Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 71

Transcription

1 Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji Ana Slavulj PavletiÊ Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 1. UVOD Nakon ukidanja unutarnjih granica u Europskoj uniji (EU), prekograniëne transakcije dobara registriranih poduzeêa unutar EU-a i dalje se smatra dobrima izvezenima iz dræave Ëlanice podrijetla i uvezenima u dræavu Ëlanicu odrediπta. RazliËito je samo nazivlje i naëin plaêanja PDV-a. Kad kupac ima sjediπte i registriran je u drugoj dræavi Ëlanici, a dobra su otpremljena ili prevezena iz jedne u drugu dræavu Ëlanicu, isporuëitelj u dræavi podrijetla primjenjuje osloboappleenje s pravom na odbitak pretporeza na isporuku kao isporuku dobara unutar EU 1 (πto se moæe usporediti s izvozom), a kupac stjeëe dobra unutar EU-a (πto se moæe usporediti s uvozom) u dræavi Ëlanici odrediπta. Kupac prijavljuje PDV na stjecanje poreznomu, a ne carinskom tijelu, u redovnoj prijavi PDV-a, kao isporuku na koju se primjenjuje postupak prijenosa porezne obveze 2 te istodobno ima pravo na odbitak toga PDV-a. Radi obavljanja transakcija unutar EU-a kupac mora isporuëitelju dati PDV identifikacijski broj pod kojim stjeëe dobra. Bit Êe to broj πto ga izdaje dræava Ëlanica u kojoj kupac ima sjediπte i u koju su mu isporuëena dobra. Uz obvezu prijavljivanja osloboappleene isporuke dobara u redovnoj prijavi PDV-a, isporuëitelj mora obavijestiti porezno tijelo o kretanju dobara, tako da u zbirnoj prijavi navede PDV identifikacijske brojeve svojih kupaca u drugim dræavama Ëlanicama i ukupnu vrijednost isporuka πto ih je obavio svakome od njih u obraëunskom razdoblju. 2. KRATAK POVIJESNI PREGLED»lanak 26. Ugovora o funkcioniranju EU-a 3 ureappleuje unutarnje træiπte kao podruëje bez unutarnjih granica u kojemu je osigurano slobodno kretanje dobara, osoba, usluga i kapitala. Sukladno tome, ranih je devedesetih bilo jasno kako treba ukinuti granice meappleu Ëlanicama kako bi dobro funkcioniralo unutarnje træiπte. Zato je donesena Direktiva VijeÊa 1 Intra-Community Supply 2 Reverse Charge 3 Treaty on the Functioning of the European Union Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 71

2 91/680/EEZ o zajedniëkom sustavu PDV-a s ukidanjem fiskalnih granica te objavljena 1. prosinca 1991, s tim da je se uvede u primjenu do 1. sijeënja za sve transakcije dræava Ëlanica. Te izmjene i dopune bile su temelj novoga prijelaznoga sustava πto je omoguêio vaæne izmjene este Direktive VijeÊa 77/388/EEZ ( esta Direktiva) te europskoga sustava PDV-a opêenito. Direktiva VijeÊa 91/680/EEZ sadræi nuæne odredbe o ukidanju provjera i formalnosti pri prelasku unutarnjih granica EU-a. Uvedene su prijelazne mjere oporezivanja trgovine meappleu dræavama Ëlanicama, na osnovi Ëega su ukinuti uvozni i izvozni postupci za sve transakcije te ih se primjenjuje samo za transakcije s treêim zemljama. Ureappleen je i novi koncept isporuka i stjecanja dobara unutar EU-a 4, a propisano je da Êe prijelazni postupci oporezivanja trgovine u dræavama Ëlanicama odstupiti od naëela oporezivanja u dræavi Ëlanici podrijetla te Êe se primjenjivati naëelo odrediπta za meappleusobne transakcije dræava Ëlanica, πto znaëi da se dobra oporezuje u dræavi odrediπta gdje je krajnja potroπnja. Prema uvedenima prijelaznim mjerama oporezivanja trgovine, isporuka dobara unutar EU-a osloboappleena je PDV-a (s pravom isporuëitelja na odbitak pretporeza) u dræavi Ëlanici otpreme, pa slijedom toga u dræavi Ëlanici odrediπta nastaje oporeziva transakcija stjecanja dobara unutar EU-a za koju kupac moæe odmah odbiti pretporez. Taj mehanizam omoguêio je prijenos poreznog prihoda dræavi Ëlanici krajnje potroπnje, πto i jest glavni razlog uvoappleenja prijelaznih mjera. Prema Ël. 28. st. 1. Direktive VijeÊa 91/680/EEZ, prijelazni reæim trebao je biti na snazi Ëetiri godine do 31. prosinca 1996, kad ga je trebao zamijeniti izvorni sustav, zbog Ëega se i govori o prijelaznome sustavu«. No, primjenu se prijelaznog sustava moæe produljiti, ako se ne postigne sporazum o konaënom sustavu. Ta su nova pravila oporezivanja trgovine meappleu dræavama Ëlanicama znaëila znatan pomak u usporedbi sa starim sustavom uvoza i izvoza, s obzirom da su ukinuti carinski postupci uza smanjenje administrativnog tereta za poduzeêa. No, i prije negoli su ta pravila stupila na snagu, 14. prosinca 1992, Direktiva VijeÊa 92/111/EEZ uvela je dodatne odredbe poznate pod nazivom Prva Direktiva o pojednostavnjenju«. Æeljelo se je, naime, pojednostavniti postupak oporezivanja za poduzetnike i administracije dræava Ëlanica, ali je primijeêeno kako nastaju teπkoêe u okolnosti kada tri poduzetnika (A, B i C) sa sjediπtima u trima dræavama Ëlanicama (1, 2 i 3) sudjeluju u isporuci u nizu (slijedu) tako πto A prodaje dobra B-u koji prodaje C-u, a dobra se otprema od prvog isporuëitelja (A) iz dræave Ëlanice 1 krajnjem kupcu (C) u dræavi Ëlanici 3. Takve transakcije poznatije su pod nazivima ABC transakcije«, trostrani posao«ili poslovni trokut«5. Za poduzetnika B koji sudjeluje u trostranom poslu nije bilo znatne koristi od pravila iz Direktive 91/680/EEZ (ukidanje fiskalnih granica), jer nova pravila nisu otklonila obvezu registriranja poduzetnika B u dræavi Ëlanici 1 ili dræavi Ëlanici 3, πto je proizlazilo iz Ëinjenice da je poduzetnik B obavio isporuku dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici 1 ili je stjecao dobra u EU u dræavi Ëlanici 3, nakon Ëega slijedi isporuka dobara u dræavi Ëlanici 3. UËinak je tih pravila bio da je poduzetnik B morao platiti PDV u dræavama Ëlanicama u kojima nema sjediπte, a povrat plaêena PDV-a morao je zahtijevati putem redovnog zahtjeva za povrat. Kako bi se izbjeglo takve teπkoêe, Direktiva 92/111/EEZ ponudila je pojednostavnjenja za ABC transakcije, pa se s poduzetnik B viπe nije morao registrirati za potrebe PDV-a u dræavi Ëlanici otpreme (1) ili dræavi Ëlanici odrediπta (3). Zbog nadzora prijelaznog sustava, Uredba VijeÊa (EEZ) br. 218/92 uvela je postupke razmjene informacija o PDV-u. Sve osobe registrirane za potrebe PDV-a dobile su PDV 4 Intra-Community Acquisition 5 Intra-Community Triangulation, ABC transactions, Triangular transactions 72 POREZNI VJESNIK 4/2013.

