. Ipak, neophodno je imati u vidu da na međunarodnu konkurentnost neke privrede, osim poreza na dohodak, utiču i brojni drugi faktori. Ko mpenzacija slabosti u drugim elementima privrednog ambijenta smanjivanjem poreza na dohodak je relativno skupo, pri čemu je domet ovakvih mjera ograničen. Bilansna izdašnost poreza, mjerena kao odnos naplaćenog po re za prema BDPu, naročito je značajna u slučaju kad se radi o ma kroekonomski važnim porezima kao što je porez na dohodak gra đana. U slučaju poreza na dohodak građana bilansna izdašnost zavisi od makroekonomskih faktora, osnovnih parametara poreza i stepena naplate poreza. Najvažniji makroekonomski faktor koji utiče na izdašnost poreza na dohodak građana jeste stopa za po sle nosti, dok je uticaj vrijednosti imovine koja generiše oporezivi do hodak (vrijednost kapitala i imovine, nivo štednje, kretanja cijena kapitala i imovine i dr.) na bilansnu izdašnost manji. Bilansna izdašnost poreza na dohodak građana ključno zavisi od poreskih parametara kao što su: visine poreskih stopa, nivo od kog počinje progresija i intenzitet progresije (ako postoji), vi si ne neoporezivog dijela dohotka, brojnost i razmjere poreskih os lo ba đanja i drugo. Bilansna izdašnost zavisi i od stepena naplate po re za, koja ključno zavisi od performansi poreske administracije i ni voa poreskog morala. Bilansna izdašnost poreza na dohodak građana u Republici Srpskoj u posljednih pet godina vidi se iz sljedeće tabele: 41 Godina Naplata poreza na dohodak građana BDP % , , , , * 1,8 *BDP za je procijenjen Tabela 4: Porez na dohodak građana kao dio BDPa u RS ( ) 20 Bilansna izdašnost poreza na dohodak građana u Republici Srpskoj je niska i snižavala se iz godine u godinu, prvenstveno zbog sni žava nja poreskih stopa i povećanja poreskih olakšica. Fiskalna izdašnost poreza na dohodak građana u zemljama člani cama OECDa mnogo je značajnija 21. U periodu 60ih godina XX vijeka, porez na dohodak činio je samo 7% BDPa zemalja OECDa. Međutim, sa rastom relativnog učešća ovog poreskog oblika u ukupnim poreskim prihodima, poraslo je i njegovo učešće u BDPu. Tako, npr. 90ih godina, ono se kretalo između 5,3% u Češkoj i 27,8% u Danskoj. Nakon ovog perioda rasta učešća po reza na dohodak fi zičkih lica u bruto domaćem proizvodu, na stu pa period njegovog smanjenja, i to pod uticajem novog talasa re formi karakterističnih za ovaj period. U periodu 90ih prosjek ovog učešća iznosio je 10,4%, dok je u pojedinaim zemljama, koje spada ju u najrazvijenije zemlje OECD grupacije, on bio mnogo manji (Fran cuska, Japan, Grčka, Koreja i dr). Najveće učešće poreza na do hodak fi zičkih lica u BDPu zabilježila je Danska u iznosu blizu 28%. Deset godina kasnije, procenat učešća poreza na dohodak u BDPu je porastao i kretao se od 5,5 do 30%. U godini prosječ no učešće poreza na dohodak fi zičkih lica u zemljama OECDa iz nosilo je 13,83%, ali je i dalje postojala velika razlika između zema lja. Tako, npr., u Velikoj Britaniji njegovo učešće je bilo 5,5%, dok je u Danskoj bilo već pomenutih 30% BDPa. O iznimnom značenju fi nansijske uloge poreza na dohodak građa na u savremenim državama može se sa mnogo više argu mena ta govoriti kada se dobije uvid u visoko sudjelovanje prihoda od 19 Izvor: Ministarstvo fi nansija Republike Srpske. 20 Izvor: Ministarstvo fi nansija ( i Republički zavod za statistiku ( 21 Revenue Statistics (

43 poreza na dohodak u ukupnim poreskim prihodima. Iz sljedeće tabele vidi se učešće poreza na dohodak građana u ukupnim javnim prihodima koji su u nadležnosti Poreske uprave RS u posljednjih pet godina: Vrsta prihoda Porez na dohodak građana Porez na dobit Porezi na imovinu % % % % % , , , , , , , , , , , , , , ,27 Doprinosi , , , , ,15 Takse i naknade , , , , ,67 Kazne , , , , ,66 Ostali porezi i prihodi Zaostali indirektni porezi , , , , , , , , , ,34 UKUPNO: , , , , ,00 42 Tabela 5: Porez na dohodak građana kao dio ukupnih javnih prihoda u nadležnosti PURS ( ) 22 Iz tabele 5. vidi se da se učešće poreza na dohodak građana u ukup nim javnim prihodima u nadležnosti Republike Srpske sma njilo poreskim reformama iz godine sa 13,81% na 11,01% (koje su i imale za cilj smanjenje fi skalnog opterećenja). Udio po reza na dohodak građana dodatno je smanjen (sa 11,05% na 8,14%) godine prelaskom na bruto model oporezivanja do hotka i smanjenjem poreske stope na 8%. Ipak, udio poreza na do ho dak građana u ukupnim javnim prihodima koje prikuplja Poreska uprava RS i dalje je veoma značajan. Naime, očigledno je da ovaj po rez ima najznačajniju ulogu od pojedinačnih direktnih poreza u poreskom sistemu Republike Srpske, a očekuje se da će ta uloga ja čati kao rezultat najnovijih izmjena Zakona. ZAKLJUČAK Porez na dohodak građana jedan je od najznačajnijih poreskih ob lika u poreskim sistemima savremenih država. To je veoma izdašan i elastičan porez. Porez na dohodak zauzima veoma zna čajno mesto u strukturi savremenih poreskih sistema. On je, pre ma učešću u ukupnim prihodima država OECDa, jedan od naj značajnijih poreskih oblika, računajući i doprinose za socijalno osiguranje i porez na dodatu vrijednost. Relativno visoko učešće poreza na dohodak fi zičkih lica u ukupnim fi skalitetima razvijenih zemalja je od izuzetnog značaja, s obzirom na to da se progresivnim ka ra kterom ovog poreskog oblika može umanjiti regresivno dejstvo os talih neposrednih poreza, kao i poreza na promet. Za razliku od, na primjer, poreza na potrošnju, gdje u svijetu izrazito dominira PDV, u slučaju oporezivanja dohotka građana, u svijetu, uključujući