PRAVNI LIJEKOVI U POREZNIM STVARIMA

Transcription

1 Pregledni znanstveni članak UDK Doc. dr. sc. Nikola Mijatović * PRAVNI LIJEKOVI U POREZNIM STVARIMA Pravni lijekovi u poreznom postupku u Republici Hrvatskoj uređeni su Općim poreznim zakonom, Zakonom o općem upravnom postupku i Zakonom o upravnim sporovima. U poreznom postupku Opći porezni zakon utvrđuje žalbu kao redovni pravni lijek te mijenjanje i poništavanje rješenja u vezi s upravnim sporom kao izvanredni pravni lijek (uređuje ga i ZUP). ZUP propisuje sljedeće izvanredne pravne lijekove: obnovu postupka, zahtjev za zaštitu zakonitosti, poništavanje i ukidanje rješenja po pravu nadzora, ukidanje i mijenjanje pravomoćnog rješenja uz pristanak ili na zahtjev stranke, izvanredno ukidanje rješenja te proglašavanje rješenja ništavim. ZUS nadalje kao izvanredni pravni lijek propisuje upravni spor. Budući da je u praksi žalba najčešće korišteni pravni lijek, njezine se odrednice, za razliku od ostalih (izvanrednih) pravnih lijekova, u ovom radu pobliže i opširnije objašnjavaju. 1. UVOD Porezni postupak može se odrediti kao skup postupovnih radnji koje poduzima porezno tijelo u upravnim stvarima radi utvrđivanja mjerodavnog činjeničnog stanja i primjene odgovarajućih materijalnih propisa na tako utvrđeno činjenično stanje, s ciljem utvrđivanja prava i obveza poreznog obveznika. U tako provedenom postupku nakon utvrđenog činjeničnog stanja donose se upravni akti u obliku poreznih odluka. Budući da je u svim suvremenim pravnim sustavima zajamčena mogućnost preispitivanja odluka državnih tijela, isti je slučaj i s mogućnošću preispitivanja poreznih odluka u Republici Hrvatskoj. Tim povodom osobama koje imaju pravni interes za preispitivanje poreznih odluka na raspolaganju stoje pravni lijekovi predviđeni hrvatskim pozitivnim pravnim propisima. Opći porezni zakon (Narodne novine, br. 127/00, 86/ 01, 150/02) u čl. 6. uređuje postupanje poreznih tijela prilikom utvrđivanja prava i obveza poreznih obveznika. * Nikola Mijatović, Pravni fakultet Sveučilišta u Zagrebu. Navedena odredba utvrđuje da je porezno tijelo dužno zakonito utvrđivati sva prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa, što znači da je porezno tijelo dužno utvrđivati sve činjenice bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke. Pritom je dužno s jednakom pozornošću utvrđivati i činjenice koje idu u prilog poreznom obvezniku. Smisleno se na tu odredbu nadovezuje i odredba čl. 7. koja utvrđuje da je porezno tijelo prije donošenja poreznog akta kojim se utvrđuju prava i obveze poreznog obveznika dužno poreznom obvezniku omogućiti izjašnjavanje o činjenicama i okolnostima bitnim za donošenje tog istog poreznog akta. U slučaju nepoštivanja toga zahtjeva, riječ je o formalnom nedostatku koji se kao takav može u pravnom lijeku (žalbi) navesti kao razlog pobijanja i posljedično porezni akt uslijed toga može biti ukinut. 2. SUSTAV PRAVNIH LIJEKOVA U POREZNIM STVARIMA Pravni lijekovi u poreznom postupku u Republici Hrvatskoj uređeni su Općim poreznim zakonom (Narodne novine, br. 127/00, 86/01 i 150/02, u nastavku: OPZ), Zakonom o općem upravnom postupku (Narodne novine, br. 53/91 i 103/96-Odluka USRH, u nastavku: ZUP) i Zakonom o upravnim sporovima (Narodne novine, br. 53/91, 9/92, 77/92, u nastavku: ZUS). OPZ u Republici Hrvatskoj uveden je potkraj godine, s time da se primjenjuje od 1. siječnja godine. Do trenutka njegove primjene osnovni postupovni propis koji je uređivao pitanja u svezi s upravnim postupkom, pa tako i s poreznim postupkom kao vrstom upravnog postupka, bio je ZUP. Donošenjem OPZ-a u poreznom postupku i nadalje se primjenjuju i odredbe ZUP-a. Čl. 4. OPZ-a, naime, utvrđuje: Ako ovaj Zakon ne propisuje drukčije, na postupak poreznih tijela u primjeni poreznih propisa primjenjuje se Zakon o općem upravnom postupku. Drugim riječima, u poreznim stvarima primarno se primjenjuje OPZ. Supsidijarno, u slučaju ako neka porezna postupovna pitanja nisu uređena OPZ-om, podredno se primjenjuju odredbe ZUP-a. U poreznom postupku Opći porezni zakon utvrđuje žalbu kao redovni pravni lijek te mijenjanje i poništavanje rješenja u vezi s upravnim sporom kao izvanredni pravni lijek (uređuje ga i ZUP). ZUP propisuje sljedeće izvanredne pravne lijekove: obnovu postupka, zahtjev za zaštitu zakonitosti, poništavanje i ukidanje rješenja po pravu nadzora, ukidanje i mijenjanje pravomoćnog rješenja uz pristanak ili na zahtjev stranke, izvanredno ukidanje rješenja te proglašavanje rješenja ništavim. ZUS nadalje kao izvanredni pravni lijek propisuje upravni spor. Budući da je u praksi žalba najčešće korišteni pravni lijek, to će se njezine odrednice, za razliku od ostalih (izvanrednih) pravnih lijekova, pobliže i opširnije objasniti u nastavku. 76

2 SIJEČANJ POREZNI AKTI KOJIMA POREZNO TIJELO ODLUČUJE O PRAVIMA I OBVEZAMA POREZNIH OBVEZNIKA OPZ određuje porezni akt kao svaki akt kojim se pokreće, dopunjuje, mijenja ili dovršava neka radnja u poreznom postupku (čl. 49. st. 1. OPZ). To mogu biti porezno rješenje, zaključak, zapisnik o inspekcijskom nadzoru, nalog za inspekcijski nadzor, poziv i drugi akti (čl. 49. st. 2. OPZ). Po svojem značenju, a posebno za potrebe ovoga rada, među poreznim aktima posebno se ističu porezno rješenje i zaključak (čl. 49. st. 3. OPZ). Protiv poreznog rješenja donesenog u prvostupanjskom poreznom postupku dozvoljeno je podnošenje žalbe, dok je protiv zaključka podnošenje žalbe dopušteno samo u slučaju da OPZ ne propisuje drugačije (čl. 49. st. 4. i 5. OPZ) Porezno rješenje Porezno tijelo u svome radu utvrđuje neophodne činjenice. Na osnovi tako utvrđenih činjenica donosi porezni akt kojim utvrđuje prava i obveze poreznih obveznika - porezno rješenje. Porezno se rješenje (kao i svi ostali porezni akti) najčešće donosi u pisanom obliku. Iznimno, u slučaju kad je ugrožena naplata poreza, porezno se rješenje (kao i svi ostali porezni akti) može donijeti u usmenom obliku, s time da je donositelj usmenog poreznog rješenja dužan najkasnije u roku od tri dana potom donijeti pisano porezno rješenje istog sadržaja (čl. 50. st. 1., 2. i 3. OPZ). Porezno tijelo nije dužno donijeti porezno rješenje ako bi troškovi utvrđivanja i naplate poreza bili nesrazmjerni naplaćenom porezu (čl. 83. st. 1. OPZ). Isto tako, u slučaju pogrešno utvrđene visine porezne obveze, neće se donositi novo porezno rješenje ako bi troškovi izrade takvog rješenja bili u neskladu s izmijenjenim iznosom poreza (čl. 83. st. 2. OPZ). Porezno rješenje donosi se u pisanom obliku uz navođenje da je