O alternativnom rješavanju sporova

Transcription

1 O alternativnom rješavanju sporova u poreznom pravu Doc. dr. sc. Tereza Rogić Lugarić i Alma Yasin O alternativnom rješavanju sporova u poreznom pravu 1. UVOD Zamisao o uvođenju načina alternativnog rješavanja sporova u porezno pravo aktualna je od kraja osamdesetih godina 20. stoljeća, čemu su osobito pogodovale«nove teorije o pristupu poreznih tijela poreznim obveznicima (obveznici). U vezi s tim su porezna tijela uvidjela kako skupi žalbeni postupci često nisu u najboljem interesu vlade, obveznika ili javnosti, napose ako ih se može izbjeći. Srodne su zamisli i nastojanja da se sporove riješi na miran način, primjetna i među obveznicima. Alternativno rješavanje sporova može se, u načelu, razumjeti kao svojevrstan krovni pojam za sve izvansudske oblike rješavanja sporova u kojima neovisna osoba pomaže strankama u sporu kako bi riješile prijeporna pitanja. U poreznom se pravu, uz ostalo, uvriježilo svojevrsno razlikovanje načina alternativnog rješavanja sporova u međunarodnom i unutarnjem«, nacionalnom poreznom pravu, pa se tako oblike alternativnog rješavanja sporova može podijeliti u dvije podskupine: utvrđujuće (adjudicative) i temeljene na pristanku (consent-based) (OECD, 2012). U prvu bi se skupinu moglo uvrstiti rješavanje sporova pred neutralnom, trećom strankom čija je odluka obvezujuća (npr. arbitraža), što je obilježje međunarodnih porezno-pravnih sporova, dok drugu skupinu čine okolnosti kada stranke rješavaju spor pred neutralnom, trećom strankom čija je uloga ponajprije posrednička ili savjetodavna, što je npr. uobičajeno u nacionalnomu poreznom pravu. Sto ga će se analiza u nastavku temeljiti na takvom predlošku. Podijeljena je u četiri cjeline. Nakon uvodnog dijela, slijedi dio posvećen ADR-u u međunarodnom poreznom pravu, a potom se raščlanjuje alternativno rješavanje sporova u unutarnjemu (nacionalnom) poreznom pravu. Tema završava zaključnim razmatranjima. 2. ADR U MEĐUNARODNOM POREZNOM PRAVU Kad je posrijedi ADR u međunarodnomu poreznom pravu, osobito se ističu dva dokumenta, Arbitražna konvencija i OECD-ov model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (model ugovora) Arbitražna konvencija Konvenciju o ukidanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti povezanih društava 90/436/EEC (Arbitražna konvencija) na snazi je u Republici Hrvatskoj od POREZNI VJESNIK 3/2016.