3 identifikacijski broj i obvezane prijaviti isporuke te stjecanje dobara unutar EU-a, nacionalnima poreznim tijelima. Uredba VijeÊa (EEZ) br. 3330/91 uvela je i sustav intrastat kao dodatni izvor statistiëkih podataka o trgovini unutar EU-a. Prijelazni sustav na snazi je i danas, dvadeset godina nakon uvoappleenja.»ak ni u vrijeme nastanka Direktive o PDV-u (Direktiva VijeÊa 2006/112/EZ) i njezina objavljivanja, VijeÊe EU nije donijelo pozitivnu odluku o stupanju na snagu konaënog sustava.»lanak 402. st. 1. PDV Direktive joπ propisuje da su postupci oporezivanja trgovine meappleu dræavama Ëlanicama prijelazni te da Êe ih se zamijeniti konaënima, kakvi Êe se temeljiti na naëelu oporezivanja isporuka dobara ili usluga u dræavi Ëlanici podrijetla isporuke dobara ili obavljanja usluga. Kad VijeÊe zakljuëi da su ispunjeni uvjeti za prijelaz na konaëne postupke, jednoglasno Êe prihvatiti odredbe nuæne za stupanje na snagu konaënih postupaka. Svake Ëetiri godine, poëevπi od donoπenja PDV Direktive, Europska komisija (Komisija) podnosi izvjeπêe o funkcioniranju zajedniëkog sustava PDV-a, osobito prijelaznih mjera oporezivanja meappleu dræavama Ëlanicama. Ta je Direktiva, meappleutim, u usporedbi s Direktivom 91/680/EEZ i estom Direktivom, ipak uvela neke izmjene u vezi s prijelaznima mjerama. Prema tome je aktu, stjecanje dobara unutar EU propisano za podruëje primjene, a prijelazne mjere za cijelu PDV Direktivu i viπe nisu ograniëene samo na jedno poglavlje. Dvadeset godina stalne primjene, uz neke strukturne promjene u Direktivi, Ëini te mjere prije konaënima nego prijelaznima. 3. TEMELJNE ODREDBE PDV DIREKTIVE 3.1. Isporuka dobara Isporuka dobara uz naknadu jedna je od transakcija πto su predmetom oporezivanja PDV-om, prema Ël. 2. st. 1. toë. a) Direktive. Sukladno Ël. 14. st. 1. te Direktive, isporukom dobara smatra se prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika. Europski sud pravde (Sud) istaknuo je u sudskoj praksi, u predmetu C-320/88 (Safe), kako se isporukom dobara za potrebe PDV-a smatra okolnost kad jedna strana obavi bilo kakav prijenos materijalne imovine πto drugoj strani daje ovlast stvarnoga raspolaganja imovinom u svojstvu vlasnika. Prijenos vlasniπtva, s pravnoga motriπta, nad imovinom nije odluëujuêi Ëimbenik. Sam gospodarski prijenos dobara dovoljan je da se transakciju smatra isporukom dobara za potrebe PDV-a. Takav je stav sukladan svrsi Direktive donesene, uz ostalo, kako bi temeljila zajedniëki sustav PDV-a na jedinstvenoj definiciji oporezivih transakcija. Tu bi se svrhu moglo ugroziti, budu li preduvjeti za isporuku dobara razliëiti u dræavama Ëlanicama, sliëno uvjetima πto odreappleuju prijenos vlasniπtva prema graappleanskome pravu. Ova Direktiva razlikuje isporuku dobara s i bez prijevoza. Prema Ël. 31, mjestom se isporuke dobara bez prijevoza smatra ono u kojemu su dobra u trenutku isporuke, dok se u pogledu isporuke dobara s prijevozom, prema Ël. 32. Direktive, mjestom isporuke smatra ono u kojemu su dobra u trenutku poëetka otpreme ili prijevoza dobara Isporuka dobara u Europskoj uniji Ako dobra ne napuste podruëje odreappleene dræave Ëlanice i radi se o samo jednome nadleænom poreznom podruëju, pravila su isporuke dobara jednostavna, pa stoga nema osobitih teπkoêa u odreappleivanju mjesta isporuke, ali se okolnosti mijenjanju kada dobra prijeappleu granicu te se mjesto isporuke odreappleuje prema naëelu odrediπta u drugoj dræavi Ëlanici (nadleænu poreznom podruëju). Ako su dobra otpremljena ili prevezena u druge dræave Ëlanice, smatra se da se radi o isporuci dobara unutar EU-a osloboappleenoj plaêanja PDV-a prema Ël st. 1. Direktive. Prijenos dobara od obveznika u dræavi Ëlanici otpreme do obveznika u dræavi Ëlanici dopreme smatra se, u naëelu, isporukom dobara unutar Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 73

4 EU-a u dræavi Ëlanici otpreme. Transakcija je osloboappleena i isporuëitelj ima pravo na odbitak pretporeza plaêenoga pri nabavi u vezi s isporukom, i to prema Ël st. 1. toë. b) Direktive. Prema Ël PDV Direktive, isporuku dobara unutar EU oslobaapplea se plaêanja PDV-a ispuni li se sljedeêe uvjete: dobra mora otpremiti ili prevesti prodavatelj ili netko u njegovo ime ili osoba koja stjeëe dobra dobra se mora prevesti iz jedne dræave Ëlanice u drugu isporuku se mora obaviti za drugoga obveznika ili za pravnu osobu koja nije obveznik, a koja djeluje kao takva u dræavi Ëlanici koja nije dræava Ëlanica u kojoj otprema ili prijevoz robe poëinje. Kako bi obveznik koji obavlja isporuku dobara unutar EU-a, sukladno Direktivi, mogao primijeniti osloboappleenje, treba mu PDV identifikacijski broj kupca u drugoj dræavi Ëlanici te dostatan dokaz da su dobra otpremljena ili prevezena u drugu dræavu Ëlanicu. Nijedna odredba Direktive ne propisuje izravno kako obveznik primjenjuje takvo osloboappleenje.»lanak 131. propisuje samo da se prepuπta dræavama Ëlanicama odrediti uvjete pod kojima Êe osloboditi isporuke dobara unutar EU-a, πto znaëi kako one mogu imati razliëita pravila primjene osloboappleenja za isporuke dobara unutar Unije. No, iako Direktiva Ëlanicama omoguêuje utvrditi uvjete pod kojima Êe osloboditi isporuke dobara unutar EU-a, one to moraju uëiniti sukladno temeljnima naëelima europskoga prava, πto obuhvaêa osobito naëela pravne sigurnosti i razmjernosti (proporcionalnosti), πto znaëi kako se od obveznika koji primijeni osloboappleenje za isporuku dobara unutar EU-a ne moæe zahtijevati viπe dokaza negoli bi bilo razumno dostupno u poslovnoj transakciji. NaËela πto ih se primjenjuje na isporuke dobara unutar EU-a opêe su prihvaêena, ali je vaæno napomenuti da nisu sva uvrπtena u Direktivu. To su sljedeêa naëela: 1. mjesto stjecanja dobara unutar EU-a ono je gdje fiziëki zavrπava prijevoz (dræava Ëlanica dopreme dobara), πto je logiëno, s obzirom da je stjecanje dobara na podruëju EU-a usporedivo s uvozom dobara svejedno gdje je sjediπte uvoznika, uvoz je predmet oporezivanja u zemlji u koju su dobra uvezena 2. poduzeêa se moraju registrirati u dræavi Ëlanici iz koje obavljaju isporuke dobara unutar EU-a ili u kojoj stjeëu dobra na istome podruëju, ali ta obveza ne postoji kada se radi o uvozu dobara. Pri uvozu u zemlje u kojima nemaju sjediπte, poduzeêa mogu plaêanje PDV-a pri uvozu prenijeti na specijalizirane carinske zastupnike koji djeluju u njihovo ime. Naravno da se poduzeêa uvoznici dobra u dræavu u kojoj nemaju sjediπte mogu u toj dræavi registrirati ako u njoj obavljaju sljedeêu isporuku tih dobara. Kad poduzeêe nabavlja dobra u drugoj dræavi Ëlanici zbog odreappleena razloga ne dâ isporuëitelju svoj PDV identifikacijski broj izdan u dræavi Ëlanici u koju su dobra isporuëena, nego npr. broj izdan u dræavi Ëlanici u kojoj ima sjediπte, primjenjuje se tzv. sigurnosnu 6 odredbu (Ël. 41. Direktive) na osnovi koje Êe, ako stjecanje dobara nije oporezivo PDV-om u dræavi Ëlanici dopreme, biti oporezivo u dræavi Ëlanici koja je izdala PDV identifikacijski broj pod kojim je kupac dobra stjecao. 3. prema treêemu (nepisanom!) pravilu proizlazi ako postoji samo jedno fiziëko kretanje dobara iz jedne dræave Ëlanice u drugu da se tada samo jednu isporuku moæe osloboditi isporuka dobara unutar EU-a i samo jedno stjecanje dobara unutar EU moæe biti oporezivo PDV-om 6 Safety Net Provision 74 POREZNI VJESNIK 4/2013.