riječ o poreznom rješenju (čl. 84. st. 1. OPZ). Porezno rješenje mora sadržavati: 1) naziv poreznog tijela, broj i datum rješenja, 2) uvod, izreku (sadrži vrstu poreza, poreznu osnovicu, poreznu stopu i iznos utvrđenog poreza, vrijeme oporezivanja, nalog za uplatu poreza, rokove i uvjete) i obrazloženje, 3) uputu o pravnom lijeku te 4) potpis ovlaštene osobe i otisak pečata (čl. 84. st. 2. i 3. OPZ). Od posebne je važnosti uputa o pravnom lijeku kao sastavni dio poreznog rješenja kojom se porezni obveznik upućuje da u zakonskom roku može izjaviti žalbu nadležnom tijelu Privremeno porezno rješenje OPZ-om je u hrvatsko porezno pravo kao novina uvedeno privremeno porezno rješenje. U slučaju da je rješenje o poreznoj obvezi doneseno na osnovi podataka koje je izjavio sam porezni obveznik, bez da je pritom porezno tijelo provjerilo točnost tih istih podataka, takvo se rješenje smatra privremenim poreznim rješenjem te kao takvo mora biti i označeno (čl. 85. st. 1. i 2. OPZ). Porezno tijelo dužno je najkasnije u roku od godine dana od dana dostave privremenog poreznog rješenja poreznom obvezniku donijeti rješenje kojim se zamjenjuje privremeno rješenje i konačno utvrđuje porezna obveza (čl. 85. st. 4. OPZ). Drugim riječima, poreznom tijelu u roku od godine dana od dana dostave privremenog poreznog rješenja poreznom obvezniku na raspolaganju stoji mogućnost naknadne samostalne provjere činjenica koje je porezni obveznik izjavio. Ako porezno tijelo ne donese novo rješenje, privremeno porezno rješenje i tako utvrđena porezna obveza smatraju se konačnim (čl. 85. st. 5. OPZ). Drugim riječima, tek nakon što privremeno rješenje bude zamijenjeno konačnim rješenjem ili ako prođe rok od godine dana u kojem ne bude doneseno novo rješenje, porezna obveza postaje konačno utvrđena. 1 U pogledu pravnih lijekova i izvršenja privremeno porezno rješenje smatra se samostalnim rješenjem (čl. 85. st. 3. OPZ). 4. ŽALBA KAO REDOVNI PRAVNI LIJEK U POREZNOM POSTUPKU Ustav Republike Hrvatske (Narodne novine, br. 41/ 01-pročišćeni tekst, 55/01-ispr., u nastavku: Ustav) čl. 18. jamči pravo na žalbu protiv pojedinačnih pravnih akata donesenih u prvostupanjskom postupku pred sudom ili drugim ovlaštenim tijelom. Iznimno se ovo pravo može 1 U tekstu se spominju konačnost, izvršnost i pravomoćnost poreznih odluka. Riječ je o pojmovima koji imaju različito značenje i samim time različite pravne posljedice. Radi boljeg razumijevanja navedenih pojmova, u nastavku se daje njihovo određenje na primjeru upravnih odluka (porezne odluke su upravne odluke): Konačnost znači da je postupak donošenja upravne odluke dovršen. Konačnost nastupa donošenjem i dostavljanjem prvostupanjskog rješenja (kad žalba nije dozvoljena ili nije podnesena u zakonom propisanom roku), odnosno okončanjem drugostupanjskog postupka u kojem je odlučeno o žalbi podnesenoj protiv prvostupanjskog rješenja. Pravomoćnost znači nemogućnost ponovnog odlučivanja o stvari o kojoj je u redovnom postupku konačno odlučeno (ne bis in idem). Drugim riječima, pravomoćnost onemogućava stranku u isticanju zahtjeva za ponovno odlučivanje o stvari o kojoj je konačno riješeno te donosiocu porezne odluke da o riješenoj stvari ponovno odlučuje. Za razliku od konačnosti koja u sebi uključuje zabranu podnošenje žalbe, pravomoćnost ima širi obuhvat zabrane - zabranjuje podnošenja žalbe te podizanje tužbe (upravni spor). Načelno konačnost prethodi pravomoćnosti, ali je moguće da se konačnost i pravomoćnost vremenski podudaraju (npr. ako protiv drugostupanjskog rješenja nije dozvoljena tužba). Izvršnost znači mogućnost ostvarenja izreke sadržane u poreznoj odluci. Izvršnost prethodi pravomoćnosti jer tužba u upravnom sporu u pravilu nema odgodno (suspenzivno) djelovanje. Ipak, moguće je da se pravomoćnost i izvršnost vremenski podudaraju (npr. ako se uspije ishoditi odgoda izvršenja upravne odluke protiv koje je podnesena tužba). Također je moguće da se izvršnost javi nakon pravomoćnosti (donesena je upravna odluka sa suspenzivnim uvjetom pa se ne može izvršiti do nastupa uvjeta iako je pravomoćna). Nastanak izvršnosti i konačnosti načelno je vremenski izjednačeno. Ipak, moguće je da izvršnost prethodi konačnosti (slučaj kada žalba ne odgađa izvršenje porezne odluke protiv koje je izjavljena). Također, moguće je da konačnost prethodi izvršnosti (slučaj kada se povodom tužbe ishodi odgoda izvršenja upravne odluke do konačne sudske odluke). 77

3 uskratiti u slučajevima određenim zakonom, 2 pod uvjetom da je osiguran neki drugi način pravne zaštite. Ustav, prema tome, propisuje dvostupanjsko postupanje u rješavanju, što je vidljivo iz dopustivosti podnošenja žalbe. Isti je slučaj i u pogledu žalbe na porezno rješenje. Naime, žalba se može izjaviti samo jednom protiv poreznog rješenja donesenog u prvom stupnju. Protiv rješenja donesenog u drugom stupnju nije dozvoljena žalba, što znači da se drugostupanjskim rješenjem završava postupanje u poreznom postupku. Za ocjenu zakonitosti rješenja u drugostupanjskom postupku u konačnici postoji upravni spor koji se vodi pred Upravnim sudom Republike Hrvatske (u nastavku: Upravni sud), ako zakonom nije pred-viđena druga pravna zaštita Dopustivost i pravo na podnošenje žalbe Svaki porezni akt mora sadržavati i uputu o pravnom lijeku. Ako je kao pravni lijek predviđena žalba, onda u uputi mora stajati kome se žalba izjavljuje, u kojem roku i na koji način te visina pristojbe koju pritom treba platiti (čl st. 2. ZUP). Protiv poreznog rješenja donesenog u prvostupanjskom poreznom postupku OPZ dozvoljava podnošenje žalbe (čl st. 1. OPZ). Iznimno, žalba se može podnijeti i u slučaju nepostojanja poreznog rješenja kojim se odlučuje o pravima i obvezama poreznog obveznika. To je slučaj kada žalitelj podnosi žalbu iz razloga što povodom njegova zahtjeva za donošenjem poreznog rješenja nije donesena nikakva odluka u propisanom roku (tzv. šutnja uprave, čl st. 2. OPZ). U navedenom slučaju uzima se kao da je zahtjev odbijen. U svezi s rokom u kojem je prvostupanjsko tijelo dužno donijeti svoju odluku OPZ ne govori ništa. Stoga se upućuje na odredbe ZUP-a koje uređuju rokove za izdavanje rješenja: Ako se postupak pokreće zahtjevom stranke ili po službenoj dužnosti (ako je to u interesu stranke), a nije potrebno provoditi ispitni postupak niti postoje drugi razlozi koji bi odugovlačili donošenje rješenja (npr. rješavanje prethodnog pitanja), nadležno je tijelo dužno u roku od mjesec dana od dana podnošenja zahtjeva donijeti rješenje. U ostalim slučajevima propisan je rok od dva mjeseca od dana podnošenja zahtjeva (čl ZUP). Nakon proteka navedenih rokova, porezni obveznik odnosno podnositelj zahtjeva ima pravo podnijeti žalbu nadležnom drugostupanjskom tijelu kao da je njegov zahtjev odbijen. Na ove se odredbe nadovezuju odredbe koje govore o obvezi službene osobe koja vodi postupak da u roku od 8 dana od dana isteka navedenih rokova za rješavanje stvari pismeno obavijesti stranku o razlozima nedonošenja rješenja i što namjerava dalje poduzeti i kada misli donijeti rješenje (čl ZUP) Žalbeni rok Rok u kojem ovlaštena osoba može podnijeti žalbu iznosi 30 dana počevši od dana dostave prvostupanjskog poreznog rješenja (čl OPZ). Protiv rješenja o ovrsi rok za podnošenje žalbe iznosi 8 dana počevši od dana dostave rješenja o ovrsi (čl st. 5. OPZ). 