SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET

Transcription

1 SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET OZANA FLEGAR PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-A DIPLOMSKI RAD RIJEKA, 2015.

2 SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET PRIJENOS POREZNE OBVEZE PDV-A DIPLOMSKI RAD Predmet: Usporedni porezni sustavi Mentor: Helena Blažić, prof., dr. sc. Student: Ozana Flegar Smjer: Međunarodno poslovanje JMBAG: Rijeka, lipanj 2015.

3 SADRŽAJ 1. UVOD PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA METODE ISTRAŽIVANJA STRUKTURA RADA OPOREZIVANJE TRANSAKCIJA UNUTAR EUROPSKE UNIJE EUROPSKI MODEL POREZA NA DODANU VRIJEDNOST DIREKTIVA 2006/112/EZ HARMONIZACIJA SUSTAVA PDV-A U EU I PRILAGODBA HRVATSKOG SUSTAVA ISPORUKE DOBARA UNUTAR EU Predmet oporezivanja Mjesto oporezivanja Porezna osnovica i nastanak porezne obveze STJECANJE DOBARA UNUTAR EU Predmet oporezivanja Mjesto oporezivanja Porezna osnovica i nastanak porezne obveze OPOREZIVANJE USLUGA UNUTAR EU Predmet oporezivanja Mjesto oporezivanja Porezna osnovica i nastanak porezne obveze MEHANIZAM PRIJENOSA POREZNE OBVEZE NA KUPCA ZNAČAJKE I NAČELA SUSTAVA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE... 27

4 3.2. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE U TUZEMSTVU Tuzemni prijenos porezne obveze kod izvođenja građevinskih radova Tuzemni prijenos porezne obveze kod isporuke rabljenog materijala i otpada PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE MEĐU ČLANICAMA EU PDV identifikacijski broj i VIES baza podataka Business-to-Business transakcije Prag isporuke i prag stjecanja POREZNE PRIJEVARE U SUSTAVU PDV-A NEDOSTACI SUSTAVA PDV-A UNUTAR EU PRIJEVARE NESTALIH TRGOVACA I KRUŽNE PRIJEVARE UTJECAJ POREZNIH PRIJEVARA NA UKUPNI POREZNI JAZ MJERE ZA SUZBIJANJE KRUŽNIH PRIJEVARA Administrativne mjere Temeljna izmjena sustava PDV-a u EU Tehnološka rješenja ZAKLJUČAK LITERATURA POPIS TABLICA...64 POPIS SLIKA...64

5 1. UVOD 1.1. PROBLEM I PREDMET ISTRAŽIVANJA Predmet istraživanja ovog rada je mehanizam prijenosa porezne obveze PDV-a, odnosno njegove značajke i učinci kao sastavnog dijela poreznog sustava Europske unije. Naime, ulaskom Hrvatske u Europsku uniju 1. srpnja godine dogodile su se značajne izmjene u domaćem poreznom zakonodavstvu. Usklađivanjem hrvatskog Zakona o PDV-u s propisima Europske unije pojavili su se neki novi pojmovi i obveze kojih se od tada hrvatski porezni obveznici moraju pridržavati. Jedna od najvažnijih novina u novom poreznom Zakonu jest obveza prijenosa porezne obveze PDV-a na kupca za određene transakcije između poreznih obveznika. Međutim, prijenos porezne obveze usko je povezan i s jednim od najvećih problema s kojima se već godinama suočavaju države članice Europske unije, a to su porezne prijevare u sustavu PDV-a. Sukladno navedenom predmetu i problemu istraživanja formirana je temeljna radna hipoteza: sustavnom analizom i pravno utemeljenim spoznajama o europskom modelu oporezivanja PDV transakcija i mehanizmu prijenosa porezne obveze PDV-a na kupca, moguće je utvrditi njegove učinke na pojavnost i suzbijanje poreznih prijevara u sustavu PDV-a SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA Svrha i cilj ovog rada je istražiti i analizirati sustav prijenosa porezne obveze PDV-a u sklopu europskog poreznog sustava te prikazati na koji način sustav funkcionira i koja je njegova uloga u rješavanju problema poreznih prijevara. Obzirom na navedenu svrhu i cilj istraživanja, neka od važnijih pitanja na koja se ovim radom želi dati odgovor su sljedeća: 1) Koje su osnovne značajke sustava PDV-a Europske unije? 2) Što pretpostavlja i na koji način funkcionira prijenos porezne obveze PDV-a na kupca? 1

6 3) Na koji način prijenos porezne obveze utječe na problem poreznih prijevara u sustavu PDV-a? 1.3. METODE ISTRAŽIVANJA Ovaj rad temelji se na ekonomskom istraživanju u čiju su svrhu korištene znanstvene metode analize i sinteze, metoda deskripcije, induktivna i deduktivna metoda, metoda klasifikacije, metoda kompilacije i statistička metoda. Pri izradi rada korišteni su zakonski i pravni akti Europske unije i Republike Hrvatske te stručni članci i studije relevantnih autora iz područja računovodstva, financija i prava STRUKTURA RADA U uvodnom dijelu rada izloženi su predmet i problem istraživanja te je utvrđena radna hipoteza. Zatim su izloženi svrha i cilj istraživanja, metode istraživanja i struktura rada. Drugi dio rada, pod naslovom Oporezivanje PDV transakcija unutar Europske unije, donosi temeljne odrednice europskog modela poreza na dodanu vrijednost sadržane u tzv. PDV Direktivi /EZ, te njegov razvoj i harmonizaciju. Unutar navedenog posebno je obrađeno oporezivanje isporuka i stjecanja dobara i usluga unutar Europske unije. U trećem dijelu, koji nosi naziv Mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca, istaknute su značajke i načela sustava prijenosa porezne obveze te su dani primjeri prijenosa porezne obveze kako u tuzemnim transakcijama tako i u transakcijama između različitih zemalja članica EU. Porezne prijevare u sustavu PDV-a obrađene su u četvrtom dijelu. Ovdje su prikazani temeljni nedostaci sustava PDV-a unutar Europske unije koji omogućuju najteže prijevare s PDV-om, a koje imaju za posljedicu velike gubitke državnog proračuna. Nastavno su ponuđene i mjere za suzbijanje ovih prijevara. Na kraju rada dan je zaključak sa sintezom rezultata istraživanja. 2

7 2. OPOREZIVANJE TRANSAKCIJA UNUTAR EUROPSKE UNIJE 2.1. EUROPSKI MODEL POREZA NA DODANU VRIJEDNOST DIREKTIVA 2006/112/EZ Porez na dodanu vrijednost (PDV) kao neto-svefazni porez na promet, koji se obračunava u svim fazama proizvodno-prometnog ciklusa na način da se u svakoj fazi oporezuje samo iznos dodane vrijednosti, prvi se put pojavio u Europi 60-ih godina 20. stoljeća. Naime, Vijeće Europske ekonomske zajednice je godine na prijedlog Komisije za fiskalna i financijska pitanja, a na čelu s profesorom Fritzom Neumarkom, donijelo odluku o uvođenju poreza na dodanu vrijednost u porezne sustave svih zemalja članica. Prva zemlja koja je usvojila predloženi model oporezivanja prometa PDV-om bila je Danska, iako u to vrijeme (1967.g.) još nije bila članica Europske ekonomske zajednice. Nakon Danske, porez na dodanu vrijednost su u svoje porezne sustave uvele Francuska i Njemačka (1968.), zatim Švedska i Nizozemska godine, Norveška i Luksemburg godine i Belgija godine (Šimović, 2006, str ). Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost utemeljen je 17. svibnja godine kada je Vijeće EEZ donijelo Šestu smjernicu 77/388/EEC o usklađivanju zakona država članica vezano za porez na promet (Šimović, 2006, str.127). Cilj uvođenja bio je ostvarivanje jedinstvene porezne osnovice te oporezivanje istih transakcija u svim zemljama radi postizanja neutralnosti u području tržišnog natjecanja. Tijekom godina ova je smjernica zbog svoje nepreglednosti i nerazumljivosti više puta izmijenjena i dopunjena te je konačno stavljena izvan snage usvajanjem nove Direktive Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a od 28. studenog (s primjenom od 1. siječnja 2007.). Nova Direktiva nije značajnije izmijenjena u odnosu na prijašnju, ali je sada njezin tekst pročišćen i sistematiziran. Tzv. PDV Direktivom utvrđuju se: predmet i područje primjene, porezni obveznik i oporezive transakcije, mjesto oporezive transakcije, oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a, oporezivi iznos, stope i izuzeća te odbici i odstupanja za pojedine slučajeve. Prema čl.1. st.2. navedene Direktive načelo zajedničkog sustava PDV-a podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i 3

8 distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava. Transakcije koje podliježu oporezivanju PDV-om navedene su u čl.2., a odnose se na isporuku robe i usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik, zatim uvoz robe te stjecanje robe unutar Zajednice od strane poreznih obveznika koji obavljaju isključivo isporuke oslobođene PDV-a te malih poreznih obveznika ili pravnih osoba koje nisu porezni obveznici, a koji su prešli prag stjecanja. Prag stjecanja sastoji se od ukupne vrijednosti stjecanja robe (bez PDV-a), koja je plaćena u državi članici iz koje je krenula otprema ili prijevoz robe. Prag utvrđuje samostalno svaka država članica, s time da ne može biti manji od EUR (čl.3., st.2) ili od ekvivalentnog iznosa u nacionalnoj valuti. Tzv. mali porezni obveznici i pravne osobe koje nisu porezni obveznici imaju pravo i na odustajanje od praga stjecanja te su tada, nakon što se registriraju za potrebe PDV-a (nemaju pravo na odbitak pretporeza), obvezni plaćati PDV na stjecanje robe najmanje dvije kalendarske godine (čl.3., st.3.). Transakcije koje ne podliježu PDV-u definirane su člankom 4., a odnose se na: - stjecanje unutar Zajednice rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta kada je prodavatelj oporezivi preprodavatelj, a PDV je primijenjen na predmetnu robu u državi članici gdje je počela njena otprema ili prijevoz, u skladu s posebnim postupkom oporezivanja marže 1, - stjecanje unutar Zajednice rabljenih prijevoznih sredstava, kada je prodavatelj oporezivi preprodavatelj, a PDV je na to prijevozno sredstvo primijenjen u državi članici u kojoj je započela njegova otprema ili transport, u skladu s prijelaznim odredbama za rabljena prijevozna sredstva i - stjecanje unutar Zajednice rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, ako je prodavatelj organizator prodaje putem javne dražbe i ako je PDV primijenjen na robu u državi članici u kojoj je započela njena otprema ili prijevoz, u skladu s posebnim odredbama za prodaju putem javnih dražbi. Teritorijalno je područje primjene razdvojeno na države članice i područje Zajednice (definirano Ugovorom o osnivanju EZ) na koje se primjenjuje Direktiva, zatim treća 1 Marža se oporezuje kao razlika između prodajne i kupovne cijene. Marža je u tom slučaju tax-inclusive osnovica tj. osnovica koja u sebi obuhvaća porez. 4

9 područja koja obuhvaćaju teritorije koji čine dio carinskog područja Zajednice, a na koje se Direktiva ne odnosi i treće zemlje koje označavaju bilo koju državu na koju se navedeni Ugovor ne primjenjuje (čl.5.). Neki od najvažnijih pojmova definiranih Direktivom: Porezni obveznik svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti (čl.9.) Mjesto isporuke robe mjesto gdje je roba smještena u trenutku isporuke (čl.31.) Mjesto stjecanja robe unutar Zajednice mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe (čl.40.) Mjesto isporuke usluga mjesto gdje dobavljač ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka usluga, ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili mjesto njegovog uobičajenog boravišta (čl.43.) Oporezivi događaj događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za postojanje obveze obračuna PDV-a (čl.62.) Obveza obračuna PDV-a nastaje kad porezna vlast ima pravo po zakonu, u danom trenutku, tražiti plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njezino plaćanje, čak i u slučaju kad je vrijeme plaćanja odgođeno (čl.62.). Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju po isporuci robe ili usluga (čl.63.). Kod oporezivanja se primjenjuje jedna standardna stopa PDV-a, koju sve države članice utvrđuju kao postotak oporezivog iznosa i koja je jednaka i za isporuku roba i za isporuku usluga (čl.96.). Osim primjene standardne stope definiraju se uvjeti za primjenu sniženih stopa i izuzeća za određene aktivnosti od javnog interesa, transakcije unutar Zajednice, izuzeća pri izvozu i uvozu i druga izuzeća te primjenu posebnih postupaka oporezivanja za putničke agente i preprodavatelje, investicijsko zlato, rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete. Propisana je obveza izdavanja, ispostavljanja i plaćanja računa te je definiran sadržaj računa odnosno elementi koje svaki izdani račun treba sadržavati. 5

10 2.2. HARMONIZACIJA SUSTAVA PDV-A U EU I PRILAGODBA HRVATSKOG SUSTAVA Porezna harmonizacija označava koordinaciju različitih poreznih sustava radi uklanjanja fiskalnih prepreka i neusklađenosti poreznih sustava unutar zemlje ili među zemljama, a u cilju jačanja unutarnjeg ekonomskog prostora i veće efikasnosti makroekonomske fiskalne politike (Šimović, 2006., str.91). Usklađivanje poreznih sustava država članica Europske unije potrebno je radi izbjegavanja nacionalnih poreznih mjera koje mogu negativno utjecati na funkcioniranje zajedničkog tržišta, odnosno na slobodu kretanja roba, usluga i kapitala te koje mogu narušiti slobodnu konkurenciju (Kesner-Škreb, 2007.). Pravne norme koje se odnose na poreze i kojima se zabranjuje porezna diskriminacija koja bi izravno ili neizravno pogodovala nacionalnim proizvodima na štetu proizvoda iz drugih država članica utvrđene su Ugovorom o osnivanju Europske unije, a osnovni instrument harmonizacije su tzv. Smjernice, odnosno direktive, koje određuju okvir unutar kojega zemlje članice mogu samostalno uređivati svoje porezno zakonodavstvo. Prema tome, vođena načelom supsidijarnosti, Europska unija kao središnja razina vlasti treba donositi obvezujuće odluke samo ako na taj način može bolje i učinkovitije ostvariti zadane ciljeve od samih zemalja članica. U protivnom se treba prepustiti da zemlje članice same donose odluke (Šimović, 2006., str.94-5.). Prijelazno razdoblje, odnosno razdoblje prilagodbe nacionalnih zakonodavstava pri tome je vrlo važno. U harmonizaciji poreza prednjači sustav neizravnih poreza, odnosno sustav PDV-a i trošarina. Godine prihvaćena je Šesta smjernica Europske unije o harmonizaciji sustava oporezivanja s ciljem određivanja zajedničke porezne osnovice i primjene PDVa na iste transakcije u svim zemljama članicama, a od godine na snazi je nova Direktiva Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a. PDV Direktivom nije utvrđena jedinstvena stopa poreza na dodanu vrijednost već je dan okvir unutar kojega države članice mogu samostalno određivati nacionalne stope. Dozvoljena je samo jedna standardna stopa koja ne smije biti niža od 15% 2 te jedna do dvije snižene stope za dobra i usluge sa socijalnom i kulturnom namjenom i to najniže 5% (čl.99). Područje 2 prema čl.97 Direktive 2006/112/EZ i čl.1 Direktive Vijeća 2010/88/EU od 7. prosinca o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s trajanjem obveze poštivanja minimalne standardne stope 6