i EU, postoji izrazita raznolikost. Osnovni poreski modeli koji se u razvijenim zemljama primjenjuju pri oporezivanju dohotka građana jesu: cedularni, globalni i mješoviti. Svaki od navedenih mo dela oporezivanja dohotka građana može se vrednovati na osnovu većeg broja kriterijuma, a izbor modela oporezivanja zavisi od toga kojim kriterijumima se pridaje veći značaj, recimo: da li je važnija ekonomska efi kasnost i međunarodna konkurentnost ili pravednost. Opredjeljenje zemlje za određeni model oporezivanja, po pravilu, ne znači da se on primjenjuje u čistom teorijskom obliku. Dominantna praksa u svijetu, naročito u posljednje dvije decenije, jeste da se oda bere jedan poreski model kao osnovni, a da se potom u njega uključuju različiti elementi drugih modela. Kombinacija različitih modela oporezivanja posljedica je toga što nijedan od teorijskih modela nije superioran u odnosu na relevantne kriterijume. Iz sučeljavanja relevantnih kriterijuma kojima se vrednuje porez na dohodak građana na jednoj strani, sa aktuelnim performansama i razvojnim prioritetima privrede Republike Srpske kao i perfor mansa ma njene poreske administracije, na drugoj strani proizlazi da je za Republiku Srpsku najpogodnije rješenje proporcionalni porez na dohodak građana, ili neka jednostavnija varijanta sintetičkog ili globalnog poreza. Proporcionalni porez je superioran sa stanovišta većine ekonomskih kriterijuma (alokativna neutralnost, uticaj na trži šte rada, niski troškovi primjene i dr.), a sa neoporezivim dijelom 22 Izvor:

44 za rada može se obezbijediti i njegova umjerena progresivnost. U Re publici Srpskoj su isprobane i neke varijante sintetičkog poreza (koje su, uistinu, bile prilično jednostavne), ali se od toga odustalo u korist jedne poreske stope. Činjenica je da učestale zakonske izmjene od godine nisu po željne i da unose nepotrebnu nesigurnost i neizvjesnost u privre dno okruženje. Otuda je neophodno ustanoviti i implementirati na du ži rok ekonomski održiv sistem oporezivanja dohotka građana. LITERATURA 1. Arsić M., Ranđelović S., Altiparmakov N.: Mogući pravci re forme poreza na dohodak građana u Srbiji, Kvartalni monitor broj 17, Beograd, Jelčić, Božidar: Nauka o fi nancijama i fi nancijsko pravo, Informa tor, Zagreb, Lovčević, Jovan: Institucije javnih fi nansija, Službeni list SFRJ, Beograd, Popović, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, Ristić, Žarko: Fiskalni menadžment i ekonomija javnog sektora, Etnostil, Beograd, Zakon o porezu na dohodak građana ( Službeni glasnik RS, broj broj 51/01, 91/06,1/11) Summary Income tax plays a signifi cant role in the structure of modern tax system. Unlike some other tax forms that are characterized by relatively high uniformity of decision, in the taxation of citizens of the world income, including European Union, there is a strong diversity. There are three approcahes to income tax: schedular, globalni and balanced approach. In the fi nancial practice of contemporary countries there are two models of tax on personal income, as follows: partial income tax or so called analytical income tax and unique tax on personal income or so called synthetic income tax. Tax on personal income in Republic of Srpska is calculated and paid on income: personal income, selfemployment, copyright, rights related to copyright and industrial property rights, capital and capital gains. Evaluation of personal income tax system can be assessed using the following criteria: horizontal (and vertical) equity, economic effi ciency, implementation costs, international competitiveness, the impact on labor demand, revenue yield. For a system of citizens` income taxation in Republic of Srpska can be said that it is horizontally equitable, economically effi cient and internationally competitive. On the other hand, it is quite complicated to implement and leads to considerable costs of tax administration. Revenue yield of the citizens` income tax in Republic of Srpska is quite low compared to fi scal yield of individual income tax in OECD countries. Taxes should not be changed very often, because every change, more or less radical, disrupts economic conditions and introduces instability in the behavior of tax payers. The fact is that frequent legislative changes in income taxation in Republic of Srpska since are not desirable and it is necessary to establish and implement the long term economically sustainable system of taxation of individual income tax. 43

45 UDK PREGLEDNI RAD Dr Slaviša Kovačević * Teorija konvergencije i kineski model jedna zemlja, dva sistema 44 Rezime Teorija konvergencije se zalaže za svojevrsno približavanje socijalizma i kapitalizma i time za stvaranje takvog modela ekonomskosocijalnog sistema koji će u sebi sadržavati najbolje karakteristike i jednog i drugog sistema. Najmarkantnija promjena ekonomskosocijalnih i političkih sistema krajem prošlog i početkom ovog vijeka jeste slom sovjetskog socijalističkog sistema u različitim varijantama u SSSR, socijalističkim zemljama istočne Evrope i SFR Jugoslaviji, kao i dramatični tranzicijski procesi koji su se odvijali po različitim modelima. Nasuprot slomu sovjetskog socijalističkog sistema, evidentan je prosperitet kineskog sistema jedna zemlja dva sistema. Kineski model ekonomskosocijalnog sistema koji je počeo da se primjenjuje nakon reforme sistema godine pokazao se veoma uspješnim u svim oblastima. Visoke stope rasta, koje su se kretale preko 10% prosječno godišnje, omogućile su ekonomskosocijalni preporod Kine i svrstale je u red