Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti trgovačkih društava CCCTB

Transcription

1 Europski projekt uspostave zajedniëke osnovice oporezivanja dobiti trgovaëkih društava CCCTB Mr. sc. Tamara Bartoli-Kos i prof. dr. sc. Nataπa ÆuniÊ-KovaËeviÊ Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti trgovačkih društava CCCTB Saæetak: Oporezivanje dobiti trgovaëkih druπtava postalo je kljuënim elementom u izboru razliëitih dræava zbog visoke mobilnosti kapitala na unutarnjem europskom træiπtu. Razlog tomu su velike razlike u poreznom tretmanu poreznih sustava. Stvaranje jedinstvenog unutarnjeg træiπta 1. sijeënja godine, postalo je prekretnica u postizanju cilja slobodnog kretanja robe i kapitala izmeappleu dræava Ëlanica EU-a uz istodobno uklanjanje carinskih prepreka prekograniënih aktivnosti dræava Ëlanica EU-a. U ovom Ëlanku autorice nastoje prikazati europski projekt uspostave zajedniëke konsolidirane porezne osnovice poreza na dobit (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB). Izlaganje poëinje osnovnom idejom uvoappleenja CCCTB-a kao rjeπenjem za postizanje jednostavnijeg i transparentnijeg poreznog sustava oporezivanja dobiti povezanih trgovaëkih druπtava i korporacija u EU. Uz prednosti i nedostatke uvoappleenja ZajedniËke konsolidirane porezne osnovice, autorice se osvrêu na posljednji pokuπaj uspostave CCCTB-a, πto se pojavljuje kao Prijedlog Direktive o ZajedniËkoj konsolidiranoj poreznoj osnovici poreza na dobit od 16. oæujka Uz povijesni tijek, autorice prikazuju i zakonska obiljeæja Prijedloga CCCTB-a, osobni obuhvat, utvrappleivanje porezne osnovice i pravila o sprjeëavanju zlouporabe. KljuËne rijeëi: unutarnje træiπte, sloboda kretanja kapitala, oporezivanje dobiti trgovaëkih druπtava u EU, CCCTB (zajedniëka konsolidirana porezna osnovica). 1. OSNOVNA IDEJA UVO ENJA ZAJEDNI»KE POREZNE OSNOVICE CCCTB Na podruëju Europske unije danas postoji 27 razliëitih sustava oporezivanja dobiti, jer tvorci europskih ugovora veê od stvaranja tadaπnjega EEZ-a do danas nailaze na odmazdu«dræava Ëlanica, odnosno na odbijanje prijenosa nadleænosti pri usklaappleivanja izravnih poreza, pa tako i poreza na dobit 1. Stoga je donoπenje poreznih propisa pripalo, a joπ i danas pripada pravnoj jurisdikciji dræava Ëlanica EU-a. O tome se izjasnio Europski sud 1 Viπe u magistarskom radu Bartoli-Kos T., Harmonizacija oporezivanja dobiti trgovaëkih druπtava u EU u dijelu: 2.2. Pravna osnova porezne harmonizacije«. str. 3. do 6. Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti 39 trgovačkih društava CCCTB

2 (ES) veê poznatim presudama u sporovima Lankhorst-Hohorst Gmbh 2 i Bosal Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën 3. U tim je presudama ES potvrdio da su pravila unutarnjeg træiπta sliëna porezno-pravnim pravilima, πto se odnose na postavljanje ograniëenja temeljnim slobodama zajamëenima Ugovorom o EU, u πto pripada sloboda kretanja kapitala i ljudi, obavljanja usluga i poslovnog nastanjivanja. Tako je nepostojanje izriëita ovlaπtenja EU-a u vezi s usklaappleivanjem neposrednih poreza, na jednoj, te postojanje 27 razliëitih poreznih jurisdikcija, na drugoj strani, utjecalo na nastanak znatnih strukturnih razlika poreznih sustava dræava Ëlanica EU-a, osobito u podruëju oporezivanja dobiti trgovaëkih druπtava. 4 RazliËiti porezni propisi uzrok su prepreka onima trgovaëkim druπtvima na podruëju EU-a koja gospodarsku korist stvaraju u prekograniënomu meappleunarodnom poslovanju. Radi se, dakle, o trgovaëkim druπtvima sa sjediπtima na podruëju dviju ili viπe dræava (ne) Ëlanica. U prepreke prekograniënom poslovanju, πto nastaju kao posljedica postojanja razliëitih poreznih reæima, prema Grammieu i dr. 5 moæe se ubrojiti: visoke troπkove udovoljavanja poreznoj obvezi (npr. troπkovi usluga poreznih savjetnika ili edukacije, radi upoznavanja poreznih propisa), nemoguênost da se u poreznu osnovicu uraëuna gubitke nastale u drugim zemljama, dvostruko oporezivanje πto nastaje radi primjene propisanih metoda obraëuna transfernih cijena pri alokaciji dobitka multinacionalnih kompanija, poveêano oporezivanje porezom na kapitalne dobitke ili dvostruko oporezivanje, kada su u pitanju transakcije pri restrukturiranju trgovaëkih druπtava (npr. zakonsko spajanje, podjela, pripajanje trgovaëkih druπtava i sl.) i dvostruko oporezivanje, zbog teπkoêa u pogledu razgraniëenja nadleænosti razliëitih dræava za oporezivanje. Europska komisija u svojim je nastojanjima da uvede zajedniëku poreznu osnovicu (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB) smatrala da bi se tako stvorilo pretpostavke za uvoappleenje jednostavnijega i transparentnijeg poreznog sustava poreza na dobit u EU Prednosti uvoappleenja CCCTB-a Zagovornici uvoappleenja CCCTB-a uvjereni su da bi sustav odreappleivanja porezne osnovice poreza na dobit trgovaëkih druπtava i multinacionalnih kompanija, mogao donijeti mnoge pogodnosti meappleu kojima se istiëe 6 : 1. smanjenje administrativnih troπkova i pojednostavnjenje poreznih postupaka 2. moguêu primjenu jedinstvenih pravila pri izraëunu dobiti i gubitka cijele skupine u jedinstvenu konsolidiranu bilancu 2 Case C-324/00, from December 2002, par Case C-168/01, Bosal Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, 2003 E.C.R. I-9409, para MijatoviÊ N., ZajedniËka konsolidirana porezna osnovica na dobitak u EU«. I, RRIF 5/08., str Malcolm G.QC, Giannini S., Klemm A., Oestereicher A., Parascandolo P. i Spengel CH, Achieving a Common Consolidated Corporate Tax Base in the EU, Centre for European Policy Studies, Brussels Harmonised corporate and consolidated tax base for companies in Europe? What you should know about the CCCTB«. Dostupno na TB pdf. 40 POREZNI VJESNIK 12/2012.

