AMORTIZACIJA U HOTELSKIM PODUZEĆIMA

Transcription

1 SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET Martina Močibob AMORTIZACIJA U HOTELSKIM PODUZEĆIMA DIPLOMSKI RAD RIJEKA, I

2 SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET AMORTIZACIJA U HOTELSKIM PODUZEĆIMA DIPLOMSKI RAD Predmet: Računovodstvo Mentor: Red. prof. dr. sc. Josipa Mrša Studentica: Martina Močibob Smjer: Ekonomika poduzetništva Broj indeksa: Rijeka, veljača II

3 PREDGOVOR Ovaj diplomski rad rezultat je istraživanja amortizacije kao procesa razvrstavanja troškova nabave materijalne imovine na rashode u razdobljima u kojima se ostvaruju usluge od imovine, te analize amortizacije na primjeru hotelskog poduzeća Riviera Adria d.d. U radu se nastojalo predstaviti amortizaciju općenito kao jedan bitan segment s računovodstvenog i poreznog aspekta, pojašnjavajući detaljno pojam dugotrajne imovine na koju se amortizacija i odnosi. U radu je predstavljen konkretan primjer amortizacije kroz hotelsko poduzeće Riviera Adria d.d. Osim odgovarajuće literature, u radu su korišteni i financijski dokumenti poduzeća Riviera Adria d.d. Ovim putem želim se zahvaliti mentorici prof. dr. sc. Josipi Mrša na pomoći pri prikupljanju literature korištene pri izradi rada i pruženim korisnim savjetima. U Rijeci, veljača Martina Močibob I

4 SAŽETAK Dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina uporabom u poslovnom procesu se troši postupno prenoseći pri tome dio svoje vrijednosti na učinke radi kojih se troši. Amortizacija je sustavni raspored amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezina vijeka uporabe. Značaj troška amortizacije raste s većom zastupljenošću dugotrajne imovine u ukupnoj imovini. Amortizaciju u Republici Hrvatskoj uređuju računovodstveni i porezni propisi koje je svaki poduzetnik dužan poštovati i primjenjivati kroz svoje poslovne aktivnosti. Dugotrajna imovina je vrsta imovine koja podliježe obračunu amortizacije. To je imovina koja je nabavljena s namjerom da se koristi u vlastitom poslovanju, jer je prisutnost određenog oblika dugotrajne imovine preduvjet normalnom obavljanju ekonomskog zadatka zbog kojeg je poduzeće osnovano. Dugotrajna imovina dijeli se na nematerijalnu imovinu, materijalnu imovinu, financijsku imovinu i potraživanja. Postoji nekoliko metoda izračunavanja amortizacije. Metode koje se koriste za izračunavanje troška amortizacije u financijskim izvještajima mogu se razlikovati od metoda koje se koriste kod pripreme poreznih prijava poduzetnika. U Republici Hrvatskoj, u porezne svrhe priznaje se trošak amortizacije obračunan linearnom metodom i pojedinačno za svako osnovno sredstvo. U radu je predstavljen konkretan primjer amortizacije kroz hotelsko poduzeće Riviera Adria d.d. iz Poreča. Prenezentirana je imovina koja podliježe amortizaciji po grupama, te je dan konkretan primjer amortizacije sredstva. II

5 SUMMARY Longterm use of tangible and intangible assets for business purposes consumes the given assets, while gradually transferring a part of their value to achieve the output for which the assets are used. Depreciation is the systematic allocation of the depreciable amount of assets over its period of usage. The significance of depreciation costs grows with a higher prevalence of longterm assets in overall assets. In Croatia, depreciation is regulated by accounting and tax regulations, which must be applied and followed by every entrepreneur, through their business activities. Longterm assets are defined as a type of assets that are subject to calculation of depreciation. This type of assets are purchased with the intent to be used in ones own business processes, as the presence of a certain form of longterm assets is a prerequisite for a regular task performance the main reason for which an enterprise is founded. Longterm assets can be diveded into intangible assets, tangible assets, financial assets and claims. There are several methods of calculating depreciation. Methods used for calculating depreciation in financial reports may differ from methods used for prepairing tax reports for entrepreneurs. In Croatia, depreciation costs are recognized for tax purposes. when calculated by the linear method and individually, for all primary means. The thesis presents a concrete example of depreciation through the business operations of the hotel company Riviera Adria d.d. from Poreč, Croatia. The presented assets are the ones subject to depreciation by group, as well as one precise example of depreciation for a single primary mean. III

6 SADRŽAJ Stranica PREDGOVOR...I SAŽETAK.II SUMMARY..III SADRŽAJ..IV 1. UVOD Problem, predmet i objekt istraživanja Radna hipoteza i pomoćne hipoteze Svrha i ciljevi istraživanja Znanstvene metode Struktura rada TEORIJSKE ZNAČAJKE AMORTIZACIJE Pojam amortizacije Zakonski temelj za amortizaciju u Republici Hrvatskoj Računovodstveni aspekt amortizacije Porezni aspekt amortizacije DUGOTRAJNA IMOVINA Pojam dugotrajne imovine Nematerijalna imovina Materijalna imovina Dugotrajna financijska imovina i dugotrajna potraživanja Imovina koja podliježe obračunu amortizacije Imovina koja ne podliježe obračunu amortizacije OBRAČUN AMORTIZACIJE Metode obračuna amortizacije Osnovica za obračun amortizacije Početak obračuna amortizacije Revalorizacija Prestanak obračuna amortizacije Politika amortizacije kao dio računovodstvenih politika...40 IV

7 5. PRIMJER OBRAČUNA AMORTIZACIJE NA HOTELSKOM PODUZEĆU RIVIERA ADRIA D.D. IZ POREČA ZAKLJUČAK...61 LITERATURA...64 POPIS TABLICA...65 V

8 1. UVOD U uvodu su pobliže pojašnjene slijedeće tematske jedinice: problem, predmet i objekt istraživanja, radna hipoteza i pomoćne hipoteze, svrha i ciljevi istraživanja, znanstvene metode i struktura rada Problem, predmet i objekt istraživanja Problem istraživanja je amortizacija kroz računovodstvo i poreze. Amortizacija je pojam vezan za korištenje dugotrajne imovine u poslovnom procesu poduzetnika. Dugotrajna imovina ili sredstva trajno su prisutna u poslovnom procesu poduzetnika i pri tome se postupno troše prenoseći svoju vrijednost na proizvode, usluge i robu radi kojih se troše. Predmet istraživanja u ovom radu jest definirati amortizaciju kroz bitne komponente, prikazati zakonodavni okvir za njezin obračun, te prezentirati amortizaciju na primjeru hotelskog poduzeća. Objekt istraživanja jest amortizacija u konkretnom hotelskom poduzeću Radna hipoteza i pomoćne hipoteze Radna hipoteza: Rezultati istraživanja o amortizaciji dugotrajne imovine općenito i primjer amortizacije kroz hotelsko poduzeće Riviera Adria d.d. stvaraju temeljne pretpostavke za definiranje konkretnih aktivnosti u računovodstvu poduzetnika i u njegovu poslovnom procesu. Postavljena radna hipoteza može se konkretizirati sa četiri pomoćne hipoteze: Ph 1) Teorijske značajke o amortizaciji predstavljaju okvir za analizu i ocjenu amortizacije dugotrajne imovine pravne osobe Riviera Adria d.d. iz Poreča. 6

9 Ph 2) Definiranje i analiza dugotrajne materijalne, nematerijalne imovine, financijske imovine i potraživanja, predstavljaju osnovu za obračun amortizacije. Ph 3) Da bi obračunali amortizaciju moramo izabrati jednu od predviđenih metoda obračuna amortizacije, ali i utvrditi kada nastupa trenutak početak obračuna amortizacije, te trenutak prestanka obračuna amortizacije. Nakon toga možemo analizirati amortizaciju na primjeru konkretnog hotelskog poduzeća. Ph 4) Primjer obračuna amortizacije u poduzeću Riviera Adria d.d. iz Poreča odgovoriti će na pitanje koje metode amortizacije poduzeće koristi i koji su ciljevi koji se tim metodama moraju postići. Priloženi financijski podaci poduzeća služiti će kao podloga za analizu Svrha i ciljevi istraživanja Svrha ovog diplomskog rada je pobliže istražiti amortizaciju kroz teoriju, zakonodavni okvir u Republici Hrvatskoj i na konkretnom primjeru hotelskog poduzeća Riviera Adria d.d. iz Poreča. Cilj istraživanja je da se na temelju prikupljenih podataka i različitih spoznaja do kojih se došlo, prikaže važnost amortizacije dugotrajne imovine kao procesa u računovodstvu, te sa aspekta poreza na dobit poduzetnika. Da bi se riješio problem istraživanja i postigla njegova svrha i cilj trebalo je dati odgovore na mnogobrojna pitanja sa kojima sam se susrela prilikom obrade teme, od kojih su najvažnija: Što je to amortizacija u teoriji? Koji je zakonodavni okvir za amortizaciju u Republici Hrvatskoj? Kakvo značenje ima amortizacija sa računovodstvenog aspekta? Kakvo značenje ima amortizacija sa poreznog aspekta? Što je dugotrajna imovina te koja imovina podliježe amortizaciji, a koja ne? Kako se obračunava amortizacija? 7

10 1.4. Znanstvene metode U razradi problema ovog diplomskog rada korištene su spoznaje do kojih su došli sami autori, te njihovo uspoređivanje i nadopunjavanje. Da bi se činjenice povezale u smislenu cjelinu korištene su neke znanstvene metode: Analiza i sinteza Indukcija i dedukcija Generalizacija i specijalizacija Komparativna metoda Metoda klasifikacije Grafička metoda 1.5. Struktura rada Diplomski rad koji uključuje problem, predmet i objekt istraživanja, svrhu i ciljeve istraživanja, te prateće čimbenike koji su prethodno obrazloženi, nametnuli su potrebu da se rad koncipira u šest međusobno povezanih dijelova. U prvom dijelu, UVODU, naveden je problem, predmet i objekt istraživanja, postavljena je radna hipoteza i pomoćne hipoteze, definirali su se svrha i ciljevi istraživanja, znanstvene metode koje su se koristile u obradi teme i sama struktura rada. U drugom dijelu koji ima naslov TEORIJSKE ZNAČAJKE AMORTIZACIJE razrađen je pojam amortizacije, predstavljen zakonodavni okvir amortizacije u Republici Hrvatskoj, te definirani računovostveni i porezni aspekt amortizacije. Predstavljana obilježja poslužila su kao uvod u problematiku koja slijedi. Naslov je trećeg dijela DUGOTRAJNA IMOVINA. U ovom dijelu obrađen je pojam dugotrajne imovine i njena daljnja podjela. Definirana je imovina koja podliježe obračunu amortizacije, kao i ona imovina na koju se amortizacija ne može obračunavati. U četvrtom dijelu koji nosi naslov OBRAČUN AMORTIZACIJE predstavljene su metode obračuna amortizacije i osnovica za obračun amortizacije. Nakon toga razrađeni su početak primjene obračuna amortizacije i prestanak obračuna amortizacije. Dan je i osvrt na politiku amortizacije kao dio računovodstvenih politika. 8