najmoćnijih ekonomija svijeta. Kina je zahvaljujući svom brzom razvoju proteklih decenija i svojim sistemom tranzicije manje izložena aktuelnim potresima svjetske ekonomskofi nansijske krize. Štaviše, ona je ne samo lokomotiva razvoja zemalja Azije, već i svjetske privrede. UVOD Rad prof. dr Predraga JovanovićaGavrilovića Teorija konvergencije i mogućnost trećeg puta, koji je objavljen u Acta Economica, časopisu Ekonomskog fakulteta u Banjoj Luci br. 12, pobuđuje posebno interesovanje u savremenim tokovima globalizacije, prestrojavanjima i preraspodjeli ekonomskopolitičkih snaga između zemalja sa različitim sistemima. Profesorovo zalaganje za treći put, odnosno sistem koji bi bio bolji i od kapitalizma i od socijalizma, u mnogim svojim elementima podsjeća na neke stavove teorije konvergencije koji su bili izraženi od strane ekonomista, sociologa i politikologa krajem pedesetih i početkom šezdesetih godina prošlog vijeka. Naravno, u međuvremenu, stvari su se mnogo promijenile. Došlo je, kako to i profesor JovanovićGavrilović primjećuje, do mnogih i neočekivanih promjena kako u kapitalističkim i socijalističkim sistemima tako i do promjena samih sistema. Najmarkantnija promjena ekonomskosocijalnih i političkih sistema krajem prošlog i početkom ovog vijeka jeste slom sovjetskog socijalističkog sistema u različitim varijantama u SSSR, socijalističkim zemljama istočne Evrope i SFR Jugoslaviji, kao i dramatični tranzicijski procesi koji su se odvijali po različitim modelima. Tranzicija centralno planske socijalističke ekonomije u tržišnu ka pitalističku ekonomiju nema sličnog primjera u ekonomskoj istoriji svijeta, i koliko mi je poznato, niko nije predviđao niti predskazao takve događaje, koji su povukli sa sobom nove sistemske promjene. Nasuprot slomu sovjetskog socijalističkog sistema, evidentan je prosperitet kineskog sistema jedna zemlja, dva sistema. Na sva ta pitanja ukazuje profesor JovanovićGavrilović, a na njih ću i ja ukazati u ovom radu, s posebnim osvrtom na poimanje ekonomskih sistema, bitne karakteristike i tipologiju ekonomskosocijalnih sistema, na poimanje i različite varijante teorije konvergencije sistema, na kineski model jedna zemlja, dva sistema, te na fragmente uspješnosti kineskog modela. 1. OSVRT NA POIMANJE EKONOMSKIH SISTEMA Različiti autori na različit način defi nišu i vrše različite tipologije ekonomskosocijalnih sistema. Umjesto navođenja različitih defi nicija ekonomskih sistema, na ovom mjestu samo ću ukazati na činjenicu da su najbolji oni sistemi koji daju optimalne efekte, odnosno maksimum efekata uz minimum troškova, maksimum blagostanja uz minimum napora. Prisutne su brojne defi nicije sistema i teorije optimuma sa ekonomskog, tehnološkog, psihološkog i politikološkog stanovišta 1. Na * Viši asistent Ekonomskog fakulteta Univerziteta u Banjoj Luci. 1 Vujo Vukmirica: Ekonomiks i državni menadžment, Beograd, 1996, str. 42

46 ta pitanja ukazuje i profesor Vujo Vukmirica i naglašava da je ne samo teško dati opšteprihvatljivu defi niciju ekonomskih sistema, već i da je teško sagledati i odnos između ekonomskog sistema i ekonomske politike. Problemi se, piše on, dalje usložnjavaju kada se pogleda stvarno stanje, odnosi i specifi čnosti i kada se pokuša da odgovori na pitanje: ko, kako i zašto menja ekonomski sistem i ekonomsku politiku. Nesporno je da u ekonomskom životu i praksi nema čistih sistema i modela kao ni homogenih sistema. Osim toga, prisutne su znatne razlike između sistema koji se nazivaju kapitalističkim ili socijalističkim sistemom. Ekonomski sistemi u zemljama Evrope razlikuju se od ekonomskog sistema SAD, a jedan i drugi od ekonomskih sistema u Japanu. Istina, te razlike nisu toliko bitne, ali nisu ni beznačajne. Isto tako, znatne su razlike između ekonomskih sistema bivših socijalističkih zemalja, Rusije, Kine i drugih zemalja Azije i Latinske Amerike. Profesor Vukmirica podsjeća da je prilikom istraživanja i poređenja ekonomskosocijalnih sistema neophodno imati na umu nivo ekonomskotehnološke razvijenosti i klasnosocijalnu strukturiranost, kulturnoistorijske osobine, tradiciju, pa čak i religiju pojedinih zemalja i područja. Savremene ekonomije i ekonomski sistemi ne nalaze se izvan svakodnevnog života i rada ljudi, otuda se ekonomski sistem i ekonomski život trebaju posmatrati prevashodno kroz način života ljudi. Najbolji je onaj sistem koji služi čovjeku, a ne onaj kome čovjek služi. Režim treba da je čovjekov, a ne da je čovjek režimski SAŽET PRIKAZ TEORIJE KONVERGENCIJE SAVREMENOG KAPITALIZMA I SOCIJALIZMA Sažet prikaz teorije konvergencije dao je prof. Vujo Vukmirica 3. Teorija konvergencije ili približavanja ekonomskosocijalnih sistema polazi od konstatacije da kapitalizam i socijalizam, usljed dejstva naučnotehnološkog progresa, gube svoje ranije suprotnosti i poprimaju opšte i bitne zajedničke osobine koje ih približavaju a ne suprotstavljaju, tako da dolazi do formiranja jedinstvenog industrijskog društva, odnosno do jedinstvenog i integralnog socijalnoekonomskog sistema. Teorija konvergencije naglašava rastuće sličnosti, odnosno procesirajuću akumulaciju zajedničkih crta kapitalizma i socijalizma i da kapitalizam sve više poprima crte socijalizma, a socijalizam poprima sve više osobine savremenog kapitalizma. Ona ističe ono što je opšte i zajedničko, što je imanentno samoj logici razvoja nove tehnike i tehnologije, tj. da naučnotehnološki progres dovodi do konvergencije, svojevrsne sinteze i stvaranja novog društva mešanog tipa, odnosno njena nadgradnja i nov proizvod je stvaranje sintetizovanog socijalnoekonomskog sistema novog tipa koji omogućuje postizanje boljih ekonomskosocijalnih efekata i od savremenog kapitalizma i socijalizma uzetih ponaosob. Poznati američki ekonomista Valter Bakingem smatra da je jedan od najvažnijih zaključaka do kojih je ova teorija došla u tome da su realno postojeći ekonomski sistemi više slični nego različiti 4. Holandski ekonomista i nobelovac Jan Tinbergen kaže: Važno je to što se oba sistema nalaze u procesu razvitka i što mnoge od izmena pokazuju tendenciju zbližavanja. Postoje čak i dokazi o tome da se oba sistema kreću u pravcu određene optimalnosti, u pravcu sistema koji je bolji i od čistog kapitalizma i od čistog socijalizma u ranijem poimanju. 