3 Rok za podnošenje žalbe prekluzivne je naravi, što znači da protekom zakonskog roka stranka gubi pravo na podnošenje žalbe (Klaić, Bratoljub: prekluzija - posebnim propisom ustanovljen prestanak nekog prava, pošto su svi zakonski rokovi prošli a ništa nije učinjeno da se takvo pravo sačuva). Kako bi se izbjegle štetne posljedice po stranku zato jer je nepoštovanjem prekluzivnog roka izgubila pravo na podnošenje žalbe, pod određenim uvjetima stranka može zatražiti povrat u prijašnje stanje (čl. 81. OPZ u vezi s čl ZUP). 4,5 2 Pravo na žalbu ne smije se isključiti propisom niže pravne snage od zakona. 3 Dan u kojem je porezno rješenje dostavljeno stranci ne uračunava se u rok, nego se rok počinje računati od prvog sljedećeg dana, neovisno o tome je li to nedjelja, državni praznik ili dan kad porezno tijelo ne radi. Drugačiji je slučaj ako je posljednji dan roka nedjelja, državni praznik ili dan kad porezno tijelo ne radi. Tada se uzima da rok ne istječe toga dana, već prvog sljedećeg radnog dana (npr. u slučaju kad rok ističe u subotu 16. svibnja kad porezno tijelo ne radi, posljednji dan roka tada se pomiče na ponedjeljak 18. svibnja) (čl st. 2. ZUP). 4 Povrat u prijašnje stanje (restitutio in integrum) institut je poreznog prava uređen čl. 81. OPZ-a. Korištenjem toga instituta dozvoljava se povrat u prijašnje stanje poreznom obvezniku koji je iz opravdanih razloga propustio izvršiti neku radnju u zakonskom roku ili u roku koji je odredilo porezno tijelo i zbog tog propuštanja trpi posljedicu. Ako je zastupnik poreznog obveznika propustio izvršiti radnju u roku, takav se propust smatra propustom poreznog obveznika. Zahtjev za povrat u prijašnje stanje može podnijeti jedino porezno obveznik (nikada porezno tijelo!). Uz zahtjev porezni obveznik mora navesti propuštenu radnju kao i razloge propuštanja radnje te ih učiniti vjerojatnim. Zahtjev se podnosi poreznom tijelu pred kojim je propuštena radnja (najčešće prvostupanjsko porezno tijelo!). Čak i ako se zahtjev podnosi drugostupanjskom poreznom tijelu, najprije se predaje prvostupanjskom poreznom tijelu koje ga dalje prosljeđuje drugostupanjskom poreznom tijelu. Ako se povrat traži zbog propuštanja podnošenja određenih podnesaka u poreznom postupku, onda uz zahtjev treba dostaviti i propušteni podnesak. Ako to porezni obveznik ne učini, porezno tijelo će ga pozvati da naknadno dostavi podnesak koji je propustio predati. Prilikom podnošenja zahtjeva za povrat u prijašnje stanje moraju se poštivati određeni rokovi. OPZ propisuje subjektivni rok od 8 dana za podnošenje zahtjeva za povrat u prijašnje stanje (računa se od dana kad je prestao razlog propuštanja odnosno od dana kada je porezni obveznik saznao za propuštanje (ako je tek kasnije saznao za propuštanje), odnosno objektivni rok od 3 mjeseca od prvog sljedećeg dana nakon proteka posljednjeg dana roka u kojem je trebalo izvršiti propuštenu radnju. Iznimno, ako je porezni obveznik višom silom bio spriječen na podnošenje zahtjeva za povrat u prijašnje stanje, onda može takav zahtjev podnijeti i nakon proteka objektivnog roka od 3 mjeseca. Podneseni zahtjev ne prekida vođenje poreznog postupka, osim ako ne postoji vjerojatnost da će zahtjev biti usvojen. O tome nadležno tijelo odlučuje svojom slobodnom ocjenom. O podnesenom zahtjevu za povrat u prijašnje stanje porezno tijelo odlučuje zaključkom. Njime može zahtjev odbaciti (nepravodoban, nedopušten, podnesen od neovlaštene osobe), usvojiti (ispunjene pretpostavke za povrat) i odbiti (nisu ispunjene pretpostavke za povrat). U slučaju prihvaćanja zahtjeva za povrat u prijašnje stanje, postupak se vraća u stanje u kojem je bio prije propuštanja. Protiv zaključka nije predviđena mogućnost podnošenja žalbe, osim ako je zahtjev podnesen zbog propuštenog roka za žalbu na porezno rješenje. 5 Prema tome, porezno rješenje protiv kojeg nije podnesena žalba postaje konačno 31. dana nakon dana njegove dostave, a izvršno protekom roka od 8 dana po konačnosti rješenja, što znači 39. dana nakon dana dostave rješenje postaje izvršno. Teoretski je moguće da rješenje postaje 78

4 SIJEČANJ U slučaju da je žalba podnesena pravodobno, ali je predana nenadležnom tijelu tako da nadležnom tijelu stigne nakon proteka zakonskog roka, uzima se ipak da je žalba pravodobno podnesena (čl st. 2. OPZ). 6 U svezi s vremenskim trajanjem roka treba reći da OPZ i ZUP propisuju različite rokove za izjavljivanje žalbe. Dok ZUP u čl propisuje uobičajeni rok za podnošenje žalbe u trajanju od 15 dana, OPZ je taj rok utvrdio u dužem trajanju - 30 dana. Razlog tome produljenom trajanju roka prema OPZ-u leži u složenosti poreznog postupka Sudionici žalbenog postupka ovršno i prije isteka navedenih rokova. To bi bio slučaj ako bi žalba bila podnesena npr. 9 dan po primitku rješenja, a drugostupanjsko rješenje zatim u žalbenom postupku bude doneseno za 10 dana. 6 To znači sljedeće: ako je žalba predana neposredno ili poslana poštom izravno drugostupanjskom poreznom tijelu (a ne prvostupanjskom tijelu koje je donijelo pobijano rješenje kao što to OPZ propisuje), datum predaje ili slanja drugostupanjskom tijelu smatra se datumom predaje prvostupanjskom tijelu. U žalbenom postupku načelno sudjeluju: 1) Žalitelj (čl OPZ). To je osoba koja smatra da su joj donesenim pravnim aktom povrijeđena prava i obveze. Načelno je to svaka fizička i pravna osoba o čijim se pravima i obvezama odlučivalo u prvostupanjskom postupku i koja je kao takva navedena u poreznom aktu protiv kojeg se podnosi žalba. Međutim, žalbu također može podnijeti i svaka druga osoba koja dokaže opravdanim postojanje svoga interesa (čl OPZ). Opravdanim interesom smatra se interes npr. poreznog jamca poreznog obveznika (čl OPZ), kao i interes državnog odvjetnika i drugih državnih tijela na izjavljivanje žalbe protiv poreznog akta koji vrijeđa zakon na štetu državnih interesa. 