3 3. poveêanje transparentnosti, smanjenje poreznog optereêenja te poveêanje uëinkovitosti ubiranja poreza 4. uklanjanje porezne diskriminacije meappleu dræavama Ëlanicama EU-a 5. otklanjanje dvostrukog optereêenja u meappleunarodnim transakcijama i 6. sprjeëavanje zlouporabe poreznih propisa u vezi s oporezivanjem takvih subjekata. Postoje, naime, opravdana oëekivanja 7 da Êe uvoappleenje modela CCCTB, omoguêiti znatne uπtede vremena i poreznih izdataka. Porezni struënjaci koji sudjeluju u istraæivanju uvoappleenja CCCTB-a procjenjuju da bi trgovaëka druπtva koja snose velika porezna optereêenja, mogla smanjiti troπkove u prosjeku za viπe od 62% odnosno, prema rijeëima europskog povjerenika za poreze Algirdasa emete,...novi sustav bi druπtvima smanjio godiπnje troπkove udovoljavanja razliëitim poreznim propisima za 700 mil. eura«. 8 Inicijativa o CCCTB-u spominje se u vaænim dokumentima, donesenima radi uklanjanja prepreka na jedinstvenomu europskom træiπtu, poticanja gospodarskog rasta i stvaranja novih radnih mjesta u EU-a, pa se naglaπava: Single Market Act 9, Annual Growth Survey 10 i Pact for the Euro 11. Posljednji je i najvaæniji akt donesen radi uvoappleenja CCCTB-a, πto ga je Europska komisija predloæila VijeÊu EU-a, Prijedlog Direktive o CCCTB-u bitne dijelove kojeg se opisuje u nastavku ovoga teksta Prijedlog Direktive o ZajedniËkoj konsolidiranoj poreznoj osnovici poreza na dobit (CCCTB) COM (2011) (Prijedlog CCCTB) Tijek nastanka Prijedloga Direktive o CCCTB-u Koncept prijedloga ZajedniËke konsolidirane porezne osnovice poreza na dobit (CCCTB) predviapplea uvoappleenje jedinstvenoga europskoga zakona (opcijske naravi) o zajedniëkoj poreznoj osnovici, πto bi zamijenio dvadeset sedam djelatnih nacionalnih poreznih sustava. Osnovni je cilj ovog modela ukloniti uëestale fiskalne prepreke u stvaranju zajedniëkoga unutarnjeg træiπta πto se pojavljuju u nedostatku zajedniëkih poreznih pravila oporezivanja trgovaëkih druπtava i korporacija, sukladno razliëitima nacionalnim poreznim propisima. Takve prepreke Ëesto utjeëu na prekomjerno oporezivanje i dvostruko optereêenje praêeno visokim administrativnim troπkovima, πto uvelike obeshrabruje prekograniëna ulaganja na podruëju EU-a i u suprotnosti su s prioritetima postavljenima u projektu Europa Strategija za pametan, odræiv rast i razvoj Anketa Radne skupine CCCTB-a osnovana u povodu provedbe Projekta EU-a Unutarnje træiπte bez poreznih prepreka«. 8 CvitaniÊ S., Konsolidirane osnovice za oporezivanje dobitka i drugi prijedlozi Komisije«. RRIF 5/11, Zagreb 2011, op. cit., str Communication from the Commission: Single Market Act Twelve levers to boost growth and strengthen confidence«, COM/2011/0206 final. 10 Inijcijativa Barroso II, Project Europe 2020 A strategy for smart, sustainable and inclusive growth. Dostupno na 11 European Council of 24/25 March 2011 with a view for non-euro area Member States to indicate whether they intend to participate in the Pact. Viπe na: 12 Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), SEC(2011)316 final, SEC(2011)316 final, Brussels, 16. oæujka Project Europe 2020 A strategy for smart, sustainable and inclusive growth. Dostupno na lt/lt/assets/publications/pwc-newsletter-on-ccctb pdf. Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti 41 trgovačkih društava CCCTB