11 primjene sniženih stopa određeno je Dodatkom III Direktive i obuhvaća hranu i piće (osim alkoholnih pića), vodu, lijekove, medicinsku opremu, usluge prijevoza putnika, knjige, novine i časopise (koji ne služe pretežno oglašavanju), ulaznice za razne kulturne i sportske događaje i ustanove, prijem radijskih i TV emisija, isporuku usluga ili autorski honorar pisaca, skladatelja i izvođača umjetnika, zatim nabavu, izgradnju, obnavljanje i adaptaciju stanova kao dio socijalne politike, isporuke robe i usluga za poljoprivrednu proizvodnju, hotelski smještaj, korištenje sportskih objekata, dobrotvorne aktivnosti, isporuke usluga pogrebnih poduzeća i usluge kremiranja, zdravstvene i stomatološke usluge te isporuke usluga vezanih uz čišćenje ulica, odvoz smeća i zbrinjavanje otpada. Direktiva u člancima uređuje i određena izuzeća za neke zemlje pa se tako, osim standardne i snižene stope, primjenjuju još i tzv. super snižena stopa (manja od 5%), parking stopa (12% ili više za države članice koje su 1. siječnja godine primjenjivale sniženu stopu na proizvode i usluge koji nisu navedeni u Dodatku III), nulta stopa (za izvoz ili za isporuke unutar zemlje za članice koje su je primjenjivale prije 1. siječnja godine) te geografske stope za posebna područja kao što su turističke regije, udaljeni otoci, slobodne trgovinske zone i sl. radi poticanja ekonomske aktivnosti (Cindori i Pogačić, 2010, str.239). U Tablici 1 u nastavku dane su stope PDV-a propisane u državama članicama. Tablica 1: Stope PDV-a u državama članicama EU na dan 1. srpnja godine Države članice Šifra Super snižena Standardna Snižena stopa stopa stopa Parking stopa Belgija BE - 6 / Bugarska BG Češka CZ Danska DK Njemačka DE Estonija EE Grčka EL - 6,5 / Španjolska ES Francuska FR 2,1 5,5 / Hrvatska HR - 5 / Irska IE 4,8 9 / 13, ,5 Italija IT

12 Cipar CY - 5 / Latvija LV Litva LT - 5 / Luksemburg LU 3 6 / Mađarska HU - 5 / Malta MT - 5 / Nizozemska NL Austrija AT Poljska PL 5 / Portugal PT - 6 / Rumunjska RO 5 / Slovenija SI - 9, Slovačka SK Finska FI - 10 / Švedska SE - 6 / UK UK Napomena: Izuzeća s povratom poreza plaćenog u prethodnim fazama (nulte stope) nisu uključene Izvor: European Commission, VAT Rates Applied in the Member States of the European Union, Situation at 1st July 2014 Iz podataka prikazanih u Tablici 1 može se vidjeti da još uvijek postoje znatne razlike u broju i visini stopa PDV-a koje se primjenjuju u državama članicama Europske unije. Standardne stope se kreću od minimalnih 15% u Luksemburgu do 27% u Mađarskoj. Gotovo sve zemlje uz standardnu stopu koriste još i jednu ili dvije snižene stope kako to predviđa PDV Direktiva. Jedina zemlja koja nema snižene stope je Danska, međutim ona uz standardnu stopu primjenjuje nultu stopu na prodaju novina koje izlaze više od jedanput mjesečno. Parkirnu stopu od 12% primjenjuje Belgija za određene energetske proizvode te gume i zračnice, zatim Luksemburg za određena vina, mineralna goriva, reklamne materijale, klima uređaje, upravljanje obveznicama, kreditima i kreditnim jamstvima osim ako to obavljaju osobe ili institucije koje odobravaju kredit, te Austrija za vino koje plasiraju poljoprivrednici. Portugal koristi parking stopu od 13% za vina, poljoprivredne alate i strojeve te dizel za te strojeve, dok Irska, osim što koristi parking stopu od 13,5% za čitav niz proizvoda i usluga, koristi još i dvije dopuštene snižene stope, sniženu stopu od 4,8% na hranu i nultu stopu na više proizvoda i usluga. Osim Irske, super snižene stope primjenjuju još Španjolska, Francuska i Luksemburg, a nultu stopu tj. izuzeća s pravom na odbitak pretporeza plaćenog u prethodnoj fazi primjenjuju još i Belgija, Danska, Italija, Malta, Finska, Švedska i Ujedinjeno Kraljevstvo. 8

13 Povišene stope PDV-a koje su se ranije primjenjivale za proizvode koji su smatrani luksuzom i druge proizvode zbog fiskalnih, ekoloških ili drugih razloga, zamijenjene su pojedinačnim porezima na promet (akcizama, trošarinama). Međutim, oko ukidanja povlaštenih stopa nema suglasja, prvenstveno zato što to ne bi išlo u prilog političkim strankama i pridobivanju glasača (Cindori i Pogačić, 2010., str.241). Zbog razlika u strukturi javnih prihoda, obujmu i strukturi javnih rashoda te razlika u političkom, ekonomskom i socijalnom životu među državama članicama nije bilo moguće reducirati razlike u visini i broju stopa PDV-a unutar Europske unije. Osim toga, zbog provođenja pojedinih aspekata socijalne politike, većina zemalja članica do sada je zadržala više sniženih stopa PDV-a. Takav stav dovodi u pitanje funkcioniranje zajedničkog tržišta Europske unije, pa je stoga potrebno smanjiti ove razlike kako bi se ujednačio porezni tretman svih proizvoda na zajedničkom tržištu te uvelo načelo podrijetla (Cindori i Pogačić, 2010., str.241). Međutim, kako navodi Vijeće Europske unije u Direktivi Vijeća 2006/112/EZ, zajednički sustav PDV-a trebao bi, čak i u slučaju kad njegove stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge nose isto porezno opterećenje, bez obzira na duljinu proizvodnog i distributivnog lanca. U Hrvatskoj je porez na dodanu vrijednost uveden 1. siječnja godine. U početku je imao jedinstvenu stopu od 22%, a krajem godine uvedena je nulta stopa za kruh i mlijeko, knjige, znanstvene časopise, udžbenike, neke lijekove i ortopedska pomagala te za javno prikazivanje filmova. Snižena stopa od 10% uvodi se godine, a njome se oporezuju određene turističke usluge. U uvjetima gospodarske krize i zbog nužnog povećanja proračunskih prihoda, 1. kolovoza godine povećana je standardna stopa PDV-a na 23%, a svega tri godine kasnije, 1. ožujka godine na 25%. Ova stopa primjenjuje se na sve isporuke dobara i usluga, osim na isporuke na koje se primjenjuje sniženu stopu PDV-a. Prema Cindori i Pogačić (2010., str.244) povećanje stope PDV-a možda u prvom trenutku dovodi do nešto većeg prihoda državnog proračuna, ali istodobno krajnje negativno djeluje na troškove proizvodnje i poskupljuje konačni proizvod što u konačnici smanjuje konkurentnost naših proizvoda i kupovnu moć građana. Obzirom da je osnovni nedostatak PDV-a njegov regresivni učinak, što znači da kupci oporezovanih proizvoda plaćaju nominalno isti iznos poreza bez obzira na 9

14 svoju ekonomsku snagu, svako povećanje stope PDV-a dovodi do daljnje preraspodjele poreznog opterećenja te na taj način najviše pogađa siromašne koji snose veći dio poreznog tereta. Isto tako, visoke stope potiču sivu ekonomiju, a porastom stope PDV-a veća je mogućnost rasta sive ekonomijeu odnosu na rast proračunskog prihoda (Cindori i Pogačić, 2010., str.244). U formiranju Zakona o PDV-u Hrvatska se nastoji približiti sustavu oporezivanja u Europskoj uniji te primjenjuje iskustva i praksu zemalja članica. Uglavnom preuzima europska rješenja usuglašena sa Šestom smjernicom. Stoga se u Hrvatskoj primjenjuje PDV potrošnog tipa, koji se zasniva na načelu odredišta, a pri obračunu porezne obveze se primjenjuje kreditna metoda (Kuliš, 2007., str.26). Ulaskom Republike Hrvatske u Europsku uniju 1. srpnja godine stupio je na snagu novi Zakon o PDV-u koji je usklađen s Direktivama Europske unije koje uređuju oporezivanje porezom na dodanu vrijednost (Kalčić, 2013., str.3.). Od toga su datuma za hrvatske porezne obveznike, osim domaćeg Zakona, obvezujuće i sve odredbe Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a i Uredbe Vijeća 282/2011/EU te se primjenjuju presude Europskog suda pravde kod postupanja u sličnim slučajevima (Kalčić, 2013., str.3). Novi Zakon donosi niz promjena u poslovanju poreznih obveznika koji posluju na zajedničkom tržištu Europske unije, a koje se odnose na obvezu izvješćivanja o stjecanju i isporukama dobara i usluga unutar EU. Nadalje, zahtjev za povrat PDV-a poduzetnicima iz drugih država članica podnosi se isključivo elektronički putem portala Porezne uprave, a slobodne su zone sada uključene u fiskalno područje RH (Kalčić, 2013., str.3). Novim su Zakonom, sukladno navedenoj Direktivi, usklađene i snižene stope PDV-a za određena dobra i usluge pa je stopa od 0% na određene proizvode i usluge zamijenjena stopom od 5%, a od 1. siječnja snižena stopa od 10% zamijenjena stopom 13%. Prema Zakonu o porezu na dodanu vrijednost, članak 38., stavak 2 i 3 (NN 73/13, 148/13, 143/14): PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi 5% na isporuke sljedećih dobara i usluga: a) sve vrste kruha, b) sve vrste mlijeka (kravlje, ovčje, kozje), koje se stavlja u promet pod istim nazivom u tekućem stanju, svježe, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselog 10

15 mlijeka, jogurta, kefira, čokoladnog mlijeka i drugih mliječnih proizvoda), nadomjeske za majčino mlijeko, c) knjige stručnog, znanstvenog, umjetničkog, kulturnog i obrazovnog sadržaja, udžbenike za pedagoški odgoj i obrazovanje, za osnovnoškolsko, srednjoškolsko i visokoškolsko obrazovanje, u svim fizičkim oblicima, d) lijekove određene u skladu s Odlukom o utvrđivanju Liste lijekova Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje, e) medicinsku opremu, pomagala i druge sprave koje se koriste za ublažavanje liječenja invalidnosti isključivo za osobnu uporabu invalida propisane Pravilnikom o ortopedskim i drugim pomagalima Hrvatskog zavoda za zdravstveno osiguranje, f) kino ulaznice, g) novine novinskog nakladnika koji ima statut medija, otisnute na papiru koje izlaze dnevno, osim onih koje u cijelosti ili većim dijelom sadrže oglase ili služe oglašavanju, h) znanstvene časopise. PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi 13% na isporuke sljedećih dobara i usluga: a) usluge smještaja ili smještaja s doručkom, polupansiona ili punog pansiona u hotelima ili objektima slične namjene, uključujući smještaj za vrijeme odmora, iznajmljivanje prostora u kampovima za odmor ili u mjestima određenima za kampiranje te smještaj u plovnim objektima nautičkog turizma, b) usluge pripremanja hrane i obavljanje usluga prehrane u ugostiteljskim objektima te pripremanje i usluživanje bezalkoholnih pića i napitaka, vina i piva u tim objektima, c) novine i časopise novinskog nakladnika koji ima statut medija, osim onih iz stavka 2. točke g) ovoga članka, otisnute na papiru te osim onih koji u cijelosti ili u većem dijelu sadrže oglase ili služe oglašavanju, d) jestiva ulja i masti, biljnog i životinjskog podrijetla, e) dječju hranu i prerađenu hranu na bazi žitarica za dojenčad i malu djecu, f) isporuku vode, osim vode koja se stavlja na tržište u bocama ili u drugoj ambalaži, g) bijeli šećer od trske i šećerne repe koji se na tržište stavlja u kristalnom obliku, h) ulaznice za koncerte. 11

16 Osim navedenog, usklađene su i razne druge odredbe vezane za oslobođenja od plaćanja PDV-a, oporezivanje zgrada i zemljišta i dr ISPORUKE DOBARA UNUTAR EU Prema članku 14. stavak 1. Direktive 2006/112/EZ Isporuka robe znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik. Radi se o prijenosu gospodarskog vlasništva nad dobrima te pri tome ne mora doći do prijenosa stvarnog vlasništva nad dobrima (Javor, 2013,str.106). Prema tome isporukom robe smatra se sljedeće (čl.14. st.2): - prijenos, na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona, vlasništva nad imovinom u zamjenu za plaćanje naknade; - stvarna predaja robe u skladu s ugovorom za najam robe na određeno razdoblje ili za prodaju robe uz odgodu, kojim se utvrđuje prijenos vlasništva, pod uvjetom uobičajenog tijeka događaja, najkasnije po izvršenju konačne otplate; - prijenos robe slijedom ugovora prema kojem se plaća provizija na prodaju ili kupnju. Uvjet postojanja oporezive isporuke jest postojanje naknade. Međutim, u određenim slučajevima isporuke dobara obavljene bez naknade smatraju se isporukama obavljenim uz naknadu. Primjerice korištenje dobara koja čine dio poslovne imovine poreznog obveznika za njegove privatne svrhe ili za potrebe njegovih zaposlenika, ako je pri nabavi PDV na tu robu ili njezine sastavne dijelove bio u cijelosti ili djelomično priznat kao odbitak, smatra se isporukom uz naknadu. Nasuprot tome, korištenje robe za poslovnu namjenu u vidu uzoraka ili darova male vrijednosti, ne smatra se isporukom robe uz naknadu (čl.16.). Premještanje robe u drugu državu članicu u smislu otpreme ili prijevoza pokretne materijalne imovine, koje provodi porezni obveznik, na odredište unutar Zajednice, ali izvan teritorija na kojem je imovina smještena, također se smatra isporukom robe uz naknadu (čl.17.) Predmet oporezivanja Isporuke dobara unutar EU koje se obavljaju između poreznih obveznika (business to business ili B2B) oporezuju se prema načelu države odredišta. To znači da su isporuke 12