11 Peti dio s naslovom PRIMJER OBRAČUNA AMORTIZACIJE NA HOTELSKOM PODUZEĆU RIVIERA ADRIA D.D. ukazuje na metode koje konkretno poduzeće primjenjuje u obračunu amortizacije i predstavlja računovodstvene ciljeve koje treba postići. Zadnji dio rada je ZAKLJUČAK koji predstavlja sintezu rezultata istraživanja te relevantne spoznaje do kojih se došlo obradivanjem teme. 9

12 2. TEORIJSKE ZNAČAJKE AMORTIZACIJE U ovom poglavlju su pobliže pojašnjene tematske jedinice koje se odnose na pojam amortizacije, zakonski temelj za amortizaciju u Republici Hrvatskoj, računovodstveni aspekt amortizacije i porezni aspekt amortizacije Pojam amortizacije Amortizacija, kao izraz koji se koristi u računovodstvu, jest alokacija troškova nabave materijalne imovine na rashode u razdobljima u kojima se ostvaruju usluge od imovine. Ukratko, temeljna je svrha amortizacije postizanje načela sučeljavanja odnosno, sučeljavanja prihoda računovodstvenog razdoblja s troškovima robe i usluga koje su potrošene prilikom napora za generiranjem tog prihoda. 1 Amortizacija nije proces procjene, već alokacije (razvrstavanja) troškova. U računovodstvenoj se evidenciji ne želi prikazati tekuća tržišna vrijednost materijalne imovine. Tržišna se vrijednost hotela, na primjer, može povećati tijekom nekoliko računovodstvenih razdoblja unutar korisnog vijeka njegova trajanja. Bez obzira na privremeno povećanje tržišne vrijednosti, nastaviti će se priznavanje troška amortizacije. Izvjesno je da će hotel davati korisne usluge tijekom ograničenog broja godina, i da bi se ukupan trošak nabave hotelske zgrade trebao sustavno alocirati (razvrstati) na rashode tijekom tih godina. Knjiženje u dnevniku kojim se evidentira amortizacija sastoji se od dugovnog knjiženja na računu, troška amortizacije i potražnog knjiženja na akumuliranoj amortizaciji (ispravak vrijednosti). Potražnim se knjiženjem iz bilance prenosi dio troška nabave imovine za koji je procijenjeno da je iskorišten tijekom tekućeg razdoblja. Dugovnim se knjiženjem razvrstava dospjeli trošak na rashod. Za svaku vrstu amortizirajuće imovine kao što su zgrade, oprema za dostavu, uredska oprema, vode se odvojeni računi, troška amortizacije i akumulirane amortizacije. Ovi odvojeni računi pomažu računovođama kod određivanja troškova za različite poslovne aktivnosti, kao što su proizvodnja, prodaja i administracija. 1 Meigs & Meigs: Računovodstvo-Temelj poslovnog odlučivanja, Mate d.o.o., Zagreb, 1999., str

13 Materijalna imovina se prikazuje u bilanci po njezinoj knjigovodstvenoj vrijednosti (ili iskazanoj vrijednosti). Knjigovodstvena je vrijednost materijalne imovine njezin trošak nabave umanjen za akumuliranu amortizaciju. Akumulirana amortizacija je protuimovinski račun, koji predstavlja dio troška nabave imovine koji se je već razvrstao na rashode (ispravak vrijednosti). Dakle, knjigovodstvena vrijednost predstavlja dio troška nabave imovine koji će ostati razvrstan na rashodima u budućim razdobljima. Akumulirana amortizacija nije imovina, već je dio troška nabave imovine koji se već razvrstao (alocirao) na rashode. Amortizacija se ponekad naziva nenovčani rashod. Razlog je tome što amortizacija ne ovisi o novčanim isplatama u trenutku kad je rashod evidentiran. Mora se ipak voditi računa o tome da je isplata dugogodišnje amortizacije izvršena unaprijed, u trenutku kad je materijalna imovina kupljena. Isto tako, kad i ako se imovina istroši, možda će čak biti potreban i veći novčani izdatak za njenu zamjenu. Razlozi amortizacije Glavni razlozi amortizacije jesu: fizičko kvarenje zastarijevanje Fizičko kvarenje materijalne imovine posljedica je njezina korištenja. Na primjer, hoteli pružaju usluge smještaja i noćenja svojim gostima. Logično je da se tijekom vremena korištenja takvih usluga materijalna imovina u hotelskim sobama i zajedničkim prostorijama fizički troši i kvari. Zastarijevanje se odnosi na proces starenja. Službeni automobil npr. može postati zastario čak i kad je u dobrom voznom stanju. Zastario je iz razloga što su na tržištu dostupni bolji i kvalitetniji automobili. Također, primjer hotela smještajne jedinice kategorizirane su prema određenim standardima. Cilj je pružiti gostu što bolju i kvalitetniju uslugu, jer je time i zarada poduzeća veća. Zastrajeli smještaj smanjuje upotrebljivost hotela u poslovnom procesu. Upotrebljivost materijalne imovine može se smanjiti i zbog toga što brzi rast neke kompanije čini njenu imovinu neadekvatnom, čak i ako je u dobrom fizičkom stanju. 11

14 Možemo iz navedenih primjera zaključiti da se kriterij zastarijevanja veže uz mogućnost za ekonomičnom i učinkovitom upotrebom imovine, a ne uz njeno fizičko stanje Zakonski temelj za amortizaciju u Republici Hrvatskoj U Republici Hrvatskoj na snazi je Zakon o računovodstvu ( Narodne novine, broj 109/07.) koji uređuje računovodstvo poduzetnika, razvrstavanje poduzetnika, knjigovodstvene isprave i poslovne knjige, popis imovine i obveza, primjenu standarda financijskog izvještavanja i tijelo za donošenje standarda financijskog izvještavanja, godišnje financijske izvještaje i konsolidaciju godišnjih financijskih izvještaja, reviziju godišnjih financijskih izvještaja, sadržaj godišnjeg izvješća, javnu objava godišnjih financijskih izvještaja, Registar godišnjih financijskih izvještaja, te obavljanje nadzora. 2 Poduzetnici su dužni primjenjivati odredbe navedenog zakona, te možemo reći da je on najvažnija podloga računovodstva poduzeća. U poslovanju poduzetnika primjenjuju se i odredbe Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja ( Narodne novine, broj 30/08.-58/11., dalje: HSFI) i Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja ( Narodne novine, broj 136/09.-15/12., dalje: MSFI). U Republici Hrvatskoj pitanje amortizacije uređuju i porezni propisi - Zakon o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.) i Pravilnik o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 95/ /12.). Svi nabrojani propisi pružaju okvir za određivanje dugotrajne imovine koja se može amortizirati, određuju metode, način obračuna i vremenski period za amortizaciju. Poduzetnici su dužni primjenjivati navedene propise kroz svoje računovodstveno poslovanje. 2 Zakon o računovodstvu ( Narodne novine, broj 109/07.), čl

15 2.3. Računovodstveni aspekt amortizacije Godišnji financijski izvještaji svakog poduzetnika trebaju biti realni i objektivni. Da bi se to postiglo mora se izvršiti obračun i evidencija amortizacije i vrijednosnog usklađenja dugotrajne imovine sukladno procijenjenom vijeku upotrebe. Na taj se način potrošena vrijednost dugotrajne imovine evidentira u troškove. Na takvo postupanje upućuje članak 15. stavak 6. Zakona o računovodstvu ( Narodne novine, broj 109/07.) koji određuje kako godišnji financijski izvještaji moraju pružiti istinit i objektivan prikaz financijskog položaja i uspješnosti poslovanja poduzetnika. 3 Godišnji, odnosno konačni obračun amortizacije potrebno je napraviti na kraju svake poslovne godine pri čemu treba primjenjivati odredbe Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja ( Narodne novine, broj 30/08.-58/11., dalje: HSFI) i Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja ( Narodne novine, broj 136/ /12., dalje: MSFI), zajedno sa poreznim propisima Republike Hrvatske. Odredbe o amortizaciji sadržane u Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja jesu slijedeće: HSFI 6 dugotrajna materijalna imovina (t ) HSFI 5 dugotrajna nematerijalna imovina (t do i 5.40.) HSFI 7 ulaganja u nekretnine (t ) Odredbe o amortizaciji sadržane u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja jesu slijedeće: MRS 16 nekretnine, postrojenja i oprema MRS 17 najmovi MRS 36 smanjenje imovine MRS 38 nematerijalna imovina MSFI 3 - poslovna spajanja 4 Za razliku od poreznih propisa računovodstveni standardi ne postavljaju za uvjet visinu troška nabave pojedine dugotrajne imovine. 3 Zakon o računovodstvu ( Narodne novine, broj 109/07.), čl. 15. st Horvat Jurjec K.: Godišnji obračun amortizacije za 2012., RRiF,br. 1/13, str

16 Osnovna je karakteristika dugotrajne imovine da se koristi dulje od jednog obračunskog razdoblja, a ako imovina ima trošak nabave u vrijednosti manjoj od 3.500,00 kn, ista se, prema poreznim propisima, ne smatra dugotrajnom imovinom, te se na nju ne primjenjuju propisi o amortizaciji, neovisno o vijeku trajanja Porezni aspekt amortizacije U Republici Hrvatskoj pitanje amortizacije uređuju i porezni propisi - Zakon o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.) i Pravilnik o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 95/ /12.). Zakon o porezu na dobit daje nam definiciju amortizacije i objašnjava što se smatra dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom, a Pravilnik o porezu na dobit uređuje troškove amortizacije u članku 22. Zakon o porezu na dobit uređuje amortizaciju u članku 12. Člankom 12. stavak 1. određeno je da se amortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine priznaje kao rashod u svoti obračunatoj na trošak nabave po linearnoj metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz Zakona. 5 Bitno je što se s poreznog aspekta smatra dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom. Na to pitanje odgovor također daje Zakon o porezu na dobit u članku 12. stavku 3. i 4. gdje kaže da se dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500,00 kuna i vijek trajanja duži od godinu dana. Ako imovinu nabavlja poduzetnik obveznik poreza na dodanu vrijednost,on zaračunati PDV može odbiti kao pretporez, pa u tom slučaju u svotu od 3.500,00 kn nije uključen PDV. Suprotno tome, kod poduzetnika koji nisu obveznici PDV-a, u svoti od 3.500,00 kn sadržan je i PDV koji se tada uračunava u nabavnu vrijednost dugotrajne imovine. Porezni propisi određuju do koje visine je trošak amortizacije porezno priznat neovisno o ekonomskom procesu i potrebi pojedinog poduzetnika. 5 Zakon o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.), čl. 12. st