4 Tijek bi se razvoja u pokuπaju uspostave CCCTB-a mogao podijeliti u nekoliko faza od kojih se moæe izdvojiti tri najbitnije: 1. ZajedniËka konsolidirana porezna osnovica (CCCTB) predloæena je prvi put u 2001, u projektu Unutarnje træiπte bez poreznih prepreka 14 te u studiji Europske komisije Oporezivanje poduzeêa na unutarnjem træiπtu VijeÊe ECOFIN-a u rujnu predstavilo je i potvrdilo smjerove djelovanja supra navedenih prednosti uvoappleenjem CCCTB trgovaëkih druπtava i multinacionalnih kompanija Ëije se aktivnosti odvijaju u viπe od jedne dræave Ëlanice EU-a. 3. Predstavljanjem Prijedloga Direktive o CCCTB u listopadu zavrπava dug proces istraæivanja i rada marljivih i kompetentnih ljudi okupljenih u tzv. CCCTB radnu skupinu ili CCCTB WG 16, πto je sluæbeno poëela djelovati u Zakonska obiljeæja Prijedloga CCCTB-a Prijedlog Direktive o CCCTB-u πto ga je Europska komisija predloæila VijeÊu temelji se na zakonskim osnovama europskoga pravnog poretka, a radi se o sljedeêem: 1. S obzirom da pravna osnova harmonizacije neposrednih poreza u europskom zakonodavstvu pripada u Ël Ugovora o EU πto propisuje da se postupci kojima VijeÊe jednoglasno (Ël. 115) odnosno kvalificiranom veêinom (Ël. 114) prihvaêa uredbe usmjerene jedinstvenoj zakonskoj i upravnoj praksi dræava Ëlanica πto izravno utjeëu na stvaranje i djelovanje unutarnjeg træiπta, ovaj je akt sukladan navedenoj zakonskoj normi temeljnoga europskoga Ugovora na koju se izriëito poziva u uvodu Prijedloga Direktive. 2. Ovaj Prijedlog sukladan je i naëelu supsidijarnosti. Cilj je uspostave CCCTB-a borba protiv fiskalnih prepreka, proiziπlih uglavnom iz 27 razliëitih poreznih sustava, Ëija trgovaëka druπtva djeluju na jedinstvenom træiπtu, dok nadleænost i pravo ubiranja poreza na dobit pripada nekolicini poreznih uprava. Predloæena pravila, npr. priznavanje olakπica za prekograniëne gubitke i porezna osloboappleenja za povezana druπtva, sigurno bi bila vrlo korisna, osobito za trgovaëka druπtva koja u odreappleenim transakcijama i prekograniënim aktivnostima trpe porezna optereêenja u obliku dvostrukog oporezivanja. OËekuje se da Êe tako zamiπljen skup pravila za izraëun, konsolidiranje i dijeljenje porezne osnovice povezanih druπtava diljem EU-a ukloniti poremeêaje na unutarnjem træiπtu izazvane trenutnom interakcijom 27 razliëitih nacionalnih poreznih reæima. U stvaranju takva sustava, pritom, napose u vezi s moguêim prijenosom poreznih gubitaka u skupini povezanih druπtava te poreznim pogodnostima pri transferu imovine u transakcijama meappleu trgovaëkim druπtvima sa sjediπtima u viπe dræava Ëlanica, moæe se uspostaviti samo pod zajedniëkim okriljem europskoga zakonodavstva. ZajedniËka pravila upravno-adminis-trativnog postupka morala bi slijediti naëelo one-stop-shop 17 dræavne uprave. Porezna studija CCCTB WG-skupine utvrdila je da bi se najbolji uëinak u uklanjanju prepreka moglo postiêi stvaranjem zajedniëke osnove za izraëunavanje korpo- 14 Vidi ovaj rad: Projekt Unutarnje træiπte bez poreznih prepreka«, str European Commision, 2001/10/23, SEC (2001) CCCTB Working Group. 17 Koncept One Stop Shop polazi od pretpostavke da tijela dræavne vlasti moraju svima poslovnim subjektima i graappleanima, dakle poreznim obveznicima, davati jednostavne i brze usluge, bez nepotrebnih troπkova, viπestrukog pribavljanja jednakih podataka i dokumenata, πetanja od jednoga tijela ili ureda do drugoga, dakle na jednome ili s jednoga mjesta, uz primjenu svih suvremenih sredstava povezivanja, odnosno dostupnih zrelih informacijskih tehnologija, napose interneta s jasnim aplikacijama na webu (preuzeto iz: Plan provedbe programa One stop shop, Srediπnjeg dræavnog ureda za e-hrvatsku). 42 POREZNI VJESNIK 12/2012.