5 Profesor Vukmirica među istaknutije predstavnike ove teorije svrstava američkog sociologa ruskog porijekla Sorokina. U radu Osnovne tendencije našeg vremena 6 on ističe da će se zbližavanje postizati putem otklanjanja slabosti postojećih realnih sistema, i to međusobnim pozajmljivanjem onoga što je pozitivno i napredno u svakom od njih. Kao bitne pozitivne procese promjena koje se odvijaju kod dvaju osnovnih savremenih socijalnoekonomskih sistema obično se navode: 1. jačanje uloge države u kapitalističkom i njeno slabljenje u socijalističkom sistemu; 2. slabljenje tržišnih elemenata, razvoj i primjena planiranja u kapitalističkom sistemu, a u socijalističkom sistemu slabljenje direktivnog planiranja i jačanje tržišnih kategorija i kriterijuma; 3. pomenuta dva procesa dovode do slabljenja socijalnoekonomskih razlika u kapitalističkom sistemu i povećanja, odnosno diferencijacije u dohocima, u socijalističkom sistemu 7. Bakingem smatra da će tri od četiri osnove kapitalizma biti prisutne u novom sistemu koji nastaje i to: 1. privatna svojina na kapitalnu opremu; 2. ekonomski stimulans i motiv profi ta; 3. tržišni sistem u svojstvu glavnog kriterijuma i kontrole nad raspodjelom robe i usluga. Po njemu, sadašnja temeljna osnova kapitalističkog sistema, tj. privatna svojina mora da ostane isto kao i profi t, kao motorna snaga sistema, a konkurencija bi i dalje predstavljala opšti okvir i u novom sistemu 8. Budući integralni sistem bi, prema ovoj teoriji, preuzeo od socijalizma, takođe, tri osobine, i to: 1. porast jednakosti, 2. radničku kontrolu nad uslovima rada, i 3. ekonomsko planiranje. Teorija konvergencije pledira za socijalizacijom kapitalističkog i kapitalizacijom socijalističkog sistema Isto, str Isto, str Walter S. Buckinghem: Theoretical Economic System: a Comparative Analysis, New York, Tinbergen je o teoriji konvergencije pisao pod naslovom Pokazuju li komunistička i slobodna ekonomika obrazac konvergencije? u našem listu Međunarodna politika, 5. juni A. Sorokin: The Basic Trenc of Our Times, New Haven S. Buckinghem: isto, str Moris Diverže ističe da su sličnosti dva sistema jako izražene. Programi Hruščova o komunizmu u 1980oj, piše on, neobično podsećaju na opise američkog načina života ( American Way of life ), dat s one strane Atlantika. Slika zapadnog depolitiziranog društva blagostanja poklapa se velikim delom sa sovjetskom slikom o višem stadiju komunizma i odumiranju države. Zapadnjaci i marksisti nemaju svakako istovetnu osnovnu predstavu o politici, ali ni jedan ni dugi ne zamišljaju više svet dijametralno suprotno, pa su danas podudarnosti između njihovih koncepcija gotovo isto tako jake kao i razlike (M. Diverže: isto).

47 3. KONVERGENCIJSKA TIPOLOGIJA SISTEMA Teorija konvergencije se zalaže za svojevrsno približavanje socijalizma i kapitalizma i time za stvaranje takvog modela ekonomskosocijalnog sistema koji će u sebi sadržavati najbolje karakteristike i jednog i drugog sistema. Profesor JovanovićGavrilović to naziva trećim putem, drugi opet to nazivaju modelom miješane ekonomije. Kao model miješane ekonomije može se posmatrati kineski model jedna zemlja, dva sistema. Naučni časopis za ekonomiju 01/11 U svakom slučaju, pri razmatranju savremenih ekonomskosocijalnih sistema i njihove tipologije, neophodno je, uz ekonomske, istaći i socijalne karakteristike, jer su one usko povezane i međuzavisne i što nema čistih sistema, bez obzira na to s kog stanovišta se posmatraju. S ekonomskotržišnog stanovišta razlikujemo četiri ekonomska sistema, i to: tradicionalni (dotržišni), tržišni, komandni i miješani (tržišnokomandni sistem). Tradicionalni (dotržišni) ili naturalno domorodački sistem nije nigdje u svijetu dominirajući. Bitne karakteristike ostala tri sistema mogu se istaći na sljedećoj šemi: 46 Profesor JovanovićGavrilović je u pravu kada ističe da konvergenciju ne treba shvatati samo, i ne prije svega, kao model približavanja dva sistema: kapitalističkog i socijalističkog. To može značiti izgradnju sistema koji će u sebi imati sve ono što je dobro u oba sistema, a sa što manje nedostataka koji su njima svojstveni. A to je moguće. To je treći put, čiju suštinu on pokazuje na sljedećoj šemi: Tabela 1: Socijalizam, kapitalizam i treći put 9 Obilježje Socijalizam Kapitalizam Treći put Svojina Državna Privatna Mješovita Unapređenje privrednog života Plan Tržište I plan i tržište Osnovni interes Opšti Lični Sklad opštih i ličnih Socijalna politika Solidarnost deklarativna Egoizam Solidarnost Socijalne razlike Jednakost Diferencijacija Ravnopravnost Politički sistem Diktatura proleterijata Buržoaska demokratija Demokratija Vremenski horizont Svijetla budućnost Dobra sadašnjost Srednji rok 9 Predrag JovanovićGavrilović, Teorija konvergencije i mogućnosti trećeg puta, Acta Economica, br. 12, str. 79.