17 Godišnje amortizacijske stope utvrđuju se prema amortizacijskom vijeku za svrhe oporezivanja, za pojedine grupe dugotrajne imovine: za građevinske objekte i brodove veće od 1000 BRT, (20 godina), 5% za osnovno stado, osobne automobile (5 godina), 20% za nematerijalnu imovinu, opremu, vozila, osim za osobne automobile,te za mehanizaciju (4 godine), 25% za računala, računalnu opremu i programe, mobilne telefone i opremu za računalne mreže (2 godine), 50% za ostalu nespomenutu imovinu (10 godina), 10% 6 Porezni obveznik može obračunati amortizaciju u svoti nižoj od porezno dopustive. Tako obračunana amortizacija biti će porezno priznati rashod poreznom obvezniku. Zakon kaže i da se amortizacijske stope iz članka 12. stavka 5. mogu i podvostručiti. Bitno je znati da ako se pri obračunu amortizacije koriste stope manje od redovitih poreznih stopa, ili redovite porezne stope, ili stope veće od redovitih stopa a manje od udvostručenih stopa, ili pak udvostručene stope tako obračunata amortizacija je porezno priznati trošak. Također, promjenu amortizacijskih stopa potrebno je objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje. Prema članku 12. stavku 13. Zakona o porezu na dobit propisano je da se amortizacija za osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz priznaje do ,00 kn troška nabave po jednom sredstvu. Ako trošak nabave premašuje navedenu svotu, amortizacija iznad te svote priznaje se samo ako sredstvo služi isključivo za registriranu djelatnost najma ili prijevoza. 7 6 Zakon o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.), čl. 12. st Op.cit., čl. 12. st

18 Poreznom obvezniku koji u dugotrajnoj imovini ima evidentirana plovila, zrakoplove, apartmane i kuće za odmor priznaje se kao rashod amortizacija takve imovine pod uvjetima: da je porezni obveznik registriran za djelatnost iznajmljivanja i prijevoza plovilima i zrakoplovima, odnosno za djelatnost iznajmljivanja apartmana i kuće za odmor,i da po osnovi korištenja plovila i zrakoplova ostvaruje u poreznom razdoblju prihod najmanje u visini od 7% nabavne vrijednosti takve imovine, i da po osnovi korištenja apartmana i kuće za odmor ostvaruje u poreznom razdoblju prihod najmanje u visini od 5% nabavne vrijednosti takve imovine. 8 Ako svi navedeni uvjeti prema Zakonu nisu ispunjeni porezni je obveznik dužan za to porezno razdoblje uvećati poreznu osnovicu za rashod amortizacije, te za sve pripadajuće troškove koji su nastali u svezi s korištenjem takve imovine. Porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama Zakona o porezu na dobit. Amortizacija je bitna iz razloga što će se porezna osnovica povećati za svotu amortizacije iznad svota koje propisuje Zakon o porezu na dobit u članku Zakon o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.), čl. 12. st

19 3. DUGOTRAJNA IMOVINA U ovom poglavlju diplomskog rada pobliže su pojašnjene slijedeće tematske jedinice: pojam dugotrajne imovine, nematerijalna imovina, materijalna imovina, dugotrajna financijska imovina i dugotrajna potraživanja, imovina koja podliježe obračunu amortizacije i imovina koja ne podliježe obračunu amortizacije Pojam dugotrajne imovine Prema MRS 1- Prezentiranje financijskih izvještaja, subjekt je dužan imovinu razvrstati u kratkotrajnu kada: imovinu očekuje realizirati ili je namjerava prodati ili potrošiti u svom redovitom poslovnom ciklusu imovinu drži prvenstveno radi trgovanja imovinu očekuje realizirati unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja ili je novac ili novčani ekvivalent (kako je određeno u MRS-u 7), osim ako je mogućnost razmjene ili uporabe sredstva za podmirenje obveza ograničena u razdoblju od najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Svu drugu imovinu subjekt je dužan klasificirati kao dugotrajnu. 9 U MRS 1 standardu pojam dugotrajna koristi se za materijalnu, nematerijalnu i financijsku imovinu dugotrajne prirode. Međutim, standard ne zabranjuje uporabu alternativnih naziva sve dok im je značenje jasno. Osnovna razlika između dugotrajne i kratkotrajne imovine je u činjenici da je dugotrajna imovina nabavljena za korištenje u poslovanju. Ukoliko se poduzetnik bavi prometom imovine (trgovanje), tada ta imovina predstavlja zalihu tj. kratkotrajnu imovinu. 9 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 1 Prezentiranje financijskih izvještaja ( Narodne novine, broj 136/09.),t

20 Međunarodni računovodstveni standardi koji se primjenju na dugotrajnu imovinu jesu slijedeći: MRS 16 nekretnine, postrojenja i oprema MRS 38 nematerijalna imovina MRS 39 Financijski instrumenti : priznavanje i mjerenje, kao i dijelovi drugih standarda Dugotrajna imovina dijeli se na: nematerijalnu imovinu, materijalnu imovinu, financijsku imovinu, i potraživanja. 10 Prema t. 56. MRS 1, kad subjekt u svom izvještaju o financijskom položaju kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu, te kratkoročne i dugoročne obveze prezentira odvojeno, odgođenu poreznu imovinu, odnosno odgođene porezne obveze ne smije razvrstati kao kratkotrajnu imovinu, odnosno kratkoročne obveze. 11 Subjekt je dužan u svom izvještaju o financijskom položaju dugotrajnu i kratkotrajnu imovinu, te dugoročne i kratkoročne obveze prezentirati kao odvojene grupe u skladu s točkama , osim kada prezentiranje temeljeno na likvidnosti pruža pouzdanije i relevantnije informacije. Kada se primijeni taj izuzetak, subjekt je dužan svu imovinu i sve obveze prezentirati po likvidnosti. Prema t. 61. MRS 1, neovisno o usvojenoj metodi prezentiranja, subjekt je za svaku stavku imovine i obveza u kojoj su objedinjeni iznosi koji se očekuju povratiti, odnosno podmiriti u roku od: (a) najviše dvanaest mjeseci nakon izvještajnog razdoblja i (b) poslije dvanaest mjeseci od kraja razdoblja dužan objaviti iznos koji očekuje povratiti, odnosno podmiriti nakon više od dvanaest mjeseci. 12 Prema t. 62. MRS 1, ako subjekt isporučuje robu i usluge s jasno prepoznatljivim poslovnim ciklusom, odvojeno klasificiranje kratkotrajne i dugotrajne 10 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 1 Prezentiranje financijskih izvještaja ( Narodne novine, broj 136/09.),t Op.cit., t

21 imovine i obveza u izvještaju o financijskom položaju pruža korisne informacije za razlikovanje neto imovine koja neprekidno cirkulira kao radni kapital od one koju subjekt koristi za dugoročno poslovanje. To također skreće pozornost na imovinu za koju se očekuje da će se realizirati unutar tekućega poslovnog ciklusa i obveze koje dospijevaju za podmirenje u istome razdoblju Nematerijalna imovina Nematerijalna dugotrajna imovina je imovina bez fizičkog obilježja. Ona se sastoji od osnivačkih izdataka, izdataka za razvoj, patenata, licencija, računskih softvera, koncesija, zaštitnih znakova, goodwilla i ostale nematerijalne imovine. Osnivački izdaci su materijalna imovina kad je poduzeće odnosno pogon u izgradnji. Smatra se da će ti izdaci u budućnosti donijeti određene materijalne koristi, pa stoga ti izdaci dobivaju obilježje imovine. Izdaci se priznaju i vrednuju po trošku nabave. Kada je proces osnivanja dovršen, provodi se postupak aktiviranja osnivačkih izdataka, te se putem amortizacije ti izdaci prenose na troškove. To mogu biti npr. izdaci za projekte, izdaci za studije, izdaci za stručno osposobljavanje kadrova i slično. Izdaci za istraživanje i razvoj su izdaci nastali za istraživanje i razvoj novih proizvoda i tehnologija za čije se rezultate očekuje da će se koristiti u razdoblju od jedne godine. To mogu biti ulaganja u istraživanja i studije za stjecanje inovacije uvođenjem novih tehničko-tehnoloških postupaka, ulaganja u višegodišnji razvoj proizvoda te ulaganja u racionalizaciju i ostala unapređenja uvjeta rada i proizvodnje. Također se ova vrsta nematerijane imovine priznaje kao imovina ako postoji vjerojatnost da će u budućnosti donijeti određene materijalne koristi poslovnom subjektu i ako se trošak nabave imovine može pouzdano izmjeriti. Ako to nije slučaj izdaci za razvoj priznaju se kao rashod u razdoblju u kojem su nastali. 13 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 1 Prezentiranje financijskih izvještaja ( Narodne novine, broj 136/09.),t

22 Razlog zbog kojeg se izdaci za istraživanje ne mogu priznati kao nematerijalna imovina, nego kao rashod, je taj što u fazi istraživanja projekta trgovačko društvo ne može dokazati postojanje nematerijalnog sredstva koje će davati buduće ekonomske koristi. Patenti, licencije, računski softveri, koncesija, zaštitni znakovi i ostala prava ovu nematerijalnu imovinu poduzetnik stječe s namjerom da ju koristi u razdoblju dužem od godine dana. To je ulaganje u nematerijalnu imovinu s namjerom da s takvom imovinom obavlja neku gospodarsku djelatnost i pri tom ostvaruje prihod. Ulaganja u patente Patent je pravo koje štiti nositelja patenta (izumitelja) u pogledu gospodarskog iskorištavanja i izuma. Sustav zaštite izuma patentom uređuje Zakon o patentu (Narodne novine broj 173/03). Ulaganja u licencije Licencija je kupnja prava tj. dozvole za iskorištavanje nečijeg patentiranog izuma, zaštićenog industrijskog obličja i slične zaštićene nematerijalne imovine. Ta kupnja označava vremensko pravo korištenja ili pravo na proizvodnju određene količine proizvoda. 14 Ulaganja u koncesije Koncesija je ustupljeno pravo ili dozvola dana drugome, domaćem ili stranom poduzetniku, za obavljanje gospodarske djelatnosti ili korištenje nekim dobrima na ugovoreni rok; za odobrenu koncesiju naplaćuje se naknada, a može se dogovoriti i udio u dobiti korisnika koncesije. 15 Ulaganja u franšize Franšiza je privilegija ili dozvoljeno pravo pojedincu ili grupi koja omogućava korisniku da provodi određenu vrstu komercijalne aktivnosti. Goodwill kao nematerijalna imovina proizlazi kao posljedica poslovnih spajanja kada se pri tome koristi metoda kupnje. Ako su troškovi stjecanja (naknada za kupovinu i sl.) veći od fer vrijednosti neto imovine, razlika predstavlja goodwill od kojeg se očekuju financijske koristi u budućnosti. Mora se uzeti u obzir da se vijek korištenja goodwilla može teško predvidjeti. 14 Belak V., Brkanić S., Brkanić V., Dremel N., Garić. A., Habek M., Jurić Đ., Markota LJ., Mrša J., Proklin P., Turković Jarža L.,: Računovodstvo poduzetnika s primjerima knjiženja, RRiF, Zagreb, 2005, str Op.cit., str