5 rativne porezne osnovice i prekograniënu konsolidaciju financijskih rezultata, donoπenjem jedinstvenog propisa na razini EU-a. Prijedlog je stoga opravdan s obzirom na naëelo supsidijarnosti, jer Êe pojedine dræave Ëlanice, sukladno njemu, imati velike koristi i postiêi Êe se æeljene uëinke uz primjenu propisa kakav nadomjeπêuje nacionalno zakonodavstvo. 3. Kada su ovlasti Zajednice ograniëene, a ovdje svakako jesu, s obzirom da je rijeë o neposrednim porezima, posljedicom je naëela supsidijarnosti naëelo proporcionalnosti, na osnovi kojeg Êe ustanove Zajednice poduzimati nuæne i prihvatljive mjere za postizanje objektivnih ciljeva te u spektru moguênosti odabrati akt kakav Êe biti najpogodniji za postizanje tih ciljeva. U ovome Prijedlogu, kao odgovor na primijeêene teπkoêe u vezi s meappleunarodnim transakcijama, najëeπêe se, kao odgovor, postavlja pojam razmjernosti, jer se oëekuje kako Êe predloæena inicijativa stvoriti povoljnije uvjete za ulaganje na jedinstvenu træiπtu te smanjiti troπkove u ispunjavanju poreznih obveza. TrgovaËka druπtva usto Êe, vjerojatno, izvuêi znatnu korist od uklanjanja negativnih posljedica u vezi s transfernim cijenama, nemoguênoπêu prijenosa gubitaka meappleu povezanim druπtvima πto djeluju preko dræavnih granica i posebnim pogodnostima u skupini reorganizacije Osobni obuhvat Predloæenu Direktivu CCCTB primjenjuje se sukladno Ël. 2. Prijedloga CCCTB-a na sva trgovaëka druπtva nabrojena u dodatku Direktive, a obveznici su poreza na dobit, takoappleer cjelovito nabrojeni u drugome dodatku Direktivi. 18 Prema Prijedlogu CCCTB-a, primjena bi obuhvatila i stalnu poslovnu jedinicu (SPJ) na podruëju EU-a. 19 Sukladno Ël. 3. Nacrta Direktive, pravila o primjeni CCCTB-a obuhvaêaju trgovaëka druπtva sa sjediπtima i u treêim zemljama, ako pritom imaju jednak oblik predviappleen za trgovaëka druπtva dræava Ëlanica EU-a te ako su obveznici poreza na dobit iz Dodatka Prijedlogu. Kako bi neko trgovaëko druπtvo dobilo status Ëlana grupe, sukladno Ël. 16. Prijedloga, treba provjeriti ispunjava li dvije pretpostavke (tzv. dvodjelna provjera) πto osiguravaju visok stupanj poslovne i ekonomske integracije Ëlanica grupe: 1. upravljanja πto se odnosi na nadzor nad viπe od 50% glasaëkih prava i 2. vlasniπtva πto se odnosi na viπe od 75% uloæenoga kapitala. Pokazatelji su tako visokoga stupnja povezanosti odnos kontrole ili nadzora te visok prag novoga udjela u kapitalu druπtva. Te bi mjere bile korisne samim druπtvima, a jamaëno i poreznim vlastima, radi niæih administrativnih troπkova i smanjenja poreznih utaja nastalih upravo zbog potrebe voappleenja posebnih raëunovodstvenih evidencija u EU. Kako bi postalo dijelom grupe, trgovaëko druπtvo mora udovoljiti uvjetima iz Ël. 16. i 54. Prijedloga, uz pokusni rok devet mjeseci, jer u suprotnom ispada«kao da grupi nikad nije ni pripadao. 20 Kada su u pitanju gubici poslovnog razdoblja, kao preduvjet konsolidiranju na razini grupe, odreappleeno je da ih se moæe prenositi i u buduêa razdoblja u jednakoj svoti kakva je postojala prije ulaska u grupu (Ël. 54. st. 1. Prijedloga Direktive). 18 TrgovaËka druπtva iz Prijedloga Direktive imaju jednak pravni oblik kao u Direktivi majka-kêer i Direktivi o fuziji. 19 Vidi Ël. 4. st Vidi Ël. 55. Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti 43 trgovačkih društava CCCTB

6 Utvrappleivanje porezne osnovice Prema Ël. 10. Prijedloga, definicija oporezivih prihoda morala bi biti vrlo πiroka«, uz odreappleene iznimke πto ne podlijeæu oporezivanju (npr. oporezivanje dividenda meappleu povezanim druπtvima, prodaja dionica druπtvima koja ne pripadaju grupi, dobit SPJ-a matiënog druπtva). 21 OpÊepoznato je da bi se pri odreappleivanju zajedniëke porezne osnovice poreza na dobit uvijek trebalo polaziti od jasno definiranih i opêeprihvaêenih poreznih naëela i zajedniëkih meappleunarodnih raëunovodstvenih standarda. 22 Troπkove poslovanja moæe se odbiti iskljuëivo ako su nastali u poslovne svrhe, uklju- Ëivπi troπkove istraæivanja i razvoja, pribavljanja kapitala ili financiranja za poduzeêa i troπkove osoblja. Formula za izraëun zajedniëke konsolidirane porezne osnovice u druπtava kvalificiranima za primjenu istoga, predviappleena je Ël. 86. Prijedloga Direktive, a sastoji se od triju tzv. mikro-faktora rada, kapitala i prodaje. 1. Mikro-faktor«rada ukljuëuje dva elementa: cijenu rada i broj zaposlenih. Radi izraëunavanja zajedniëke konsolidirane porezne osnovice, sukladno Prijedlogu, treba usporediti (a) troπkove rada i broj zaposlenih u pojedinaënom druπtvu te (b) troπkove rada i broj zaposlenih u cijeloj grupi. Analizu bi, u bitnome, trebalo usredotoëiti na: definiciju radne snage za potrebe izraëuna i troπak radne snage. 2. IzraËun osnovice na osnovi mikro-faktora kapitala, temelji se na usporedbi vrijednosti imovine svakoga pojedinaënog druπtva i vrijednosti imovine cijele skupine ili grupe. Jednako kao pri izraëunu mikro-faktora rada, za izraëun mikro-faktora kapitala, treba: definirati imovinu radi njezina izraëuna i vrednovanje i lokaliziranje imovine. Kad je u pitanju definiranje imovine, Komisija predlaæe vrednovanje i definiranje samo dugotrajne materijalne imovine (Fixed Tangible Assets), a izuzimanje nematerijalne financijske imovine (intangibles) i obrtna sredstva. 3. U mikro-faktor prodaje pripadaju prodaja prema: podrijetlu i odrediπtu robe. Radi izraëuna konsolidirane porezne osnovice meappleu Ëlanovima grupe, kako za mikrofaktore rada i kapitala, tako za mikro-faktore prodaje, treba usporediti vrijednost prodaje pojedinaënog druπtva i vrijednost prodaje cijele grupe. IzraËun zajedniëke konsolidirane porezne osnovice provodi se u tri sljedeêa koraka: svaka dræava Ëlanica odvojeno izraëunava poslovni rezultat povezanog druπtva, uz primjenu jedinstvena propisa EU-a, 2. tako dobiven pojedinaëan rezultat (individualna porezna osnovica) treba konsolidirati, uraëunati u zajedniëku poreznu osnovicu te 3. raspodjelu provesti na porezne osnovice meappleu dræavama Ëlanicama, uz primjenu pripadajuêe formule izraëuna te veê spomenute izraëune mikro-faktora. 21»lanci 11. do 12. Prijedloga. 22 MRS-ovi su ekonomska naëela o mjerenju, odnosno iskazivanju elemenata u financijskim izvjeπêima. 23 MijatoviÊ N., Konsolidirana porezna osnovica na podruëju EU II dio«, RRIF 6/08, str POREZNI VJESNIK 12/2012.