2) Osoba pozvana na sudjelovanje u postupku (čl OPZ). Drugostupanjsko porezno tijelo, naime, po službenoj dužnosti ili na zahtjev poreznog obveznika poziva na sudjelovanje u postupku i sve one osobe čiji bi interes mogao biti povrijeđen odlukom poreznog tijela, što se napose odnosi na porezne jamce (osobe koje jamče za porezni dug poreznog obveznika), kao i osobe čiji bi poslovni interes mogao biti pogođen donošenjem neke porezne odluke. Prije donošenja odluke o sudjelovanju navedene osobe u postupku, drugostupanjsko porezno tijelo dužno je zatražiti očitovanje žalitelja po tom pitanju (čl st. 1. OPZ). Ako je riječ o poreznim jamcima, porezno ih tijelo uključuje u postupak neovisno o mogućem protivljenju žalitelja. Nakon što takva osoba bude pozvana na sudjelovanje u postupku, drugostupanjsko tijelo dužno ju je upoznati sa zahtjevima i izjavama ostalih sudionika postupka. Potom pozvanoj osobi ostaje pravo očitovanja, davanja izjava o bitnim činjenicama za postupak te postavljanja vlastitih zahtjeva u okviru zahtjeva koje je žalitelj izjavio u žalbi (čl st. 2. OPZ). Iako OPZ u čl koji se odnosi na sudionike žalbenog postupka spominje samo žalitelja i osobe pozvane na sudjelovanje u postupku, u sudionike se svakako ubraja i porezno tijelo koje je donijelo pobijano rješenje - prvostupanjsko porezno tijelo (ispostava područnog ureda Porezne uprave) Postupak podnošenja i sastavni dijelovi žalbe Žalba se podnosi nadležnom drugostupanjskom tijelu. To je: Samostalna služba za drugostupanjski upravni postupak, Odjel za drugostupanjski porezni postupak, Ministarstvo financija, Zagreb. Čl. 20. Uredbe o unutarnjem ustrojstvu Ministarstva financija (Narodne novine, br. 70/01) određuje da Samostalna služba za drugostupanjski upravni postupak rješava o žalbama protiv prvostupanjskih rješenja Porezne uprave, donosi rješenja o žalbama izjavljenim na prvostupanjska rješenja carinarnica u upravnom postupku te provodi ostale drugostupanjske postupke iz nadležnosti Ministarstva. Čl. 21. iste Uredbe propisuje da Samostalna služba ima dva odjela: Odjel za drugostupanjski porezni postupak te Odjel za drugostupanjski carinsko-upravni postupak. Ipak, sam postupak podnošenja žalbe kreće od prvostupanjskog poreznog tijela. Žalba se, naime, najprije predaje mjesno nadležnom prvostupanjskom poreznom tijelu (područni ured Porezne uprave) koje je donijelo porezno rješenje koje se žalbom pobija. Žalba se prvostupanjskom tijelu predaje: 1) neposredno (upisuje se u urudžbeni zapisnik u pisarnici), (2) usmeno na zapisnik, 3) poštom (preporučenom pošiljkom). U žalbi mora biti vidljivo tko podnosi žalbu (žalitelj), kao i porezni akt koji se žalbom pobija (čl st. 1. OPZ). 7 Uz navođenje žalitelja i poreznog akta koji se žalbom pobija (obvezni dijelovi žalbe), poželjno je i u interesu žalitelja (kako bi nadležnom tijelu olakšao postupanje povodom žalbe) da u žalbi navede razloge zbog kojih zahtijeva poništenje, izmjenu ili ukidanje poreznog rješenja te pritom navede dokaze na kojima zasniva svoju žalbu (poželjni dijelovi žalbe) (čl st. 3. OPZ). Obveza je žalitelja da podnesenu žalbu vlastoručno potpiše, kako se ne bi dogodilo da netko žalbu podnese u njegovo ime bez njegova znanja (čl st. 4. OPZ). U slučaju da stranka podnesak kojim izjavljuje žalbu nazove nekim drugim imenom (a ne žalbom), smatra se da je riječ o žalbi jer je bitan sadržaj podneska, a ne naziv pod kojim se on pojavljuje Mogući pravni učinci žalbe Žalba koju je žalitelj podnio odgađa izvršenje pobijanog poreznog akta sve do trenutka donošenja rješenja o žalbi 7 Razlog podnošenja žalbe prvostupanjskom tijelu leži u želji za ostvarenjem načela ekonomičnosti kao jednog od stožernih načela upravnog postupka. Ostvarenje tog načela zahtijeva brzo provođenje postupka, sa što manje troškova i gubitka vremena za stranke i ostale osobe u postupku, ali da to ne ide nauštrb pravilnog utvrđenja činjeničnog stanja i donošenja zakonitog i pravilnog rješenja (čl. 13. ZUP). 79

5 (suspenzivni, odgodni učinak žalbe). Iznimka je predviđena jedino u slučaju kada se pobija porezni akt donesen na osnovi podataka koje je porezni obveznik sam iskazao u poreznoj prijavi (čl OPZ). S tim u svezi, logično je da u slučaju privremenog poreznog rješenja koje se donosi na osnovi podataka koje je iskazao sam porezni obveznik, a bez da je pritom porezno tijelo naknadno provjeravalo te podatke, podnesena žalba ne odgađa izvršenje takvog privremenog poreznog rješenja. Prema tome, privremeno porezno rješenje postaje izvršno dostavom stranci (čl st. 2. t. 3. ZUP), što znači da porezne obveze utvrđene privremenim poreznim rješenjem dospijevaju na naplatu protekom propisanog zakonskog roka navedenog u rješenju. Isto tako, podnesena žalba protiv rješenja o ovrsi ne odgađa provedbu ovrhe (čl st. 6. OPZ). Ako se žalbom pobija prvostupanjski akt u cijelosti, niti jedan njegov dio ne može se izvršiti do trenutka donošenja odluke povodom žalbe. Suprotno tome, ako se žalbom pobija samo dio rješenja s više točaka, onda dijelovi rješenja koji se ne pobijaju postaju izvršni, dok se izvršnost pobijanih dijelova rješenja odgađa do trenutka donošenja odluke povodom podnesene žalbe (npr. rješenje u jednoj točki utvrđuje obvezu plaćanja poreza na dobit, a u drugoj obvezu plaćanja PDV-a; žalitelj se žali samo na dio koji se odnosi na plaćanje PDV-a, što znači da se odgađa izvršenje tog dijela rješenja, dok je izvršan dio rješenja koji govori o obvezi plaćanja poreza na dobit). 