23 Kada se nematerijalna imovina daje u upotrebu, počinje i obveza amortizacije imovine, a nematerijalna se imovina amortizira u predviđenom korisnom vijeku trajanja Materijalna imovina Dugotrajna materijalna imovina u većini društava predstavlja značajan dio ukupne imovine i stoga je od važnosti u prezentiranju njihovog financijskog položaja. Materijalne stvari odnose se na svu imovinu koja ima opipljiv, fizički oblik. Dugotrajnu materijalnu imovinu uređuje MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Dugotrajna materijalna imovina postupno prenosi svoju vrijednost na proizvode i usluge u čijem stvaranju sudjeluje, a da pri tome ne mijenja svoj pojavni oblik. Smanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine je kontinuirano, imovina tijekom godina gubi na svojoj korisnosti, ali to se smanjenje vrijednosti vidi tek na kraju vijeka trajanja kada postane neupotrebljiva. Činjenica je da je poduzeće tijekom vijeka trajanja dugotrajne materijalne imovine u svakoj poslovnoj godini koristilo usluge te imovine i istovremeno tim korištenjem pridonosilo njezinom smanjenju vrijednosti, te je zatim ispravno da se to smanjenje vrijednosti rasporedi na čitavo razdoblje korištenja imovine (vijek trajanja). Trošenje dugotrajne materijalne imovine se prati putem obračuna amortizacije. U materijalnu imovinu ubrajamo: zemljišta i šume, građevinske objekte, postrojenja i opremu, alat, pogonski i uredski namještaj, transportna sredstva, višegodišnje nasade, osnovno stado, stambene zgrade i stanove, ostalu materijalnu imovinu i predujmove. 17 Zemljišta i šume - su prirodna bogatstva. Nabava i formiranje troškova nabave za zemljišta i šume obavlja se na isti način kao i kod sve druge nematerijalne i materijalne dugotrajne imovine. Postoji konto ulaganja u prirodna bogatstva u 16 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str Op.cit., str

24 pripremi, a kada se proces nabave završi, zemljište i šume stavljaju se u upotrebu na konto zemljišta i na konto šuma. Budući ova imovina predstavlja neograničeni prirodni izvor ona se ne amortizira. No, nasuprot tome naknadna ulaganja u ovu imovinu na ime njihova poboljšanja koja imaju ograničen vijek trajanja primjereno je posebno iskazivati i amortizirati. Takva ulaganja su razna uređenja na zemljištu kao npr. uređivanje kanala za odvodnjavanje, betoniranje staza, parkirališta i sl. 18 Kad su u pitanju MRS-ovi sa zemljištem se postupa kao sa svim drugim sredstvima koja predstavljaju nekretnine, postrojenja i opremu, dok za šume to nije nigdje rečeno. Naime, za razliku od šuma, na zemljišta se primjenjuje MRS 16 u dijelu u kojem se govori o amortizaciji, jer se zemljišta u pravilu ne amortiziraju. U MRS-u 16 u t. 45. pravi se jasno razgraničenje između zemljišta i zgrada: 45. Zemljišta i zgrade sredstva su koja se razmatraju odvojeno i s kojima se, za računovodstvene svrhe, odvojeno postupa, čak i ako se zajedno nabavljaju. Zemljište obično ima neograničen vijek trajanja i stoga je to sredstvo koje se ne amortizira. Zgrade obično imaju ograničeni vijek trajanja i stoga su sredstvo koje se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojem se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje korisnog vijeka trajanja zgrade. 19 Na zemljišta se što se tiče računovodstvenog praćenja stjecanja (nabave), otuđenja i ostalih transakcija, može u cijelosti primijeniti MRS 16. No, isto tako pri obavljanju transakcija sa zemljištem valja konzultirati i odredbe posebnih propisa koji uređuju uporabu i promet novih nekretnina kao što su Zakon o poljoprivrednom zemljištu, Zakon o vlasništvu i drugim stvarnim pravima, Zakon o zemljišnim knjigama. S obzirom na to da je Republika Hrvatska nositelj vlasničkih prava na nevraćenom poljoprivrednom zemljištu, pravne osobe koje ga koriste vode to zemljište u izvanbilančnoj evidenciji. Za razliku od prava korištenja zemljišta putem zakupa ili koncesije kada se ona vode izvanbilančno, zemljišta koja se kupe ili na drugi način steknu, te se za njih 18 Belak V., Brkanić S., Brkanić V., Dremel N., Garić. A., Habek M., Jurić Đ., Markota LJ., Mrša J., Proklin P., Turković Jarža L.,: Računovodstvo poduzetnika s primjerima knjiženja, RRiF, Zagreb, 2005, str Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t

25 upiše vlasništvo u zemljišne knjige, vode se u poslovnim knjigama pravne osobe u okviru dugotrajne imovine. 20 Građevinski objekti spadaju u skupinu nekretnina kao šireg pojma kojeg koristi MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. S obzirom da tijekom uporabe ne mijenjaju oblik (jer je njihov oblik uvijek isti, tj. stalan), dio su velike računovodstvene skupine stalna sredstva ili dugotrajna imovina i to njezin materijalni oblik. Prema MRS 16, nekretnine, postrojenja i oprema jesu materijalna imovina: (a) koju subjekt posjeduje za korištenje u proizvodnji, ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe, i (b) koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja. 21 Građevinske objekte čine: sve zgrade u kojima se obavlja poslovanje u industriji, građevinarstvu, poljoprivredi, uslužnim djelatnostima, objekti za proizvodnju i prijenos električne i druge energije (cjevovodi, vodospremnici i sl.) objekti za poštanski, telegrafski i telefonski promet ceste, objekti željezničkog, pomorskog, riječnog i jezerskog prometa (ceste, autoceste, pruge, mostovi, aerodromi, vijadukti, kanali, putovi, rampe i sl.) ostali građevinski objekti (ograde, kanali, ribnjaci i dr.) 22 Trošak nabave nekretnina (građevinskih objekata), postrojenja i opreme sastoji se od: kupovne cijene, uvoznih pristojbi, nepovratnog poreza na promet i svih troškova koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine u radno stanje za 20 Belak V., Brkanić S., Brkanić V., Dremel N., Garić. A., Habek M., Jurić Đ., Markota LJ., Mrša J., Proklin P., Turković Jarža L.,: Računovodstvo poduzetnika s primjerima knjiženja, RRiF, Zagreb, 2005, str Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t Belak V., Brkanić S., Brkanić V., Dremel N., Garić. A., Habek M., Jurić Đ., Markota LJ., Mrša J., Proklin P., Turković Jarža L.,: Računovodstvo poduzetnika s primjerima knjiženja, RRiF, Zagreb, 2005, str

26 namjeravanu uporabu. 23 Od navedenih iznosa oduzimaju se trgovački popusti te se dobije trošak nabave. Trošak nabave dugotrajne materijalne imovine formira se na kontu građevinskih objekata, postrojenja i opreme u pripremi. U sklopu ostale materijalne imovine obično se iskazuju višegodišnji nasadi, osnovno stado, te knjige, umjetnička djela, spomenici kulture, muzejski eksponati i sl. U višegodišnje nasade ubrajaju se voćnjaci, vinogradi, maslinici, plantaže brzorastućeg drveća i ostali nasadi. Ulaganja u podizanje višegodišnjih nasada mogu biti značajna po vrijednosti i time zahtijevaju adekvatnu evidenciju u računovodstvu. Troškove nabave čine sva ulaganja kao npr. priprema zemljišta za sadnju, nabava i sadnja sadnica, materijal utrošen za vrijeme podizanja nasada, isplaćene plaće zaposlenima i sl. Moramo imati u vidu da se za vrijeme podizanja nasada ne obračunava amortizacija. Obračun amortizacije počinje teći od trenutka kada je nasad osposobljen za eksploataciju, odnosno kada je dosegao zrelost za rađanje. Osnovnim stadom smatraju se priplodna i radna grla stoke, tj. sve vrste stoke osim stoke u tovu i prometu koja se evidentira u okviru proizvodnje, odnosno kao trgovačka roba. Među ostala sredstva ulaganja u knjige i umjetnine, evidentira se nabava knjiga koje imaju trajnu vrijednost, umjetnička djela, predmeti arhivske građe i sl. Spomenici kulture i povijesni spomenici, muzejski eksponati i sl. su imovina koja ima neograničen vijek trajanja i stoga ne podliježu obračunu amortizacije. 23 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str

27 3.4. Dugotrajna financijska imovina i dugotrajna potraživanja Dugotrajnu financijsku imovinu čine financijska ulaganja uložena na razdoblje duže od godine dana. Poduzeće ulaže novac izvan vlastita proizvodnog procesa radi ostvarivanja ekonomskih koristi. U dugotrajnu financijsku imovinu ulaze: udjeli (dionice) u povezanim poslovnim subjektima zajmovi povezanim poslovnim subjektima sudjelujući interesi, ulaganja u vrijednosne papire dani krediti, kaucije i depoziti ostala dugotrajna ulaganja. 24 Financijska imovina uređena je u MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i MRS 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje. Trgovačko društvo prema MRS 39 t. 14. priznaje financijsku imovinu u svojoj bilanci samo i isključivo kada postaje jedna od ugovornih strana na koje se primjenjuju ugovorni uvjeti financijskog instrumenta. Prema MRS 39 t. 9. financijska se imovina klasificira u četiri skupine: financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit i gubitak financijska imovina koja se drži do dospijeća zajmovi i potraživanja financijska imovina koja je raspoloživa za prodaju 24 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str

28 Financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit i gubitak čini kratkotrajnu imovinu, a financijska imovina koja se drži do dospijeća, zajmovi i potraživanja, te financijska imovina koja je raspoloživa za prodaju, čine dugotrajnu imovinu. Udjeli (dionice) u povezanim poslovnim subjektima javljaju se u slučaju kada jedan poslovni subjekt ima mogućnost kontrole drugog poslovnog subjekta ili značajan utjecaj nad njim odnosno ako jedan poslovni subjekt ima više od 20 % udjela ili dionica u drugom poslovnom subjektu. Ako poslovni subjekt financijski ulaže u drugi poslovni subjekt koji je s njim povezan takva ulaganja imaju obilježja sudjelujućih interesa odnosno participacija. Ulaganjem u vrijednosne papire smatra se kada poslovni subjekt ulaže slobodna novčana sredstva u dužničke ili vlasničke vrijednosne papire s rokom vraćanja dužim od jedne godine. Ulaganjem u vlasničke vrijednosne papire dionice drugog poslovnog subjekta, poslovni subjekt ulagač stječe vlasnička prava i prava ulaganja. Ulaganje u dužničke vrijednosne papire kao što su obveznice, blagajnički zapisi, certifikati i sl. razlikuje se od ulaganja u vlasničke vrijednosne papire u prinosu. Pri ulaganju u poslovne udjele i dionice ulagaču nije osigurana nikakva zarada. Visina zarade ovisi o ostvarenom rezultatu poslovanja (dobiti) poslovnog subjekta u koji su uložena financijska sredstva, kao i o odluci skupštine dioničara. 25 Dakle, ako nema dobiti, nema ni dividende - prinosa. Kod ulaganja u dužničke vrijednosne papire ugovaraju se kamate, pa ulagač s tog osnova ostvaruje prihod neovisno o rezultatu poslovanja u koji su uložena financijska sredstva. Dugotrajna potraživanja su ona potraživanja koja će se naplatiti u razdoblju dužem od godine dana. To su potraživanja od povezanog poslovnog subjekta, potraživanja s osnove prodaje robe na kredit i ostala potraživanja. Prodaja robe na kredit priznaje se kao prihod poslovnog subjekta. 25 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str