7 Tako izraëunanu dobit povezanih trgovaëkih druπtava, uz primjenu formule, treba raspodijeliti meappleu dræave Ëlanice u kojima posluju jedinice povezanih druπtava i konaëno oporezovati, sukladno propisanim stopama poreza na dobit Pravila o sprjeëavanju zlouporabe Protiv zlouporabe odredba predloæenih u Direktivi o CCCTB-u, uz opêe pravne odredbe uvrπtene su i posebne odredbe o kontroliranima inozemnim tvrtkama (CFC) (Controlled Foreign Companies). 24 Prema miπljenju EK-a, nuæan je takav popis tvrtka s adresama, radi kontrole nad druπtvima koja imaju namjeru zlouporabiti status grupe«sa sjediπtima u treêim dræavama. U pogledu toga treba spomenuti predmet Cadbury Schweppes 25 u kojem je ES naπao opravdanje za ograniëujuêe nacionalne mjere kakve poniπtavaju slobodu poslovnog nastana. Prepreke slobodi poslovnog nastana moæe se opravdati razlozima sprjeëavanja prakse zloporaba (ovdje to vrijedi za izbjegavanje plaêanja poreza na dobit, πto bi ga uobiëajeno trebalo namiriti za poslovanje na nacionalnom teritoriju), ako je rijeë o posve umjetnim aranæmanima kakvi ne odraæavaju gospodarsku realnost«i kojima je za cilj zaobiêi nacionalne propise MoguÊi nedostaci i otvorena pitanja uvoappleenja CCCTB-a Iz supra odredba predloæena Nacrta Direktive o CCCTB-u, s tako postavljenom zajedniëkom osnovicom poreza na dobit, Ëini se, ne bi trebalo biti teπkoêa, ali ne treba zanemariti ni moguêe argumente protiv uvoappleenja konsolidirane zajedniëke osnovice poreza na dobit kakvi bi ga mogli odgoditi ili posve zaustaviti prihvaêanje Prijedloga Direktive. To se npr. odnosi na sljedeêe: uvoappleenje CCCTB-a uvelike bi se smanjilo suverenitet nacionalnih dræava u pogledu samostalnog stvaranja sustava izravnih poreza, ujednaëivanje poreznih osnovica svelo bi poreznu konkurenciju u podruëju oporezivanja dobiti na konkurenciju poreznim stopama, pa bi Ëlanice koje se u prikupljanju poreza danas snaæno oslanjaju na porez na dobit, morale sniæavati stope poreza na dobitak i gubiti dio poreznih prihoda kako bi sprijeëile seljenje kapitala u druge zemlje, prekograniëno konsolidiranje pogodovalo bi velikima, multinacionalnim druπtvima najëeπêe sa sjediπtem u najrazvijenijim Ëlanicama, dok bi manje razvijene mogle pretrpjeti negativne posljedice u prihodu od poreza na dobit, upitno je bi li dræave Ëlanice pristale na πiroku definiciju osnovice te ukidanje brojnih izuzeêa, olakπica i posebnih reæima koje danas nacionalne porezne vlasti iskoriπêuju kao vaæan instrument gospodarske politike i tehniëki je i politiëki najzahtjevniji dio usuglaπavanja dræava Ëlanica EU-a odrediti formule za podjelu porezne osnovice meappleu dræavama upitno je, πtoviπe, moæe li se uopêe postiêi dogovor u vezi s tim. 26 Meappleu najveêim je protivnicima uvoappleenja CCCTB-a irska Vlada koja svoje negodovanje argumentira time da bi primjena CCCTB-a mogla izazvati rast stvarne stope poreza na 24 Vidi Ël Prijedloga 25 Case Cadbury Schweppes, C-196/04 par. 51, 55. Sud je naveo da pravo poslovnog nastana ne zabranjuje dræavama Ëlanicama da budu zabrinute zbog druπtava s poπtanskim sanduëiêem«. Cadbury Schweppes, par Lithuanian Free Market Institute, Harmonisation of the Corporate Tax Base in the European Union, Analytical Study. 30. oæujka 2006., Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti 45 trgovačkih društava CCCTB

8 dobit (u irskome sluëaju i hoêe) i da takav model oporezivanja sloæen europski sustav oporezivanja druπtava Ëini joπ sloæenijim Hrvatska i CCCTB Pojam oporezive dobiti u hrvatskomu porezno-pravnom sustavu Jedno je od temeljnih pitanja kojim se veê dugo bavi pravna i ekonomska teorija: πto je zapravo dobit (income)? Nije jednostavno odgovoriti na to pitanje, s obzirom da oporezivanje trgovaëkih druπtava obuhvaêa brojne Ëimbenike od gospodarskih, socijalnih i politiëkih do zakonodavnih. Prije svega bismo se, naravno, trebali upitati πto je oporeziva dobit, pojam πto ga analiziramo u ovoj studiji. Odar M., 27 dobit (neto-dobit) definira kao konaëan rezultat poslovanja trgovaëkog druπtva u obraëunskom razdoblju, i prema tome posljedicu primjene odreappleenih pretpostavka, naëela i metoda u mjerenju pojedinih kategorija«. Prof. dr. JelËiÊ B. oporezivu dobit poreznog obveznika definirao kao svotu ukupnog prihoda ostvarenog u odreappleenom razdoblju, umanjenu za troπkove potrebne za njegovo ostvarenje«. 