5 4. osloboappleena isporuka dobara unutar EU-a, jednako kao stjecanje dobara, moraju biti u vezi s transakcijom u kojoj su dobra fiziëki prevezena u dræavu odrediπta. esta Direktiva ne sadræi to naëelo niti objaπnjava naëin primjene 5. ovo nepisano naëelo kaæe da, kada su dobra steëena u dræavi Ëlanici, oporezivanje svake sljedeêe isporuke tih dobara treba biti u toj dræavi. Prema Ël. 32. Direktive, mjesto je isporuke dobara ono u kojemu poëinje prijevoz tih dobara. Kada se, usporedbe radi, dobra uvozi u dræavu Ëlanicu, sukladno Ël. 32. podstavak 2. Direktive, isporuka uvoznika i svaka sljedeêa isporuka treba biti obavljena u dræavi Ëlanici uvoza. Europski zakonodavac pretpostavio je da je oëigledno kako se mjesto isporuke steëenih dobara prebacuje u dræavu stjecanja, i stoga nije uvrstio odredbu o tome u estu Direktivu. Vaæno je napomenuti kako ta nepisana naëela proizlaze iz prakse Suda Stjecanje dobara unutar EU-a Stjecanje dobara unutar EU-a uz naknadu jedna je od transakcija πto ih se oporezuje PDV-om, prema Ël. 2. st. 1. toë. b) Direktive. Ako su dobra fiziëki napustila podruëje dræave Ëlanice isporuke, i otpremljena su ili prevezena u drugu dræavu Ëlanicu, ta isporuka uvjetuje nastanak oporeziva dogaappleaja stjecanja dobara unutar EU-a u drugoj dræavi u koju su dobra dopremljena i to je stjecanje predmet oporezivanja PDV-om. Stjecanje je dobara unutar EU-a prema Ël. 20. PDV Direktive kada: se stjeëe pravo na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom se dobra oprema ili preveze iz jedne dræave Ëlanice u drugu stjecatelju dobara prodavatelj ili osoba ili neka druga osoba stjeëe dobra u njihovo ime. Sud je u predmetu C-409/04 (Teleos plc and Others) istaknuo kako su isporuka dobara i stjecanje dobara unutar EU-a, u naëelu, jedna te ista financijska transakcija, iako potonja stvara razliëita prava i obveze, i za sudionike u transakciji, i za porezno tijelo dræave Ëlanice. Osloboappleenje isporuke dobara unutar EU-a, πto ga slijedi oporeziva transak-cija, odnosno stjecanje dobara unutar EU-a, omoguêuje izbjegavanje dvostrukog oporezivanja te time i naruπavanje naëela porezne neutralnosti πto je svojstveno zajedniëkom sustavu PDV-a.»lanak 40. Direktive propisuje temeljno pravilo da je mjesto stjecanja dobara unutar EU-a mjesto gdje zavrπava otprema ili prijevoz dobara osobi koja ih stjeëe, ali stvari mogu postati sloæene ako je prvi sudionik A u dræavi Ëlanici 1 ukljuëen u isporuku u nizu (slijedu) i ne zna koje je krajnje odrediπte dobara. Za sudionika A moæe biti odveê sloæeno utvrappleivanje hoêe li se dobra isporuëiti u drugoj dræavi Ëlanici koja nije izdala PDV identifikacijski broj sudioniku B iz dræave Ëlanice 2. Rjeπenje toga problema dano je, ne dovodeêi u pitanje Ël. 40, u Ël. 41. PDV Direktive πto propisuje da se mjestom stjecanja dobara unutar EU-a smatra mjesto unutar podruëja dræave Ëlanice koja je izdala PDV identifikacijski broj pod kojim je osoba koja stjeëe ta dobra stekla. Takvo se stjecanje, npr. u vedskoj, smatra obavljenim i kad kupac uporabi PDV identifikacijski broj πto ga je izdala vedska, a prijevoz dobara poëinje u NjemaËkoj i zavrπava u treêoj dræavi Ëlanici. Dræava Ëlanica u kojoj je krajnje odrediπte dobara mora, meappleutim, primijeniti temeljnu odredbu iz Ël. 40. Direktive. Ako kupac dokaæe da je stjecanje dobara unutar EU-a oporezovano u dræavi Ëlanici u kojoj je prijevoz zavrπio, sukladno Ël. 41. drugoga podstavka Direktive, poreznu se osnovicu primjereno umanjuje u dræavi Ëlanici koja je izdala PDV identifikacijski broj. Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 75