48 Treći put za koji se zalaže i čija osnovna obilježja prikazuje šema profesora JovanovićaGavrilovića i koja se zasniva na idejama teorije konvergencije je poželjan, ali ostaje otvoreno pitanje njegove ostvarljivosti u nekom predvidljivom roku. 4. KINESKI MODEL JEDNA ZEMLJA, DVA SISTEMA Kina je postala najveći trgovac svijeta i druga po snazi ekonomija u svijetu, odmah poslije ekonomije SAD, a ispred Japana, kako je to saopšteno iz japanskih izvora početkom godine. Kina je svojim brzim razvojem i modelom privređivanja: jedna zemlja, dva sistema sistem plana i tržišta, iznenadila i najoptimističnije prognoze ekonomskog razvoja. O tome se pohvalno izražavao i sadašnji predsjednik SAD Obama. On je u predizbornoj kampanji pohvalio kineski sistem planiranja: Njihove luke, njihovi vozovi, njihovi aerodromi su mnogo bolji od naših. U izvještaju američke agencije National Intelligence Council Global Trends 2025: A transformed World ističe se porast uloge države u zemljama u usponu i navodi se Kina kao primjer uspješnog razvoja po modelu koji nije zapadni model lese fera. Možda Obama vidi to kao model i za SAD. Ako je tako, njihovi pogledi mogu biti odraz moderne teorije konvergencije koju je artikulisao nobelovac Jan Tinbergen, kaže se u jednom komentaru. 10 Kina je u cjelokupnoj svojoj burnoj istoriji bila posebna i specifi čna. Kineska pisana istorija i kultura je jedna od najstarijih na svijetu. Kineska proizvodnja svile, fi ne hartije, duborez, topljenje željeza, livenje bronze, barut, kompas, navodnjavanje velikih razmjera, arhitektura, literatura, poezija i fi lozofi ja (Konfučije, Nancije i dr.) poznati su od davnina i dokaz razvoja i razvijenosti na najvišem nivou u svom vremenu. Savremena NR Kina je jedinstvena zemlja u svijetu koja svoj ekonomskosocijalni razvoj zasniva na osnovama dva sistema: socijalističkog centralnoplanskog i kapitalističkog tržišnog sistema. Kineski put razvoja jedna zemlja dva sistema, započeo je poznatom kineskom reformom godine, po idejama Deng Hsjaopinga. Ovoj reformi su prethodili burni događaji, počevši od godine kada je započela kineska demokratska revolucija koja je trajala sve do konačne pobjede godine, kada je na vlast došla komunistička partija i Mao Cetung. Kina je imala uvijek svoj put razvoja uz povremene devijacije nakon završetka vojne revolucije godine, kada je pokušala po uzoru i pod uticajem sovjetskog staljinističkog sistema da razvija svoj ekonomskosocijalni sistem. Kineski program ekonomske reforme godine krenuo je sveobuhvatnim programom četiri modernizacije : kineske industrije, poljoprivrede, nauke i tehnologije i narodne odbrane. Ideolog i glavni reformator Kine Deng Hsjaoping 11 suprotstavio se ranijem ekonomskosocijalnom sistemu Kine koji se zasnivao na ideologiji koja se izražava parolom: Bolje siromašno socijalističko nego bogato kapitalističko društvo. Deng je to okarakterisao kao apsurd: Nećemo kapitalizam. Hoćemo socijalističko društvo s čvrstom privredom. Glavni pravci kineskih reformi prema Dengovom uputstvu i na osnovu novih pravila i principa jedna zemlja dva sistema bili su usmjereni na: 1. strukturne reforme u poljoprivredi koje omogućuju prenošenje odgovornosti za proizvodnju i distribuciju poljoprivrednih proizvoda sa komuna (državnih i kolektivnih dobara) na porodična domaćinstva, a što je imalo za posljedicu brzi rast proizvodnje i oživljavanje masovnih seoskih tržišta i boljeg snabdijevanja gradova raznim poljoprivrednim proizvodima; 2. otvaranje Kine prema svijetu putem spoljne trgovine i stimulisanja uvoza stranog kapitala; 3. stvaranjem potrebnih uslova za razvoj velikih otvorenih zona u istočnim lukama po uzoru na Hong Kong; 4. ne sprečavati bankrotstvo neefi kasnih državnih fi rmi; 5. liberalizacija sistema cijena uz dvojni kurs juana (konvertibilni stabilni i infl atorni juan). Sve te mjere bile su praćene nizom drugih sistemskih promjena i implementacijom tržišnog mehanizma ako razvoj to već podrazumijeva i Dengovim prilazom: jedna zemlja, dva sistema. Ako će se standard popraviti, govorio je Deng, ako će narod živeti bolje, ako su zato potrebni tržišni mehanizmi, onda ono što je potrebno postaje nužno. Kineski program reformi godine je podsticao razvoj tržišta i tržišnih odnosa. Deng je ukazivao, da su pogrešne pretpostavke da tržišna privreda egzistira samo u kapitalističkom sistemu. U socijalističkom sistemu, pisao je Deng, tržišna privreda može koegzistirati s privredom planske proizvodnje, a mogu se koordinirati oba rešenja. Suština kineskog modela razvoja i transformacije sastoji se upravo u koordinaciji i zajedničkom egzistiranju tržišnog i centralnoplanskog privređivanja. Osnovna polazna postavka kineskog sistema je da je državna svojina sredstava za proizvodnju osnova sistema, a privatna svojina je njena dopuna. Na tim osnovama razvili su se razni oblici mješovite svojine i njihovo slobodno povezivanje u najrazličitijim oblicima (različite forme akcionarstva, zajednički nastupi na tržištu i drugi). Na selu se razvilo porodično preduzetništvo. Zemlja, koja je formalno kolektivna svojina, daje se na dugoročnu arendu seoskim domaćinstvima uz izvjesne obaveze za neke proizvode, a sva ostala proizvodnja prodaje se po tržišnim cijenama. Sistem formiranja cijena zasnovan je na postepenom prelasku na tržišne principe. Reforma formiranja cijena zasniva se na tri načina: fi ksne cijene koje određuje država, plivajuće cijene gdje država određuje najviše i najniže granice, tržišne cijene. 5. FRAGMENTI USPJEŠNOSTI KINESKOG MODELA Kineski model ekonomskosocijalnog sistema (jedna zemlja dva sistema) koji je počeo da se primjenjuje nakon reforme sistema godine pokazao se veoma uspješnim u svim oblastima. Visoke stope rasta, koje su se kretale preko 10% prosječno godišnje, omogućile su ekonomskosocijalni preporod Kine i svrstale je u red najmoćnijih ekonomija svijeta Isto, str Deng Hsiao Ping: Moja revolucija, Izvor, 6/1980.