29 3.5. Imovina koja podliježe obračunu amortizacije Sukladno zahtjevima računovodstvenih standarda navedenih pod točkom 2.3. rada, imovina koja podliježe obračunu amortizacije je: imovina za koju se očekuje da će se koristiti dulje od jednog obračunskog razdoblja (dugotrajna imovina) dugotrajna imovina koja ima ograničen vijek uporabe dugotrajna imovina koju trgovačko društvo drži za uporabu u proizvodnji ili prodaji robe i obavljanje usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administracijske svrhe ulaganja u nekretnine koje se vode po metodi troška nabave Ako dugotrajna imovina ne zadovoljava neki od navedenih kriterija, takva se imovina ne amortizira. Bitno je istaknuti da kada poduzetnik u dugotrajnoj imovini ima neko osnovno sredstvo koje je nabavljeno na financijski leasing, obavezno je obračunavati amortizaciju za tu imovinu. Nasuprot tome, amortizaciju za dugotrajnu imovinu koja se koristi temeljem ugovora o operativnom najmu, obračunava najmodavac Imovina koja ne podliježe obračunu amortizacije Prema Zakonu o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.), amortizaciji ne podliježu: zemljište šuma i slična obnovljiva prirodna bogatstva financijska imovina spomenici kulture te umjetnička djela. 26 Računovodstveni propisi proširuju gore navedena ograničenja obračuna amortizacije na slijedeće: 26 Zakonu o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.), čl.12.st.4. 27

30 izdatke za istraživanje (t. 54. MRS-a 38) izdaci za istraživanje se ne evidentiraju kao dugotrajna imovina, već se priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali izdatke za razvoj (t HSFI i t. 57. MRS-a 38) nematerijalna imovina nastala razvojem (ili u fazi razvoja internog projekta) treba se prikazati kao imovina, ako poduzeće može dokazati: - tehničku provedivost nematerijalne imovine koja se dovršava tako da bude raspoloživa za uporabu ili prodaju; - namjeru dovršenja nematerijalne imovine i njezine uporabe ili prodaje; - mogućnost uporabe ili prodaje nematerijalne imovine; - način na koji će nematerijalna imovina davati izgledne ekonomske koristi; - raspoloživost odgovarajućih tehničkih, financijskih i drugih izvora za završetak razvoja i korištenje ili prodaju nematerijalne imovine; - mogućnost pouzdanog utvrđivanja troška koji se može pripisati razvoju nematerijalne imovine; Ako ti kriteriji nisu ispunjeni troškovi razvoja ne podliježu amortizaciji, već čine troškove razdoblja u kojem su nastali. materijalna sredstva u pripremi, investicije u tijeku ne podliježu amortizaciji sve dok se ne prenesu u uporabu. Ako se investicije ne dovrše i ne stave u uporabu, potrebno ih je otpisati na teret rashoda predujmovi dani za nabavu dugotrajne imovine ne podliježu amortizaciji, nego se amortiziraju sredstva za koja je predujam dan kada ih se stavi u uporabu imovina koja je u cijelosti otpisana (amortizirana) na takvu imovinu se ne obračunava amortizacija, jer je njena knjigovodstvena vrijednost nula goodwill kao nematerijalna imovina proizlazi kao posljedica poslovnih spajanja kada se pri tome koristi metoda kupnje. Ako su troškovi stjecanja (naknada za kupnju i izdaci koji su stim u vezi) veći od fer vrijednosti neto imovine, razlika predstavlja goodwill. 28

31 Trgovačka društva koja primjenjuju HSFI obvezna su sukladno HSFI 2 Konsolidirani financijski izvještaji, amortizirati goodwill. Društvima koja primjenjuju MSFI 3 Poslovna spajanja, takav postupak nadoknade vrijednosti goodwilla nije dopušten sukladno t. 54. i 55. nekretnine, postrojenja i oprema koje se drže za prodaju i imovina na kojoj je prekinuto poslovanje ne amortiziraju se nego se vrijednosno usklađuju i svode na fer vrijednost sukladno HSFI 8 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja i MSFI 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. Kada se prema navedenim standardima ostvare uvjeti da dugotrajna imovina u poslovnim knjigama bude priznata kao imovina namijenjena prodaji, prestaje obračun amortizacije. nekretnine u najmovnim aktivnostima na takve se nekretnine ne obračunava amortizacija nego se vrijednosno usklađuju i svode na fer vrijednost sukladno HSFI 7 Ulaganje u nekretnine odnosno MRS 40 - Ulaganje u nekretnine. 29

32 4. OBRAČUN AMORTIZACIJE U ovom poglavlju detaljno se obrađuju slijedeće tematske jedinice: metode obračuna amortizacije, osnovica za obračun amortizacije, početak obračuna amortizacije, revalorizacija, prestanak obračuna amortizacije i politika amortizacije kao dio računovodstvenih politika Metode obračuna amortizacije Postoji nekoliko metoda izračunavanja amortizacije. Metode koje se koriste za izračunavanje troška amortizacije u financijskim izvještajima mogu se razlikovati od metoda koje se koriste kod pripreme poreznih prijava poduzetnika. HSFI i MSFI daju različite mogućnosti izbora metode obračuna amortizacije. Najjednostavnija i najčešće korištena metoda izračunavanja amortizacije je linearna metoda. Prema linearnoj metodi se u svakom razdoblju korisnog vijeka upotrebe imovine, priznaje jednaki dio troška nabave imovine kao trošak amortizacije. Godišnji trošak amortizacije izračunava se odbijanjem procijenjenog ostatka vrijednosti od troška nabave imovine i dijeljenjem preostalog amortizirajućeg troška nabave s godinama procijenjenog korisnog vijeka upotrebe. 27 Člankom 12. stavak 1. Zakona o porezu na dobit određeno je da se amortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine priznaje kao rashod u svoti obračunatoj na trošak nabave po linearnoj metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz Zakona. Nadalje, određeno je da se amortizacija obračunava pojedinačno. Dakle, u Republici Hrvatskoj, u porezne svrhe priznaje se trošak amortizacije obračunan linearnom metodom i pojedinačno za svako osnovno sredstvo. To znači da je trgovačko društvo, koje se sukladno HSFI odnosno MSFI koristi pri obračunu amortizacije nekom drugom metodom, obvezno prilikom sastavljanja 27 Meigs & Meigs: Računovodstvo-Temelj poslovnog odlučivanja, Mate d.o.o., Zagreb, 1999., str

33 prijave poreza na dobitak utvrditi trošak amortizacije primjenom linearne metode i pojedinačnim obračunom, kako bi se ispravno utvrdila osnovica poreza na dobitak. 28 Za određene vrste imovine, ujednačenija alokacija troškova nabave može se postići dijeljenjem troška nabave (umanjenog za ostatak vrijednosti, ako je značajan) s procijenjenim jedinicama outputa, a ne s procijenjenim korisnim vijekom upotrebe. 29 Takva metoda izračunavanja amortizacije naziva se metoda jedinica outputa. Kod obračuna amortizacije mogu se koristiti i metode ubrzane amortizacije. Ubrzana amortizacija znači priznavanje velikih iznosa amortizacije u prvim godinama upotrebe imovine i priznavanje manjih iznosa amortizacije u idućim godinama. Razlog tome je što je neka imovina (npr.neki stroj) najučinkovitija kad je nova i može se bolje i više iskorištavati u prvim godinama korisnog vijeka upotrebe. Pod pretpostavkom da su koristi od imovine najveće dok je relativno nova, tada bi i iznos troška nabave imovine koji ćemo alocirati kao trošak amortizacije trebao biti najveći u prvim godinama korisnog vijeka upotrebe te imovine. Ova metoda smanjuje porezno opterećenje time što se priznaju veliki iznosi troška amortizacije. Kao jedna od metoda ubrzane amortizacije najčešće se koristi metoda smanjivanja salda u fiksnom postotku. Izračunava se stopa ubrzane amortizacije koja je jednaka određenom postotku od stope linearne amortizacije. Kao ubrzana stopa kod ove metode najčešće se korist stopa dvostruko veća od linearne, ali se poreznim zakonom pojedine zemlje mogu odrediti i niži postoci. Trošak amortizacije se izračunava svake godine primjenom stope ubrzane amortizacije na preostalu knjigovodstvenu vrijednost (neamortizirani trošak nabave) imovine. 30 Stopa ubrzane amortizacije je ista tijekom cijelog vijeka upotrebe imovine, a knjigovodstvena vrijednost se smanjuje svake godine. Knjigovodstvenu vrijednost čini trošak nabave umanjen za manje akumuliranu amortizaciju. Metoda cjelobrojne sume brojeva korisnog vijeka upotrebe je još jedna metoda ubrzane amortizacije u kojoj se stopa amortizacije iskazuje kao razlomak koji svake godine postaje sve manji. 28 Horvat Jurjec K.: Godišnji obračun amortizacije za 2012., RRiF,br. 1/13, str Meigs & Meigs: Računovodstvo-Temelj poslovnog odlučivanja, Mate d.o.o., Zagreb, 1999., str Op.cit., str

34 Za zaključiti je da se uporabom različitih metoda amortizacije dolazi do različite svote amortizacije odnosno do različitoga financijskog rezultata po godinama kroz vijek amortizacije neke imovine, ali ukupna svota amortizacije za cijeli vijek uporabe je ista Osnovica za obračun amortizacije Osnovica za obračun amortizacije je bruto knjigovodstvena vrijednost sredstva koja se zasniva na nabavnim (povijesnim) troškovima ili drugoj vrijednosti koja zamjenjuje nabavnu vrijednost (revalorizirana vrijednost). Osnovica za obračun amortizacije = trošak nabave ostatak vrijednosti Prema MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, knjigovodstvena vrijednost je iznos po kojem je neka imovina priznata nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja. 31 Također, prema MRS 16, kad se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje će se priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit i kumulativno iskazati u kapitalu kao revalorizacijska rezerva. Međutim, revalorizacijsko povećanje treba priznati u dobit ili gubitak do iznosa do kojeg ono poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti iste imovine, koje je prethodno bilo priznato u dobiti ili gubitku. 32 Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati u dobit ili gubitak. Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti ostalu sveobuhvatnu dobit do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu. 33 Zaključno, osnovicu za obračun amortizacije čini trošak nabave dugotrajne imovine odnosno revalorizirani trošak nabave dugotrajne imovine. 31 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t Op.cit.,t Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.), t