6 Prema Ël. 68. Direktive, oporeziv dogaappleaj nastaje u trenutku stjecanja dobara unutar EU-a, odnosno kada se isporuku sliënih dobara smatra obavljenom unutar podruëja odreappleene dræave Ëlanice. Ako se stjeëe dobra unutar EU-a, porez postaje naplativ 15. dana u mjesecu πto slijedi nakon mjeseca nastanka oporeziva dogaappleaj. UnatoË tome, ako je ra- Ëun ispostavljen prije toga roka, PDV postaje naplativ po ispostavljanju raëuna, πto propisuje Ël. 69. Direktive. PDV je obvezna platiti, sukladno Ël Direktive, svaka osoba koja stjeëe dobra unutar EU-a. Ta osoba mora prijaviti vrijednost stjecanja dobara obraëunanoga po stopi πto je na snazi u njezinoj dræavi Ëlanici. Ako ta osoba ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti i ako je sva stjecanja dobara unutar EU obavila u poduzetniëke svrhe, u pravilu, ima pravo na odbitak PDV-a kojeg treba platiti prema Ël toë. c) Direktive, uz uvjet iz Ël toë. c) Trostrani posao Oporezivanje transakcija u vezi s dobrima unutar EU-a jednostavno je kada su u njoj samo dva sudionika (isporuëitelj i kupac). Oba sudionika mogu ispuniti administrativne PDV obveze u dræavi Ëlanici u kojoj im je sjediπte, odnosno u kojoj su registrirani. Oporezivanje je jednostavno i kada se radi o uzastopnim isporukama istoga dobra, npr. kad poduzeêe A sa sjediπtem u dræavi Ëlanici 1 isporuëuje i otprema dobra poduzeêu B sa sjediπtem u dræavi Ëlanici 2, poduzeêe A obavlja osloboappleenu isporuku dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici 1, a poduzeêe B oporezivo stjecanje dobara unutar EU u dræavi Ëlanici 2. Kad poduzeêe B isporuëuje i otprema dobra uzastopno poduzeêu C sa sjediπtem u dræavi Ëlanici 3, poduzeêe B obavlja osloboappleenu isporuku dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici 2, a poduzeêe C ima stjecanje dobara unutar EU-a oporezivo u dræavi Ëlanici 3 (slika 1). Slika 1. Uzastopne transakcije u EU dræava Ëlanica 1 dræava Ëlanica 2 dræava Ëlanica 3 isporuka isporuka otprema dobara otprema dobara osloboappleena oporezivo osloboappleena oporezivo isporuka stjecanje isporuka stjecanje dobara dobara dobara dobara unutar EU unutar EU unutar EU unutar EU Postupak oporezivanja joπ je jednostavan kada se radi o odreappleenim vrstama isporuka u slijedu, onima, dakle 8 u kojih ista dobra uzastopno isporuëuju viπe poduzeêa, a otprema ih se od prvoga isporuëitelja do krajnjega kupca. Isporuke u slijedu moæe se obavljati u cijelosti na podruëju dræave Ëlanice, u dvjema dræavama Ëlanicama ili u poslovnom odnosu jedne dræave Ëlanice i zemlje izvan EU-a. Dobra se fiziëki otprema samo jednom (od 7 Radi odbitaka prema Ël toë. (c) za stjecanje dobara unutar Zajednice, u prijavi PDV-a iz Ël mora se navesti sve podatke nuæne za izraëun svote PDV-a, πto ga treba platiti na stjecanja dobara unutar Zajednice te imati raëun izdan sukladno odjeljcima 3. do 5. glave XI. 8 Chain Transactions 76 POREZNI VJESNIK 4/2013.

7 prvog isporuëitelja do krajnjega kupca), dok je pojedinaëna transakcija zapravo isporuka dobara u svrhe oporezivanja PDV-om. Najjednostavniji je oblik isporuke u nizu trostrana transakcija kakva ima tri sudionika: poduzeêa A, B i C. Kad, primjerice, poduzeêa B i C imaju sjediπte u istoj dræavi Ëlanici (slika 2), poduzeêe A obavlja osloboappleenu isporuku dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici 1, a poduzeêe B stjeëe dobra unutar EU-a πto je oporezivo u dræavi Ëlanici 2. SljedeÊa je isporuka πto ju je obavilo poduzeêe B poduzeêu C domaêa«9 transakcija, te predmet oporezivanja PDV-om, kakvu se primjenjuje u dræavi Ëlanici 2. B Êe zaraëunati taj PDV u raëunu πto Êe ga ispostaviti C-u. Slika 2. Trostrane transakcije dræava Ëlanica 1 dræava Ëlanica 2 otprema dobara osloboappleena isporuka oporezivo stjecanje isporuka je oporeziva dobara unutar EU dobara unutar EU u dræavi Ëlanici 2 Sloæenost postupka oporezivanja znatno se poveêava kada tri poduzeêa obuhvaêena trostranom transakcijom imaju sjediπta u trima dræavama Ëlanicama, πto Ëini tzv. trostrani posao 10. Slika 3 prikazuje trostrani posao u kojemu sudjeluju tri sudionika sa sjediπtem u trima dræavama (dræave Ëlanice 1, 2 i 3). Slika 3. Trostrani posao dræava Ëlanica 1 dræava Ëlanica 3 isporuka isporuka dobra dræava Ëlanica 2 S obzirom da se samo jednu isporuku u tome slijedu moæe osloboditi, onu unutar EU-a, i da je ta isporuka u vezi s fiziëkom otpremom iz dræave Ëlanice 1 u dræavu Ëlanicu 3, najprije treba utvrditi temeljem koje se transakcije dobra prevozi, odnosno pripada li to u isporuke od A do B ili u odnosu B i C. 9 isporuka u tuzemstvu 10 Intra-Community Triangulation Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 77

8 Scenarij 1 Ako se prijevoz obavlja u okviru«prve transakcije iz dræave Ëlanice 1 u dræavu Ëlanicu 3, isporuku πto je obavlja A smatra ga se osloboappleenom isporukom dobara unutar EU-a, a B obavlja stjecanje dobara u dræavi Ëlanici 3, odnosno u dræavi dopreme dobara. Prema drugome naëelu navedenom pod toë ovoga Ëlanka, B se, dakle, naëelno mora registrirati u dræavi Ëlanici 3 i tamo prijaviti stjecanje dobara unutar EU-a. Ako B joπ nije registriran u dræavi Ëlanici 3, primjenjuje se tzv. sigurnosnu odredbu: B je obvezan platiti PDV na stjecanje u dræavi Ëlanici 2 i moæe dobiti povrat toga PDV-a u obliku umanjenja porezne osnovice, ako dokaæe da je platio PDV na stjecanje u dræavi Ëlanici 3. S obzirom da A obavlja osloboappleenu isporuku dobara unutar EU-a, prema treêemu naëelu pod toë teksta, sljedeêa je isporuka dobara πto je B obavlja C-u redovna domaêa«isporuka, kakva bi, prema petome naëelu pod istom toëkom ovoga Ëlanka, trebala biti oporeziva u dræavi Ëlanici stjecanja dræavi Ëlanici 3. U vezi s njegovom isporukom C-u, B se stoga, takoappleer, mora registrirati u dræavi Ëlanici 3. Naravno da takva trostrana transakcija ima za posljedicu da se B samo radi te transakcije mora registrirati u drugoj dræavi (dræavi Ëlanici 3). A i C nemaju nekih prevelikih administrativnih obveza u vezi s transakcijom: A primjenjuje osloboappleenje u vlastitoj dræavi (dræavi Ëlanici 1), dok C prima raëun od B-a na kojemu je obraëunan PDV njegove dræave Ëlanice. C ima pravo na odbitak toga poreza na osnovi vlastite prijave PDV-a. Scenarij 2 Ako se prijevoz obavlja od dræave Ëlanice 1 do dræave Ëlanice 3 u transakciji od B do C, jasno da je isporuka koju je obavio B osloboappleena isporuka dobara unutar EU-a te da C obavlja oporezivo stjecanje dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici 3. No, B obavlja osloboappleenu isporuku dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici 1, odnosno u dræavi u kojoj je poëeo prijevoz. Stoga se, prema drugome naëelu pod toë ovoga Ëlanka, B mora registrirati u dræavi Ëlanici 1 i prijaviti tamo isporuku dobara unutar EU-a. S obzirom da B obavlja osloboappleenu isporuku dobara unutar EU-a, prema treêemu naëelu pod toë. 3.2, prethodna je isporuka dobara πto je A obavlja B-u redovna domaêa«isporuka kakvu se, prema opêem naëelu isporuke dobara, treba obaviti u dræavi Ëlanici u kojoj je poëela otprema, dakle dræavi Ëlanici 1. U vezi s isporukom B-u, A mora kupcu obraëunati PDV πto je na snazi u dræavi Ëlanici 1. Naravno da takva trostrana transakcija ima za posljedicu da se B samo radi nje mora registrirati u drugoj dræavi (dræavi Ëlanici 1). A i C nemaju prevelikih administrativnih obveza u toj transakciji: A svome kupcu obraëunava PDV πto ga se primjenjuje u njegovoj dræavi (dræavi Ëlanici 1), a C prijavljuje PDV na stjecanje u vlastitoj dræavi Ëlanici i odbija porez u prijavi PDV-a Pojednostavnjenje trostranog posla Pojednostavnjen postupak πto ga se primjenjuje na trostran posao obvezan je prema Ël Direktive te ga se mora primjenjivati i u EU. Primjenjuje ga se na trostran posao πto obuhvaêa tri sudionika (A, B i C) koji su registrirani i imaju sjediπte u trima dræavama Ëlanicama (1, 2 i 3). Sudionik A prodaje dobra drugomu sudioniku B koji zauzvrat prodaje dobra sudioniku C, ali se dobra izravno otprema od sudionika A (u dræavi Ëlanici 1) sudioniku C (u dræavi Ëlanici 3) kako prikazuje slika 3. No, primjena pojednostavnjenja nije moguêa, ako sudionik B nije registriran za potrebe PDV-a ili je registriran samo u dræavi otpreme (dræava Ëlanica 1). Pojednostavnjenje se ne primjenjuje ni na poduzetnika iz treêe zemlje koji sudjeluje u trostranom poslu, koji joπ 78 POREZNI VJESNIK 4/2013.