49 Kreator kineskih reformi Deng Hsjaoping je bio uvjeren da je socijalističko društvo bolje od kapitalističkog, ali da ono to mora i da dokaže. On je istakao četiri bitne osnove koje pružaju priliku za uspješno ostvarenje reformskih ciljeva: 1. velika kineska teritorija bogata prirodnim blagom; 2. uprkos svim greškama i promašajima u prošlosti postavljeni su značajni temelji za razvoj u pravcu četiri modernizacije ; 3. prevazilaženje krutih duhovnih shema koje su gušile domišljatost, mudrost i stvaralačku sposobnost kineskog naroda i revalorizacija svih duhovnih vrijednosti i sposobnosti naroda uz jačanje demokratizacije zemlje; 4. otvaranje prema svijetu u duhu međunarodne saradnje. Kao opšte karakteristike postepenog, evolucionog (kineskog) prelaza od administrativnocentralističkog (komandnog) na tržišni sistem privređivanja navode se: 1. početak reforme kreće od uspostavljanja dinamičke ravnoteže na tržištu potrošačkih dobara, ali ne toliko slobodnijim sistemom formiranja cijena koliko razvojem privatnog sektora u proizvodnji potrošnih dobara i usluga za snabdijevanje tržišta hranjenje gladnog tržišta do sitosti; 2. tržišni odnosi najprije se razvijaju u proizvodnji i realizaciji potrošnih dobara i tek poslije toga se rasprostiru na investicionu oblast grane s kapitalnim ulaganjem; 3. liberalizacija cijena obavlja se u završnoj fazi reforme, pri čemu se zadržava državna kontrola cijena u granama s velikim monopolističkim tendencijama; 4. primjena stroge fi nansijske politike s ciljem da se ne pojavi velika infl acija; 5. aktivno se formira tržišna infrastruktura i podstiče privatno preduzetništvo 12. Na zasjedanju Nacionalnog narodnog kongresa početkom marta godine naznačeni su sljedeći ciljevi razvoja Kine: 1. očuvanje unutrašnje i spoljne stabilnosti; 2. nastavak reformi i otvaranje prema svijetu; 3. suzbijanje infl acije uz usporavanje tempa privrednog razvoja s ciljem da se ne dozvoli ekonomsko i socijalno pregrijavanje ; 4. podsticaj poljoprivredi; 5. nastavak preobražaja državnih preduzeća sa opreznim širenjem stečaja prema hroničnim gubitašima; 6. stroga centralna kontrola fi nansijskih tokova, s povećanom ulogom Narodne banke; 7. poboljšavanje tržišne komunikacije otežane regionalističkim pregrađivanjima; 8. pojačavanje borbe protiv korupcije, kao problema od koga zavisi život ili smrt zemlje ; 9. produbljivanje ideološkog rada kako bi se spriječilo dalje opadanje morala i infi ltracija raznih štetnih uticaja. Uspješnu realizaciju postavljenih ciljeva na osnovama reforme iz godine i primjene modela jedna zemlja, dva sistema ilustruju sljedeći grafi koni: 48 KINESKI USPON Prije tačno 30 godina, Kina je počela sa ekonomskim reformama, otvorila se prema svijetu i modernizovala iznutra. To je bio početak nove nacionalne ekonomije koja je danas jedna od najvećih u svijetu. BDP u milijardama am. dolara BDP po glavi stanovnika Površina: 9,6 miliona km 2 Stanovništvo: 1,33 milijarde (jul 2008) Radno sposobnih: 800,7 miliona (2007) Broj siromašnih * Seoska/gradska populacija Stanovništvo u milionima Spoljne rezerve, u mlrd. USD * Po defi niciji Svjetske banke: Život sa manje od 1 dolara dnevno 12 Vujo Vukmirica: Ekonomiks i državni menadžment, Beograd, 1996, str. 443.

50 U spoljnoj trgovini Kina bilježi visoke stope rasta i ostvaruje permanentan suficit, a naročito sa najsnažnijom ekonomijom svijeta SAD. Brzi porast obima spoljne trgovine i visoke stope rasta ilustruju i podaci iz tabele. Tabela 2: Trgovina Kine sa svijetom (milijardi dolara /USD/) Izvoz % Promjena Uvoz % Promjena Ukupno % Promjena Bilans Izvori: NRK, Nacionalni biro za statistiku i NRK Opšta uprava carina, kineska carinska statistika Napomena: NRK, izvoz izvještavan po slobodnom prostoru: uvoz po cijeni, osiguranju i osnovi tereta Glavni spoljnotrgovinski partneri Kine su SAD u izvozu, a u uvozu Japan i Južna Koreja. Kina je u godini izvezla raznih proizvoda u SAD u vrijednosti 253,3 milijarde dolara, a uvezla svega 81,4 milijarde dolara. Kina u dužem vremenskom periodu bilježi veliki sufi cit u trgovini sa SAD. Kina je zahvaljujući svom brzom razvoju proteklih decenija i svojim sistemom tranzicije manje izložena aktuelnim potresima svjetske ekonomskofi nansijske krize. Štaviše, ona je ne samo lokomotiva razvoja zemalja Azije, već i svjetske privrede. Mnogi analitičari smatraju da će Kina biti lokomotiva koja će ekonomski rast u Aziji godine povući do stope veće od 7%. Amerika se nada da će baš njen izvoz utoliti glad tamošnjih potrošača. Ekonomska kriza je na dnevni red stavila neophodnost uravnotežavanja ekonomskih odnosa ekonomski dinamičnog Istoka i centralne ekonomije Zapada: od Amerike se traži da više štedi a manje troši, a od Azije obrnuto. Poznati američki ekonomista Džefri Saks 13, koji je bio glavni tvorac reformi u Latinskoj Americi i bivšim socijalističkim zemljama, zalagao se za model šok terapije, odnosno brzu privatizaciju i tržišnu liberalizaciju. Kineski model je smatrao izuzetkom od pravila. Međutim, model koji je on zagovarao i koji je bio primjenjivan u Rusiji i nekim drugim zemljama pokazao je poražavajuće rezultate, a kineski model sve se više ističe kao uspješan i poučan i za druge zemlje. LITERATURA 1. Vujo Vukmirica: Ekonomika i državni menadžment, Beograd, Walter S. Buckighem: Theoretical Economic System: a Comparative Analysis, New York, A.Sorokin: The Basic Trends of Our Times, New Haven Predrag JovanovićGavrilović: Teorija konvergencije i mogućnost trećeg puta, Acta Economica, br. 12, Banja Luka, Deng Hsiao Ping: Moja revolucija, Izvor, 6/ Jeffrey D. Sachs, Wing Thye Woo: Structural Factors in the Economic Reforms of China, Eastern Europe and the Former Soviet Union, referat sa simpozijuma u Briselu, oktobra, Convegence Theory and End of Socialism meeting Report, Kennen Institut for Advanced Russian Studies. 