8 8 Do trenutka donošenja OPZ-a, žalba nije imala odgodni učinak. Samim time, prihvaćanjem takvog rješenja od trenutka primjene OPZ-a došlo je do povećanja broja podnesenih žalbi iz razloga što žalitelji često (zlo)upotrebom propisanih postupovnih mogućnosti žele odgoditi plaćanje poreznog duga (pritom plaćaju kamate). Osim odgodnog, žalba ima i prijenosni (devolucijski) učinak. Riječ je o tome da se odlučivanje o poreznoj stvari prenosi s prvostupanjskog tijela na drugostupanjsko tijelo. Žalba se može izjaviti samo jednom protiv rješenja prvostupanjskih tijela, a o njoj odlučuje drugostupanjsko tijelo. Protiv rješenja donesenog u drugom stupnju nije dozvoljena žalba pa odlučivanje u žalbenom postupku završava rješenjem drugostupanjskog tijela. O zakonitosti konačnih rješenja donesenih u upravnom postupku odlučuje Upravni sud povodom pokrenutog upravnog spora, ako u određenom slučaju zakonski nije predviđena kakva druga sudska zaštita. Isto kao što žalitelj ima pravo podnijeti žalbu, tako ima pravo i odustati od podnesene žalbe sve do donošenja rješenja o žalbi. Čak i ako je žalitelj odustao od žalbe, time ne gubi pravo na ponovno podnošenje žalbe, ali samo do trenutka dok nije istekao žalbeni rok (čl OPZ). Kada žalitelj izjavi da odustaje od žalbe, donosi se zaključak o obustavi postupka. Ako žalitelj odustane od žalbe prije nego što je prvostupanjsko tijelo žalbu proslijedilo drugostupanjskom tijelu na odlučivanje, onda prvostupanjsko tijelo donosi zaključak o obustavi postupka. U slučaju da rješavanje povodom podnesene žalbe u cijelosti ili djelomično ovisi o nekom prethodnom (prejudicijalnom) pitanju koje je u nadležnosti suda ili nekog drugog tijela državne uprave, nadležno drugostupostupanjsko tijelo zaključkom o prekidu postupka (čl ZUP-a) može privremeno prekinuti postupak i sačekati s donošenjem konačne odluke do okončanja sudskog spora ili donošenja odluke nekog drugog tijela državne uprave. Za vrijeme privremenog prekidanja postupka ne teku rokovi mjerodavni za zastaru (čl OPZ). Apsolutna zastara svakako nastupa nakon proteka roka od 6 godina od dana od kada je prvi put počela teći (čl. 92. OPZ) Postupanje prvostupanjskog poreznog tijela povodom žalbe Prvostupanjsko tijelo najprije provjerava je li žalba predana u zakonskom roku (pravodobno), što utvrđuje provjerom datuma zaprimanja navedenog na žalbi (ako je predana neposredno ili usmeno na zapisnik), odnosno provjerom datuma predaje žalbe pošti. Nakon što utvrdi da je žalba predana pravodobno, prvostupanjsko tijelo odlučuje o njoj. U žalbenom postupku prvostupanjsko tijelo može donijeti sljedeće odluke: 1) Žalbu odbaciti. Prvostupanjsko tijelo donosi rješenje kojim se žalba odbacuje u slučaju ako žalba nije dopuštena, nije podnesena od strane ovlaštene osobe ili nije podnesena u roku (čl st. 1. OPZ). Ovlašte-nom osobom smatra se porezni obveznik o čijim je pravima i obvezama odlučeno poreznim aktom, od-nosno njegov zakonski opunomoćenik. 10 2) Žalbu uvažiti. Nakon što ocijeni da je zaprimljena žalba izjavljena u zakonom propisanom roku i od strane ovlaštene osobe, prvostupanjsko će porezno tijelo žalbu usvojiti i novim poreznim aktom, tj. rješenjem poništiti prethodno rješenje te u izreci tog rješenja ponovno riješiti stvar u sljedećim slučajevima: a) Žalbeni navodi su opravdani i nije nužno provoditi novi ispitni postupak (bez provođenja dopunskog 9 Zastara je institut poreznog prava uređen čl OPZ. Njome se utvrđuje: 1) prestanak prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pokretanje prekršajnog postupka, naplatu poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni, te 2) prestanak prava poreznog obveznika na povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni u određenom roku. Relativni zastarni rok iznosi 3 godine od dana kada je zastara počela teći. Zastara počinje teći protekom godine u kojoj je trebalo utvrditi poreznu obvezu i kamate, pokrenuti prekršajni postupak, naplatiti porez, kamate, troškove ovrhe i novčane kazne, te tražiti povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni. Zastara se prekida svakom radnjom poreznog tijela koja ide za utvrđivanjem ili naplatom poreza, kamata, troškova ovrhe ili novčanih kazni. Do prekida zastare dolazi jedino ako je porezno tijelo obavijestilo poreznog obveznika o poduzetim radnjama. Isto tako, zastara se prekida svakom radnjom koju poduzme porezni obveznik radi ostvarenja prava na povrat poreza naplaćenog bez pravne osnove ili preplaćenog poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni, pod uvjetom da je o tome obavijestio porezno tijelo. Nakon poduzetih opisanih radnji, zastarni rok počinje teći ispočetka. Apsolutni zastarni rok iznosi 6 godina od dana kada je zastara počela prvi put teći. 10 Dok je relativno lako utvrditi je li žalba dopuštena i je li predana u roku, poteškoće postoje prilikom utvrđivanja prava neke osobe na izjavljivanje žalbe. U slučaju takvih dvojbi, prvostupanjsko će tijelo najbolje postupiti ako žalbu odmah uputi drugostupanjskom tijelu. 80

6 SIJEČANJ postupka). Riječ je o tome da su činjenice pravilno utvrđene, ali je pogrešno primijenjen materijalni propis. Prvostupanjsko tijelo na prethodno pravilno utvrđene činjenice primjenjuje nove materijalne propise. To samo pod uvjetom da se žalba u cijelosti prihvaća. Ako se podnesenom žalbom pobija više točaka jednog te istog rješenja (pod uvjetom da rješenje ima više točaka), a prvostupanjsko tijelo ustanovi da se žalbeni navodi mogu samo djelomično uvažiti, onda ono nema pravo odlučivati o žalbi, već je dužno žalbu sa spisima dostaviti drugostupanjskom tijelu. Spisu može priložiti i vlastito mišljenje o djelomičnoj opravdanosti žalbe. b) Provedeni postupak bio je nepotpun, što je moglo biti od utjecaja na rješavanje (uz provođenje dopunskog postupka). Prilikom provođenja dodatnog postupka može se pojaviti potreba utvrđivanja novih činjenica i izvođenja novih dokaza, provođenje očevida ili vještačenja, pozivanja poreznog obveznika na dodatno izjašnjavanje o nekim bitnim činjenicama ili dokazima i sl. Samo provođenje dopunskog postupka nije ujedno i jamstvo da će žalba biti uvažena, odnosno pobijano rješenje promijenjeno. c) Žalitelj je u žalbi iznio nove činjenice i dokaze koji bi mogli biti od utjecaja na donošenje drugačijeg poreznog akta (uz provođenje dopunskog postupka). Iako ZUP u čl propisuje obvezu žalitelja na izjašnjavanje zbog kojih razloga nije iznio te činjenice i dokaze u prvostupanjskom postupku, takva obveza nije propisana OPZ-om. Budući da je OPZ u ovom slučaju lex specialis, pravnim tumačenjem dolazi se do stava da se žalbu ne može odbiti čak i ako podnositelj žalbe nije imao opravdan razlog neiznošenja novih činjenica i dokaza u prethodnom postupku. d) Žalitelju je moralo biti omogućeno sudjelovanje u postupku (a to mu nije bilo omogućeno) - uz provođenje dopunskog postupka. Pravo na sudjelovanje u postupku u sebi uključuje i pravo poreznog obveznika na očitovanje o činjenicama i okolnostima bitnim za donošenje poreznog akta. Čest je slučaj da stranka ne želi aktivno sudjelovati u poreznom postupku (posebno u postupku nadzora). Tada se ne može govoriti o povredi toga prava budući da se stranka svjesno njega odrekla, te se posljedično žalba ne može niti uvažiti. e) Žalitelj je iz opravdanih razloga propustio sudjelovati u postupku, što je u žalbi i dokazao (uz provođenje dopunskog postupka). U ovom slučaju žalitelju je bila pružena mogućnost sudjelovanja u poreznom postupku, ali