9 nema PDV identifikacijski broj. Ovisno o uvjetima sudjelovanja, takav Êe poduzetnik morati zahtijevati registraciju ili u dræavi Ëlanici otpreme ili u dræavi Ëlanici dopreme dobara. Scenarij pod toëkom 3.4. ovoga Ëlanka zorno pokazuje kako je posljedica trostranih transakcija u EU administrativno optereêenje za isporuëitelja B, s obzirom da se prema prvome scenariju B mora registrirati u dræavi Ëlanici 3, a prema drugome se mora registrirati u dræavi Ëlanici 1. Radi uklanjanja, ili ublaæivanja tog administrativnog optereêenja, europski zakonodavac predvidio je rjeπenje πto djeluje kako slijedi: 1. sudionik B daje PDV identifikacijski broj sudioniku A koji ispostavlja raëun sudioniku B bez PDV-a, jer se radi o isporuci dobara unutar EU-a te dobra napuπtaju dræavu Ëlanicu 1. Sudionik A mora prijaviti isporuku dobara unutar EU-a u svojoj dræavi u zbirnoj prijavi. 2. dobra se otprema izravno iz dræave Ëlanice 1 u dræavu Ëlanicu 3. Strogo govoreêi, u redovnome poslu, sudionik B obavlja stjecanje dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici 3 i tamo se mora registrirati, a sudionik B potom obavlja domaêu«isporuku sudioniku C. No, prema postupku pojednostavnjenja, stjecanje dobara unutar EU-a sudionika B prebacuje se na sudionika C. 3. sudionik B ispostavlja raëun sudioniku C s uobiëajenim podacima (PDV identifikacijski brojevi sudionika B i C, opis dobara itd.). Sudionik B pritom ne obraëunava PDV u raëunu za isporuku, ali mora staviti napomenu da se radi o pojednostavnjenu postupku oporezivanja trostranog posla i da je sudionik C obvezan platiti PDV na isporuku prema Ël PDV Direktive. 4. sudionik B mora ispuniti obvezu podnoπenja prijave prema Ël Direktive, odnosno unosi isporuku u vlastitu zbirnu prijavu u dræavi Ëlanici 2, uz PDV identifikacijski broj sudionika C (kao da je isporuka dobara unutar EU-a) i naznaku da se radi o trostranu poslu. Sudionik C mora obraëunati PDV za nabavu od sudionika B putem prijenosa porezne obveze sudionici A i C podnose intrastat-izvjeπêa svaki u svojoj dræavi (1 i 3). U poslovnom trokutu postoji samo jedno kretanje dobara od dræave Ëlanice 1 dodræave Ëlanice 3. Sudionik B stoga moæe izbjeêi obvezu podnoπenja intrastat-izvjeπêa, jer dobra fiziëki ne prelaze granicu dræave Ëlanice 2, ovisno u kojoj je dræavi sudionik B registriran, odnosno ima sjediπte. Vaæno je ovdje reêi kako su u dræavama Ëlanicama propisani razliëiti uvjeti pod kojima sudionik B moæe primijeniti to pojednostavnjenje, ovisno o tome je li registriran u dræavi Ëlanici sudionika C ili sudionika A ili, ako ima poreznog zastupnika, u dræavi Ëlanici sudionika C. 4. PREGLED EUROPSKE SUDSKE PRAKSE 4.1. Sudska praksa u vezi s transakcijama u nizu SluËaj C-245/04 (EMAG) SluËaj se odnosi na oporezivanje PDV-om isporuka u slijedu u kojima je tijekom i austrijsko poduzeêe EMAG sklopilo ugovor o prodaji kovina s drugim austrijskim poduzeêem K. PoduzeÊe K kupilo je kovinu od poduzeêa sa sjediπtima u Nizozemskoj i Italiji. Otpremu dobara organizirao je poduzetnik K i izravno su otpremljena iz skladiπta u Nizozemskoj i Italiji do EMAG-ovih prostorija u Austriji ili do njihovih kupaca takoappleer u Austriji, sukladno nalogu πto ga je EMAG dao K-u. Nizozemski i talijanski isporuëitelji nisu obraëunali PDV na isporuke K-u, jer su dobra prevezena iz tih dræava. K je zaraëunao 11 Reverse Charge Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 79