35 Godišnja svota amortizacije izračunava se umnoškom nabavne vrijednosti sredstva i godišnje stope amortizacije. Pod troškovima nabave podrazumijevaju se svi ukupni novčani izdaci učinjeni prilikom nabave dugotrajne imovine i osposobljavanja za uporabu. Trošak nabave uključuje kupovnu cijenu zajedno sa carinom i porezom na promet (ako se plaćaju) i sve izravne troškove u svezi s dovođenjem sredstva u radno stanje za namjeravanu uporabu, s tim da se svi trgovinski popusti i odbici odbijaju po prispjeću kupovne cijene. 34 Trošak nabave kao osnovica za obračun amortizacije ima prednosti u odnosu na druge osnovice (cijena ponovne nabave, tržišna cijena) u tome što se može točno utvrditi jer je dokumentiran, utemeljen na izvornim podacima, a samim time je i pouzdana veličina koja se može lako kontrolirati. Obračun amortizacije primjenom te osnovice jednostavan je, pouzdan i ne izaziva velike troškove. Postoji mogućnost da se trošak nabave, osnovica za obračun amortizacije, umanji za ostatak vrijednosti. Kako se iznos u visini ostatka vrijednosti nadoknađuje prodajom na kraju vijeka uporabe, nije ga potrebno nadoknaditi kroz obračun amortizacije, te je tako izuzet iz osnovice za obračun amortizacije. Problem predstavlja utvrđivanje visine ostatka vrijednosti jer za procjenu tog iznosa ne postoje čvrsti parametri. Ostatak vrijednosti dugotrajne imovine procjenjuje se u pravilu u samom trenutku nabave. Naglašena je vremenska komponenta, jer se predviđa vrijednost za više godina unaprijed. Procijenjeni ostatak vrijednosti imovine je procijenjeni iznos koji bi subjekt trenutno dobio prodajom imovine, umanjen za procijenjene troškove prodaje, ali uz pretpostavku da starost imovine i stanje odgovara onom koje se očekuje na kraju korisnog vijeka uporabe. 35 Općenito, procjene korisnog vijeka upotrebe i ostatka vrijednosti materijalne imovine obično se temelje na proteklom iskustvu kompanije sa sličnom imovinom. Procijenjeni vijek upotrebe materijalne imovine utječe na iznos neto dobiti koji je prikazan u svakom razdoblju. Što je dulji procijenjeni korisni vijek upotrebe, to je 34 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t.6. 33

36 manji iznos troška nabave koji se prenosi na trošak amortizacije u svakom razdoblju, i veći je iznos prikazane neto dobiti. 36 Obični automobili u pravilu se amortiziraju tijekom kratkog procijenjenog vijeka upotrebe, od 3 do 5 godina. Ostala se oprema amortizira uglavnom kroz razdoblje od 5 do 15 godina. Zgrade se amortiziraju tijekom duljeg procijenjenog vijeka upotrebe, otprilike 30 do 50 godina za novu zgradu i 15 ili više godina za zgradu koja je korištena. Obračunana amortizacija knjiži se na troškove razreda (4), a protustavka se knjiži na kontu akumulirane amortizacije (ispravka vrijednosti) sredstava dugotrajne imovine. Konto akumulirane amortizacije je korektivni konto osnovnog sredstva i s njim čini cjelinu. Prema tome, na osnovnom kontu sredstava dugotrajne imovine ostaje proknjižena bruto vrijednost sredstava. Zbroj osnovnog konta sredstava i akumulirane amortizacije kao njegovog korektivnog konta daje knjigovodstvenu vrijednost sredstava. Primjer Nabavna vrijednost poslovne zgrade iznosi kn, a njena otpisana vrijednost (akumulirana amortizacija) kn. Neto knjigovodstvena vrijednost poslovne zgrade iznosi kn (= ). Knjiženja u glavnoj knjizi: 0030 Poslovne zgrade 0390 Akumulirana amortizacija građevinskih objekata = Bruto knjigovodstvena Neto knjigovodstvena vrijednost vrijednost 36 Meigs & Meigs: Računovodstvo-Temelj poslovnog odlučivanja, Mate d.o.o., Zagreb, 1999., str

37 Amortizacija se može obračunavati pojedinačno za svaku vrstu nematerijalne i materijalne imovine i za pojedine skupine imovine. Valja napomenuti da i o izboru odnosno primjeni spomenute mogućnosti obračuna amortizacije pojedinačno za svaku imovinu ili za grupe skupine nematerijalne i materijalne imovine ovisi i visina troška amortizacije. 37 Ako se amortizacija obračunava po skupinama, obveza obračuna amoritzacije prestaje kada vrijednost koja je osnovica za obračun amortizacije sve imovine u toj skupini bude u cijelosti amortizirana. Nasuprot tome, ako se obračun amortizacije provodi pojedinačno za svaku imovinu, amortizacija se obračunava dok osnovica za obračun amortizacije ne bude u cijelosti nadoknađena Početak obračuna amortizacije Trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu. 38 Jedini uvjet koji prema Zakonu mora biti ispunjen da bi se trošak amortizacije priznao u porezne svrhe jest taj da je dugotrajna imovina stavljena u uporabu. Pri tome je način nabave imovine sasvim nebitan(kupovina, darovanje). Nasuprot tome, poduzetnik mora voditi računa o računovodstvenim pravilima sadržanim u HSFI i MSFI. Sukladno HSFI 5 t i HSFI 6 - t , odnosno sukladno MRS 16 - t.55. i MRS 38 t. 97., određeno je da amortizacija imovine započinje kad je imovina spremna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je namijenila uprava. Prema navedenim pravilima poduzetnici trebaju obračunati i evidentirati amortizaciju imovine koja nije u uporabi, ali je spremna za uporabu. To znači da pri sastavljanju prijave poreza na dobitak treba utvrditi porezno priznati odnosno nepriznati trošak amortizacije. Naime, već smo rekli da se u porezne svrhe trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine priznaje u porezni 37 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str Zakon o porezu na dobit ( Narodne novine, broj 177/ /12.), čl. 12. st

38 rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu. Kada je privremeno nepriznat trošak amortizacije, poduzetnik ga evidentira kao odgođenu poreznu imovinu Revalorizacija Trošak nabave nekretnina (građevinskih objekata), postrojenja i opreme sastoji se od: kupovne cijene, uvoznih pristojbi, nepovratnog poreza na promet i svih troškova koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine u radno stanje za namjeravanu uporabu. 39 Od navedenih iznosa oduzimaju se trgovački popusti te se dobije trošak nabave. Trošak nabave dugotrajne materijalne imovine formira se na kontu građevinskih objekata, postrojenja i opreme u pripremi. Prema MRS 16. knjigovodstvena vrijednost je iznos po kojem je neka imovina priznata nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja. 40 Knjigovodstvena vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme određuje se po svim isplatama gotovine koje su uvjetovane pribavljanjem ove imovine i njezinim osposobljavanjem za uporabu u poslovnom pothvatu. Ona obuhvaća fakturnu vrijednost imovine po obračunu dobavljača te ovisne troškove nabave koji uključuju troškove dopreme, instaliranja, probne proizvodnje i eventualno carine, špedicije i ostalih uvoznih pristojbi za imovinu kupljenu u inozemstvu. Gotovinski izdaci nastali u vrijeme funkcioniranja imovine (npr. troškovi održavanja i osiguranja) ne uključuju se u njezinu vrijednost, već terete troškove poslovanja u razdoblju u kojem nastaju. Knjigovostvena vrijednost dugotrajne materijalne imovine razlikuje se od tržišne vrijednosti dugotrajne materijalne imovine. Tržišna vrijednost dugotrajne materijalne imovine ovisna je o cijenama koje se formiraju na osnovi ponude i potražnje imovine, pri čemu su bitni troškovi zamjene, odnosno troškovi ulaganja u sličnu imovinu. Na njezinu tržnu vrijednost uspješnost korištenja samo neizravno utječe smanjujući ili povećavajući potražnju 39 Gulin D., Spajić F., Spremić I., Tadijančević S., Vašiček V., Žager K., Žager L.: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003., str Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16 ( Narodne novine, broj 136/09.),t.6. 36

39 takve imovine na tržištu, a to opet djeluje na povećanje ili na smanjenje njezine tržišne vrijednosti. Tržišna vrijednost dugotrajne materijalne imovine je u određenome vremenu na tržištu približno jednaka. Dakle, početno se nekretnine, postrojenja i oprema i ostala dugotrajna imovina vrednuje po trošku nabave. Poslije početnog vrednovanja, a obzirom na obavljanje gospodarskih djelatnosti, vrijednost se imovine mijenja na način da se smanjuje ili povećava (revalorizira). Revalorizacija nekretnina, postrojenja i opreme, prema MRS 16 je definirana na slijedeći način: Nakon početnog priznavanja kao imovine, nekretninu, postrojenje i opremu čija se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti treba iskazati po revaloriziranom iznosu, koji čini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za kasnije akumuliranu amortizaciju i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstvena vrijednost značajno ne razlikuje od onog do kojeg bi se došlo utvrđivanjem fer vrijednosti na datum izvještaja o financijskom položaju. 41 Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom koju uobičajeno obavljaju profesionalno kvalificirani procjenitelji. Sukladno MRS 16, ako se pojedina nekretnina, postrojenje i oprema revalorizira, tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to imovina pripada. Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje sredstva slične vrste i upotrebe u poslovanju subjekta. Sljedeći su primjeri zasebnih skupina: zemljište, zemljište i zgrade, strojevi, brodovi, zrakoplovi, motorna vozila, namještaj i oprema, i 41 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16-Nekretnie,postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t

40 uredska oprema. 42 Predmeti unutar skupine nekretnina, postrojenja i opreme revaloriziraju se istovremeno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija sredstava i izvještavanje iznosa u financijskim izvještajima koji predstavljaju mješavinu troškova i vrijednosti različitih datuma. Međutim, skupina sredstava može se revalorizirati i kontinuirano u istim vremenskim razmacima uz uvjet da se revalorizacija skupine sredstava dovrši u kratkom roku i uz uvjet da se revalorizacija provodi tako da odražava trenutno stanje imovine. Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje će se priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit i kumulativno iskazati u kapitalu kao revalorizacijska rezerva. Međutim, revalorizacijsko povećanje treba priznati u dobit ili gubitak do iznosa do kojeg ono poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti iste imovine, koje je prethodno bilo priznato u dobiti ili gubitku. Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati u dobit ili gubitak. Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti ostalu sveobuhvatnu dobit do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu. Revalorizacijska rezerva uključena u kapital koja se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu može se izravno prenijeti na zadržanu dobit, kada je prestalo priznavanje imovine. Cjelokupna rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena. Međutim, neke se rezerve mogu realizirati ako subjekt koristi imovinu. U tom slučaju iznos realizirane rezerve je razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranoj knjigovodstvenoj vrijednosti imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovine. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provodi se kroz dobit ili gubitak. 43 Kod revalorizacije ispravak vrijednosti se može prepravljati na dva načina: -razmjernom revalorizacijom bruto knjigovodstvenog iznosa i akumulirane amortizacije, tako da neto knjigovodstveni iznos odgovara revaloriziranom iznosu. -isključivanjem akumulirane amortizacije na teret bruto knjigovodstvenog iznosa, dok se neto iznos prepravlja do revaloriziranog iznosa. 42 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16-Nekretnie,postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t Op.cit., t