28 No, za daljnju razradu i razumijevanje pojma morali bismo krenuti od porezne osnovice, jer je to polazna veliëina πto se poveêava ili smanjuje na osnovi zakonski propisane vrijednosti, kako bi se dobilo rezultat: oporezivu dobit na kraju odreappleenog poreznog razdoblja. Temeljem Ël. 33. st. 1. ZPDOB-a (redakcijski proëiπêen tekst NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10. i 22/12), 29 poreznu osnovicu poreza na dobit utvrappleuje se na temelju podataka iz poslovnih knjiga πto ih se vodi sukladno propisima o raëunovodstvu i financijskim izvjeπêima sastavljenima na temelju tih propisa u πto pripadaju bilanca, raëun dobiti i gubitka, ako propisi ne odreappleuju drukëije. BuduÊi da raëunovodstveni propisi razumijevaju i primjenu MRS-ova 30, znaëi da se odluëujuêima smatra i financijska izvjeπêa sastavljena na osnovi MRS-ova, osim ako porezni propis ne odreappleuje drukëije. Takav obraëun poslovnog uëinka u odreappleenomu obraëunskom razdoblju naziva se tekuêom dobiti, a njime se pokazuje samo uëinkovitost redovnog poslovanja «31 trgovaëkog druπtva u obraëunskom (poreznom) razdoblju. No, ako spomenutu definiciju nadopunimo tako πto kaæemo da je oporeziva dobit...dio dobiti kapitala u obraëunskom razdoblju πto ga se moæe neposredno podijeliti vlasnicima...«32, znaëi da govorimo o sveobuhvatnoj dobiti u poslovanju trgovaëkih druπtava. Takvu se dobit, naime, utvrappleuje kao razliku kapitala na kraju i na poëetku obraëunskog razdoblja, bez poveêanja ili smanjenja, πto bi bilo posljedicom uplata ili isplata vlasnicima. 27 Prema:Odar M., to je to prava dobit: Izvjeπtaj o dobiti ili sveobuhvatna dobit?«rif 6/2010, str JelËiÊ B., Financijsko pravo i financijska znanost. Informator, Zagreb 1998, str (preruzeto od Arbutina H., idem., str. 19). 29 Napomena: Radi lakπe i preglednije primjene pravnih norma o oporezivanju dobiti trgovaëkih druπtava u RH, Porezna uprava RH na svojim je web-stranicama objavila Redakcijski proëiπêeni tekst Zakona (Dostupno.na: o%20porezu%20na%20dobit), iz kojih Êe se numerirati Ëlanke za potrebe ove studije. 30 MRS-ovi su ekonomska naëela o mjerenju odnosno iskazivanju elemenata u financijskim izvjeπêima. 31 Odar M., idem., op. cit.,str Odar M., idem., op. cit.,str POREZNI VJESNIK 12/2012.

9 Vlastiti kapital tada je vrijednost neto-imovine, a vrijednost imovine aktiva umanjena za obveze. I tekuêu i sveobuhvatnu dobit raëuna se, dakle, prema jednakima mjerilima vrednovanja sredstava i obveza, s tim da Êe trgovaëka druπtva za raspodjelu u obliku dividenda i drugih isplata iz dobiti namijeniti samo dobit ostvarenu u redovnome poslovanju«, 33 dakle tekuêu dobit Definicija porezne osnovice poreza na dobit Hrvatski porezni sustav tijekom porezne reforme ranih devedesetih bio je oblikovan tako da su njegov najizdaπniji dio Ëinili neizravni (indirektni) porezi s vrlo πirokom poreznom osnovicom, dok su izravni (direktni) porezi imali drugorazrednu vaænost. S obzirom da je u istome razdoblju gospodarska politika bila usmjerena na oæivljavanje gospodarstva i na poticanje ulaganja, osnovica poreza na dobit, reformom iz devedesetih bila je vrlo usko definirana, sve do 2001, pa je najznaëajniji porezni odbitak Ëinila zaπtitna kamata. Nakon uvoappleenja Zakona o porezu na dobit (NN 127/00), πto je stupio na snagu 1. sijeënja 2001, u porezni sustav oporezivanja dobiti trgovaëkih druπtava uvedeni su razliëiti porezni poticaji npr. za istraæivanje i razvoj odnosno za zapoπljavanje. U Zakonu su dobili mjesto«i poticaji za obavljanje djelatnosti u podruëjima od posebne dræavne skrbi, za podruëje Grada Vukovara, slobodne zone i brdsko-planinska podruëja. U istom su Zakonu propisane za primjenu vrlo povoljne«stope amortizacije, 34 a odredbe o njihovoj primjeni djelomiëno su ukinute Zakon πto je na snazi danas 35 propisuje (Ël. 5. st. 1) da se poreznu osnovicu poreza na dobit...utvrappleuje prema raëunovodstvenim propisima kao razliku prihoda i rashoda prije obraëuna poreza na dobit, uveêano ili umanjeno prema vaæeêem Zakonu«. Sukladno Ël. 2. st. 1. ZPdob, oëit je izravan utjecaj raëunovodstvenih propisa na utvrappleivanje porezne osnovice poreza na dobit, a s tim je u vezi vrlo vaæno istaknuti Zakon o raëunovodstvu (NN 109/07) πto ureappleuje raëunovodstvo i razvrstavanje poduzetnika, knjigovodstvene isprave, poslovne knjige, popis imovine i obveza, primjenu standarda financijskih izvjeπêivanja, godiπnja financijska izvjeπêa i njihovu konsolidaciju, reviziju, sadræaj, Registar godiπnjih financijskih izvjeπêa te obavljanje nadzora. Treba istaknuti i vaænost Ël. 12. i 13. supra navedenog Zakona o raëunovodstvu, jer propisuju obvezu primjene standarda financijskog izvjeπêivanja: Hrvatskih standarda financijskog izvjeπêivanja (HSFI) πto sadræe raëunovodstvena naëela i pravila sastavljanja i prikaza financijskih izvjeπêa u raëunovodstvenoj struci te meappleunarodnih standarda financijskog izvjeπtavanja πto obuhvaêaju Meappleunarodne raëunovodstvene standarde (MRS) (International Accouting Standard IAS), njihove dopune i povezana tumaëenja. 