10 PDV na stjecanje dobara unutar EU-a u Austriji te austrijski PDV na isporuku EMAG-u. EMAG-u, meappleutim, nije bio dopuπten odbitak austrijskog pretporeza, jer je Porezna uprava smatrala kako su obje isporuke od isporuëitelja u Nizozemskoj i Italiji K-u te isporuka K-a EMAG-u osloboappleene isporuke dobara unutar EU-a, kako prikazuje slika 4. Slika 4. SluËaj EMAG raëun raëun ISPORU»ITELJ PODUZE E K PODUZE E NIZOZEMSKOJ EMAG /ITALIJI dobra AUSTRIJA EMAG-ovi KUPCI Glavno pitanje bilo je kako utvrditi koju se transakciju u nizu moæe osloboditi kao isporuku dobara unutar EU-a te koju se smatra domaêom«isporukom. Glavni je branitelj 12 zakljuëio kako moæe postojati samo jedna osloboappleena isporuka dobara unutar EU-a πto za posljedicu ima stjecanje dobara unutar EU-a, za kupca kada se radi o nekoliko transakcija u vezi s istim dobrima i jednome fiziëkom prekograniënom kretanju dobara. Istaknuto je kako pravilo o mjestu isporuke prema Ël. 32. Direktive (gdje su dobra u trenutku poëetka otpreme ili prijevoza) nije odluëujuêe pri procjeni obiju isporuka kada se radi o uzastopnim transakcijama u lancu, pa se te transakcije obavlja u jednome prekograniënom kretanju dobara. Isporuke πto Ëine dio lanca a prethode ili slijede nakon stjecanja dobara unutar EU-a, na drugoj strani, jesu domaêe«isporuke u dræavi Ëlanici otpreme ili u dræavi Ëlanici odrediπta, Ëije se mjesto isporuke utvrappleuje sukladno Ël. 32. PDV Direktive. U miπljenju se, takoappleer, navodi, ako je veê doπlo do lanëanoga«stjecanja dobara unutar EU-a, da mjesto isporuke sljedeêih transakcija mora biti u dræavi Ëlanici odrediπta dobara. Pravilo o mjestu isporuke (mjesto gdje su dobra u trenutku poëetka otpreme ili prijevoza dobara) stoga se ne moæe primijeniti, a dræavu odrediπta mora se smatrati mjestom isporuke πto slijedi to stjecanje. ZakljuËak je da su pravo raspolaganja dobrima u svojstvu vlasnika i prelazak dobara preko granice kljuëni Ëimbenici za stjecanje dobara unutar EU-a. U nedostatku ostalih Ëimbenika, osoba koja dogovara prijevoz dobara i tako izravno ili neizravno raspolaæe dobrima tijekom prekograniënog kretanja, trebala bi obaviti stjecanje dobara unutar EU-a. Taj zakljuëak temeljio se na Ëinjenici da je ta osoba najbolje obavijeπtena o mjestima poëetka otpreme i odrediπta, ali ako osoba koja dogovara prijevoz ima sjediπte ili ima PDV identifikacijski broj dræave Ëlanice otpreme dobara ili ako je prijevoz dogovorio prvi isporuëitelj u lancu, stjecanje dobara unutar EU-a moæe obaviti samo jedan od sljedeêih kupaca. Sud je u presudi istaknuo, ako dvije uzastopne isporuke dovode do samo jednog kretanja dobara, kako se mora smatrati da su slijedile jedna drugu u vremenu. Posrednik koji stjeëe dobra moæe prenijeti pravo raspolaganja u svojstvu vlasnika drugoj osobi koja stjeëe dobra samo ako je najprije njemu to pravo prenio prvi prodavatelj te se stoga moæe obaviti drugu isporuku samo nakon πto se obavi prvu. Sud je, takoappleer, zakljuëio da bi prijevoz trebao biti povezan s jednom od uzastopnih isporuka i da transakcije moraju slijediti jedna za drugom. Ako je, dakle, prva isporuka od 12 Advocate General 80 POREZNI VJESNIK 4/2013.

11 njih dviju isporuka dobara unutar EU-a nakon Ëega slijedi stjecanje dobara unutar EU-a u dræavi dopreme, drugu se isporuku mora smatrati domaêom«isporukom πto je se obavlja u dræavi Ëlanici dopreme, ili obrnuto, ako je druga isporuka dobara unutar EU-a, prva je isporuka domaêa«isporuka obavljena prije negoli su dobra otpremljena ili prevezena, a smatra se da je obavljena u dræavi Ëlanici otpreme SluËaj C-430/09 (Euro Tyre Holding BV) U ovome sluëaju nizozemski isporuëitelj guma Euro Tyre Holding BV (sudionik A) isporuëio je dobra belgijskim kupcima Miroco i VBS (sudionik B) po paritetu EXW πto znaëi da Êe sudionik A isporuëiti dobra u svome skladiπtu u Nizozemskoj i da Êe prijevoz iz skladiπta biti u ime i uz rizik sudionika B. U trenutku zakljuëivanja ugovora sudionik B obavijestio je sudionika A da Êe dobra biti prevezena u Belgiju. Sudionik A ispostavio je raëune sudioniku B, uz primjenu osloboappleenja za isporuke dobara unutar EU-a. Prije negoli su dobra otpremljena prema uvjetima iz ugovora, sudionik B prodao ih je poduzeêu sa sjediπtem u Belgiji pod nazivom Banden Decof NV (sudionik C), i to tako da se dobra preveze do sudionika C u ime i uz rizik sudionika B. Zastupnici sudionika B preuzeli su dobra u skladiπtu sudionika A u Nizozemskoj. Dobra su prevezena trajektom izravno do sudionika C u Belgiji te ih je vozaë isporuëio uz naknadu sudionika C sudioniku B, kako prikazuje slika 5. Slika 5. SluËaj Euro Tyre Holding BV A raëun B raëun C EURO TYRE MIROCO I VBS BANDEN HOLDING BV DECOT NV dobra SKLADI TE dobra NIZOZEMSKA BELGIJA Postavljeno je pitanje smatra li se isporukom dobara unutar EU-a isporuku nizozemskog poduzeêa (sudionika A) belgijskim kupcima (sudionik B) ili isporuku sudionika B sudioniku C. Sud je, sliëno presudi u sluëaju EMAG, istaknuo kako se preuzimanje dobara iz skladiπta sudionika A πto ga obavi zastupnik prve osobe koja stjeëe dobra mora smatrati prijenosom prava raspolaganja dobrima u svojstvu vlasnika toj osobi, πto znaëi da prvu isporuku treba smatrati isporukom dobara unutar EU-a. Prema ocjeni Suda, to meappleutim, ne znaëi da odmah treba zakljuëiti kako je uistinu prva isporuka dobara unutar EU-a. Ako je pravo raspolaganja dobrima u svojstvu vlasnika preneseno od sudionika B sudioniku C u Nizozemskoj prije poëetka prijevoza unutar EU-a, drugu bi isporuku trebalo smatrati isporukom dobara unutar EU-a. Stoga bi transakciju sudionika B i C trebalo smatrati isporukom dobara unutar EU-a, a transakciju sudionika A i B domaêom«, te bi sudionik A trebao zaraëunati nizozemski PDV. Sud je razmatrao i okolnost u kojoj sudionik A moæe pretpostaviti da je isporuka sudioniku B isporuka dobara unutar EU-a, tj. ako sudionik B, kao prva osoba koja stjeëe dobra, iskaæe nakanu prijevoza dobara u dræavu koja nije dræava Ëlanica isporuke i dâ svoj PDV identifikacijski broj izdan u toj drugoj dræavi Ëlanici, ali bi se, kada sudionik A prenosi pravo raspolaganja dobrima u svojstvu vlasnika sudioni- Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 81

12 ku B, sudionika A koji obavlja prvu isporuku, ipak, moglo smatrati obveznikom plaêanja PDV-a za tu transakciju. Ako bi sudionik B obavijestio sudionika A o Ëinjenici da Êe se dobra prodati drugome obvezniku sudioniku C, prije negoli dobra napuste dræavu Ëlanicu isporuke, isporuku se sudionika A sudioniku B ne moæe smatrati isporukom dobara unutar EU-a, pa sudionik A mora ispostaviti raëun s PDV-om dræave Ëlanice otpreme Spojeni sluëajevi C-536/08 i C-539/08 (X and Facet BV/Facet Trading BV) SluËaj se odnosio na poduzeêe X sa sjediπtem u Nizozemskoj. X je kupio dobra od isporuëitelja s uredima registriranima u dræavama Ëlanicama koje nisu Nizozemska i panjolska. Dobra su prevezena izravno od isporuëitelja u panjolsku i prodana kupcima sa sjediπtem u panjolskoj. X je dao nizozemski PDV identifikacijski broj i isporuëitelji nisu zaraëunali PDV. Poduzetnik X ispostavio je raëune vlastitim kupcima uz napomenu da se radi o pojednostavnjenu postupku trostranog posla i takoappleer nije zaraëunao PDV. U poreznoj prijavi za razdoblje od 1. sijeënja do 30. rujna X nije prijavio obvezu PDV-a za stjecanja dobara unutar EU-a u Nizozemskoj. Nije podnio ni zbirnu prijavu za isporuke dobara unutar EU-a prema Ël Direktive, ali je za razdoblje od 1. listopada do 30. lipnja obraëunao PDV na vlastita stjecanja dobara unutar EU-a u Nizozemskoj te odbio taj pretporez. Za to je razdoblje uz to podnio zbirnu prijavu, sukladno navedenu Ëlanku Direktive (slika 6). U oba primjera kupci u dræavama Ëlanicama odrediπta dobara nisu podnijeli prijave stjecanja dobara unutar EU-a u svojim dræavama, a u sluëaju Facet ispostavilo se da kupci nisu Ëak bili ni registrirani na Cipru za potrebe PDV-a. BuduÊi da su X i Facet odbili pretporez u poreznim prijavama, nizozemska Porezna uprava osporila je to pravo temeljem Ëinjenice da su dobra steëena sukladno Ël. 41. Direktive. Postavljeno je pitanje imaju li poduzeêa koja su obavila stjecanja dobara unutar EU-a trenutno pravo na odbitak pretporeza prijavljen u dræavi Ëlanici koja je izdala PDV identifikacijski broj (Ël. 41), kada PDV na stjecanje dobara unutar EU-a nije prijavljen u dræavi Ëlanici u kojoj je otprema stjecatelju zavrπila (Ël. 40). Slika 6. Spojeni sluëajevi X and Facet BV/Facet Trading BV ISPORU»ITELJ IZ DRUGIH DRÆAVA»LANICA raëun ISPORU»ITELJ U NJEMA»KOJ /ITALIJI dobra PODUZE E X U NIZOZEMSKOJ dobra PODUZE E FACET U NIZOZEMSKOJ * raëun KUPCI U KUPCI NA POREZNI PANJOLSKOJ CIPRU ZASTUPNIK U GR»KOJ *Nije postojao dokaz da su dobra otpremljena u dræavu Ëlanicu odrediπta. * 82 POREZNI VJESNIK 4/2013.