8. Gittings, John: The Changing Face of China. Oxford University Press: Oxford, Summary Convergence theory argues for a sort of convergence of socialism and capitalism and thus creating a model of economic and social system which will incorporate the best features of both systems. The most striking change in socioeconomic and political systems at the turn of this century is the collapse of Soviet socialist system in different forms in USSR, socialist countries of Eastern Europe and the former Yugoslavia as well as dramatic transition processes taking place on different models. In contrast to the collapse of the Soviet socialist system, there is an evident prosperity of the Chinese system one country, two systems. Chinese model of economic and social system that began to be applied after the reforms from has proved very successful in all areas. High growth rates, which ranged over 10 % annualy, have enabled social and economic renewal of China and made her one of the most powerful economies in the world. China, due to its rapid development in recent decades and its transition system, is less exposed to the current turmoil of world economic and fi nancial crisis. Moreover, China is the locomotive of development of Asian countries, but also the world economy. 13 Jeffrey D. Sachs, Wing Thye Woo: Structural Factors in the Economic Reforms of China, Eastern Europe and the Former Soviet Union, referat sa simpozijuma u Briselu, oktobra, 1993.

51 UDK : PREGLEDNI RAD Merima Zupčević Buzadžić, dipl. ek. * Interna revizija i interna kontrola u sistemu korporativnog upravljanja Rezime Iako se rijetko analiziraju u okviru istih studija, sistemi revizije i kontrole su u čvrstoj sprezi sa sveukupnim sistemom korporativnog upravljanja. Kontrolni procesi (interna revizija, interna kontrola i upravljanje rizicima) su sastavni dio korporativnog upravljanja i u posljednje vrijeme predstavljaju ključan aspekt analize upravljanja u kompanijama od strane investitora, banaka i strateških partnera. Međunarodna fi nansijska korporacija, članica Grupacije Svjetske banke (International Finance Corporation (IFC)) je razvila posebnu metodologiju za analizu sistema interne revizije i kontrole. Šta ova metodologija podrazumijeva te zbog čega je važna za napredak kompanije bit će fokus ovog članka. 50 UVOD Interna revizija i kontrola su se u većoj mjeri donedavno analizirali gotovo isključivo vezano za fi nansijski sektor i u smislu fi nansijskih rizika. Danas se interna revizija i kontrola analiziraju i kao dio većeg sistema korporativnog upravljanja svake veće kompanije, posebno od strane međunarodnih fi nansijskih institucija i većih institucionalnih investitora. Kontrola i revizija se ne posmatraju kao strukture, već procesi, i to u direktnoj vezi sa rizicima kojima je privredni subjekt izložen. Od posebnog je interesa način na koji se ovim procesima upravlja, tj. način na koji su nadzorna tijela na nivou menadžmenta/uprave i odbori za reviziju zaduženi za pravilno usmjeravanje i osiguravanje efi kasnosti ovih procesa u cilju doprinosa većoj efi kasnosti sveukupnog poslovanja i boljem pristupu kapitalu kroz umanjenje rizika poslovanja. U tom smislu se proučavaju interni i eksterni rizici kojima je kompanija izložena, postojanje strategije za upravljanje rizicima i regulacija upravljanja rizicima kroz interne akte. Na bazi ovih ulaznih podataka se može odrediti potreba za pojedinim procesima kontrole i revizije, kapaciteti koji su im potrebni i ljudski resursi koji će osigurati efi kasnost istih. 1. DEFINISANJE INTERNE REVIZIJE I KORPORATIVNOG UPRAVLJANJA Aktivnost interne revizije, koju obavljaju profesionalci sa razumijevanjem kulture poslovanja, sistema i procesa u privrednim društvima, osigurava da su interne kontrole uspostavljene i adekvatne, kako bi se: a) ublažili rizici poslovanja, b) procesi upravljanja bili učinkoviti i djelotvorni, i c) kako bi bili ispunjeni organizacijski ciljevi i planovi. Važno je odmah naglasiti da se i interna kontrola i interna revizija moraju posmatrati kao procesi, a ne kao rigidne strukture, jer jedino taj pristup ovim aspektima kontrole vodi do rješenja koja će ispuniti organizacijske ciljeve i planove. S druge strane, korporativno upravljanje se može defi nirati kao skup odnosa između uprave/menadžmenta kompanije i ostalih tijela; nadzornih tijela kompanije i ostalih nivoa upravljanja; vlasnika/akcionara kompanije i same kompanije; te ključnih aktera i kompanije. Dobro korporativno upravljanje omogućava pristup i umanjuje cijenu kapitala, unaprijeđuje operativnu efi kasnost i direktno pozitivno utiče na reputaciju kompanije. Najbitniji aspekti upravljanja koji se analiziraju po metodologiji IFCa su: Principi upravljanja: postojanje adekvatnog okruženja, internih akata i ljudskih resursa za sprovođenje i kontinuirano unapređenje sistema upravljanja; Nadzorna i upravna tijela: funkcionisanje, sastav, ljudski resursi i organizacija ključnih organa u kompaniji; Kontrolni procesi: interna revizija, interna kontrola i upravljanje rizicima; Prava vlasnika/akcionara: način organizacije i funkcionisanje skupštine, zaštita prava manjinskih akcionara i transakcije s povezanim licima; i Transparentnost i izvještavanje: politike i procedure za objavljivanje informacija, godišnji izvještaj i korištenje vanjske revizije. * IFC Projekt menadžer za korporativno upravljanje u BiH. IFCov Projekt korporativnog upravljanja u Bosni i Hercegovini podržava Švicarski državni sekretarijat za ekonomska pitanja (SECO).