17 dobara koje obavlja porezni obveznik iz države članice iz koje se dobra otpremaju oslobođene PDV-a, a PDV u tom slučaju obračunava stjecatelj dobra u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, uz uvjet da se radi o stjecatelju poreznom obvezniku (Markota, 2014.a, str.63.). Prema članku 41. st.1. Zakona o PDV-u, PDV-a su oslobođene isporuke dobara koja prodavatelj ili osoba koja stječe dobro ili druga osoba za njihov račun otpremi ili preveze iz tuzemstva u drugu državu članicu drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koji djeluju kao takvi u drugoj državi članici (tzv. mali porezni obveznik koji u svojoj zemlji nije obveznik PDV-a, ali je zbog preuzimanja porezne obveze od inozemnog poreznog obveznika registriran za potrebe PDV-a). Uvjeti za oslobođenu isporuku dobara unutar EU (Markota, 2014.a, str.63.): 1) Dobro treba isporučiti prodavatelj / porezni obveznik ili osoba koja stječe dobro ili druga osoba za njihov račun. 2) Dobro treba biti isporučeno / prevezeno iz tuzemstva u drugu zemlju članicu (to ne treba biti zemlja u kojoj kupac ima sjedište). 3) Dobro treba biti isporučeno i treba izdati račun poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva u drugoj državi članici. Sva tri navedena uvjeta moraju biti ispunjena da bi se oslobođenje od PDV-a ostvarilo. Dokaz da je isporuka obavljena poreznom obvezniku iz druge države članice osigurava se putem tzv. PDV identifikacijskog broja. Dokaz da je roba otpremljena ili prevezena u drugu državu članicu osigurava se računom, otpremnicom, prijevoznom ispravom (CMR) ili drugim dokumentom iz kojeg je vidljivo da se odnosi na otpremu ili prijevoz robe navedene na računu (Markota, 2014.a, str.64.). Iznimka su isporuke u EU novih prijevoznih sredstava i dobara koje podliježu trošarinama. Naime u tuzemnom prometu novih prijevoznih sredstava porezni obveznik je uvijek prodavatelj, ali ako se radi o isporuci u EU ta je isporuka oslobođena PDV-a neovisno o tome da li je kupac porezni obveznik ili osoba koja nije porezni obveznik. Također, PDV-a su oslobođene isporuke trošarinskih proizvoda koje porezni obveznik iz jedne države članice obavi poreznom obvezniku ili poreznom obvezniku koji obavlja oslobođene isporuke bez prava na 13

18 odbitak pretporeza ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik u drugoj državi članici (Markota, 2014.a, str.70-71). U slučaju kada porezni obveznik iz jedne države članice EU isporučuje dobra građanima i osobama koje nisu porezni obveznici u drugoj državi članici EU (business to consumers ili B2C) primjenjuje se na načelo zemlje porijekla, što znači da je porezni obveznik - isporučitelj obvezan na svom računu iskazati i obračunati PDV po stopi koja je propisana u njegovoj zemlji. Međutim, za takve isporuke postoji prag koji propisuje svaka država članica za sebe, tzv. prag isporuke. Ukoliko porezni obveznik isporučitelj prijeđe ili odustane od praga isporuke koji je propisala druga država članica tada je obvezan registrirati se za potrebe PDV-a u toj zemlji i na sve daljnje isporuke u toj zemlji obračunavati PDV sukladno Zakonu te zemlje (Markota, 2014.b, str.240) Mjesto oporezivanja Kako je propisano člancima Direktive 2006/112/EZ mjestom isporuke robe koja se ne otprema ni ne prevozi smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku isporuke. U slučaju robe koju dobavljač, kupac ili treća osoba otprema ili prevozi, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili prijevoz robe kupcu. Iznimka od ovoga je tzv. prodaja na daljinu koja prelazi prag isporuke te se mjestom takve isporuke smatra mjesto gdje otprema ili prijevoz završava. Prodaja na daljinu podrazumijeva da prodavatelj ili neka druga osoba za njegov račun otprema ili prevozi robu u drugu državu članicu kupcu koji nije porezni obveznik ili je porezni obveznik čije stjecanje robe iz EU ne podliježe plaćanju PDV-a, a isporučena roba nije niti novo prijevozno sredstvo niti roba koju isporučuje dobavljač nakon montaže ili instalacije. Prag isporuke, odnosno ukupna vrijednost isporuke roba, bez PDV-a i s izuzetkom proizvoda koji podliježu trošarinama 3, propisan je i iznosi ,00 eura (bez PDV-a), odnosno ekvivalentni iznos u domaćoj valuti. Država članica na čijem je teritoriju roba smještena u trenutku kad završava otprema ili prijevoz kupcu, može ograničiti prag isporuke na ,00 eura ili ekvivalentni iznos u domaćoj valuti, ukoliko smatra da bi iznos od ,00 eura mogao dovesti do ozbiljnog narušavanja tržišnog natjecanja te je tada dužna o tome informirati nadležna tijela u 3 kod prodaje na daljinu robe koja podliježe trošarinama, mjesto isporuke je uvijek mjesto u kojem se roba nalazi u vrijeme završetka otpreme ili prijevoza robe 14

19 državi članici u kojoj započinje otprema ili prijevoz robe. Države su članice, osim toga, obvezne dati mogućnost poreznim obveznicima da sami odluče žele li da mjesto oporezivanja bude država u kojoj otprema ili prijevoz završava, neovisno o tome što nisu prešli prag isporuke koji je propisala zemlja odredišta. Ukoliko porezni obveznik prijeđe prag isporuke ili dobrovoljno odustane od njega, obavezan je registrirati se za potrebe PDV-a u državi članici čiji je prag isporuke prešao ili od kojega je odustao te obračunavati i na računima iskazivati PDV te države najmanje dvije kalendarske godine. Ova se mogućnost ne može primijeniti kod isporuke rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, kao ni na isporuke rabljenih prijevoznih sredstava. U slučaju kada otprema ili prijevoz robe počinje na trećem teritoriju ili u trećoj zemlji, smatra se da je i mjesto isporuke u državi članici uvoza robe. Iznimno od navedenog, ako otprema ili prijevoz robe s trećeg teritorija ili treće zemlje ne završava u zemlji uvoza već u nekoj drugoj zemlji članici EU, mjestom isporuke smatra se država uvoza. Mjestom isporuke za dobra koja se ugrađuju i montiraju, sa ili bez pokusnog rada, smatra se mjesto gdje se ugradnja ili montaža robe obavlja. Kada se ugradnja ili montaža obavlja u državi članici koja nije država članica dobavljača, država članica na čijem se teritoriju obavlja ugradnja ili montaža dužna je poduzeti potrebne mjere radi osiguranja izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u toj državi članici (čl.36.). Naime, zbog različitog tumačenja država članica EU o tome koliko usko treba biti povezana usluga sastavljanja ili instaliranja s isporukom dobara da bi se smatralo da se radi o isporuci dobara koja se sastavljaju ili instaliraju, može doći do dvostrukog oporezivanja takvih isporuka. U jednoj se državi članici takva isporuka može smatrati isporukom dobara koja se sastavljaju ili instaliraju i koja su prema tome oporeziva u drugoj državi članici u kojoj je, primjerice, instaliranje obavljeno, dok se u drugoj državi članici takva isporuka može smatrati isporukom dobara za koju obvezu obračuna i plaćanja PDV-a ima stjecatelj dobara prema mjestu otpreme ili uvoza (Bubalo, 2013., str ). Iz tog razloga Direktiva propisuje da potrebne mjere radi osiguranja izbjegavanja dvostrukog oporezivanja treba poduzeti zemlja u kojoj se ugradnja ili postavljanje robe obavlja. Prilikom isporuke robe na brodovima, u zrakoplovima ili vlakovima tijekom dijela aktivnosti putničkog prijevoza koja se obavlja unutar Zajednice, mjestom isporuke 15

20 smatra se točka odlaska prijevoza putnika, odnosno prva voznim redom planirana točka ukrcaja putnika unutar Zajednice, prema potrebi nakon zaustavljanja izvan Zajednice. Točkom dolaska u putničkom prijevozu smatra se zadnja voznim redom planirana točka iskrcaja unutar Zajednice putnika koji su se ukrcali u Zajednici, prema potrebi prije zaustavljanja izvan Zajednice. U slučaju povratne vožnje, povratni dio smatra se posebnom prijevoznom aktivnošću (čl.37. st.2.). Kod isporuke robe putem sustava za distribuciju (plin, električna energija) oporezivom preprodavatelju, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje taj oporezivi preprodavatelj ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu, odnosno u odsustvu navedenog, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta. Pri tome oporezivi preprodavatelj podrazumijeva poreznog obveznika čija je osnovna djelatnost u pogledu kupnje plina ili električne energije preprodaja tih proizvoda, dok je vlastita potrošnja tih proizvoda neznatna (čl.38.). U slučaju isporuke električne energije ili plina putem sustava za distribuciju krajnjim korisnicima, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje kupac u stvarnosti koristi i ostvaruje potrošnju robe Porezna osnovica i nastanak porezne obveze U člancima Direktive utvrđene su porezne osnovice tj. oporezivi iznosi u pogledu isporuke robe i usluga unutar Europske unije. Načelno, porezna osnovica ili oporezivi iznos pri isporuci dobara i usluga uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti za svoju isporuku dobavljač od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke (čl.73). Kod isporuke roba koja se odnosi na prijenos u drugu državu članicu, oporezivi iznos je kupovna cijena dotične robe ili slične robe ili, u odsustvu kupovne cijene, cijena troška utvrđena u vrijeme odvijanja prijenosa (čl.76). Isti je slučaj i ako se radi o isporuci robe koja čini dio poslovne imovine poreznog obveznika ili kad robu zadržava porezni obveznik ili njegovi slijednici. Porezna osnovica uključuje poreze, carine, prelevmane i davanja (isključujući sam PDV) te popratne rashode poput provizije, troškova pakiranja, prijevoza i osiguranja, za koje dobavljač tereti kupca (čl.78). Nasuprot tome, u poreznu se osnovicu ne uključuju smanjenja cijena u vidu popusta za ranije plaćanje; cjenovni popusti i rabati koji se odobravaju kupcu i koje on dobiva u vrijeme isporuke; ni iznosi koje porezni obveznik 16

21 prima od kupca, u vidu nadoknade troškova nastalih u ime i za račun kupca, a koje porezni obveznik knjiži u svojim knjigama na prijelaznom računu (čl.79). U određenim slučajevima, radi sprečavanja utaje ili izbjegavanja poreza, države članice mogu odrediti da u pogledu isporuke robe ili usluga koje uključuju obiteljske ili ostale bliske osobne veze, te upravljačke, vlasničke, članske, financijske ili pravne veze, oporezivi iznos bude tržišna vrijednost (čl.80). Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju po isporuci robe ili usluga (čl.63 Direktive 2006/112/EZ). U slučaju kontinuirane isporuke robe ili usluga, osim najma i prodaje robe ili usluga s odgodom plaćanja, isporuka se smatra završenom prilikom isteka razdoblja na koje se izdani račun ili plaćanje odnosi. Države članice mogu odrediti da se kontinuirana isporuka robe ili usluga tijekom određenog vremenskog perioda smatra završenom barem u intervalima od godinu dana (čl.64). Kad se provodi plaćanje na račun prije isporuke robe ili usluga, obveza obračuna PDV-a na primljeni iznos nastaje po primitku plaćanja (čl.65). Osim toga, države članice mogu odrediti da obveza obračuna PDV-a, vezano uz određene transakcije ili određene kategorije poreznih obveznika, nastaje najkasnije na datum izdavanja računa, primitka plaćanja ili ako račun nije izdan, ili je izdan kasnije, u određenom razdoblju od datuma oporezivog događaja (čl.66). Kada se roba otprema ili prevozi u drugu državu članicu te isporučuje uz izuzeće plaćanja PDV-a ili kada prijenos robe uz izuzeće od plaćanja PDV-a obavlja porezni obveznik za svoje poslovanje, obveza obračuna PDV-a nastaje 15.-og dana u mjesecu koji slijedi onaj u kojem je nastao oporezivi događaj (čl.67. st.1.). Iznimno, obveza obračuna PDV- a nastaje po izdavanju računa ako je taj račun izdan prije 15.-tog dana u mjesecu koji slijedi onaj u kojem nastaje oporezivi događaj (čl.67. st.2.) STJECANJE DOBARA UNUTAR EU Stjecanje dobara unutar Europske unije znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom, uz uvjet da je roba otpremljena ili prevezena u drugu državu članicu (čl.20. Direktive 2006/112/EZ). Prema čl.21. i čl. 22. stjecanjem dobara uz naknadu unutar EU smatraju se: 17

22 - korištenje dobara koje je porezni obveznik za potrebe vlastitog poslovanja ili druga osoba za njegov račun prevezao iz druge države članice u kojoj su dobra proizvedena, izvađena, prerađena, kupljena ili stečena ili u koju ih je porezni obveznik uvezao za potrebe vlastitog poslovanja i - korištenje dobara koja oružane snage država članica NATO-a koriste za vlastite potrebe ili potrebe njihovih civilnih zaposlenika, a koja nisu nabavljena u skladu s općim pravilima oporezivanja na domaćem tržištu zemlje članice, ako uvoz tih dobara ne bi imao pravo na izuzeće iz točke (h) članka 143. U nastavku se utvrđuje predmet i mjesto oporezivanja kod stjecanja dobara te se prikazuje kada nastaje porezna obveza i koja je porezna osnovica pri stjecanju dobara u EU Predmet oporezivanja Prema čl.4. st.1. t.2. Zakona o PDV-u stjecanje dobara unutar EU koje se u tuzemstvu obavi uz naknadu smatra se jednim od predmeta oporezivanja. Međutim, da bi se stjecanje dobara iz EU smatralo oporezivim stjecanjem dobara, što propisuje obvezu obračunavanja PDV-a, a potom i priznavanje pretporeza, trebaju biti zadovoljeni sljedeći uvjeti (Markota, 2014.,str.79): - Pravo raspolaganja pokretnom materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika. - Stjecanje dobara uz naknadu u tuzemstvo iz druge države članice koja nije država članica u kojoj je započela otprema ili prijevoz tih dobara u državi članici EU. - Stjecatelj i prodavatelj iz EU su stvarni porezni obveznici (nisu registrirani samo za potrebe PDV-a). - U slučaju nabave novih prijevoznih sredstava iz druge države članice, stjecatelj je svaka osoba koja stječe novo prijevozno sredstvo pravna i fizička osoba. - Stjecanje trošarinskih proizvoda neovisno o pragu stjecanja. Ako su navedeni uvjeti ispunjeni te se radi o oporezivom stjecanju dobara unutar Europske unije, porezni obveznik koji stječe dobra obvezan je na takvo stjecanje dobara obračunati porez na dodanu vrijednost u skladu s propisanim zakonom svoje zemlje. 18