13 Sud je podsjetio da je trenutaëno pravo na odbitak pretporeza temeljno naëelo zajedniëkoga sustava PDV-a te ga se, u naëelu, ne moæe ograniëiti. Svrha je oporezivanja trgovine meappleu dræavama Ëlanicama, uvedenoga prijelaznima mjerama, prijenos poreznih prihoda u dræavu Ëlanicu krajnje potroπnje isporuëenih dobara. Sud je objasnio da Ël. 41. Direktive ima svrhu oporezovati stjecanje dobara unutar EU-a i sprijeëiti dvostruko oporezivanje. Ispuni li se uvjete za primjenu pojednostavnjena postupka oporezivanja trostranog posla, svaka dræava Ëlanica treba osigurati da se PDV ne obraëunava na stjecanja dobara unutar EU-a na vlastitome podruëju, sukladno Ël. 40. Direktive. Za odbitak poreza obraëunanoga na dobra i usluge πto ih je nabavio obveznik, prema ocjeni Suda, bitan je uvjet da su dobra i usluge nabavljene za njegove oporezive transakcije. No, ako dobra πto bi ih trebalo oporezovati kao stjecanje dobara unutar EU-a u dræavi Ëlanici koja je izdala PDV identifikacijski broj, fiziëki ne doappleu u tu dræavu Ëlanicu, za takve transakcije nema odbitka pretporeza prema Ël Direktive. Sud je istaknuo kako opêi postupak odbitka pretporeza prema Ël i 169. Direktive nema namjenu zamijeniti poseban postupak iz Ël. 41. st. 2. Direktive umanjenja porezne osnovice kako bi se ispravilo dvostruko oporezivanje. Sud usto smatra kako bi odobravanje trenutaënog prava na odbitak pretporeza pri trostranome poslu doveo do rizika umanjenja uëinkovitosti Ël. 42(a) i (b), jer obveznika koji ima pravo odbitka pretporeza u dræavi Ëlanici koja je izdala PDV identifikacijski broj, ne bi poticalo prijavljivanje stjecanja oporezovanoga u dræavi Ëlanici dopreme. Takvo bi rjeπenje ugrozilo primjenu osnovnoga pravila πto propisuje da je pri stjecanju dobara unutar EU-a mjesto oporezivanja u dræavi Ëlanici krajnje potroπnje. Sud, prema tome, smatra kako Ël. 41. Direktive treba tumaëiti tako da obveznik nema pravo na trenutaëni odbitak pretporeza na stjecanje dobara unutar EU-a kad otprema stjecatelju zavrπi u drugoj dræavi Ëlanici Posljedice europske sudske prakse SluËajevi EMAG i Euro Tyre Holding BV doveli su do shvaêanja da su sudionici slobodni u odreappleivanju moguêih scenarija oporezivanja, ovisno o uvjetima ugovora i obvezama πto proizlaze iz isporuka u slijedu, pa stoga treba sagledati okolnosti svakoga sluëaja. Ako prijevoz obavlja sudionik A ili C, jasno da se prijevoz moæe smatrati jedinstvenom isporukom u nizu. Ako prijevoz obavlja sudionik A koji ima pravo raspolaganja dobrima tijekom prijevoza, isporuka sudionika A prema B-u osloboappleena je isporuka dobara unutar EU-a, a isporuka od B prema C-u je domaêa isporuka u dræavi Ëlanici odrediπta. Ali, ako prijevoz obavlja sudionik C, odnosno dobra preuzme sudionik C u vlastito ime i za svoj raëun u dræavi Ëlanici otpreme, isporuka je od A prema B domaêa isporuka u dræavi otpreme, a isporuka od B prema C isporuka dobara unutar EU-a, jer je posljedica stjecanje unutar EU-a u dræavi odrediπta. Stvari postaju sloæenijima ako prijevoz obavlja sudionik B. Kada su, naime, sudioniku A nepoznate sve veze, odnosno svi sudionici u lancu, namjera sudionika B i njegovo (ne)davanje informacije sudioniku A moæe odrediti prijevoz kao prvu ili drugu isporuku. OdluËujuÊi je, u naëelu, poloæaj sudionika B, jer ako on potvrdi da Êe se dobra otpremiti u drugu dræavu Ëlanicu i dâ PDV identifikacijski broj dræave odrediπta, isporuka od A do B osloboappleena je isporuka dobara unutar EU-a i isporuka od B do C domaêa«isporuka u dræavi odrediπta. Uskrati li sudionik B tu informaciju, te obavijesti sudionika A da su dobra prodana prije negoli su napustila dræavu otpreme, isporuku od A do B moæe se smatrati domaêom u dræavi otpreme, dok je isporuka od B do C isporuka dobara unutar EU-a posljedicom Ëega je stjecanje dobara unutar EU-a u dræavi dopreme, kada se B mora registrirati u dræavi Ëlanici otpreme. Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 83