je on to iz opravdanih razloga propustio (npr. bolest). Svoje propuštanje žalitelj mora na propisani način dokazati (npr. potvrdom o bolničkom liječenju). Nakon toga pruža mu se pravo naknadnog izjašnjavanja o postupku. Uvaživši naknadno izjašnjavanje žalitelja, porezno tijelo može izmijeniti svoje prethodno rješenje. OPZ svojim odredbama kojima uređuje obvezu uvažavanja žalbe od strane prvostupanjskog tijela u propisanim slučajevima u bitnome odstupa od odredaba ZUPa. ZUP, naime, u čl pruža mogućnost prvostupanjskom tijelu da samostalno odluči hoće li u slučaju da je žalba opravdana, a nije potrebno provoditi novi ispitni postupak donijeti i odgovarajuće rješenje ili će žalbu sa spisom uputiti na odlučivanje drugostupanjskom tijelu. Prema tome, dok OPZ utvrđuje kao obvezno postupanje prvostupanjskog tijela u propisanom slučajevima, ZUP ostavlja pravo prvostupanjskom tijelu da samostalno donese odluku po tom pitanju. U oba opisana slučaja (tj. kad je rješenjem žalba odbačena i kad je rješenjem žalba uvažena) poreznom obvezniku na raspolaganju stoji pravo ponovnog podnošenja žalbe protiv novodonesenog rješenja (čl st. 2. i 5. OPZ), pri čemu se novi porezni akt može izmijeniti do trenutka donošenja odluke o žalbi (čl st. 6. OPZ). O žalbi podnesenoj u tom slučaju rješava drugostupanjsko porezno tijelo. Žalba se također podnosi prvostupanjskom poreznom tijelu koje je donijelo novo prvostupanjsko rješenje. 3) Žalbu poslati drugostupanjskom tijelu na odlučivanje. Nakon što prvostupanjsko tijelo zaprimi žalbu, ocijeni da je pravodobna i izjavljena od strane ovlaštene osobe, a nije novim rješenjem zamijenilo porezni akt koji se žalbom pobija, dužno je bez odlaganja, a najkasnije u roku od 15 dana od dana zaprimanja poslati žalbu na daljnje postupanje nadležnom drugostupanjskom poreznom tijelu (čl OPZ) Postupanje drugostupanjskog poreznog tijela povodom žalbe Nakon što drugostupanjsko porezno tijelo (Samostalna služba za drugostupanjski upravni postupak - Odjel za drugostupanjski porezni postupak) zaprimi žalbu, pristupa odlučivanju o žalbi. U žalbenom postupku drugostupanjsko porezno tijelo može donijeti sljedeće odluke: 1) Žalbu odbaciti. Drugostupanjsko porezno tijelo provjerava je li žalba dopuštena, pravodobna i izjavljena od ovlaštene osobe (odlučivanje o formalnoj ispravnosti žalbe). Ako ustanovi da je žalba nedopuštena, nepravodobna ili izjavljena od neovlaštene osobe, donijet će rješenje kojim odbacuje žalbu. Moguće je, naime, da je prvostupanjsko porezno tijelom propustom pogrešno utvrdilo da postoje formalne pretpostavke za odlučivanje o žalbi, a drugostupanjsko porezno tijelo naknadno ustanovi da to nije točno. Ako drugostupanjsko porezno tijelo utvrdi da su zadovoljene formalne pretpostavke žalbe, pristupa njezinom razmatranju (odlučuje o materijalnoj ispravnosti žalbe). Pritom nije vezano samo zahtjevima koji su izneseni u žalbi. Drugim riječima, prilikom odlučivanja drugostupanjsko porezno tijelo dužno je u cijelosti ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta (ako je žalba suviše usko izjavljena 81

7 treba ići i izvan njezinih okvira) - čl st. 1. OPZ. U slučaju da drugostupanjsko porezno tijelo zbog složenosti ili boljeg razjašnjavanja sporne stvari procijeni to neophodnim, donijet će odluku o izvođenju dokaza u žalbenom postupku. Dužno je o tom obavijestiti poreznog obveznika i uputiti mu poziv za sudjelovanje u žalbenom postupku. Neodazivanje poreznog obveznika ne priječi drugostupanjsko porezno tijelo da nastavi sa svojim radom (čl st. 2. OPZ). Ako se odluči na provođenje dokaznog postupka, drugostupanjsko porezno tijelo samo ga provodi. Pritom izvodi sve dokaze koje smatra nužnim za otklanjanje nepravilnosti prilikom utvrđivanja činjeničnog stanja u prvostupanjskom poreznom postupku (saslušanje svjedoka, provođenje vještačenja, očevid i sl.). Ako za trajanja žalbenog postupka dođe do izmjene pobijanog poreznog akta (dakle, prije nego što je donesena odluka o žalbi), onda predmet žalbenog postupka postaje i novi, izmijenjeni porezni akt (čl st. 4. OPZ). Kao što je naprijed navedeno, drugostupanjsko tijelo dužno je preispitati pobijani porezni akt u cijelosti, čak i onda ako je žalitelj pobijao samo dio poreznog akta. Ipak, u rješenju kojim odlučuje o podnesenoj žalbi drugostupanjsko je tijelo dužno posebno obrazložiti razloge uvažavanja ili neuvažavanja pojedinih navoda koje je žalitelj istaknuo u žalbi. 2) Žalbu odbiti. A) Drugostupanjsko tijelo odbit će žalbu ako utvrdi da je prethodni prvostupanjski postupak pravilno proveden odnosno da je porezni akt pravilan i na zakonu zasnovan (poštivanje formalnih i materijalnih propisa), a žalba neosnovana (čl st. 1. ZUP). B) Isto tako, žalbu će odbiti i ako ustanovi da je bilo određenih nedostataka, ali da oni nisu takve naravi da bi mogli utjecati na rješavanje u predmetnoj stvari (time ZUP onemogućava stavljanje izvan snage rješenja zbog neznatnih propusta) (čl st. 2. ZUP). C) Ako, pak, drugostupanjsko tijelo ustanovi da je porezni akt pravilan i na zakonu zasnovan, ali iz drugih razloga, a ne zbog onih koji su navedeni u pobijanom poreznom aktu, rješenjem će žalbu odbiti i u njemu navesti razloge koje on smatra bitnima (čl st. 3. ZUP). 3) Žalbu uvažiti. Drugostupanjsko će porezno tijelo uvažiti žalbu ako utvrdi da je prvostupanjsko porezno tijelo, rješavajući o predmetnoj stvari, povrijedilo propise formalnog i/ili materijalnog prava te je stoga pobijano rješenje nezakonito. Pritom može: 3.1) Poništiti prvostupanjsko rješenje. Drugostupanjsko će porezno tijelo poništiti prvostupanjsko porezno rješenje: A) Ako utvrdi da su u prvostupanjskom postupku učinjene nepravilnosti koje dovode do ništavosti rješenja. Na ništavost drugostupanjsko porezno tijelo pazi po službenoj dužnosti. B) Ako je prvostupanjsko porezno rješenje donijelo nenadležno tijelo. Drugostupanjsko porezno tijelo po službenoj dužnosti pazi na stvarnu i mjesnu nadležnost tijela koje je postupalo u prvom stupnju. C) Ako su u prvostupanjskom postupku činjenice nepotpuno ili pogrešno utvrđene, u postupku se nije vodilo računa o pravilima postupka koja su od utjecaja na rješenje stvari, ili je izreka (dispozitiv) pobijanog poreznog akta nejasna ili u proturječnosti s obrazloženjem. U navedenim slučajevima drugostupanjsko će tijelo upotpuniti postupak i otkloniti izložene nedostatke bilo samo bilo preko prvostupanjskog tijela ili kojeg drugog zamoljenog tijela. Ako drugostupanjsko tijelo smatra da se na osnovi činjenica utvrđenih u prvostupanjskom postupku morala donijeti