23 Porezni obveznik u tom slučaju sam obračunava PDV na stjecanje te u prijavi poreza na dodanu vrijednost (Obrazac PDV) iskazuje obvezu PDV-a bez novčanog tijeka, odnosno bez plaćanja obveze. Naime, u istoj prijavi PDV-a porezni obveznik iskazuje i pravo na odbitak tako obračunatog poreza ako su zadovoljeni temeljni uvjeti za priznavanje pretporeza (Markota,2013.,str.65.). Takav način obračuna PDV-a na stjecanje dobara trebao bi znatno poboljšati likvidnost poreznih obveznika (Markota, 2014.b, str.241.). Osim toga, porezni obveznik stjecatelj dužan je podnijeti i Prijavu za stjecanje dobara i primljene usluge iz drugih članica EU (Obrazac PDV-S). U Hrvatskoj je rok za predaju ovih obrazaca 20. u mjesecu koji slijedi nakon isteka obračunskog razdoblja, a svaki porezni obveznik prilikom prvog stjecanja iz EU postaje automatski mjesečni obveznik PDV-a. Ukoliko dobra iz druge države članice EU stječu tzv. mali porezni obveznici (poduzetnici koji nisu u sustavu PDV-a, u RH oni koji u prethodnoj godini imaju promet manji od kuna) ili obveznici koji obavljaju isključivo oslobođene isporuke bez prava na odbitak pretporeza koji nisu upisani u registar obveznika PDV-a (npr. osiguravajuća društva, banke, bolnice...) ili pravne osobe koje nisu porezni obveznici (tijela državne uprave i vlasti, jedinice lokalne i regionalne samouprave...) tada oni nisu obvezni obračunati PDV pri stjecanju dobara iz EU. Odnosno isporučitelj dobara iz druge države članice, nakon što u VIES bazi provjeri status kupca i ustvrdi da isti nema valjani PDV identifikacijski broj te da nije obveznik plaćanja PDV-a u svojoj zemlji, obračunati će PDV na isporučena dobra u skladu s propisima svoje zemlje. Međutim, ovakav porezni status moguć je samo ukoliko nabava iz EU u tekućoj ili prethodnoj kalendarskoj godini nije prešla tzv. prag stjecanja ili ga se dobrovoljno odrekla. Prag stjecanja podrazumijeva ukupnu vrijednost nabavljenih dobara iz drugih država članica, bez PDV-a, a u Hrvatskoj je prema čl.5. st.2. Zakona o PDV-u utvrđen na iznos od ,00 kuna. Dakle, ako nabava prelazi prag stjecanja, tada je isporuka oslobođena u državi podrijetla, a stjecanje je oporezivo u državi odredišta. Ako prema vrijednosti naručenih dobara stjecatelj unaprijed zna da će prijeći prag, treba se u svojoj zemlji registrirati za potrebe PDV-a na stjecanje iz EU (u RH predaje se obrazac P- PDV) i zatražiti izdavanje PDV identifikacijskog broja. Po računu dobivenom od poreznog obveznika iz EU, stjecatelj treba obračunati PDV, ali nema pravo na odbitak pretporeza. U poreznoj prijavi iskazuje samo obvezu PDV-a, ne i pretporez, te stoga ima 19

24 obvezu plaćanja PDV-a po tom računu. Takav porezni obveznik ne ulazi zbog toga u sustav PDV-a, već je samo registriran za potrebe PDV-a za stjecanje te se nalazi u VIES bazi (Markota, 2013., str.70) Mjesto oporezivanja Kako je definirano člankom 40. Direktive, mjestom stjecanja robe unutar EU smatra se ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe. To vrijedi uz uvjet da je osoba koja stječe robu provela stjecanje unutar EU radi daljnje isporuke, i to unutar teritorija države članice gdje završava otprema ili prijevoz robe, a primatelj je odgovoran za plaćanje PDV-a (čl.42a). Stjecatelj u tom slučaju u rekapitulacijskom izvješću (zbirna prijava PDV-a) iskazuje sljedeće informacije (čl.265): - svoj PDV identifikacijski broj pod kojim je registriran za potrebe PDV-a u tuzemstvu, te pod kojim je obavio stjecanje i naknadnu isporuku robe; - PDV identifikacijski broj osobe u drugoj državi članici u kojoj je izvršio naknadnu isporuku robe; - za svaku osobu kojoj je obavljena naknadna isporuka robe, ukupnu vrijednost bez PDV-a isporuka koje je obavio porezni obveznik u državi članici u kojoj je završila otprema ili prijevoz robe. Smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar teritorija države članice koja je izdala PDV identifikacijski broj pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje. Ukoliko je prema nalogu stjecatelja isporuka obavljena u neku drugu državu članicu od one u kojoj je stjecatelj registriran za potrebe PDV-a, mjesto stjecanja je u državi koja je izdala PDV identifikacijski broj. Prema tome, isporuka se dobara, s poreznog motrišta, može promatrati kao promet između dvaju PDV identifikacijskih brojeva, neovisno o tome gdje porezni obveznik ima sjedište (Markota, 2013., str.71). U slučaju kada je PDV obračunan u državi članici u kojoj je otprema ili prijevoz robe završio, tada se, prema čl.41 st.2 Direktive, umanjuje porezna osnovica u državi članici koja je stjecatelju izdala PDV identifikacijski broj. 20

25 Porezna osnovica i nastanak porezne obveze Porezna osnovica pri stjecanju dobara unutar EU, prema članku 83. Direktive, utvrđuje se na osnovu istih čimbenika koji se koriste za utvrđivanje porezne osnovice kod isporuke robe u tuzemstvu, a čini ju nabavna cijena iste ili slične robe. Ako je nabavna cijena robe nepoznata tada poreznu osnovicu čini cijena troška koja se utvrđuje u vrijeme isporuke. Slijedom toga proizlazi da je porezna osnovica naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga (čl.33. st.1. Zakona o PDV-u). Osim toga u poreznu osnovicu uračunavaju se i svote poreza (osim PDV-a), carine i slična davanja, sporedni troškovi kao što su provizije, troškovi pakiranja, prijevoza i osiguranja koje isporučitelj zaračunava kupcu, te trošarine koje je stjecatelj dobara koja podliježu trošarinama unutar EU platio ili je obvezan platiti (Markota, 2013., str.71). Države članice dužne su poduzeti potrebne mjere kojima se osigurava da se transakcija koja je klasificirana kao isporuka robe koju je na njihovom teritoriju izvršio porezni obveznik klasificira kao stjecanje robe unutar Zajednice (čl.23 Direktive) te da se u poreznu osnovicu uključi iznos plaćene trošarine (čl.84 st.1). Međutim, ako stjecatelj, nakon stjecanja robe, ostvari povrat trošarine plaćene u državi otpreme tada se porezna osnovica u državi stjecanja umanjuje za taj iznos (čl.84 st.2). Važno je prilikom stjecanja dobara unutar Europske unije voditi računa o vremenu nastanka oporezivog događaja i obveze za obračun PDV-a. Kako je utvrđeno člancima 68. i 69. Direktive, oporezivi događaj nastaje prilikom stjecanja robe unutar Zajednice, a obveza obračuna PDV-a u tom slučaju nastaje ili u trenutku izdavanja računa ili petnaestog dana u mjesecu koji slijedi onaj u kojem je nastao oporezivi događaj, ako do tada nije izdan račun. Stjecanje robe unutar EU smatra se izvršenim u trenutku kada je izvršena isporuka, odnosno otprema te robe iz druge države članice. 21

26 2.5. OPOREZIVANJE USLUGA UNUTAR EU Isporuka usluga pretpostavlja svaku transakciju koja nije isporuka robe (čl.24. Direktive). Kako je navedeno u čl.25. Direktive, isporuka usluga može se sastojati, između ostalog, od jedne od sljedećih transakcija: - ustupanje nematerijalne imovine, bez obzira je li ono ili ne predmetom dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo; - obveza suzdržavanja od određenog čina ili toleriranja određenog čina ili situacije; - izvršenje usluga na temelju naloga koji izdaje javna vlast ili koji se izdaje u ime javne vlasti ili na temelju zakona. Pod ustupanjem nematerijalne imovine osobito se smatraju i usluge prepuštanja na uporabu i korištenje dobara (najam ili zakup), davanje, prijenos i osiguravanje prava na patente, pronalazačka prava, prava industrijskog vlasništva i slična prava. Pod toleriranjem ili trpljenjem neke radnje ili situacije podrazumijeva se dopuštanje korištenja pokretnih i nepokretnih stvari, patenata i drugih pronalazačkih prava, dok se suzdržavanjem od neke radnje osobito smatra odricanje od tržišnog natjecanja i odricanje od obavljanja djelatnosti (čl.16. Pravilnika o PDV-u) Predmet oporezivanja Kod obavljanja usluga unutar Europske unije oporeziva je isporuka usluga uz naknadu. Pri tome su člankom 26. Direktive definirane transakcije koje se smatraju isporukom usluga uz naknadu. To su slijedeće transakcije: - korištenje robe koja čini dio poslovne imovine poreznog obveznika u njegove privatne svrhe ili privatne svrhe njegovih zaposlenika ili za svrhe koje nisu poslovnog karaktera, ako se PDV na tu robu mogao u cijelosti ili djelomično odbiti; - isporuka usluga koju bez naknade obavlja porezni obveznik za svoje privatne potrebe ili za potrebe svojih zaposlenika ili za svrhe koje nisu poslovnog karaktera. Ukoliko odstupanje od ovih odredbi ne dovodi do narušavanja tržišnog natjecanja, države članice navedene transakcije ne moraju nužno smatrati isporukom usluga uz naknadu. Isto tako, radi sprječavanja narušavanja tržišnog natjecanja, države članice 22

27 mogu isporukom usluga uz naknadu smatrati isporuku usluga koju obavlja porezni obveznik u svrhu svog poslovanja, ako se PDV na takvu uslugu, da je pruža drugi porezni obveznik, ne bi mogao u cijelosti odbiti (čl.27 Direktive). Ako u obavljanju usluga sudjeluje porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime, a za tuđi račun, tada se, prema čl. 28 Direktive, smatra da je sam primio i isporučio te usluge Mjesto oporezivanja Mjesto obavljanja usluge temeljni je kriterij oporezivanja usluga u sustavu PDV-a. Mjestom isporuke usluga, prema čl.43 Direktive, smatra se mjesto gdje dobavljač ima sjedište poslovne aktivnosti ili stalnu poslovnu jedinicu iz koje se obavlja isporuka usluga, ili, u odsustvu takvog mjesta poslovanja ili stalne poslovne jedinice, mjesto njegovog stalnog prebivališta ili uobičajenog boravišta. Kod oporezivanja inozemnih usluga, ako se radi o prometu između dvaju poreznih obveznika, tzv. B2B uslugama (business to business), primjenjuje se načelo države odredišta, što znači da PDV obračunava primatelj usluge. Pri tome nije važno jesu li porezni obveznici između kojih se transakcija obavlja iz država članica EU, trećih zemalja ili trećih područja. Ovime se pojednostavljuje postupak oporezivanja usluga jer se u ovom slučaju poreznim obveznikom smatraju sve pravne osobe neovisno o tome radi li se o pravnim osobama koje obavljaju oslobođene isporuke bez prava na odbitak pretporeza. Kada je, međutim, u pitanju osoba koja nije porezni obveznik, odnosno, mali porezni obveznik ili poduzetnik koji obavlja oslobođene isporuke, on se tada, da bi mogao preuzeti poreznu obvezu, treba registrirati za potrebe PDV-a i zatražiti PDV identifikacijski broj kako bi bio vidljiv u VIES bazi podataka. Ukoliko se usluga obavlja osobi koja nije porezni obveznik, tzv. B2C usluge (business to consumer), tada se primjenjuje načelo države porijekla, što znači da PDV obračunava pružatelj usluge. Isto tako, inozemni porezni obveznici koji obavljaju uslugu fizičkoj osobi u drugoj državi članici EU, na koju ne mogu prenijeti poreznu obvezu, i kada je mjesto oporezivanja usluge u toj drugoj državi trebaju se registrirati za potrebe PDV-a u toj drugoj državi i platiti PDV te države, što također podrazumijeva vođenje poreznih knjiga i evidencija ili imenovanje poreznog zastupnika. (Markota, 2014.a, str.167. i 173.) Člancima Direktive i Zakona o PDV-u propisane su posebne odredbe tj. izuzeci od općih načela oporezivanja usluga za: 23

28 1) posredničke usluge obavljene osobama koje nisu porezni obveznici (B2C) oporezuju se na način kao i usluga za koju se posreduje, tj. prema mjestu gdje je obavljena usluga za koju se posreduje 2) usluge u vezi s nekretninama (usluge stručnjaka i posrednika za prodaju nekretnina, smještaj u hotelima ili objektima slične namjene uključujući kampove za odmor ili mjesta uređena za kampiranje, davanje prava na uporabu nekretnina i usluge pripreme i koordinacije građevinskih radova, kao što su usluge arhitekata i građevinskog nadzora) oporezuju se prema mjestu gdje se nekretnina nalazi i gdje je usluga obavljena (načelo zemlje odredišta/potrošnje) 3) usluge prijevoza - usluga prijevoza putnika oporezuje se prema mjestu gdje se prijevoz odvija, razmjerno prijeđenim dionicama, neovisno je li usluga obavljena poreznom obvezniku ili fizičkoj osobi (osim međunarodnog prijevoza putnika brodom i zrakoplovom koji su oslobođeni PDV-a za cijelu dionicu) - usluga prijevoza dobara unutar EU između dviju država koja je obavljena osobi koja nije porezni obveznik oporeziva je prema mjestu početka prijevoza - usluga prijevoza dobara unutar EU između dviju država koja je obavljena poreznom obvezniku (B2B) oporezuje se prema mjestu primatelja usluge - PDV-a je oslobođen dio prijevoza robe unutar EU koji se obavlja u vodama koje ne čine dio teritorija Zajednice 4) Kulturne, sportske, znanstvene, obrazovne i zabavne usluge (uključujući aktivnosti organizatora takvih aktivnosti i pomoćne usluge), pomoćne usluge u prijevozu (utovar, istovar i sl.) i usluge u vezi s pokretnom materijalnom imovinom (procjena, popravak i sl.) mjesto oporezivanja je mjesto gdje se usluge fizički obavljaju 5) usluge pripremanja hrane i usluge opskrbe pripremljenom hranom i pićem mjesto oporezivanja je mjesto gdje se usluga stvarno obavlja 6) iznajmljivanje prijevoznih sredstava - mjestom oporezivanja kratkotrajnog iznajmljivanja prijevoznih sredstava (do 30 dana, plovila do 90 dana) smatra se mjesto gdje se ta prijevozna sredstva stvarno stavljaju na raspolaganje primatelju usluge 24

29 - mjestom dugotrajnog iznajmljivanja prijevoznih sredstava osobi koja nije porezni obveznik smatra se mjesto gdje ta osoba ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište - mjestom dugotrajnog iznajmljivanja plovila za razonodu osobi koja nije porezni obveznik smatra se mjesto gdje je to plovilo stvarno stavljeno na raspolaganje korisniku, ako tu uslugu obavi isporučitelj iz mjesta u kojem ima sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u tom mjestu 7) ostale usluge kod kojih se mjestom obavljanja usluga osobi koja nije porezni obveznik i koja ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište izvan EU smatra mjesto gdje primatelj usluga ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište (čl.56. st.1. Direktive): - prijenos i ustupanje autorskog prava, patenata, licenci, žigova i sličnih prava; - usluge oglašavanja; - usluge konzultanata, inženjera, konzultantskih biroa, odvjetnika, računovođa i ostalih sličnih usluga kao i obrade podataka i pružanje informacija; - obveze suzdržavanja od provođenja ili korištenja, u cijelosti ili djelomično, poslovne aktivnosti ili prava iz ovog stavka; - bankovne, financijske i transakcije iz područja osiguranja, uključujući reosiguranje, uz iznimku iznajmljivanja sefova; - isporuka osoblja; - iznajmljivanje pokretne materijalne imovine, osim svih prijevoznih sredstava; - osiguranje pristupa i prijevoza ili prijenosa putem sustava za distribuciju prirodnog plina i električne energije i pružanje ostalih usluga koje su izravno povezane s time; - isporuka usluga koje obavljaju posrednici koji djeluju u ime i za račun druge osobe, ako ti posrednici sudjeluju u isporuci usluga iz ovog stavka. Telekomunikacijske usluge, usluge radijskog i televizijskog emitiranja te elektronički isporučene usluge, koje su prvotno također bile sastavni dio članka 56. Direktive, od 1. siječnja godine oporezuju se prema mjestu gdje korisnik usluge ima sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu (ako se radi o poreznom obvezniku) ili prema mjestu stalnog ili uobičajenog prebivališta (ako se radi o osobi koja nije porezni obveznik). Dakle, 25