41 U slučaju povećanja knjigovodstvenog iznosa sredstva zbog revalorizacije, povećanje treba evidentirati kao izravno povećanje glavnice tj. revalorizacijsku rezervu. Revalorizacijsko povećanje se može priznati na prihode samo do onog iznosa kojim se poništava prethodno evidentirani rashod zbog revalorizacijskog smanjenja sredstva. Kada se knjigovodstveni iznos sredstva smanji zbog revalorizacije onda se revalorizacijsko smanjenje evidentira kao rashod. Međutim, ako je sredstvo ranije bilo revalorizirano na viši iznos te postoje revalorizacijske rezerve, onda revalorizacijsko smanjenje najprije smanjuje formirane rezerve, dok eventualna razlika ide na rashode) Prestanak obračuna amortizacije Prema HSFI 6 - t i MRS 16 - t.55. amortizacija dugotrajne materijalne imovine prestaje prije datuma kad je imovina razvrstana kao imovina koja se drži za prodaju i datuma prestanka priznavanja kao dugotrajne imovine, ovisno o tome koji je datum raniji. Prema HSFI 5 t i MRS 38 t. 97. amortizacija dugotrajne nematerijalne imovine prestaje prije trenutka klasificiranja dugotrajne nematerijalne imovine u imovinu koja se drži za prodaju ili uključivanja dugotrajne nematerijalne imovine u imovinu koja je prodana ili rashodovana. Isto tako, prema Zakonu o porezu na dobit, ako je dugotrajna imovina prodana, darovana ili na drugi način otuđena ili uništena, trošak amortizacije priznaje se u porezni rashod do kraja mjeseca u kojem je dugotrajna imovina bila u upotrebi. Neamortizirani trošak nabave dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod u poreznom razdoblju u kojemu je dugotrajna imovina prodana, darovana, na drugi način otuđena ili uništena. Dugotrajna imovina koja je u potpunosti amortizirana je ona imovina kod koje je trošak nabave jednak akumuliranoj amortizaciji. Ta se imovina mora voditi u 44 Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16-Nekretnie,postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t

42 evidenciji osnovnih sredstava i iskazivati u bilanci sve dok se ne proda ili na neki drugi način ne otuđi. Tek tada je isknjižavamo iz evidencije Politika amortizacije kao dio računovodstvenih politika Računovodstvene politike obuhvaćaju načela, osnove, konvencije, pravila i postupke koje je menadžment usvojio prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja. U primjeni je mnogo različitih računovodstvenih politika pa je potrebna dobra prosudba pri izboru i primjeni onih politika koje uvjetima poduzeća najbolje odgovaraju. Primjenom različitih računovodstvenih politika dolazimo i do različitog financijskog rezultata. Za financijski rezultat kao mjeru uspješnosti poslovanja poduzeća zainteresirani su svi privredni subjekti. Iz tog razloga, pri definiranju računovodstvenih politika mora se voditi računa o rezultatima nastalim primjenom te politike, kao i o usklađenosti tih politika s temeljnom politikom poduzeća. Iz navedenog proizlazi da primjena različitih metoda i postupaka pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja daje različite rezultate, različitu sliku poslovanja,a koja nije posljedica poslovnih transakcija. Posljedica prihvaćanja određene računovodstvene politike je određeni financijski rezultat obračunskog razdoblja koji bi primjenom bilo koje druge računovodstvene politike za isto razdoblje bio drugačiji. Prema MRS 16, korištena metoda amortizacije treba odražavati okvir očekivanog trošenja budućih ekonomskih koristi imovine od strane subjekta. Metodu amortizacije primijenjenu za imovinu treba preispitivati barem na kraju svake poslovne godine i, ako postoji značajna promjena očekivanog okvira trošenja ekonomskih koristi u toj imovini, treba je promijeniti kako bi odražavala promjene okvira. Takvu promjenu treba iskazati kao promjenu u računovodstvenim procjenama u skladu s MRS Međunarodni standardi financijskog izvještavanja 16-Nekretnie,postrojenja i oprema ( Narodne novine, broj 136/09.),t

43 5. PRIMJER OBRAČUNA AMORTIZACIJE NA HOTELSKOM PODUZEĆU RIVIERA ADRIA D.D. IZ POREČA Prethodnica Riviera Adrije d.d., Riviera Poreč d.d., osnovana je 20. studenoga godine kao ugostiteljsko poduzeće Riviera u čijem je sastavu bilo 198 kreveta u hotelu Riviera i nekoliko restorana u gradu Poreču, te 32 zaposlena. Od daleke godine do danas Riviera je intenzivnim razvojem uz postupnu valorizaciju prirodnih obilježja obalnog područja od Lanterne do Vrsara, te uz velika ulaganja dostigla kapacitet od kreveta/gostiju u hotelima, apartmanima i kampovima. Razvoj Riviere obilježilo je nekoliko vremenskih faza, uvjetovanih između ostalog i promjenama društvenog sustava, kao i promjenama u strategiji razvoja. Razdoblje od godine. obilježilo je: upravljanje hotelom Riviera i gradskim restoranima gradnja drvenih bungalova na otoku Sv. Nikola dolazak prvih poslijeratnih stranih gostiju u Poreč Razdoblje od karakterizira: početak dinamičnog razvoja turizma u bivšoj Jugoslaviji početak rada hotela Jadran i Parentino gradnja hotela i apartmana Luna (1967.), hotela Neptun i turističkog naselja Lanterna (1968.), hotela Poreč, Kristal i Rubin (1971.), hotela Mirna u Istarskim toplicama, hotela Diamant i Zagreb te paviljona Solaris (1976.) Početak masovnije gradnje apartmanskih naselja (Pical, Lanterna) Izgradnja hotela Pical, prvog hotela najviše kategorije u Poreču (1979.) Preuređenje dvorca Isabella na otoku Sv. Nikola (1985.) Izgradnja hotela Fortuna na otoku Sv. Nikola (1986.) Razdoblje od godine je razdoblje transformacije vlasništva i privatizacije, te početak programa sustavne obnove turističkih objekata Od godine Valamar Hotels and Resorts, vodeća hrvatska turistička menadžment kompanija, preuzima upravljanje turističkim objektima Riviere Poreč 41

44 Riviera Poreč počinje širenje i izvan granica Istre, te postaje većinski vlasnik najveće hotelske kuće u južnoj Dalmaciji, Dubrovnik-Babin kuk d.d. Nadzorni odbori trgovačkih društava Zlatni otok d.d., Rabac d.d. i Riviera Poreč d.d. na sjednicama održanim 2. svibnja u Poreču dali su suglasnost na predloženi nacrt Ugovora o pripajanju Zlatnog otoka i Rapca trgovačkom društvu Riviera Poreč. Dana , upisom pripajanja u sudski registar, Riviera Adria d.d. postala je najveća turistička kompanija u Hrvatskoj, s mogućnošću ugošćavanja više od gostiju u jednome danu. U svome jedinstvenom portfelju ima 17 hotela,7 kampova, i 8 turističkih naselja na zapadnoj i istočnoj obali Istre te na Kvarneru. Osnovna djelatnost poduzeća je ugostiteljstvo i turizam te druge s tim povezane djelatnosti koje su u funkcije obavljanja osnovne. U ovom poglavlju dati ćemo konkretan primjer amortizacije u hotelskom poduzeću Riviera Adria d.d. kroz slijedeće tablice i tematske jedinice: amortizacijske grupe, karticu osnovnog sredstva amortizacija automobila,, karticu osnovnog sredstva amortizacija namještaja, Bilancu poduzeća godine i Račun dobiti i gubitka godine. Tablica 1. Amortizacijske grupe KONTO /am.grupa AMORTIZACIJSKE GRUPE GRAĐEVINSKI OBJEKTI ZGRADE - (HOTELI, APP, RESTORANI, SANITARNI ČVOROVI, MARKETI, UPRAVNE ZGRADE ZGRADA HOTELA ZGRADA APARTMANA ZGRADA SANITARNI ČVOR ZGRADA RESTORAN ZGRADA UPRAVNA ZGRADA MARKETA ZGRADA ATOMSKO SKLONIŠTE OBJEKT PRATEĆIH I TEHNIČKIH SLUŽBI STOPE (%) VIJEK TRAJA NJA 4, VODOVODNI, ELEKTRO, KANALIZACIJSKI, PTT SUSTAVI I BAZENI 4, TRAFOSTANICE I NN MREŽA VOD KABELSKI 110 KV I VIŠIH NAPONA VOD KABEL.SREDNJEG NAPONA-JAVNA RASVJETA BAZENI I TALOŽNICI BETONSKI OBJEKTI VODOVODA AZBESTNI-CEMENTNI OBJEKTI KANALIZACIJE BETONSKI 42

45 20103 NISKOGRADNJA - PUTEVI, PARKIRALIŠTA, OGRADE ZIDANE 4, PUTEVI,STAZE,PARKIRALIŠTA OGRADE ZIDANE NISKOGRADNJA - SPORTSKI TERENI, IGRALIŠTA, PARKOVI 4, IGRAL.SPORTSKA BETON-ODBOJKA,RUKOMET,MINI GOLF IGRAL.SPORTSKA OSTALA-TENIS.BOĆALIŠTA, ODBOJKA NA PIJESKU OBJ.OSTALI ZA SPORT I RAZONODU NISKOGRADNJA - PLAŽE I PLAŽNI OBJEKTI 4, PLAŽA,MOLO,OPER.OBALA NISKOGRADNJA - PARCELE U KAMPOVIMA 7, PARCELE U KAMPOVIMA GRAĐEVINSKI OBJEKTI - MONTAŽNI, SLABA GRADNJA,RAMPE,OGRADE Ž OBJEKTI MONTAŽNI-SLABA GRADNJA, KIOSCI DVORANA CABRIO STAKLENIK OGRADE OKO NASELJA METALNE/ŽIČANE BARAKE VOJNE RAMPE OSTALI OBJEKTI SLABE GRADNJE U GR , OPREMA OPREMA - SUSTAVI ZA GRIJANJE / HLAĐENJE I SL. 10, KOTLOVNICE I PLINSKE STANICE SUSTAV ZA GRIJANJE/HLAĐENJE OBJEKATA KLIMA UREĐAJI NAPE PEĆI ZA ZAGRIJAVANJE PROSTORIJA OSTALA NESPOMENUTA OPREMA U GR OPREMA - STROJEVI, APARATI, UREĐAJI, NEUTRALNA(šank, kuhinja...) HLADNJAK, MINI BAR ZAMRZIVAČ KOMORA RASHLADNA OSTALA RASHLADNA OPREMA ZA ČUVANJE NAMIRNICA STROJEVI I UREĐAJI ZA OBRADU I PRIPREMU NAMIRNICA ŠTEDNJACI,KOTLOVI, (OSIG.) OSTALI APARATI I UREĐAJI ZA TERMIČKU OBRADU HRANE OPREMA ZA PROIZVODNJU I ODRŽAVANJE LEDA,SLADOLEDA,ŠLAGA STROJ ZA KAVU, MLINAC ZA KAVU ŠANKOMAT,VINOMAT,DOZATOR,GRIJAČ NAPITAKA VAGE, REGISTAR KASE- UGOSTITELJSTVO STROJ ZA PRANJE POSUĐA/ČAŠA, DEPURATOR STOL-INTEGRAL,TOPLI STOL, KUPKA TOPLA OPREMA NEUTRALNA.KUHINJA,RESTORAN,KUĆ.MAJSTORI 10, OPREMA - SPORT, REKREACIJA, ANIMACIJA, WELLNESS 10, SPORTSKE SPRAVE,REKVIZ.DVORANE,TRIM KAB.WELLNESS SPORTSKA OPREMA BICIKLI 43