14 Sud je, ustvari, potvrdio stav da treba uzeti u obzir, koliko je god moguêe, namjere kupca u trenutku stjecanja, uz uvjet da o tome postoji dokaz. Takav je stav izrazio i njemaëki Vrhovni porezni sud presudom 13 u sluëaju u kojemu je njemaëki preprodavatelj motornih vozila prodao automobil πpanjolskomu preprodavatelju. Kupac je preuzeo automobil kako bi ga otpremio u panjolsku, ali je vozilo otpremljeno krajnjem kupcu u Francuskoj. panjolski preprodavatelj nije dao nikakvu obavijest o isporuci u Francusku niti je francuski kupac iπta znao o njemaëkom isporuëitelju. Prema njemaëkoj Poreznoj upravi, prva je isporuka bila domaêa«, a druga isporukom dobra unutar EU-a. Vrhovni porezni sud osporio je taj stav te istaknuo kako nije bilo na njemaëkom preprodavatelju automobila da sam sazna da je πpanjolski kupac veê preprodao automobil kupcu u Francuskoj, nego je zakljuëio da je πpanjolski posrednik imao izbor u oporezivanju. Da je posrednik dao informaciju o preprodaji u NjemaËkoj, prva bi isporuka morala biti domaêom«u NjemaËkoj πto slijedi isporuku dobara unutar EU-a. Ali, da je posrednik odluëio πutjeti o preprodaji i dati informaciju isporuëitelju kako Êe se isporuku obaviti na njegovu adresu za kasniju preprodaju, prvu bi transakciju trebalo smatrati isporukom dobara unutar EU-a, a drugu domaêom isporukom u dræavi dopreme. Iz obrazloæenja Suda u spojenim sluëajevima X i Facet BV/Facet Trading BV (sluëajevi X i Facet) proizlazi da posrednik koji sudjeluje u pojednostavnjenu trostranom poslu ne moæe viπe trenutaëno odbiti pretporez pri stjecanju dobara unutar EU-a, a odbitak pretporeza ovisi o tome je li kupac zaraëunao PDV pri preuzimanju dobra u dræavi dopreme, radi moguêega velikog novëanoga gubitka posrednika. Ako krajnji kupac u dræavi dopreme ne ispuni obveze prijavljivanja, nemoguêe je primijeniti pojednostavnjen postupak oporezivanja trostranog posla Sudska praksa u vezi uvjeta za primjenu osloboappleenja za isporuke dobara u EU Sud je 27. rujna donio odluku u trima procesima: Teleos plc and Others (C-146/ /05), Albert Collée (C-409/04), Twoh International BV (C-184/05), πto je donekle rasvijetlilo pitanje ispravna prepoznavanja isporuka unutar EU-a. U sluëaju Teleos plc and Others (C-146/05) Sud je smatrao kako bi prodavatelj trebao prenijeti pravo raspolaganja dobrima u svojstvu vlasnika na kupca, da bi mogao primijeniti osloboappleenje za isporuke dobara unutar EU-a te da dobra moraju fiziëki napustiti dræave otpreme. Dræava Ëlanica ne moæe osporiti osloboappleenje za isporuku dobara unutar EU-a, ustanovi li se naknadno da je dokumentacija prodavatelja, kako bi oslobodio isporuku, nevaæeêa, a prodavatelj je djelovao u dobroj vjeri«i nije sudjelovao u izbjegavanju plaêanja poreza.»injenicu da je kupac prijavio stjecanje dobara unutar EU-a poreznoj upravi u dræavi dopreme moæe se smatrati samo dodatnim, a ne i temeljnim dokazom za osloboappleenje dobara unutar EU-a. U presudi za sluëaj Albert Collée Sud istiëe kako transakcije treba oporezivati uzimajuêi u obzir ciljeve, zbog Ëega bi, sukladno naëelu porezne neutralnosti, ako je isporuka dobara unutar EU-a stvarno obavljena, isporuëitelj u naëelu mogao osloboditi transakciju, ispuni li se bitne uvjete, mada isporuëitelj ne udovoljava nekima formalnim. Dræava Ëlanica ne moæe odbiti da se uistinu obavljenu isporuku dobara unutar EU-a oslobodi PDV-a iskljuëivo temeljem toga πto dokaz o takvoj isporuci nije izraappleen na vrijeme.«14 No, kada se odluëuje o postojanju prava na osloboappleenje od PDV-a takve transakcije, treba uzeti u obzir pitanje je li isporuëitelj svjesno prikrio Ëinjenicu da je obavljena isporuka unutar EU-a, i to samo kad postoji rizik gubitka poreznih prihoda a obveznik ga nije posve uklonio Presuda njemaëkoga Vrhovnog poreznog suda, VR 3 od 10. kolovoza 2011, objavljena 19. listopada SluËaj C-146/05 Albert Collée, presuda Suda, ulomak Idem, ulomak POREZNI VJESNIK 4/2013.

15 Sud je u presudi Twoh International BV (sluëaj C-184/05) objasnio da je na isporuëitelju dobara osigurati dokaz o ispunjenju uvjeta za osloboappleenje isporuke dobara unutar EU-a. Naveo je takoappleer kako Direktiva VijeÊa 77/799/EEZ od 19. prosinca o meappleusobnoj pomoêi nadleænih vlasti dræava Ëlanica na podruëju izravnog oporezivanja te Uredba (EEZ) br. 218/92 od 27. sijeënja o upravnoj suradnji u podruëju PDV-a 16 nisu donesene radi uspostave sustava za razmjenu informacija poreznih uprava dræava Ëlanica o utvrappleivanju naravi prekograniënih isporuka πto ih obavljaju obveznici, ako oni takve obavijesti ne mogu dati i dokazati da se radi o takvim transakcijama (unutar EU-a). Porezne uprave u dræavama Ëlanicama prijevoza ili otpreme nemaju obvezu prikupljati obavijesti od poreznih uprava u dræavama odrediπta. 5. ZAKLJU»AK Nedavno je objavljena Zelena knjiga o buduênosti PDV-a 17 u kojoj je Europska komisija priznala da sadaπnji sustav prekograniëne trgovine unutar EU-a poduzeêima stvara zapreke zbog sloæenih pravila i obveza. VaæeÊi je sustav, uz to, podloæan prijevarama i ne sprjeëava porezne gubitke u EU. Taj dokument pokrenuo je opseænu raspravu o naëinu poboljπanja sustava PDV-a. Komisija je predloæila nekoliko moguêih poreznih tretmana prekograniënih isporuka. Jedna je od alternativa primijeniti sustav πto se temelji na oporezivanju u dræavi podrijetla. No, kako bi taj sustav valjano djelovao, nuæna je na unutarnjem træiπtu visoka razina usklaappleenosti pravila o PDV-u, osobito u vezi sa stopama PDV-a, odbitkom pretporeza i povratom. Drugi prijedlog bilo je uvoappleenje mjesta oporezivanja prema sjediπtu kupca, i za dobra i za usluge. Radi poboljπanja oporezivanja PDV-om prekograniënih isporuka, Komisija je dala i neke prijedloge u vezi s administrativnim optereêe-njima, temeljem kojih bi trebalo standardizirati obveze prijavljivanja i zahtjeva za dokumentima i uëiniti ih manje ovisnima o nacionalnim odlukama, te izmijeniti sustav povrata PDV-a, kako bi se poduzeêima bez sjediπta skratilo razdoblje Ëekanja na povrat poreza. Komisija je 6. prosinca objavila rezultate javnih dogovora u vezi sa Zelenom knjigom pokrenutih Prema njezinu izvjeπêu, buduêi sustav PDV-a temeljit Êe se na naëelu odrediπta, s obzirom da je nemoguêe uspostaviti sustav πto se temelji na podrijetlu. Komisija je odluëila poduzeti korake za bolje informiranje na razini EU-a i uspostaviti web-portal πto Êe na raznim jezicima obraditi teme poput registracija, izdavanja raëuna, prijava i stopa PDV-a, posebnih obveza i ograniëenja prava na odbitak pretporeza. U tome je dokumentu, πtoviπe, najavila prijedlog moguêe standardizacije prijava PDV-a πto bi poduzeêima morala biti dostupnom na svim jezicima. U prvoj polovici Komisija Êe podnijeti prijedlog u vezi s konaënim sustavom oporezivanja prekograniëne trgovine u Europskoj uniji. 16 Stavljena je izvan snage Uredbom VijeÊa (EZ) br. 1798/2003 od 7. listopada Dostupno na internetskoj stranici: Isporuke u nizu i trostrani poslovi u sustavu oporezivanja PDV-om u Europskoj uniji 85