52 Sve se više izučava i aspekt nasljeđivanja ključnih pozicija, posebno u kompanijama u porodičnom vlasništvu koje se imaju namjeru dugoročno razvijati kao porodični biznis. Dakle, i sveukupni sistem korporativnog upravljanja i sistem interne revizije prevashodno za cilj imaju bolju operativnu efi kasnost kompanije, a samim tim i njeno bolje pozicioniranje na tržištu uz bolji pristup jeftinijem kapitala. Ako se u obzir uzmu sva ključna tijela bitna za korporativno upravljanje (skupština, nadzorni/upravni odbor i uprava/menadžment), jasno je da interna revizija i na nju naslonjene interne kontrole svoje mjesto djelovanja i najvećeg efekta imaju na organe nadzora (nadzorni/upravni odbor) i upravu/ menadžment. Razlog za to leži u činjenici da dok je neophodno da se postave principi revizije i kontrole na nivou nadzora kako bi se isti pratili, unapređivali i usmjeravali, krajnja odgovornost primjene leži na menadžmentu koji je odgovoran za njihovo planiranje, implementiranje i izvještavanje. Slika 1: Pozicija interne revizije i kontrole u sistemu korporativnog upravljanja 2. KONTROLNI PROCESI: OKOSNICA USPJEŠNOG POSLOVANJA Kako bi se adekvatno procijenio stepen razvoja sistema upravljanja kao i njegova održivost, tri se ključna kontrolna procesa analiziraju u detalje. Ono što svaki ozbiljan (posebno institucionalni) investitor želi vidjeti je čvrst sistem baziran na rizicima koji će omogućiti ranu detekciju defi cijencija u poslovnim procesima, ljudskim resursima, poslovnom okruženju i drugim mogućim rizicima koji proističu iz sektora u kojem kompanija djeluje, mreži dobavljača i kupaca usluga ili proizvoda i drugih eksternih faktora koji direktno utiču na rad kompanije. Da bi se utvrdilo da li kompanija adekvatno analizira svoje rizike, ključno je postaviti sljedeća pitanja: Koji se rizici tretiraju (interni i eksterni)? Postoji li strategija za upravljanje rizicima da li se vrše identifi kacija, scenariji i monitoring? Ko priprema, a ko odobrava politiku upravljanja rizicima? Da li je upravljanje rizicima regulisano kroz interne akte? Dakle, bitno je s jedne strane uvidjeti koliko kompanija brine o rizicima, ali u isto vrijeme i koliko je sve ono što trenutni organi rade po pitanju upravljanja rizicima dokumentovano i održivo, tj. koliko je izgledno da će se procesi nastaviti i kada/ako postojeći kadrovi napuste kompaniju. Drugi proces koji se analizira je interna kontrola. Ključna pitanja od interesa za investitore u ovom segmentu upravljanja su: Da li je uveden osnovni sistem interne kontrole? 1 Ko određuje djelokrug i ovlasti interne kontrole? Kome odgovara interni kontrolor ili odjel interne kontrole? Kakva je komunikacija između interne kontrole, uprave/menadžmenta, nadzornog/upravnog odbora i interne revizije te kako se ista osigurava? Kako se sprečava sukob interesa? Interne kontrole su one strukture, aktivnosti, procesi i sistemi koji pomažu menadžmentu da učinkovito ublaži rizike za postizanje ciljeva organizacije. Menadžment ima tu odgovornost u ime akcionara/vlasnika i nadzorni odbor/ odbor za reviziju (ukoliko je uspostavljen) smatra je odgovornom za taj zadatak. Menadžment je odgovoran za uspostavu i održavanje sistema interne kontrole unutar organizacije. Važno je uvijek imati na umu da je interna kontrola sredstvo za postizanje cilja, a ne cilj za sebe. Cilj sistema interne kontrole je da izbjegne ili identifi cira ljudske greške ispunjavanjem njihovih zadataka i da osigura da ciljevi organizacije i procesa mogu biti postignuti sa dovoljnom izvjesnošću. Interna kontrola treba da bude direktno (ili indirektno) vezana za proces i tako identifi cira greške. Zahtjevi u vezi sa sistemom interne kontrole su: osigurati imovinu kompanije, provjeriti tačnost i pouzdanost računovodstvenih podataka, promovirati operativnu efi kasnost, i ohrabrivati poštivanje propisanih menadžerskih politika. Interna revizija je ta koja obuhvata i upravljanje rizicima (jer je sama bazirana na rizicima ukoliko je adekvatno uspostavljena) i internu kontrolu (jer u biti analizira sistem interne kontrole). Ključna pitanja interne revizije su: Ko čini internu reviziju i na kojim nivoima upravljanja? Kome interna revizija odgovara? Da li interna revizija ima sopstveni budžet i, ako ne, kako se osigurava nezavisnost revizije? Postoje li adekvatni ljudski resursi za internu reviziju (što važi i za druge kontrolne procese)? Kako se vrši planiranje interne revizije? Stari pristup mjerama sigurnosti sistema/ kontroli interne revizije se svodio na sigurnost imovine, poštivanje procesa računovodstva i analizu učinkovitosti procesa i poštivanja propisa. Noviteti u analizi interne revizije se ogledaju u činjenici da je ona sada fokusirana na rizik 2 (identifi cira rizike za postizanje ciljeva organizacije), funkcionalnost, upravljanje ljudskim potencijalima i transparentnost sistema interne kontrole. Na osnovu rezultata procjene rizika, interni revizori ocjenjuju adekvatnost i učinkovitost načina na koje se rizici identifi ciraju i kako se njima upravlja. Oni također ocjenjuju druge aspekte, kao što su etika i vrijednosti u okviru organizacije, 51 1 Sofi sticiranost sistema interne kontrole zavisi od stepena razvoja kompanije, ali i industrije u kojoj radi. 2 Definicija rizika u internoj reviziji: Rizik je mogućnost pogrešne odluke, npr. menadžera, koja se zasniva, npr., na nedovoljnim informacijama. Ta pogrešna odluka može rezultirati u tome da se nešto uradi, tolerira ili propusti.