46 SPORTSKA OPREMA-MORE/PEDALINE,DASKE,JEDR SPORTSKA OPREMA -KOPNO SPORTSKA OPREMA -IGRALA,ANIMACIJA OPREMA - ZA TRGOVINE 10, OPREMA ZA TRGOVINE OPREMA - SERVISNE DJELATNOSTI - PRAONA, SERVIS.AUTOMOBILA OPREMA ZA POPR.ODRŽ.I PRANJE TEKSTILA OPREMA SA SERV.ODRŽ.I POPR.PROMET.SREDST OSTALA OPREMA ZA SERVISNE DJELATNOSTI U GR , OPREMA - OSTALO 10, ORMARI ZA ČUVANJE DRAGOCJENOSTI-METALNI USISAVAČ, STROJ VISOKOTLAČNI ZA PRANJE PODOVA OSTALA OPREMA ZA ČIŠĆENJE I ODRŽ.SVIH POVRŠINA OPREMA ZA UREĐENJE PARKOVA/OKOLIŠA OPREMA ZA SAKUPLJANJE SMEĆA TENDE OPREMA ZA SNIM I UMNOŽ.URED.MATER BROJAČI NOVCA, APARAT ZA OTKRIVANJE LAŽ.NOVCA UREĐAJ ZA PROČIŠĆIVANJE TEHNOL.OTPADA SUSTAV ZA AUTOMATSKO NAVODNJAVANJE OPREMA ZA TRANSPORT-ELEKTROVOZILO, VILIČARI KOLICA - SERVISNA (RESTORANSKA) KOLICA - ZA SOBARICE KOLICA - TRANSPORTNA OPREMA ZA PLAŽE, ZA PLAVU ZASTAVU (TUŠEVI,TABLE..) KAMP ORMARIĆI STUPOVI VANJSKE RASVJETE (bez svoje el.mreže) JARBOLI ZA ZASTAVE SUSTAV VATRODOJAVE - ( U OSTALO 10%) SANITARIJE PODNE OBLOGE RASVJETNA TIJELA-UNUTARNJA OPREMA ZA WELLNES BAZENSKA TEHNIKA OST.OPREMA ZA OBAVLJ.UGOSTIT.DJELAT.U GR OPREMA - INFORMATIČKA 25, SERVER STANICA PC RAČUNALO MONITOR PC RAČUNALA PISAČ UZ PC RAČUNALO UREĐAJ ZA TRAJNO NAPAJANJE PC-PRIJENOSNI - NOTEBOOK SCANNER OPREMA KOMPJUTERSKA OSTALA KASA,MONITOR,PISAČ ZA KASE ZA UGOSTITELJSTVO OPREMA - CENTRALE TELEFONSKE, UREĐAJI I APARATI 25, CENTRALE TELEFONSKE APARATI TELEFONSKI TELEFAKS OSTALA OPREMA ZA TELEKOMUNIKACIJU U GR OPREMA - TEHNIČKA 25,

47 TV PRIJEMNICI OPREMA ZA SNIMANJE I REPRODUKC.ZVUKA I SLIKE ANTENE, STANICE SATELITSKE SUSTAV ELEKTRONSKI (VIDEO NADZOR,ALARM) SUSTAV ELEKTRONSKI (VING CARD) OPREMA - MOBITELI 100, TELEFON MOBILNI (MOBITEL) ALAT,POG.I UREDSKI NAMJ.I TRANSP.SREDSTVA ALATI - MJERENI UREĐAJI, MEHANIZACIJA (kućni majstori, vrtlari) 10, ALATI-KUĆNI MAJSTORI (bušilice,brusilice,cirkular..) ALATI ZA UREĐENJE PARKOVA -OKOLIŠA UREĐAJI MJERNI I KONTR.I APARATI EL/MEH OSTALI NESPOMENUTI ALATI I UREĐAJI U GR NAMJEŠTAJ- UGOSTITELJSKI I UREDSKI(osim PVC-a) 12, STOL STOLICA FOTELJE I POLUFOTELJE DVOSJED, TROSJED KREVET / LEŽAJ POMOĆNI MADRAC ORMARI ORMARIĆ NOĆNI PULT/RETROPULT RECEPCIJA OSTALI NESPOMENUTI NAMJEŠTAJ U GR NAMJEŠTAJ - UGOSTITELJSKI OD PVC-a i OSTALIH MATERIJALA 33, STOL PVC STOLICA PVC LEŽALJKA - PVC / DRVENA SUNCOBRAN I STALAK OSTALI NESPOMENUTI PVC NAMJEŠTAJ U GR AUTOMOBILI OSOBNI SVIH VRSTA 25, AUTOMOBIL OSOBNI SVIH VRSTA PRIJEVOZNA SREDSTVA OSIM OSOBNIH AUTOMOBILA (kopno) 25, KAMION KOMBI, SERVISNA - POLY VOZILA TRAKTOR, PRIKOLICA TRAKTORSKA MOTOCIKL I MOPED OSTALA NESPOMENUTA PRIJEV.SREDSTVA U GR PRIJEVOZNA SREDSTVA - PLOVILA 10, BROD ZA PRIJEVOZ PUTNIKA TURISTIČKI ČAMAC GLISER MOTOR ZA ČAMCE I GLISERE OSTALE PLOVEĆE NAPRAVE U GR OSTALO (tepisi, slike, i ostalo za ukrašavanje prostorija) 20, TEPIH SLIKA (ne umjetnička) OSTALO ZA UKRAŠAVANJE PROSTORIJA u gr

48 TRANSPORTNA SREDSTVA - LEASING 20, AUTOMOBIL OSOBNI - LEASING KAMIONI - LEASING KOMBI,SERVISNA VOZILA - LEASING OSNOVNO STADO 100, PAUNOVI VIŠEGODIŠNJI NASADI 10, NASADI UKRASNI I ZELENILA-VANJSKE POVRŠINE NASADI - BILJKE U VAZE OSTALA MATERIJALNA IMOVINA 0, UMJETNIČKA DJELA KOSTIMI - LIBERTAS ANTIKNI NAMJEŠTAJ IZDACI ZA ISTRAŽIVANJE I RAZVOJ 20, IZDACI ZA ISTRAŽIVANJE I RAZVOJ OSNIVAČKI IZDACI 20, OSNIVAČKI IZDACI LICENCIJE 25, LICENCIJE ZA KASE ZA UGOSTITELJSTVO LICENCIJE OSTALE LICENCIJE - FINANCIJSKI LEASING 20, LICENCIJE FINANCIJSKI LEASING ULAGANJA NA TUĐIM OSNOVNIM SREDSTVIMA 20, ULAGANJA NA TUĐIM SREDSTVIMA IBM ULAGANJA NA TUĐIM SRED.IGRALIŠTE TAR ULAGANJA ZA REKONSTRUKC.UREĐ.ZA PROČIŠĆ.VODE ULAGANJA U MJESNI SVJETLOVODNI KABEL U POREČU ULAGANJA NA TUĐIM OSNOVNIM SREDSTVIMA - KRK STANOVI 4, STANOVI GRAĐEVINSKO ZEMLJIŠTE 0, GRAĐEVINSKO ZEMLJIŠTE Izvor: financijski dokumenti poduzeća Riviera Adria d.d. U navedenoj tablici imamo amortizacijske grupe. Već smo pojasnili ranije u radu da se amortizacija može obračunavati pojedinačno za svaku vrstu nematerijalne i materijalne imovine, ali može se obračunavati i za pojedine skupine imovine. Poduzeće Riviera Adria d.d. izabralo je obračun amortizacije po skupinama. 46

49 Ako se amortizacija obračunava po skupinama, obveza obračuna amoritzacije prestaje kada vrijednost koja je osnovica za obračun amortizacije sve imovine u toj skupini bude u cijelosti amortizirana. U tablici su navedene i obuhvaćene i materijalna imovina i nematerijalna imovina. Kao materijalna imovina prikazano je slijedeće: građevinski objekti, oprema, alat, pogonski i uredski namještaj i transportna sredstva, transportna sredstva nabavljena na leasing, osnovno stado, višegodišnji nasadi i stanovi, te ulaganja na tuđim osnovnim sredstvima. Ostala materijalna imovina je iskazana 0, što u konktretnom slučaju znači da je nema. Također, građevinsko zemljište je iskazano s 0, ali to iz razloga što se, kao što smo u teoriji pojasnili, zemljište ne amortizira. Svaka amortizacijska grupa ima konto pod kojim se vodi, a također je podijeljena na stavke unutar grupe (koje također imaju svoj konto). Svaka stavka ima navedenu stopu amortizacije, kao i vijek trajanja pojedine imovine. Vidljivo je da najveći vijek trajanja očekivano ima skupina građevinski objekti i to : hoteli, apartmani, restorani, sanitarni čvorovi, marketi i upravne zgrade, te stanovi 25 godina. Dalje, 25 godina je vijek trajanja predviđen za vodovodne, elektro, kanalizacijske, ptt sustave i bazene, kao i za slijedeću niskogradnju: putevi, parkirališta, zidane ograde, sportski tereni, igrališta, parkovi, plaže i plažni objekti. Vijek trajanja u skupini opreme je uglavnom 10 godina. Vijek trajanja u skupini alata, pogonskog i uredskog namještaja i transportnih sredstava je između 3 i 10 godina. Vijek trajanja nematerijalne imovine je uglavnom 5 godina. Najkraći vijek trajanja, 1 godina, predviđen je za opremu - mobitele i osnovno stado. Možemo primjetiti da je što je dulji vijek trajanja određene imovine, manja stopa amortizacije i obrnuto, što je kraći vijek trajanja imovine, amortizacijska stopa je veća. Npr. za zgrade je predviđeni vijek trajanja 25 godina, a amortizacijska stopa je 4%. Za opremu za trgovine vijek trajanja je 10 godina, a amortizacijska stopa je 10 %. Za opremu - mobitele pak, vijek trajanja je 1 godinu, a amortizacijska stopa je 100 %. 47

50 U nastavku rada priloženi su konkretni primjeri amortizacije na automobilu, te komadu uredskog namještaja. Tablica 2.: Kartica osnovnog sredstva amortizacija automobila, 2012.god. Izvor: Financijski dokumenti poduzeća Riviera Adria d.d. Na prikaznoj kartici osnovnog sredstva vidimo primjer tek započete amortizacije osnovnog sredstva. Automobil marke RENAULT ESPACE nabavljen je za potrebe Sektora prodaje i marketinga s nabavnom cijenom od ,20 kn. Amortizacijska grupa je 22104, početak amortizacije siječanj 2013.god. Razdoblje amortizacije po amortizacijskoj stopi od 25 posto je 4 godine. 48

51 Tablica 3.: Kartica osnovnog sredstva amortizacija namještaja, godina Izvor: financijski dokumenti poduzeća Riviera Adria d.d. Na prikazanoj kartici osnovnog sredstva je primjer u potpunosti amortiziranog osnovnog sredstva. Dio namještaja na lokaciji hotela VALAMAR CLUB TAMARIS, uzglavlje i noćni ormarić, amortizirani su po stopi od 12,5 posto. Namještaj je nabavljen i amortizacija je započela sa veljačom iste godine. Amortizacijska grupa je 22102, a amortizacija je završena s rujnom god. 49