30 neovisno o tome radi li se o B2B ili B2C transakcijama, mjesto oporezivanja ovih usluga je država korisnika usluge (European Commission, 2015.a). Ako su neke ili sve od navedenih ostalih usluga iz točke 7. ili usluge najma prijevoznih sredstava obavljene izvan EU, države članice mogu, radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, neoporezivanja ili narušavanja tržišnog natjecanja, smatrati da je mjesto isporuke tih usluga unutar njihovog teritorija, ukoliko se stvarna upotreba i uživanje tih usluga odvija na njihovom teritoriju i obrnuto (čl.58 Direktive) Porezna osnovica i nastanak porezne obveze Porezna osnovica kod isporuke usluga unutar EU utvrđuje se na isti način kao kod isporuke dobara. Prema tome, poreznom osnovicom pri isporuci usluga, kao i pri isporuci dobara, prema Zakonu o PDV-u (čl.33. st.1.), smatra se naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke, uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga. Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaje u trenutku kada je usluga obavljena, odnosno u trenutku završetka njihova korištenja. Ako se usluga obavlja kontinuirano kroz više obračunskih razdoblja, obveza obračuna PDV-a nastaje po proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira na to da li je usluga zaračunata. Također, ako se za obavljene usluge kontinuirano izdaju računi ili se kontinuirano obavljaju plaćanja, smatra se da su usluge obavljene po proteku razdoblja na koje se takvi računi ili plaćanja odnose (Markota, 2014.a, str.217.). 26

31 3. MEHANIZAM PRIJENOSA POREZNE OBVEZE NA KUPCA Ulaskom u Europsku uniju 1. srpnja godine u hrvatskom se poreznom sustavu pojavljuje mehanizam prijenosa porezne obveze na kupca (eng. reverse charge mechanism ). Budući da je Direktivom 2006/112/EC propisano da se prilikom obavljanja trgovine unutar zajednice između dvaju poreznih obveznika (tzv. B2B transakcije) kod određivanja mjesta oporezivanja primjenjuje načelo zemlje odredišta, hrvatski su porezni obveznici koji obavljaju isporuke poreznim obveznicima unutar Europske unije obvezni od 1. srpnja godine na takve isporuke primjenjivati prijenos porezne obveze. Osim toga, istom Direktivom u članku 395. propisana je mogućnost uvođenja posebnih mjera kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV-a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza, a člankom 199. uređeno je u kojim se slučajevima prijenos porezne obveze može primijeniti kod tuzemne isporuke ZNAČAJKE I NAČELA SUSTAVA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE Sustav prijenosa porezne obveze, koji se u literaturi još naziva i mehanizam obrnutog terećenja ili obrnuti postupak, podrazumijeva prijenos obveze obračunavanja PDV-a s prodavatelja na kupca. U tom slučaju kupac djeluje i kao dobavljač i kao primatelj usluge. Prodavatelj, odnosno isporučitelj dobra ili usluge ispostavlja račun bez obračunanog PDV-a i s napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze (reverse charge), a kupac po osnovi tog računa u istoj poreznoj prijavi iskazuje i obvezu za PDV i pravo na odbitak pretporeza. Iz toga proizlazi i temeljna značajka sustava prijenosa porezne obveze koja pretpostavlja neutralnost na financijski položaj kupca koji obračunani PDV sučeljava s ulaznim PDV-om (Antić, 2007., str.87). Međutim, bitno je napomenuti da se sustav prijenosa porezne obveze može primijeniti samo u slučaju kada su i prodavatelj i kupac porezni obveznici. Prodavatelj je stoga dužan prije ispostave računa s prijenosom porezne obveze provjeriti je li njegov kupac u sustavu PDV-a, odnosno ako se radi o kupcu u drugoj državi članici EU tada provjerava status kupca u VIES bazi podataka. Mehanizam prijenosa porezne obveze obvezujući je te se primjenjuje isključivo u Business-to-Business transakcijama. Iznimka su Austrija, gdje se dvije strane mogu međusobno dogovoriti da li će primijeniti prijenos porezne obveze 27

32 ili ne, te Malta, gdje se prijenos porezne obveze primjenjuje na zahtjev. Također, u sedam zemalja EU postoji iznimka od ovog pravila pa se poreznim obveznicima u ovom smislu smatraju i tijela državne uprave te mali porezni obveznici (European Commission, 2014.c, str.13). Kod transakcija unutar EU iznimka su mali porezni obveznici, porezni obveznici koji obavljaju oslobođene isporuke bez prava na odbitak pretporeza i tijela državne uprave ukoliko prijeđu prag stjecanja ili od njega dobrovoljno odustanu te se tada i oni smatraju poreznim obveznicima u ovom smislu. Osnovni ciljevi koji se postižu primjenom mehanizma prijenosa porezne obveze su (Antić, 2007., str.87): - bolja naplata PDV-a bez da se pritom poveća porezni teret kupcu i - pojednostavljenje obračuna i naplate PDV-a. Obzirom da starom Šestom smjernicom Europske unije prijenos porezne obveze nije bio eksplicitno propisan, niti kao obveza niti kao mogućnost, a statistike poreznih uprava zemalja članica EU su pokazale veliku poreznu evaziju u djelatnostima u kojima je porezna osnovica visoka te gdje se u lancu prometa nalazi mnogo kooperanata ili velik broj malih poreznih obveznika, stavljanjem na snagu Direktive vijeća 2006/112/EZ 1. siječnja godine omogućena je primjena prijenosa porezne obveze između dva porezna obveznika u tuzemstvu. Osim isporuka iz članka 199 Direktive 2006/112/EC kod kojih je dopušteno koristiti mehanizam prijenosa porezne obveze između dva porezna obveznika unutar iste države članice, postoji i mogućnost uvođenja mehanizma prijenosa porezne obveze za određene isporuke robe i usluga koje nisu propisane člancima 199 i 199a. Ovo potonje omogućeno je Direktivom 2013/42/EU koja propisuje posebnu mjeru, tzv. mehanizam brze reakcije (Quick Reaction Mechanism), koji se može odobriti u hitnim slučajevima, a radi suzbijanja i sprječavanja poreznih prijevara u trgovini određenim dobrima ili uslugama. Ova mjera detaljnije je objašnjena u poglavlju

33 3.2. PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE U TUZEMSTVU Kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV-a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza Vijeće Europske unije može, na prijedlog Komisije, odobriti bilo kojoj državi članici uvođenje mjera za odstupanje od općih odredbi PDV Direktive. Jedna od takvih mjera je i primjena mehanizma tuzemnog prijenosa porezne obveze za određene vrste isporuka koje su propisane člankom 199 Direktive. Država članica koja želi uvesti takvu mjeru mora Komisiji dostaviti zahtjev sa svim potrebnim informacijama. Nakon što Komisija procijeni zahtjev prosljeđuje ga ostalim državama članicama te daje prijedlog Vijeću koje u konačnici odlučuje hoće li se zahtjev odobriti (čl.395 Direktive). Sukladno odredbi članka 199 Direktive u Hrvatskoj je od 1. srpnja godine prema članku 75. st.3. Zakona o PDV-u obavezan prijenos porezne obveze za sljedeće isporuke: a) građevinske usluge kojima se smatraju usluge u vezi s izgradnjom, održavanjem, rekonstrukcijom ili uklanjanjem građevina, uključujući usluge popravka i čišćenja. Isto se odnosi i na ustupanje osoblja ako ustupano osoblje obavlja građevinske usluge, b) isporuke rabljenog materijala i onoga koji se u istom stanju ne može ponovno upotrijebiti, otpada, industrijskog i neindustrijskog otpada, reciklažnog otpada, djelomično obrađenog otpada, te dobara i usluga koje pravilnikom propisuje ministar financija, c) isporuka nekretnina, prema članku 40. stavku 1. točkama j) i k) ovoga Zakona, ako se isporučitelj odlučio za oporezivanje u skladu s člankom 40. stavkom 4. ovoga Zakona, d) isporuka nekretnina koje je prodao ovršenik u postupku ovrhe, e) prijenos emisijskih jedinica stakleničkih plinova sukladno propisima kojima se uređuje sustav trgovanja emisijskim jedinicama stakleničkih plinova. Prema istraživanju Europske komisije (European Commission,2014.c, str.7) mehanizam prijenosa porezne obveze u zemljama članicama najrašireniji je u sektorima građevine, otpada i emisije stakleničkih plinova. Od 28 država članica, njih 17 primjenjuje mehanizam prijenosa porezne obveze u sektoru građevine. U trgovini rabljenim materijalom i otpadom kako je navedeno u članku 199 t.(d) Direktive, prijenos porezne obveze primjenjuju 23 države članice, dok je u trgovini dozvolama za emisiju 29

34 stakleničkih plinova prijenos porezne obveze u primjeni u 21 državi članici. U ostalim navedenim sektorima prijenos porezne obveze primjenjuje manje od polovice zemalja članica. U nastavku su dani primjeri prijenosa porezne obveze kod isporuke građevinskih usluga te isporuke rabljenog materijala i otpada Tuzemni prijenos porezne obveze kod izvođenja građevinskih radova Građevinarstvo je djelatnost koju karakterizira visoka porezna osnovica i sudjelovanje velikog broja malih poreznih obveznika tzv. kooperanata. Primjena klasičnog modela oporezivanja PDV-om u tom slučaju omogućuje kooperantima da nakon završetka posla vrlo brzo prestanu poslovati i nestanu s tržišta bez da uplate PDV. Šteta za državni proračun je time dvostruka, jer dobavljač nije izvršio uplatu PDV-a koji je naplatio od kupca, a kupac s druge strane, ima pravo od države potraživati pretporez koji je platio dobavljaču (Antić, 2007., str.88). Radi pojednostavljenja procedure, povećanja naplate PDV-a i smanjenja poreznih prijevara za građevinske je usluge propisana obveza prijenosa porezne obveze sa pružatelja usluge na naručitelja. Međutim, da bi se ovaj model oporezivanja mogao realizirati moraju biti zadovoljeni sljedeći uvjeti (Markota, 2014.a, str.401): 1. uslužni graditelj mora biti obveznik PDV-a 2. naručitelj usluge građenja, popravaka ili održavanja nekretnine mora biti u sustavu PDV-a (porezni obveznik) ili registriran za potrebe PDV-a 3. građevinska usluga mora prema svom sadržaju obuhvaćati: - radove na izgradnji građevine - održavanje građevine - rekonstrukciju građevine - uklanjanje (rušenje) građevine ili njezinih dijelova - popravak i čišćenja građevine (u tijeku ili nakon završetka građevinskih radova) - ustupanje osoblja za izvođenje građevinske usluge. 30

35 Primjer 1: Grad Pazin 4 odlučuje investirati u rekonstrukciju i uređenje gradskih ulica. Predviđeno trajanje radova je jedna godina. Nakon provedenog natječaja odlučeno je da se posao pripreme projekta povjeri poduzeću A d.o.o. iz Pule, posao izvođenja radova poduzeću B d.o.o. iz Rovinja te nadzor nad izvođenjem radova poduzeću C d.o.o. iz Rijeke. Svaki od navedenih izvršitelja za potrebe izvođenja radova angažirati će i određene podizvršitelje odnosno kooperante. Tako će poduzeće B iz Rovinja koristiti usluge obrtnika X koji će izvršiti prijevoz građevinskog materijala na mjesto izvođenja radova te obrtnika Y koji će ustupiti dodatne radnike za potrebe izvođenja radova, dok će poduzeće C kod građevinskog nadzora koristiti usluge koordinatora zaštite na radu poduzeća Z. Kada nastaje porezna obveza kod izvođača radova određeno je člankom 30. st.1. Zakona o PDV-u prema kojemu oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju u trenutku kada su dobra isporučena ili usluge obavljene. Međutim, kako se ovdje radi građevinskoj usluzi koja ima obilježje kontinuirane isporuke kroz više obračunskih razdoblja, a Pravilnik o PDV-u u članku 36. st.4. propisuje da obveza obračuna PDV-a nastaje po proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira je li usluga zaračunana ili nije, može se zaključiti da izvođač građevinske usluge koja traje duže od obračunskog razdoblja treba izdavati račune tj. obračunske situacije na mjesečnoj ili tromjesečnoj razini. Prije izdavanja računa ili obračunske situacije izvođač radova mora provjeriti je li njegov kupac (naručitelj) u sustavu PDV-a. To može učiniti putem aplikacije za provjeru obveznika u sustavu PDV-a koja je dostupna web stranici Porezne uprave. U navedenom slučaju, nakon provjere obveznika u sustavu PDV-a utvrđeno je da su svi poduzetnici angažirani na ovom projektu porezni obveznici u sustavu PDV-a (ili registrirani za potrebe PDV-a) osim obrtnika Y koji je mali porezni obveznik i nije u sustavu PDV-a. Obrtnik Y stoga, za uslugu ustupanja osoblja koje obavlja građevinske radove, svom naručitelju ispostavlja račun bez obračunanog PDV-a i s napomenom da su isporuke dobara ili usluga oslobođene plaćanja PDV-a temeljem odredbe članka 90. stavka 2. Zakona o PDV-u. Ostali poduzetnici koji su u sustavu PDV-a, nakon provjere 4 Od 01. siječnja godine gradovi, općine i županije u RH ušle su u sustav PDV-a za aktivnosti koje imaju karakter poduzetništva. (čl.6. st.5. Zakona o porezu na dodanu vrijednost - NN broj 73/13 i 99/13 Rješenje USRH, te čl.5. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost - NN broj 79/13, 85/13 i 160/13) 31