drugačija odluka, donijet će rješenje kojim poništava prvostupanjsko rješenje i samo rješava stvar (čl st. 1. ZUP). Ako drugostupanjsko tijelo smatra da će uočene nedostatke lakše i ekonomičnije otkloniti prvostupanjsko tijelo, onda će svojim rješenjem poništiti porezni akt i predmet poslati natrag prvostupanjskom tijelu na rješavanje, s time da će drugostupanjsko tijelo u svojem rješenju prvostupanjskom tijelu dati upute u kojem pravcu treba upotpuniti postupak. Prvostupanjsko tijelo dužno je držati se uputa drugostupanjskog tijela i najkasnije u roku od 30 dana od dana primitka predmeta donijeti novo rješenje protiv kojeg stranka ima pravo podnošenja žalbe (čl st. 2. ZUP). D) Ako drugostupanjsko tijelo smatra da su u prvostupanjskom postupku pogrešno ocijenjeni dokazi te da je iz utvrđenih činjenica izveden pogrešan zaključak u svezi s činjeničnim stanjem, pogrešno primijenjen pravni propis ili ako smatra da je na osnovi slobodne ocjene trebalo donijeti drugačije rješenje. U opisanim slučajevima drugostupanjsko će tijelo svojim rješenjem poništiti prvostupanjsko rješenje i samo riješiti stvar (čl st. 1. ZUP). 3.2) Promijeniti prvostupanjsko rješenje. Drugostupanjsko tijelo u žalbenom će postupku u dva slučaja promijeniti pobijano prvostupanjsko rješenje: A) Ako smatra da su u rješenju pravilno utvrđene činjenice i pravilno primijenjen zakon, ali da se svrha zbog koje je rješenje doneseno mogla postići i drugim, povoljnijim sredstvima za stranku (čl st. 2. ZUP). ZUP, naime, u svojim osnovnim načelima propisuje da se prema strankama koje su zakonom obvezane na određenu činidbu primjenjuju one mjere koje su za njih najpovoljnije, pod uvjetom da se njima postiže zakonska svrha. B) Ako smatra da postoje razlozi za izmjenu rješenja u korist žalitelja i mimo zahtjeva istaknutih u žalbi (reformatio in melius), a u sklopu zahtjeva postavljenog u prvostupanjskom postupku, pod uvjetom da se time ne dira pravo druge osobe (čl st. 1. ZUP). Prema tome, drugostupanjsko tijelo može ići i iznad 82

8 SIJEČANJ zahtjeva istaknutih u žalbi, prihvaćajući sve ono što sadrži zahtjev u prvostupanjskom postupku, pod uvjetom da to ne ide na štetu drugih osoba. U određenim slučajevima, s ciljem pravilnog odlučivanja u stvari, drugostupanjsko tijelo može u žalbenom postupku izmijeniti drugostupanjsko rješenje i na štetu žalitelja (reformatio in peius) samo iz razloga navedenih u čl (poništavanje i ukidanje rješenja po pravu nadzora), čl (izvanredno ukidanje rješenja) i čl (proglašavanje rješenja ništavim) ZUP-a (čl st. 2. ZUP). Drugostupanjsko rješenje kojim se žalba odbacuje ili odbija ili kojim se mijenja prvostupanjsko rješenje postaje izvršno danom dostave poreznom obvezniku ili drugoj osobi podnositelju žalbe. Protiv tako donesenog rješenja povodom žalbe zainteresiranoj osobi na raspolaganju stoji podnošenje tužbe nadležnom sudu (čl st. 3. OPZ). Podnesena tužba ne odgađa izvršenje rješenja (čl st. 4. OPZ) Rok za donošenje rješenja povodom žalbe Rok u kojem je drugostupanjsko tijelo dužno donijeti rješenje povodom žalbe iznosi dva mjeseca, računajući od dana predaje žalbe (čl st. 4.). Rok se računa od dana kada je žalba predana prvostupanjskom poreznom tijelu, a ne od dana kada je žalba stigla drugostupanjskom poreznom tijelu na odlučivanje. Stoga je od važnosti da prvostupanjsko porezno tijelo što prije žalbu dostavi drugostupanjskom poreznom tijelu na odlučivanje. Ako o žalbi drugostupanjsko tijelo ne donese odluku u propisanom roku od dva mjeseca, žalitelju stoji na raspolaganju pravo postavljanja ponovnog zahtjeva, a ako drugostupanjsko tijelo u roku od 7 dana povodom ponovljenog zahtjeva ne donese odluku, žalitelj može pokrenuti upravni spor pred Upravnim sudom kao da je žalba odbijena IZVANREDNI PRAVNI LIJEKOVI 5.1. Mijenjanje i poništavanje rješenja u vezi s upravnim sporom Mijenjanje i poništavanje rješenja u vezi s upravnim sporom izvanredan je pravni lijek uređen čl OPZ-a i čl ZUP-a. Navedeni izvanredni pravni lijek stoji na raspolaganju poreznom tijelu koje je donijelo rješenje protiv kojeg je pokrenut upravni spor. U poreznom postupku primjenjuje se pod sljedećim uvjetima: 11 Imajući na umu da je OPZ-om određeno da podnesena žalba odgađa izvršenje rješenja, čest je slučaj da se žalba smišljeno podnosi s ciljem odugovlačenja plaćanja poreza, makar je žalitelj svjestan da će na kraju morati platiti utvrđeni iznos poreza. To za posljedicu ima zatrpanost drugostupanjskog tijela velikim brojem žalbi te objektivnom nemogućnošću rješavanja istih u zakonom propisanom roku. Stoga je žaliteljima u određenim slučajevima bolje iskazati određenu strpljivost i sačekati donošenje rješenja povodom žalbe, nego žuriti s pokretanjem upravnog spora koji također iziskuje vrijeme za rješavanje. a) protiv konačnog rješenja poreznog tijela pokrenut je upravni spor tužbom podnesenom u zakonom propisanom roku od 30 dana; b) porezno tijelo koje je donijelo pobijano porezno rje-šenje ovlašteno je do okončanja spora poništiti ili izmijeniti svoje rješenje iz istih razloga zbog kojih bi upravni sud mogao poništiti to rješenje (znači, u granicama tužbenog zahtjeva). Pravo na poništavanje ili izmjenu rješenja pripada poreznom tijelu u trenutku dok još nije odlučeno o pokrenutom upravnom sporu, 12 te samo ako se na taj način otklanja nezakonitost rješenja, a porezni se obveznik i druge osobe (npr. jamci) ne dovode u nepovoljniji položaj. Time se izbjegava sudsko poništavanje poreznog rješenja. Porezno se rješenje može mijenjati ili poništiti samo na način da se uvaže svi tužbeni zahtjevi. Primjena ovog pravnog lijeka nije moguća ako bi se samo djelomično uvažili tužbeni zahtjevi, jer se u tom slučaju ne bi moglo izbjeći sudsko poništavanje rješenja. Ako prije završetka upravnog spora nadležno porezno tijelo donese novo rješenje kojim se mijenja ili poništava prijašnje rješenje, takvo novodoneseno rješenje dostavlja se tužitelju i sudu pred kojim se spor vodi koji poziva tužitelja da se u roku 15 dana očituje je li zadovoljan novodonesenim rješenjem ili i dalje ostaje pri svome tužbenom zahtjevu i možebitno ga proširuje i na novodoneseno rješenje (čl. 32. st. 2. i 3. ZUS). Ako tužitelj izrazi zadovoljstvo novodonesenim rješenjem ili se u ostavljenom mu roku ne očituje po tom pitanju, sud donosi rješenje o obustavi postupka. Ako tužitelj izrazi nezadovoljstvo donesenim rješenjem, sud nastavlja s vođenjem upravnog spora Obnova postupka Obnova postupka izvanredan je pravni lijek uređen čl ZUP-a. Njime se omogućava obnova postupka koji je okončan rješenjem ili zaključkom protiv kojeg ne postoji mogućnost izjavljivanja redovnog pravnog lijeka 13, 14 (žalbe) (konačno rješenje - konačan zaključak). Obnova postupka pokreće se prijedlogom za obnovu postupka koji mogu podnijeti porezni obveznik (stranka u postupku čija se obnova traži), državni odvjetnik te tijelo koje je donijelo rješenje kojim je postupak okončan pod sljedećim uvjetima: 1) ako se sazna za nove činjenice i nove dokaze koji bi mogli dovesti do drugačijeg rješavanja da su bili upotrijebljeni u prijašnjem postupku; 12 Riječ je o želji za ostvarenjem načela ekonomičnosti kako bi se izbjegao sudski postupak te o načelu zaštite interesa poreznog obveznika. 