33 Odar M., idem., op.cit., str Od vrlo opseæne liste imovinskih stavka i pripadajuêih amortizacijskih stopa (otprilike 234), navodimo samo neke: mostovi, brane i parkiraliπta 3 do 6,7%; 3 do 10%; 6,7 do 10%, energetska postrojenja 6,67 do 10%, razliëiti generatori 6,67 do 20%, brodovi, dizalice, liftovi, tekuêe trake, æeljezniëki strojevi 5 do 20%, putniëki automobili i kamioni 25%, zrakoplovi i helikopteri %, telekomunikacijska oprema 14,29%, uredska oprema 20%, industrijske zgrade 2-20%, nematerijalna imovina 20%. Pravilnik o amortizaciji (NN 54/01) dopuπtao je i jednokratan otpis imovine i postrojenja. 35 NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10. i 22/12. Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti 47 trgovačkih društava CCCTB

10 Obveznik poreza na dobit sastavlja i prikazuje godiπnja financijska izvjeπêa uz primjenu HSFI-ja. Takozvani veliki poduzetnici 36 i poduzetnici Ëije su dionice ili duæniëki vrijednosni papiri uvrπteni ili se priprema njihovo uvrπtenje na organizirano træiπte vrijednosnih papira, iznimno, moraju sastavljati i prezentirati godiπnja financijska izvjeπêa uz primjenu MSFI-ja. (Ël. 70. Odluka o objavljivanju MSFI-ja 37 NN 136/09. do 27/10). Prihode poreznog razdoblja podrobnije ureappleuje Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08. i 146/09) u Ël. 9. a utvrappleuje ih se kao...bruto-poveêanja gospodarstvenih koristi za isporuëena dobra, obavljene usluge i po drugim osnovama u obliku priljeva ili poveêanja imovine ili smanjenja obveza, πto ima za posljedicu poveêanje kapitala...«38 do kraja toga razdoblja. U poreznu osnovicu temeljem Ël. 5. st. 1. ZPdob-a uraëunava se i dobitak od otuappleenja dionica i udjela u kapitalu, ali se prihode od ulaganja dioniëara ili Ëlanova druπtva ne oporezuje zato πto takav naëin poveêanja kapitala nije posljedicom obavljanja poslovne djelatnosti obveznika«. 39 Rashodima poreznog razdoblja smatra se smanjenje gospodarstvene koristi u: obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza, pri Ëemu se smanjuje kapital. Rashodima poreznog razdoblja ne smatra se navedene procese, ako nisu u vezi s obavljanjem djelatnosti obveznika niti su posljedicom obavljanja djelatnosti. Poreznu osnovicu poreza na dobit moæe se iskazati na sljedeêi naëin: PRIHODI RASHODI Porezna osnovica = propisana smanjenja + propisana uveêanja Izmjene i dopune ZPDOB-a od 1. oæujka uvode odredbe o utvrappleivanju osnovice poreza na dobit tako da je se smanjuje za vrijednost dobiti kojom se poveêava temeljni kapital druπtva (Ël. 6. st. 1. toë. 6.). Cilj je izmjena i dopuna ZPDOB-a bio, prema miπljenju Ministarstva financija, potaknuti ulaganja πto Êe, uz ostalo, utjecati na poveêanje zaposlenosti i gospodarski rast, zbog moguêeg smanjenja osnovice poreza na dobit, ali iskljuëivo ako se ostvarenu dobit poreznog razdoblja uporabi za poveêanje temeljnoga kapitala druπtva na osnovi uvjeta iz Zakona o trgovaëkim druπtvima (NN 111/93, 34/99, 52/00. Odluka USRH, 118/03, 107/01, 46/08, 137/09. i 152/11. proë. tekst) Uvoappleenje CCCTB-a u odnosu na hrvatska rjeπenja Moæe se, dakle, zakljuëiti kako Êe do uvoappleenja zajedniëke osnovice poreza na dobit proêi joπ neko vrijeme, πto bi se moglo poklopiti s pristupanjem Hrvatske EU, πto bi ujedno moglo znaëiti da Êe se nacionalne porezne propise morati prilagoditi i uskladiti s nekim 36 Veliki poduzetnici su, sukladno Zakonu o raëunovodstvu (NN109/07) Ël. 4: poduzetnici koji udovoljavaju dvama od sljedeëih uvjeta: 1. ako im ukupna aktiva premaπuje svotu 130 mil. kn (otprilike 18 mil. eura), 2. ako im ukupni prihodi premaπuju svotu 260 mil. kn ili 35 mil, eura i 3. ako im je prosjeëan broj zaposlenih radnika veêi od »lanak 70. Odluka o objavljivanju MSFI-ja (NN 136/09. do 27/10) 38 PoveÊanjem kapitala (Ël. 9. Pravilnika o porezu na dobit) smatra se sva izravna poveêanja dobiti i svih oblika kapitala, osim revalorizacijskih priëuva. 39 Arbutina H., Meappleunarodno dvostruko oporezivanje dohotka i dobiti i Oporezivanje dobiti«. op. cit., str POREZNI VJESNIK 12/2012.