36 poreznog statusa kupca, ako se radi kupcu obvezniku PDV-a u sljedećem koraku trebaju provjeriti radi li se u njihovom slučaju doista o građevinskoj usluzi na koju se primjenjuje prijenos porezne obveze. Što se smatra građevinskom uslugom, odnosno na što se može primijeniti prijenos porezne obveze definirano je Zakonom o PDV-u u članku 75. st.3. t.(a), Pravilnikom o PDV-u u članku 152. st.1. te u Dodatku II Pravilnika koji detaljno navodi što se osobito smatra građevinskom uslugom i što se osobito ne smatra građevinskom uslugom. Nakon ove provjere obrtnik X utvrđuje da se u njegovom slučaju radi o usluzi prijevoza građevinskog materijala na mjesto izvođenja radova te se prema čl.75. st.3. t.a) Zakona i čl.152. st.2. t.k) Pravilnika o PDV-u ne radi o građevinskoj usluzi na koju primjenjuje prijenos porezne obveze. Obrtnik X stoga naručitelju B izdaje račun s iskazanim i obračunatim PDV-om. Poduzeće Z na isti način utvrđuje da se usluga koordinatora zaštite na radu u vezi s izvođenjem radovau okviru građenja (izgradnja, održavanje, rekonstrukcija i uklanjanje građevinskog objekta ili njegovih dijelova) temeljem čl.75. st.3. t.a) Zakona i čl.152. st.1. t.j) Pravilnika o PDVu smatra građevinskom uslugom te će sukladno tome naručitelju C izdati račun bez iskazanog PDV-a i s napomenom Prijenos porezne obveze prema članku 75. st.3. t.a) Zakona o PDV-u. Poduzeće A d.o.o. će nakon što utvrdi da su ispunjeni svi uvjeti za prijenos porezne obveze za obavljenu uslugu izrade projekta rekonstrukcije i uređenja gradskih ulica Gradu Pazinu izdati račun s prijenosom porezne obveze. Na ovu isporuku poduzeće A ne obračunava PDV te je iskazuje u stupcu 7 knjige IRA (Tuzemni prijenos porezne obveze) i u točci I.1. PDV obrasca (Isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj). Osim toga, poduzeće A je, budući da je obavilo isporuku dobara i usluga iz članka 75. stavka 3. Zakona o PDV-u na koje se primjenjuje prijenos porezne obveze, obvezno predati i Pregled tuzemnih isporuka s prijenosom porezne obveze (Obrazac PPO). Ovaj obrazac predaje se tromjesečno do 20-og u mjesecu za prethodno tromjesečje. Poduzeća B i C također će izdati račun s prijenosom porezne obveze, međutim, kako se radi o radovima koji traju godinu dana, ona će obračunske situacije izdavati na mjesečnoj razini do okončanja radova. Na primljene fakture ili obračunske situacije od svojih kooperanata (podizvršitelja), na kojima je iskazan prijenos porezne obveze, poduzeća B i C će obračunati obvezu PDV-a i pripadajući pretporez u iznosu 25% vrijednosti zaračunate usluge. Obračunata obveza PDV-a iskazuje se u točci II.4. PDV obrasca 32

37 (Primljene isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj), a pretporez po istom računu iskazuje se u istom obrascu u točci III.4. (Pretporez od primljenih isporuka u RH za koje PDV obračunava primatelj). Osim u PDV obrascu, navedeni je poslovni događaj potrebno iskazati i u Evidenciji za tuzemni prijenos porezne obveze. Prema tome, ako je primljena faktura na ,00 kuna s prijenosom porezne obveze, u Evidenciji se iskazuje porezna osnovica (stupac 8) u iznosu ,00 kuna, ukupni iznos računa (stupac 9) u iznosu ,00 kuna te obračunati pretporez (stupac 14) i obveza za PDV 25% (stupac 18) u iznosu ,00 kuna. Grad Pazin, kao glavni investitor, primiti će od poduzeća A, B i C račune s prijenosom porezne obveze te postupiti kao što je prethodno navedeno za poduzeća B i C, s time da Grad u prijavi PDV-a iskazuje samo pretporez koji može odbiti sukladno članku 58. Zakona, odnosno može odbiti PDV samo u dijelu koji se koristi u poslovne svrhe poreznog obveznika Tuzemni prijenos porezne obveze kod isporuke rabljenog materijala i otpada Rabljeni materijal i otpad javlja se najčešće u poslovanju poduzetnika u proizvodnim djelatnostima i pri pružanju proizvodnih usluga. Oni su tada prisiljeni takav materijal ukloniti, odnosno adekvatno zbrinuti. S druge strane, na tržištu postoje i poduzetnici kojima je takav materijal potreban. To su otkupljivači otpada, odnosno trgovci otpadom koji otkupljuju otpad radi reciklaže i dobivanja sekundarnih sirovina za daljnju prodaju ili jednostavno pružaju uslugu zbrinjavanja otpada. U oba slučaja otkupa usluga je oporeziva PDV-om po stopi od 25%. Dakle, kada trgovac otpadom preuzima otpad na zbrinjavanje, on donositelju zaračunava svoju uslugu koja je oporeziva PDV-om. Isto tako, recikliranjem primljenog otpada nastaju novi uporabljivi materijali, odnosno novi proizvodi, koji su kod prodaje također oporezivi s 25% PDV-a (Markota, 2014.a, str.419). Prema članku 75.st.3 t.b) Zakona o PDV-u porezni obveznik registriran za potrebe PDV-a u Republici Hrvatskoj obvezan je platiti PDV kada mu se obave isporuke rabljenog materijala i onoga koji se u istom stanju ne može ponovno upotrijebiti, otpada, industrijskog i neindustrijskog otpada, reciklažnog otpada, djelomično obrađenog otpada, te dobara i usluga koje pravilnikom propisuje ministar 33

38 financija. Nadalje, Pravilnikom o PDV-u u članku 152. st.2. definirano je da se navedenim isporukama osobito smatraju: a) isporuka željeznog i neželjeznog otpada, metalnih otpadaka i rabljenih materijala, uključujući poluproizvode nastale kod prerade, proizvodnje ili taljenja željeza ili neželjeznih metala i njihovih slitina, b) isporuka željeznih i neželjeznih poluobrađenih proizvoda, te određene s time povezane usluge obrade, c) isporuka ostataka i drugog reciklažnog materijala koji se sastoji od željeza i neželjeznih metala, njihovih slitina, troske, pepela, kamenca i industrijskih ostataka koji sadrže metale i njihove slitine, te pružanje usluga sortiranja, rezanja, usitnjavanja i prešanja tih proizvoda, d) isporuka, i određene usluge obrade, željeznog i neželjeznog otpada, strugotina, lomljenog željeza, te rabljenog i reciklažnog materijala koji sadrži krhotine, staklo, papir, karton i ljepenku, krpe, kosti, kožu, umjetnu kožu, pergament, sirove kože i krzna, tetive i ligamente, špagu, užad, konopce, kablove, gumu i plastiku, e) isporuka materijala iz ovog stavka nakon obrade (čišćenje, poliranje, sortiranje, rezanje, usitnjavanje, prešanje ili lijevanje u poluge), f) isporuke metalnih otpadaka koji nastaju kod obrade sirovina. Tuzemni prijenos porezne obveze primjenjuje se samo u transakcijama između dva porezna obveznika koji su upisani u registar obveznika PDV-a u RH. Ako se rabljeni materijal i otpad isporučuju građaninu ili osobi koja nije upisana u registar obveznika PDV-a, ne primjenjuje se prijenos porezne obveze s prodavatelja na kupca, već je PDV obvezan obračunati porezni obveznik koji isporučuje dobra ili obavlja usluge (Markota, 2014.a, str.421). Primjer 2: Poduzeće A d.o.o. bavi se proizvodnjom aluminijske stolarije. U procesu proizvodnje nastao je aluminijski otpad koje društvo prodaje poduzeću B d.o.o. koje se bavi reciklažom sekundarnih sirovina i aluminijskog otpada. Poduzeće A prilikom prodaje aluminijskog otpada provjerava da li je poduzeće B upisano u registar obveznika PDV-a 34

39 u Hrvatskoj. Ukoliko je poduzeće B obveznik PDV-a tada mu izdaje račun bez obračunatog PDV i s napomenom da se radi o prijenosu porezne obveze prema čl.75. st.3. t.b) Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Takav izdani račun poduzeće B evidentira u knjizi IRA kao tuzemni prijenos porezne obveze, te u PDV obrascu u točci I.1. kao isporuke u RH za koje PDV obračunava primatelj. Također će za tromjesečje u kojem je takvu isporuku obavilo poreznoj upravi predati i obrazac PPO - Pregled tuzemnih isporuka s prijenosom porezne obveze. Poduzeće B zaprimit će aluminijski otpad na svoje skladište, a na vrijednost primljenog materijala obračunati će PDV. Primljeni račun evidentirati će u Evidenciji za tuzemni prijenos porezne obveze te će u poreznoj prijavi iskazati obvezu za PDV i pravo na pretporez. Ukoliko bi poduzeće B naknadno prodavalo aluminijski otpad drugom poreznom obvezniku u sustavu PDV-a također bi primijenilo prijenos porezne obveze na kupca. Kada bi, međutim, nabavljeni otpad iskoristilo za proizvodnju novih proizvoda, tada se pri daljnjoj prodaji tako dobivenih proizvoda ne bi mogao primijeniti tuzemni prijenos porezne obveze. Naime, u tom se slučaju više ne radi o otpadu, već o robi za koju je prodavatelj obvezan zaračunati PDV i iskazati ga na izlaznom računu. U tom slučaju nije bitno je li kupac porezni obveznik jer obveza obračuna PDV-a nastaje svakako PRIMJENA PRIJENOSA POREZNE OBVEZE MEĐU ČLANICAMA EU Mehanizam prijenosa porezne obveze osim kod prethodno navedenih isporuka u tuzemstvu primjenjuje se i na određene isporuke između zemalja članica Europske unije. Da bi se mogao primijeniti prijenos porezne obveze, odnosno, da bi neka isporuka bila oslobođena PDV-a u zemlji isporuke, a da bi stjecatelj u drugoj državi članici imao obvezu obračuna domaćeg PDV-a i istovremeno pravo na odbitak istog potrebno je da budu zadovoljeni sljedeći uvjeti (Kramar, 2013., str.33): 1) isporučitelj i primatelj isporuke (stjecatelj) moraju biti registrirani za potrebe PDV te moraju razmijeniti PDV identifikacijske brojeve, 2) dobra moraju biti otpremljena ili prevezena od strane ili u ime prodavatelja ili osobe koja stječe dobra, 3) mora doći do stvarne isporuke dobara iz jedne u drugu državu članicu, 35

40 4) isporuka se mora obaviti za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje, 5) dobra u drugoj državi članici moraju biti predmet oporezivanja kao stjecanje unutar EU. Ukoliko ne dođe do stvarne isporuke dobara iz jedne u drugu državu članicu ili isporučitelj dobara ne raspolaže valjanim PDV identifikacijskim brojem kupca isporuka se ne može osloboditi PDV-a te nema prijenosa porezne obveze. Osim isporuke između dva poduzetnika obveznika PDV-a, što se dokazuje valjanim PDV identifikacijskim brojem, prema načelu zemlje odredišta oporezuju se i isporuke novih prijevoznih sredstava, isporuke trošarinskih proizvoda te isporuke na daljinu u slučaju kada isporučitelj prijeđe prag isporuke PDV identifikacijski broj i VIES baza podataka Isporuke dobara unutar EU oslobođene su PDV-a (s pravom na odbitak pretporeza) u državi članici iz koje se otpremaju, ako su obavljene poreznom obvezniku ili drugim posebnim stjecateljima u drugoj državi članici, gdje podliježu porezu na stjecanje (Javor 2013., str.107). Budući da je ovdje uvjet da je roba isporučena poreznom obvezniku u drugoj članici potrebno je imati saznanje i dokaz o tome da se radi o kupcu obvezniku PDV-a u svojoj zemlji. Svaki porezni obveznik koji obavlja isporuke dobara unutar EU mora prije ispostave računa provjeriti je li njegov kupac iz druge države članice registriran kao porezni obveznik i ima li važeći PDV identifikacijski broj (Javor, 2013., str.107.). U tu svrhu, svaka porezna uprava održava elektroničku bazu podataka koja sadrži podatke za registraciju svojih poreznih obveznika. To su PDV identifikacijski broj, datum izdavanja, ime trgovca/poduzeća, adresu i u određenim slučajevima datum prestanka valjanosti PDV-ID broja (European Commisssion,2015.b). Kako bi se omogućio protok informacija između nacionalnih elektroničkih baza podataka osnovan je informatički sustav razmjene VIES (VAT Information Exchange System) koji poreznom obvezniku omogućuje brzu potvrdu PDV identifikacijskog broja njegovog poslovnog partnera u drugoj državi članici, a poreznim vlastima omogućuje 36

41 nadzor i kontrolu tijeka isporuka dobara unutar Zajednice kako bi se otkrile sve vrste nepravilnosti. U svakoj državi članici postoji jedinica odgovorna za nadzor trgovine unutar Zajednice. To je Središnji ured za vezu CLO (Central Liaison Office) koji putem VIES-a ima izravan pristup bazama podataka u drugim državama članicama (European Commission, 2015.b). Trgovci, upitom u VIES bazi podataka je li određeni PDV broj valjan i je li povezan s imenom i/ili adresom određenog trgovca, dobivaju jedan od sljedećih odgovora: Da, PDV id. broj je valjan Ne, nevaljan PDV id. broj Da, PDV id. broj je povezan s navedenim imenom / adresom Ne, PDV id. broj nije povezan s navedenim imenom / adresom Dva posljednja odgovora mogu se pojaviti kada iz sigurnosnih razloga nacionalne porezne administracije ne dostave podatke o imenu i adresi povezanim s određenim PDV identifikacijskim brojem. Metode provjere PDV id. broja razlikuju se od zemlje do zemlje. Negdje je provjera moguća putem on-line sustava s automatskim pristupom, dok je drugdje provjera moguća putem telefona, a ili fax-a. Osim putem nacionalnih sustava PDV id. moguće je provjeriti i putem aplikacije na web stranici Europske komisije (European Commisssion, 2015.b). Struktura PDV identifikacijskog broja u EU sastoji se od predznaka, koji je u skladu s međunarodnim standardom ISO br alfa 2, pomoću kojega se može odrediti država članica izdavanja i potom najviše 12 alfanumeričkih znakova, koji se sastoje uglavnom od brojčanih oznaka, a u nekim slučajevima sadrže i slova (Markota, 2014.a, str.66.). U Hrvatskoj PDV identifikacijski broj je osobni identifikacijski broj (OIB) kojemu se dodaje predznak»hr«(čl.77.st.6. Zakona o PDV-u) Business-to-Business transakcije Kako je ranije navedeno isporuke dobara unutar EU između dva porezna obveznika registrirana u sustavu PDV-a, kada je roba stvarno otpremljena ili prevezena u drugu državu članicu, oslobođene su PDV-a te se primjenjuje mehanizam prijenosa porezne obveze na stjecatelja u drugoj državi članici. U nastavku su prikazane moguće situacije prijenosa porezne obveze. 37