13 Konačno rješenje je drugostupanjsko rješenje, zatim prvostupanjsko rješenje protiv kojeg u zakonom propisanom roku nije podnesena žalba te prvostupanjsko rješenje protiv kojeg žalba nije dopuštena. 14 Konačno rješenje ne mora ujedno biti i pravomoćno rješenje, te se obnova postupka može zahtijevati istodobno s vođenjem upravnog spora. 83

9 2) ako je rješenje doneseno na osnovi lažne isprave ili lažnog iskaza svjedoka ili vještaka ili kakvog drugog kaznenog djela; 3) ako je rješenje doneseno na osnovi presude donesene u kaznenom postupku ili postupku o gospodarskom prijestupu, a ta je presuda naknadno pravomoćno ukinuta; 4) ako je pozitivno rješenje za stranku doneseno na osnovi njezinih neistinitih navoda koji su tijelo koje je odlučivalo doveli u zabludu; 5) ako se rješenje tijela koje je odlučivalo zasniva na nekom prethodnom pitanju koje je kasnije u bitnim točkama drugačije riješeno; 6) ako je u donošenju rješenja sudjelovala osoba koja je prema zakonu morala biti izuzeta; 7) ako je rješenje donijela službena osoba koja nije bila na to ovlaštena; 8) ako kolegijalno tijelo koje je odlučivalo nije odlučivalo u propisanom sastavu ili odluku nije donijelo propisanom većinom glasova; 9) ako osobi koja je u postupku trebala sudjelovati kao stranka nije bila dana ta mogućnost; 10) ako stranku nije zastupao zakonski zastupnik, iako zakon to zahtijeva; 11) ako stranci u postupku nije pružena mogućnost korištenja svoga jezika. Ako je rješenje prema kojem se traži obnova postupka bilo predmet prijašnjeg upravnog spora, obnova se može dopustiti samo zbog onih činjenica koje je nadležno tijelo utvrdilo u prijašnjem postupku, a ne i zbog onih koje je sud utvrdio u upravnom sporu. Subjektivni rok za pokretanje obnove postupka iznosi 30 dana - računa se od dana otkad je stranka saznala za okolnosti koje pružaju mogućnost obnove postupka. Ako bi rok od 30 dana počeo teći prije nego je rješenje postalo konačno u upravnom postupku, onda se rok računa od dana otkad je rješenje postalo konačno odnosno od dostave konačnog rješenja nadležnom tijelu. Objektivni rok za pokretanje obnove postupka iznosi 5 godina - računa se od dana dostave konačnog rješenja stranci. U određenim se slučajevima (razlozi za obnovu postupka navedeni pod 2), 3) i 5) ) obnova postupka može pokrenuti i nakon proteka roka od 5 godina. Prijedlog za obnovu postupka podnosi se tijelu koje je odlučivalo u prvom stupnju ili tijelu koje je donijelo rješenje kojim je postupak okončan. Odluku o prijedlogu za obnovu postupka donosi tijelo koje je donijelo rješenje kojim je postupak okončan (najčešće drugostupanjsko tijelo). Prilikom donošenja odluke o obnovi postupka, nadležno je tijelo dužno provjeriti formalnu ispravnost prijedloga (je li pravodoban, izjavljen od ovlaštene osobe i jesu li okolnosti na koje se poziva učinjene vjerojatnim). Ako formalne pretpostavke prijedloga nisu ispunjene, nadležno tijelo zaključkom odbacuje prijedlog. Ako su formalne pretpostavke prijedloga ispunjene, nadležno tijelo utvrđuje jesu li okolnosti odnosno dokazi na koje se poziva u prijedlogu takvi da bi mogli dovesti do drugačijeg rješavanja stvari te ako utvrdi da nisu, rješenjem odbija prijedlog za obnovu postupka. Ako su formalne pretpostavke prijedloga ispunjene, a okolnosti na koje se u prijedlogu poziva su takve naravi da bi mogle dovesti do drugačijeg rješavanja stvari, nadležno tijelo donosi zaključak o obnovi postupka u kojem utvrđuje u kojem se opsegu postupak treba ponoviti. Postupak se može obnoviti u cijelosti ili samo u jednom svom dijelu. Neće se ponavljati radnje koje su poduzete u prethodnom postupku, a na koje ne utječu razlozi obnove. Na osnovi podataka u prethodnom postupku kao i u postupku poduzetom povodom prijedloga za obnovu postupka, nadležno tijelo donosi rješenje kojim prijašnje rješenje ostavlja na snazi ili ga mijenja novim rješenjem (kojim prijašnje rješenje poništava ili ukida). Protiv zaključka donesenog o prijedlogu za obnovu postupka, kao i protiv rješenja donesenog u obnovljenom postupku, žalba se može izjaviti samo ako je te pravne akte donijelo prvostupanjsko tijelo. Ako je spomenute pravne akte donijelo drugostupanjsko tijelo, kao pravni lijek na raspolaganju stoji jedino - upravni spor. Prijedlog za obnovu postupka načelno nema odgodni (suspenzivni) učinak, ali tijelo nadležno za odlučivanje o njemu može, ako procijeni da će prijedlog biti prihvaćen, odgoditi izvršenje rješenja dok se ne odluči o obnovi postupka. Zaključak kojim se dozvoljava obnova postupka odgađa izvršenje rješenja protiv kojeg je obnova dozvoljena Zahtjev za zaštitu zakonitosti Zahtjev za zaštitu zakonitosti izvanredan je pravni lijek uređen čl ZUP-a. Njime se omogućava preispitivanje pravomoćnog rješenja donesenog u stvari u kojoj ne postoji mogućnost vođenja upravnog spora, pod uvjetom da nije osigurana sudska zaštita druge vrste. Prema tome, traži se kumulativno ispunjavanje sljedećih uvjeta: 1) pravomoćnost prvostupanjskog odnosno drugostupanjskog poreznog akta te 2) zakonom isključeno vođenje upravnog spora, a nije predviđen neki drugi način sudske zaštite. Pravo na podizanje zahtjeva za zaštitu zakonitosti pripada državnom odvjetniku kada smatra da je donesenim rješenjem povrijeđen zakon. Rok za podizanje zahtjeva za zaštitu zakonitosti iznosi 30 dana od dana kad je rješenje dostavljeno državnom odvjetniku, a ako rješenje nije dostavljeno državnom odvjetniku - u roku od 6 mjeseci od dana dostave rješenja stranci. O zahtjevu za zaštitu zakonitosti rješava drugostupanjsko tijelo, a ako takvog tijela nema, onda Vlada Republike Hrvatske. Povodom 15 Primjer konkretnog postupanja povodom podnesenog prijedloga za obnovu postupka vidi: Lončar, Vlatka, Pravni lijekovi u poreznom postupku prema Općem poreznom zakonu, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, 12/2001, str