11 buduêim propisom o zajedniëkoj europskoj konsolidiranoj osnovici poreza na dobit, npr. predloæenom Direktivom o CCCTB-u, bude li prihvaêena. Procjenjuje se, stoga, kako Êe biti nuæne i odreappleene izmjene poreznih propisa, πto bi uvelike utjecalo na oporezivanje trgovaëkih druπtava i na naplatu poreza na dobit. Pretpostavlja se da bi usklaappleivanje hrvatskih poreznih propisa s europskima moglo utjecati na... gubitak moguênosti da se poreznim poticajima, a osobito danas vrlo visokim stopama amortizacije smanji porezno optereêenje trgovaëkih druπtava«. 40 Uvoappleenjem konsolidirane porezne osnovice na razini grupe ili povezanih trgovaëkih druπtava smanjilo bi se porezno optereêenje grupe, ali bi, na drugoj strani, ta povezanost mogla prouzroëiti smanjenje prihoda od poreza na dobit. BuduÊi da joπ nije odluëeno kako Êe velike multinacionalne kompanije provoditi podjelu porezne osnovice, ali postoje naznake da bi gospodarski snaænije dræave Ëlanice EU-a mogle utjecati na odabir opcije povoljnije za njihove nacionalne proraëune. Stoga bi opêenit zakljuëak mogao biti kako bi najveêu korist od uvoappleenja zajedniëke konsolidirane osnovice imale blagajne«velikih inozemnih kompanija te njihovi nacionalni proraëuni. Za hrvatska bi trgovaëka druπtva koja gospodarsku djelatnost obavljaju u granicama vlastite dræave, uëinci bili gotovo neutralni, dok bi za hrvatske multinacionalne korporacije, s obzirom na njihov neznatan broj i gospodarsku snagu, mogli biti i negativni. Literatura: Knjige Malcolm, G. Q. C., Giannini S., Klemm, A., Oestereicher, A., Parascandolo, P. i Spengel, C.H., Achieving a Common Consolidated Corporate Tax Base in the EU, Centre for European Policy Studies, Brussels 2005.»lanci iz Ëasopisa: CvitaniÊ S., Konsolidirane osnovice za oporezivanje dobitka i drugi prijedlozi Komisije«. RRiF 5/11, Zagreb 2011., str do 130. MijatoviÊ N., ZajedniËka konsolidirana porezna osnovica na dobitak u EU I. dio«. RRiF 5/08, str do 110. MijatoviÊ N., Konsolidirana porezna osnovica na podruëju EU-a II. dio«. RRiF 6/08, str do 127. Odar M., to je to prava dobit: Izvjeπtaj o dobiti ili sveobuhvatna dobit?«rrif 6/10, str. 22. do 28. Arbutina H., Meappleunarodno dvostruko oporezivanje dohotka i dobiti Ê Oporezivanje dobiti«. Zbirka tekstova za potrebe nastave i pripreme ispita iz kolegija Dvostruko oporezivanje«i Oporezivanje dobiti«na poslijediplomskom studiju Fiskalni sustav i fiskalna politika«, Pravni fakultet SveuËiliπta u Zagrebu valjek S., KukiÊ N., ZajedniËka konsolidirana porezna osnovica poreza na dobitak«. RRiF 9/07, str do valjek S., KukiÊ N., ZajedniËka konsolidirana porezna osnovica poreza na dobitak«. RRIF 9/07, str Europski projekt uspostave zajedničke osnovice oporezivanja dobiti 49 trgovačkih društava CCCTB

12 Poglavlja ili dijelovi knjiga Bartoli-Kos T., Harmonizacija oporezivanja dobiti trgovaëkih druπtava u EU«, Magistarski rad, Zagreb CCCTB europski projekt uspostave zajedniëke porezne osnovice, str. 104 do 118. Pravni propisi: Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), SEC(2011)316 final, SEC(2011)316 final, Brussels, 16. oæujka OpÊi porezni zakon (NN 127/00, 86/01, 150/02. i 147/08) Zakon o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05. i 57/06) Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05) Zakon o trgovaëkim druπtvima (NN 111/93, 34/99, 121/99. i 52/00) ElektroniËki izvori Harmonised corporate and consolidated tax base for companies in Europe? What you should know about the CCCTB. Dostupno na Project Europe 2020 A strategy for smart, sustainable and inclusive growth. Dostupno na European Council of 24/25 March 2011 with a view for non-euro area Member States to indicate whether they intend to participate in the Pact. Viπe na: lt/lt/assets/publications/pwc-newsletter-on-ccctb pdf Lithuanian Free Market Institute, Harmonisation of the Corporate Tax Base in the European Union, Analytical Study, 30. oæujka 2006, 50 POREZNI VJESNIK 12/2012.