42 Primjer 3: Hrvatski poduzetnik isporučuje 100 kom slavina u vrijednosti kuna poduzetniku koji je obveznik PDV-a u Poljskoj. Na računu su iskazani ispravni PDV identifikacijski brojevi kupca i isporučitelja kao dokaz da su oba obveznici PDV-a. Dobra su 15. siječnja DHL-om otpremljena iz Hrvatske u Poljsku. Budući da je dobro otpremljeno iz jedne države u drugu te da su oba PDV identifikacijska broja valjana ova je isporuka oslobođena PDV-a. Hrvatski poduzetnik izdaje račun na vrijednost isporuke bez PDV-a uz napomenu da se radi o oslobođenoj isporuci i prijenosu porezne obveze na kupca Reverse Charge. Izdani račun evidentira u knjizi IRA - stupac 9 (Isporuke dobara unutar EU), u PDV obrascu polju I.3. iskazuje oslobođenu isporuku dobara unutar EU u iznosu kuna te istu vrijednost isporuke iskazuje i u Zbirnoj prijavi za isporuke dobara i usluga u druge države članice Europske unije za mjesec siječanj godine. Nabava koju je obavio poduzetnik iz Poljske je stjecanje dobara unutar EU pa će stoga on na primljenu isporuku obračunati poljski PDV po stopi 23% te će prijaviti stjecanje dobara iz drugih država članica EU. Poljski kupac u svojoj poreznoj prijavi iskazuje obvezu za obračunati PDV koju u istom poreznom razdoblju i odbija kao pretporez. Primjer 4: Slovenski porezni obveznik unajmljuje stroj za potrebe proizvodnje od hrvatskog poreznog obveznika. Nakon isteka najma slovenski se poduzetnik odlučuje za kupnju istoga. Dakle radi se o stroju koji se ne otprema niti prevozi iz jedne države u drugu te se stoga oporezuje prema mjestu gdje se nalazi u trenutku isporuke. Budući da se stroj nalazi u Sloveniji, hrvatski porezni obveznik izdaje račun s prijenosom porezne obveze, a PDV obračunava slovenski kupac uz primjenu slovenske stope od 22%. Primjer 5: Talijansko poduzeće PIA s.r.l. obavlja uslugu poreznog savjetovanja poduzeću sa sjedištem u Hrvatskoj. Mjesto obavljanja usluge je u Hrvatskoj. Budući da je usluga prema općem načelu oporezivanja usluga između poduzetnika (B2B usluge) oporeziva prema mjestu sjedišta poduzeća koje prima usluge, poduzeće PIA s.r.l. iz Italije izdaje račun s prijenosom porezne obveze, te se na tu uslugu obračunava hrvatski PDV. 38

43 Ukoliko hrvatsko poduzeće ima stalnu poslovnu jedinicu u Sloveniji te je tamo obavljena usluga, tada talijansko poduzeće primjenjuje prijenos porezne obveze, a kupac treba obračunati slovenski PDV. Primjer 6: Talijansko prijevozničko poduzeće obavlja uslugu prijevoza keramičkih pločica hrvatskom poreznom obvezniku. Prijevoz se odvija iz Verone u Rijeku, a udaljenost je 330 km, od toga 270 km u Italiji, 30 km u Sloveniji i 30 km u Hrvatskoj. Budući da obavljena usluga nije prijevoz putnika i da su oba poduzetnika porezni obveznici koji djeluju kao takvi, ne primjenjuje se izuzetak od pravila već se mjestom obavljanja usluge smatra mjesto sjedišta primatelja usluge. Prema tome, navedena je usluga prijevoza oporeziva u Hrvatskoj jer je i mjesto obavljanja usluge u Hrvatskoj. Hrvatski će porezni obveznik stoga obračunati hrvatski PDV jer se u tom slučaju primjenjuje prijenos porezne obveze. Primjer 7: Poduzeće A d.o.o. iz Rijeke naruči rezervne dijelove od poduzeća B d.o.o. iz Slovenije. Budući da B d.o.o. nema na skladištu traženih rezervnih dijelova naručuje ih od poduzeća C s.r.l. iz Italije. Roba je iz Italije prevezena kupcu u Hrvatskoj za račun poduzeća B d.o.o. iz Slovenije. Prijevoz je obavilo poduzeće C s.r.l. U ovom slučaju radi se o trostranom poslu te se porezna obveza prenosi na konačnog stjecatelja, poduzeće A d.o.o. iz Rijeke. U transakciji između poduzeća C s.r.l. i B d.o.o. dolazi do isporuke robe s prijevozom, dok u transakciji između poduzeća B d.o.o. i A d.o.o. dolazi do isporuke robe bez prijevoza. Ova isporuka oslobođena je PDV-a jer je roba iz Italije u Hrvatsku prevezena poduzeću obvezniku PDV-a na stjecanje. Poduzeće B d.o.o. iz Slovenije treba obaviti oporezivo stjecanje unutar EU u Hrvatskoj te se treba registrirati za potrebe PDV-a u zemlji posljednjeg kupca (Hrvatska). Međutim, budući da je primatelj oporezive isporuke dobara (C d.o.o. iz Rijeke) obvezan platiti PDV smatra se da je obračunan PDV na stjecanje unutar EU, a kako poduzetnik B d.o.o. u sredini nema više oporezivih transakcija u Hrvatskoj, ne treba se registrirati za potrebe PDV-a u Hrvatskoj. 39

44 Prag isporuke i prag stjecanja Prilikom isporuke unutar EU, kada porezni obveznik iz jedne države članice isporučuje dobra građanima i osobama koje nisu porezni obveznici u drugoj državi članici ili malim poreznim obveznicima koji nisu u sustavu PDV-a (B2C) kod određivanja mjesta oporezivanja primjenjuje se načelo zemlje porijekla, što znači da je porezni obveznik - isporučitelj obvezan na svom računu iskazati i obračunati PDV po stopi koja je propisana u njegovoj zemlji. Takva vrsta prodaje naziva se prodaja na daljinu, a podrazumijeva da se dobra nude potencijalnim kupcima pomoću sredstava za daljinsku komunikaciju, poput kataloga, prospekata, interneta, telefona i sl. te da prodavatelj sam ili neka druga osoba na njegov nalog prevozi dobra u drugu državu članicu kupcima koji nisu porezni obveznici tj. krajnjim potrošačima (Markota, 2014.a, str.143). Unatoč općem načelu po kojemu se B2C isporuke oporezuju u zemlji porijekla, kod takvih isporuka dobara na daljinu postoji tzv. prag isporuke koji propisuje svaka država članica u visini između ,00 i ,00 eura. Načelno, prag isporuke kao ukupna vrijednost isporuke roba, bez PDV-a i s izuzetkom proizvoda koji podliježu trošarinama, propisan je i iznosi ,00 eura, odnosno ekvivalentni iznos u domaćoj valuti (čl.34. st.1. t.(b) Direktive). Međutim, država članica na čijem je teritoriju roba smještena u trenutku kad završava otprema ili prijevoz kupcu, može ograničiti prag isporuke na ,00 eura ili ekvivalentni iznos u domaćoj valuti, ukoliko smatra da bi iznos od ,00 eura mogao dovesti do ozbiljnog narušavanja tržišnog natjecanja. U tom slučaju, država članica koja određuje niži prag isporuke od propisanog dužna je o tome informirati nadležna tijela u državi članici u kojoj započinje otprema ili prijevoz robe (čl.34. st.2. Direktive). U Hrvatskoj prag isporuke iznosi ,00 kuna (čl.13. st.7. Zakona o PDV-u). Osim spomenutog praga isporuke, postoji i prag stjecanja koji je primjenjiv za slijedeće porezne obveznike (Markota, 2014.a, str.151.): - poduzetnike koji nisu obveznici PDV-a (mali porezni obveznici), - obveznike koji obavljaju isključivo oslobođene isporuke bez prava na odbitak pretporeza, a koji nisu upisani u registar obveznika PDV-a (npr. osiguravajuća društva, banke, bolnice...) i - pravne osobe koje nisu porezni obveznici (tijela državne uprave i vlasti, jedinice lokalne i regionalne samouprave...) 40

45 Naime, društva koja nisu porezni obveznici moraju se registrirati u sustav PDV-a u RH za potrebe PDV kada njihova stjecanja na području EU prijeđu navedeni prag. U takvim situacijama, isporuka u zemlji sjedišta isporučitelja će biti oslobođena PDV-a, a poduzetnici će biti dužni sami obračunati PDV po hrvatskim stopama, no i dalje bez prava na odbitak pretporeza. Dakle, za stjecanje ispod praga, isporuke iz druge države članice oporezive su po načelu zemlje porijekla, a za stjecanje iznad praga po načelu zemlje odredišta. Prag stjecanja podrazumijeva ukupnu vrijednost nabavljenih dobara iz drugih država članica, bez PDV-a, a u Hrvatskoj je prema čl.5. st.2. Zakona o PDV-u utvrđen na iznos od ,00 kuna. Pragovi isporuke i pragovi stjecanja propisani u ostalim državama članicama EU u ožujku prikazani su u tablici. Tablica 2: Pragovi stjecanja i isporuke propisani u državama članicama EU Država članica Prag za stjecanje dobara koje obavi porezni obveznik koji ne može odbiti pretporez i pravna osoba koja nije porezni obveznik Prag isporuke kod prodaje na daljinu Iznos u nac. valuti Iznos u eurima Iznos u nac. valuti Iznos u eurima Austrija EUR EUR Belgija EUR EUR Bugarska BGN EUR BGN EUR Cipar EUR EUR Češka CZK EUR CZK EUR Danska DKK EUR DKK EUR Estonija EUR EUR Finska EUR EUR Francuska EUR EUR Grčka EUR EUR Hrvatska HRK EUR HRK EUR Irska EUR EUR Italija EUR EUR Latvija EUR EUR Litva LTL EUR LTL EUR Luksemburg EUR EUR Mađarska EUR EUR Malta EUR EUR Nizozemska EUR EUR Njemačka EUR EUR Poljska PLN EUR PLN EUR Portugal EUR EUR 41

46 Rumunjska RON EUR RON EUR Slovačka EUR EUR Slovenija EUR EUR Španjolska EUR EUR Švedska SEK EUR SEK EUR Ujedinjeno Kraljevstvo GBP EUR GBP EUR Izvor: European Commission, 2015.c, Thresholds: Annex 1. Iz prikazane tablice može se vidjeti da propisani prag isporuke od eura primjenjuju svega četiri države članice, Francuska, Luksemburg, Nizozemska i Njemačka, dok većina država članica primjenjuje najniži dopušteni prag isporuke od eura. Prag za stjecanje dobara koje obavi porezni obveznik koji ne može odbiti pretporez ili pravna osoba koja nije porezni obveznik uglavnom se kreće oko eura, jedino Ujedinjeno Kraljevstvo ima propisani znatno veći prag stjecanja u iznosu eura. Neovisno o navedenim pragovima države su članice obvezne omogućiti poreznim obveznicima da sami odluče žele li da mjesto oporezivanja bude država u kojoj otprema ili prijevoz završava. Ukoliko porezni obveznik prijeđe prag isporuke u tekućoj ili prethodnoj kalendarskoj godini ili dobrovoljno odustane od njega, obavezan je registrirati se za potrebe PDV-a u državi članici čiji je prag isporuke prešao ili od kojega je odustao te obračunavati i na računima iskazivati PDV te države u razdoblju od najmanje dvije kalendarske godine. Međutim, kako se prag isporuke odnosi isključivo na isporuke prilikom prodaje na daljinu tj. B2C isporuke, to znači da ni u kom slučaju pri takvoj isporuci ne može doći do prijenosa porezne obveze na kupca. Naprotiv, prilikom prekoračenja praga stjecanja od strane malog poreznog obveznika ili tijela državnih vlasti ili poreznog obveznika koji obavlja oslobođene isporuke bez prava na odbitak pretporeza dolazi do prijenosa porezne obveze na kupca. Primjer 8: Njemačko poduzeće ABC GmbH prodaje putem interneta sušeno začinsko bilje te ga u ožujku godine otprema poštom kupcu XYZ (malom poreznom obvezniku) u Hrvatskoj. Vrijednost isporuke je eura. Prilikom prodaje sušenog začinskog bilja kupcu u Hrvatskoj, poduzetnik ABC GmbH će prije isporuke provjeriti je li u 42

47 prethodnoj ili tekućoj kalendarskoj godini prešao prag isporuke koji je propisan u Hrvatskoj. Budući da je u prethodnoj godini ostvario isporuke na daljinu krajnjim kupcima u Hrvatsku u vrijednosti eura te ni u tekućoj godini do ožujka nije prešao prag od kuna ( eura), mjestom isporuke smatra se mjesto gdje se dobro nalazi u vrijeme početka otpreme do kupca. To znači da će njemački poduzetnik hrvatskom kupcu ispostaviti račun s obračunatim njemačkim PDV-om. Ukoliko bi njemački porezni obveznik odustao od praga isporuke te se odlučio za mogućnost oporezivanja prema mjestu odredišta, tada bi se, bez obzira na ukupni promet isporuka, prije prve takve isporuke trebao registrirati za potrebe PDV-a u Hrvatskoj. U tom slučaju dobio bi hrvatski PDV identifikacijski broj te bi zaračunavao i plaćao hrvatski PDV. U svibnju godine mali porezni obveznik XYZ iz Hrvatske ponovno naručuje sušeno začinsko bilje od njemačkog poduzeća ABC GmbH u vrijednosti eura. Budući da prema vrijednosti naručene pošiljke hrvatski kupac XYZ unaprijed zna će prijeći prag stjecanja koji u Hrvatskoj iznosi kuna ( eura), on predaje obrazac P-PDV nadležnoj poreznoj upravi te se registrira za potrebe PDV-a na stjecanje iz EU. Pritom ne ulazi u sustav PDV-a, već je samo registriran za potrebe PDV-a za stjecanje, dobiva hrvatski PDV identifikacijski broj te se nalazi u VIES bazi podataka. Njemački poduzetnik, koji još uvijek nije prešao prag isporuke niti ga se dobrovoljno odrekao, provjerava status hrvatskog kupca u VIES bazi te mu nakon potvrde valjanosti PDV identifikacijskog broja obavlja oslobođenu isporuku i izdaje račun s prijenosom porezne obveze. Hrvatski kupac, mali porezni obveznik XYZ registriran za potrebe PDV-a za stjecanje u PDV prijavi iskazuje obvezu PDV-a na stjecanje, međutim u dijelu porezne prijave u kojoj se iskazuje pravo na povrat PDV-a to pravo ne iskazuje. 43

48 4. POREZNE PRIJEVARE U SUSTAVU PDV-A Tijekom godina, PDV je postao najvažniji porez te predstavlja najveći izvor prihoda od poreza. U Hrvatskoj prihod od PDV-a u godini čini čak 64% ukupnih poreznih prihoda (DZS, 2014., str.242). Važnost PDV-a raste i zbog činjenice da rastu stope PDV-a. S druge pak strane, prijevare u sustavu PDV-a svake godine koštaju Europsku uniju i nacionalne proračune nekoliko milijardi eura. Prema Europolu se godišnje gubi i do 100 milijardi eura od PDV-a zbog poreznih prijevara (Langer i Küffner, 2012.). Najznačajniji oblici PDV prijevara u državama EU inačice su tzv. prijevara nestalih trgovaca od kojih su najčešći oblik tzv. kružne prijevare. Sukladno tome, u zemljama EU sve više prevladava stav da najteži oblici prijevara u sustavu PDV-a nisu u području izbjegavanja poreza ili utaje poreza, već izravne pljačke državnog novca (Raspudić, 2004., str.66). Različiti oblici suradnje među državama članicama u cilju otkrivanja i sprječavanja PDV prijevara usmjereni su na razmjenu podataka o pojedinim slučajevima, multilateralne nadzore kontrole, unaprjeđenje metoda analize rizika i veće usmjeravanje ljudskih i tehničkih potencijala na kontrolu sustava PDV-a (Raspudić, 2004., str.66). U nastavku su prikazani glavni uzroci, opseg i vrste poreznih prijevara u sustavu PDV-a unutar Europske unije te mjere za njihovo suzbijanje NEDOSTACI SUSTAVA PDV-A UNUTAR EU Porezne prijevare i prijevare nestalih trgovaca u sustavu PDV-a unutar Europske unije, prema Podlipnik (2012., str.458), događaju se zbog osnovnih nedostataka u oblikovanju sustava PDV-a Europske unije koje postoje još od 1. siječnja godine kada je ustanovljeno zajedničko tržište te su ukinute unutarnje granice. Države članice usvojile su tranzicijski sistem po kojemu se transakcije između poreznih obveznika (B2B) unutar Zajednice oporezuju prema mjestu države odredišta, po stopi i uvjetima te države članice. Ove transakcije su zapravo oporezovane kao izvoz iz jedne i uvoz u drugu državu članicu, odnosno oporezovane su po nultoj stopi pa PDV nije zaračunat. To omogućuje poreznim obveznicima da naplate PDV od kupaca pri daljnjoj prodaji, a zatim nestanu bez plaćanja porezne obveze državi. Ovaj tranzicijski model oporezivanja 44

49 unutar EU prema načelu odredišta trebao je biti zamijenjen konačnim modelom oporezivanja prema načelu države porijekla. Međutim, dogovoreno je da tranzicijske odredbe ostanu na snazi sve dok ne stupi na snagu novi konačni sustav prema odluci Vijeća. Kako novi sustav još uvijek nije usuglašen, ovaj tranzicijski model na snazi je i danas, što omogućuje porezne prijevare nestalih trgovaca (Podlipnik, 2012., str.460) PRIJEVARE NESTALIH TRGOVACA I KRUŽNE PRIJEVARE Prijevare nestalih trgovaca jedna su najvećih prijetnji gospodarstvima država članica EU. One uzrokuju značajne gubitke koji se očituju kroz smanjeni prihod državnog proračuna. Osim toga, imaju negativan učinak na poštene poslovne subjekte koji nastoje poslovati sukladno propisima. Pošteni poduzetnici mogu na taj način biti nesvjesno uvučeni u lanac prijevare i tako neposredno postati metom poreznih inspektora, a vrlo je moguće i da im se uskrati pravo na povrat pretporeza plaćenog pri nabavi robe. S druge strane, takve aktivnosti utječu i na pojavu nelojalne konkurencije, što remeti odnose na tržištu, s negativnim posljedicama na poštene poslovne subjekte (Benazić, 2014, str.65). Europska komisija u članku 2. Uredbe 1925/2004 definira nestalog trgovca kao trgovca registriranog za potrebe PDV-a, koji s potencijalnom namjerom prijevare, stječe ili ima za cilj stjecanje robe ili usluga bez plaćanja PDV-a te tu robu ili usluge dalje isporučuje s obračunatim PDV-om, ali ne ispunjava obvezu PDV-a prema nadležnoj vlasti svoje zemlje. Ukratko, nestali trgovac je porezni obveznik koji ubire porez pri prodaji i tada nestaje zajedno s naplaćenim PDV-om (Podlipnik, 2012., str.461). Nestale trgovce karakterizira kratak vijek poslovanja, do nekoliko tjedana ili mjeseci. Najčešće imaju fiktivno prebivalište te ukradeni ili zloupotrebljeni identitet (PDV identifikacijski broj). Osim toga, nemaju zaposlenih, nemaju poslovne prostorije niti ikakve poslovne imovine. Zbog toga rijetko predstavljaju interes nadzornih poreznih tijela (Buterin, 2014.,str.97). U slučaju prijevara nestalih trgovaca unutar Zajednice tzv. MTIC prijevare (Missing trader intra community frauds) zarada nestalog trgovca veća je u odnosu na takve prijevare unutar jedne države. To je zbog toga što su isporuke unutar EU oslobođene te se obveza obračuna PDV-a prenosi na kupca u drugoj državi članici. Primjerice poduzeće A, koje posluje isključivo u državi članici X, prodaje robu poduzeću B u državi članici Y te ispostavlja račun od 100 eura bez obračunatog PDV-a. 45

50 Poduzeće B plaća 100 eura poduzeću A. Nakon obavljenog stjecanja, poduzeće B prodaje robu poduzeću C u istoj državi članici Y te ispostavlja račun s obračunatim PDV-om, odnosno od poduzeća C naplaćuje 144 eura (120 eura neto i 24 eura PDV-a). Tada poduzeće B nestaje bez ispunjavanja svojih poreznih obveza prema državi, bilo na način da u poreznoj prijavi ne iskazuje niti stjecanje robe (20 eura PDV-a) niti PDV obračunat na daljnju prodaju, bilo da iskaže oporezivo stjecanje, a ne iskaže obvezu za 24 eura naplaćenih pri prodaji. Također je moguće i da svoje obveze poduzeće B uredno iskaže u poreznoj prijavi ali potom nestane bez njihovog plaćanja. Poduzeće B je u ovom primjeru ilegalno zaradilo 24 eura te je za taj iznos oštetilo državni proračun. U slučaju da je poduzeće B robu nabavilo u svojoj državi, platilo bi za nju cijenu s PDVom, odnosno 120 eura te bi na koncu zarada bila samo 4 eura. Iz ovoga se vidi kako je zarada veća što je prijevara složenija, vrijednost robe ili usluge veća te kada obuhvaća veći broj trgovaca u što više različitih zemalja. Tada je i otkrivanje takve prijevare teže i kompliciranije, a vrlo često i nemoguće. Najpoznatiji i najsloženiji oblik prijevare nestalih trgovaca su tzv. kružne prijevare (carousel frauds) kod kojih se roba nabavljena bez PDV-a iz druge države članice prodaje velikom broju poduzeća. Takva roba nikada ne završi u maloprodaji na domaćem tržištu i ne postaje dostupna za potrošnju nego se fiktivno ili stvarno vraća u zemlju porijekla ili se iskorištava za pokretanje novog lanca prijevare odakle dolazi i naziv kružna prijevara (Buterin, 2014., str.93). Jednostavan prikaz kružne prijevare prikazan je na slici 1 u nastavku. 46

51 Slika 1: Prikaz jednostavne kružne prijevare Država članica X Poduzeće A: Kanalizator 1. kupuje robu: ili od poduzeća B (zatvarajući tako krug) ili novu robu s kojom će započeti krug. 2. Isporučuje robu Poduzeću B u drugu državu članicu. Isporuka je s nultom stopom PDV-a. Nova roba uključuje se u krug EUR EUR 0 PDV EUR EUR 0 PDV Poduzeće D: Broker 1. Plaća PDV na kupljenu robu od poduzeća C. 2. Isporučuje robu kao transakciju unutar EU poduzeću A i od porezne uprave prima povrat plaćenog pretporeza na isporučenu robu. 3. Zapravo potražuje natrag PDV kojeg poduzeće B nije platilo te se ovdje jasno vidi gubitak poreznih vlasti. Poduzeće B: Nestali trgovac 1. Kupuje robu od poduzeća A u državi članici X. Ne plaća PDV na stjecanje jer je isporuka poduzeća A unutar EU oslobođena PDV-a. 2. Zaračunava i naplaćuje PDV na prodaju poduzeću C. 3. Nestaje bez plaćanja PDV-a poreznim vlastima. EUR EUR 24 PDV Država članica Y Poduzeće C: Tampon (Buffer) 1. Kupuje robu od poduzeća B po cijeni s uključenim PDV-om. 2. Prodaje robu poduzeću D sa zaračunatim PDV-om. Poduzeće C može biti potpuno nesvjesno prijevare. (Može postojati više poduzeća tampona između poduzeća B i D, od kojih neka ili sva mogu biti poštena.) EUR EUR 24 PDV Izvor: Podlipnik, 2014, CYELP, str.463. Funkcioniranje kružne prijevare odvija se na način da jedna te ista roba kruži između više pouzeća u više različitih država. Osim nestalog trgovca, prema FATF (2007., str.25) u kružnoj prijevari sudjeluju i poduzeća kanalizatori koji kupuju robu u jednoj državi članici i brzo prodaju u drugu državu članicu, zatim poduzeća koja se uključuju u 47

52 lanac radi uvjerljivosti prijevare tzv. tamponi između izvoznika i nestalog trgovca. Poduzeća tamponi najčešće su poštena te uopće nisu svjesna prijevare. Poduzeće broker predstavlja isporučitelja robe na kraju lanca i ključna je osoba za ostvarivanje svrhe prijevare, jer kupuje robu od tampona i prodaje u drugu državu članicu kako bi ostvario povrat plaćena PDV-a. Broker često može sudjelovati u većem broju kružnih lančanih transakcija. Kao što je prikazano na slici 1. poduzeće A iz države članice X prodaje robu vrijednu 100 eura poduzeću B u državi članici Y. Poduzeće A obavlja isporuku unutar EU koja je oslobođena PDV-a te stoga ne obračunava PDV poduzeću B. Poduzeće B treba kao stjecatelj robe, budući da se radi o prijenosu porezne obveze, samo obračunati porez na stjecanje robe iz EU te u poreznoj prijavi iskazati obvezu i potraživanje za isti iznos PDV-a. Poduzeće B potom prodaje robu poduzeću C (tampon) u istoj državi za 144 eura (120 neto + 24 eura PDV). Međutim, poduzeće B ne prijavljuje stjecanje niti prodaju poduzeću C te na taj način ubire 24 eura PDV-a koji je trebao biti vraćen u državni proračun države članice Y. Poduzeće C dalje prodaje robu poduzeću D za istu cijenu. Budući da nema dodane vrijednosti, nego su ulazni i izlazni PDV jednaki, poduzeće C nema obvezu za PDV prema državi Y. Poduzeće D tada obavlja oslobođenu isporuku poduzeću A u državi članici X. Na ovu isporuku poduzeće D ne obračunava PDV, ali zato ima pravo na povrat plaćenog pretporeza u iznosu 24 eura za nabavljenu robu od poduzeća C. Poduzeće A tada započinje novu kružnu prijevaru koristeći pritom ista ili različita poduzeća i države članice (Podlipnik, 2012., str.464). U takvim prijevarama najčešće se pojavljuje roba velike vrijednosti i malog volumena poput kompjuterskih dijelova, mobitela, digitalne elektronike i sl. (Raspudić, 2004., str.67), a u novije se vrijeme kružne prijevare sele u domenu usluga i nematerijalnih dobara, poput trgovine CO2 certifikatima, telekomunikacijskom opremom i minutama, plinom i električnom energijom i dr., što je počiniteljima privlačnije budući da nema transportnih troškova te su praćenje i nadzor daleko složeniji i teži. Osim toga u brojnim zemljama porezne vlasti nemaju dovoljno znanja i iskustva za suočavanje s tim problemom (Buterin, 2014., str.97). Također se pojavljuju i transakcije s trećim zemljama s ciljem zametanja traga. Roba se izvozi tvrtkama sa sjedištem u trećim zemljama i to onima s nižim davanjima na uvoz robe ili se smješta u slobodne zone. Roba može proći kroz jedno ili više poduzeća kanalizatora u trećoj zemlji prije nego 48

53 se vrati u EU, a vraća se najčešće u neku drugu državu iz koje nije obavljen izvoz. Nakon povratka u EU, roba se prodaje putem novih kanalizatora iz države u državu prije nego se otpremi natrag u državu kojoj će PDV biti uskraćen (Benazić, 2014., str.69). Analize ukupnih kružnih prijevara pokazale su da je zbrojena dobit za svako poduzeće jednaka neplaćenim obvezama PDV-a nestalih trgovaca, što upućuje na zaključak da je prava motivacija ovakvog trgovanja isključivo izbjegavanje plaćanja poreza. Stoga to ne predstavlja oblik naprednog poreznog planiranja, već osmišljeni kriminalni napad na porezni sustav (FATF, 2007., str.23) UTJECAJ POREZNIH PRIJEVARA NA UKUPNI POREZNI JAZ Prihod od PDV-a jedan je od glavnih izvora nacionalnih prihoda u svim državama članicama EU. Prosječan prihod od PDV-a za države članice EU-27 u razdoblju od do godine doseže do 21% ukupnog prihoda, odnosno 7,5% BDP-a (CASE, 2013., str.11). Istraživanje poreznog jaza u Europskoj uniji, koje je u okviru djelovanja povezanih s reformom europskog sustava PDV-a te borbom protiv prijevara i utaje PDV-a, godine provela Europska Komisija, pokazuje da je zbog nepridržavanja propisa ili neubiranja poreza u izgubljeno približno 177 milijardi eura, što čini 16% ukupnog očekivanog prihoda od PDV-a (Europska komisija, 2014.a). Porezni jaz je pritom definiran kao razlika između očekivanog prihoda od PDV-a i prihoda od PDV-a koji nacionalna nadležna tijela stvarno ostvare (Europska komisija, 2014.a). Budući da nastaje kao posljedica gubitka prihoda putem različitih slučajeva prijevara i utaja poreza, izbjegavanja plaćanja poreza, stečaja, financijske insolventnosti i računovodstvenih pogrešaka, u tom se kontekstu porezni jaz može promatrati kao pokazatelj učinkovitosti provođenja mjera naplate PDV-a (European Commission, 2014.b). Metoda mjerenja poreznog jaza bazirana je na pristupu top-down, što znači odozgo prema dolje, koji polazi od općih makroekonomskih podataka o krajnjoj potrošnji, raščlanjenima prema strukturi PDV-stopa (Keen i Smith, 2007., str.16). Prema tom pristupu potrebno je izmjeriti dvije stavke, teoretsku (zakonsku) poreznu obvezu i stvarno obračunani PDV. Iz toga slijedi da je porezni jaz zapravo jaz između potencijalnog i stvarno prikupljenog PDV-a te se može prikazati sljedećom formulom: 49

54 Struktura poreznog jaza detaljno je prikazana na Slici 2. u nastavku. Slika 2: Porezni jaz Izvor: Prilagođeno prema National Audit Office, 2014., str.32 U izračun poreznog jaza nisu uzeta u obzir oslobođenja pri isporukama i izuzeća, odnosno isporuke s nultom stopom PDV-a, kao ni porezno planiranje koje podrazumijeva takvo djelovanje poreznog obveznika kojim on smanjuje poreznu obvezu sukladno slovu zakona odnosno intencijama zakonodavca te time postiže određene ekonomske učinke koje je zakonodavac i predvidio (Šimović et al , str.594). Izbjegavanje plaćanja poreza predstavlja djelovanje u smislu neprihvatljivog smanjenja porezne obveze koje ostaje u zakonskom okviru, odnosno takva interpretacija zakonskih odredaba koja omogućuje porezne pogodnosti koje zakonodavac nije predvidio i koje su suprotne intencijama zakonodavca 5 (Šimović et al , str.594). Ono zajedno s poreznim prijevarama i utajama poreza kao nepodmirenim poreznim obvezama koje su po zakonu trebale biti podmirene čine bruto porezni jaz. Kao što se može vidjeti na Slici 2 mjere i intervencije usmjerene na 5 Commission of Inquiry into Certain Matters Relating to Taxation, Report of the Wine-Box, Inquiry 2:2:3 (1997), preuzeto iz Šimović et al , str