2 siječnja godine. Konvenciju je prihvatilo Vijeće Europe, a stupila je na snagu 1. siječnja Svojevrsni su početni dokumenti Konvencije prijedlog Smjernice o uklanjanju dvostrukog oporezivanja (1976) i Bijeli papir o dovršenju unutarnjeg tržišta (1985). Donesena je radi uspostave postupka za razrješenje sporova kada dvostruko oporezivanje nastaje u odnosima trgovačkih društva različitih država članica kao posljedica usklađivanja dobiti društva u jednoj ili više država članica. Razlozi usklađivanja mogu biti različiti ako su npr. transferne cijene u neskladu s na če lom nepristrane transakcije (arm s length principle); pogrešno utvrđene kamate i troško ve ne može se odbiti u zemlji nastanka (Voegele, Forster, 2006: 1). Dvostruko oporezivanja nastaje kad jedna država članica poveća oporeziv dohodak trgovačkog društva zbog transakcija neusklađenih s načelom na dohvatu ruke ali druga članica nije pripravna dopustiti odgovarajuće sniženje oporeziva dohotka pridruženog poduzetnika. Dohodak poduzetnika stoga je precijenjen i neopravdano više opterećen porezom«(ott /ur/, 1999: 21). Konvenciju se primjenjuje na porez na dohodak i sve istovjetne ili slične poreze što su nakon njezina potpisivanja propisani uz postojeći porez. Iako najviše bilateralnih ugovora o dvostrukom oporezivanju sadrže odredbu o usklađivanju dobiti povezanih društava, u pravilu se državama ugovornicama ne nameće obvezu riješiti dvostruko oporezivanje (Terra, Wattel, 2008: 564). U takvih se ugovora rok za rješavanje sporova ne ograničuje te postupak najčešće završi bez izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Konvencija osigurava izbjegavanje dvostrukog oporezivanja arbitražom i osnivanjem Savjetodavne komisije, ako se nadležne vlasti ne dogovore (mutual agreement procedure) u razdoblju dvije godine. Jedno je od temeljnih načela Konvencije nepristrana transakcija (arm s length principle), što propisuje čl. 4. Sukladno tome načelu, Konvenciju se primjenjuje kada trgovačko društvo države ugovarateljice, izravno ili neizravno, sudjeluje u upravljanju, kontroli ili kapitalu društva druge države ugovarateljice (vodoravno povezivanje) ili kada iste osobe, izravno ili neizravno, sudjeluju u upravljanju, kontroli ili kapitalu društva jedne države ugovarateljice i društva druge države ugovarateljice (okomito povezivanje). U objema okolnostima za poslovne ili financijske odnose tih dvaju društava vrijede drukčiji uvjeti negoli u odnosima neovisnih društava. Konvenciju se primjenjuje i kada trgovačko društvo države ugovarateljice obavlja gospodarsku djelatnost u drugoj državi ugovarateljici preko stalne poslovne jedinice (SPJ), jer se SPJ-u pripisuje dobit kakvu bi mogao steći da je samostalno i posebno društvo koje se bavi jednakom ili sličnom djelatnošću uz jednake ili slične uvjete te posluje posve neovisno s društvom čiji je SPJ. Konvencija se, dakle, odnosi na bilateralne odnose Obavijest Prvi je korak u postupku predviđenom Arbitražnom konvencijom obavijest. Ako država ugovarateljica namjerava uskladiti dobit nekoga povezanog društva prema načelu nepristrane transakcije propisane čl. 4, mora pravodobno obavijestiti to povezano društvo o toj namjeri i dati mu priliku da obavijesti drugo povezano društvo, kako bi ono moglo obavijestiti drugu državu ugovarateljicu, ali to ne sprječava državu ugovarateljicu koja upućuje obavijest da samostalno pokrene predloženo usklađivanje. Ona, dakle, ne treba čekati reakciju druge države članice, kako bi uskladila dobit. Ako nakon uručivanja obavijesti oba društva i druga država ugovarateljica pristanu na usklađivanje, postupak je završen i ne treba primijeniti čl. 6. i 7. Konvencije, što se odnose na postupak sporazumijevanja i arbitraže. O ALTERNATIVNOM RJEŠAVANJU SPOROVA U POREZNOM PRAVU 29

3 Postupak međusobnog sporazumijevanja (the mutual agreement procedure) Prema čl. 6. Konvencije, ako povezano društvo smatra da nije provedeno načelo nepristrane transakcije, neovisno o pravnim sredstvima unutarnjega prava države ugovarateljice, može to zahtijevati od poreznih tijela države ugovarateljice u kojoj ima sjedište ili u kojoj djeluje SPJ. Zahtjev se podnosi u roku tri godine nakon prve obavijesti o radnji što ima ili bi mogla imati za posljedicu dvostruko oporezivanje. Ako nadležno porezno tijelo utvrdi da je prigovor utemeljen i ako sâmo ne može postići zadovoljavajuće rješenje, nastojat će riješiti spor sporazumom s nadležnim poreznim tijelom druge zainteresirane države ugovarateljice, radi otklanjanja dvostrukog oporezivanja. Svaki se međusobni sporazum provodi neovisno o rokovima što ih određuje unutarnje pravo država. Ako nadležna tijela ne uspiju postići sporazum o uklanjanju dvostrukog oporezivanja u roku dvije godine nakon što je spor prvi put iznesen nekome nadležnom tijelu, pokreće se arbitražni postupak te se osniva savjetodavnu komisiju zaduženu za davanje mišljenja o ukidanju dvostrukog oporezivanja. Društva su ovlaštena iskoristiti i pravna sredstva dostupna prema unutarnjem pravu država, ali kada se tužbu podnese sudu, dvogodišnji se rok računa od donošenja presude suda najvišeg stupnja. Nadležna tijela, na osnovi sporazuma i uza suglasnost povezanih društava, mogu i odstupiti od tih rokova Savjetodavna komisija Ako nadležna tijela ne postignu sporazum u roku dvije godine, osniva se savjetodavnu komisiju te počinje arbitražni postupak. Komisiju čine, osim predsjednika i dvaju predstavnika svakoga nadležnog tijela (to, prema sporazumu, može biti i jedan predstavnik), parni broj neovisnih, uglednih osoba koje će se imenovati sporazumno. Komisiju uobičajeno čini pet osoba, što znači da će odlučujućima najčešće biti glasovi neovisnih osoba (Terra, Wattel, 2008: 578). S obzirom na kvalifikacije, osobe moraju biti državljani države ugovarateljice s boravištem na području na kojemu se primjenjuje Konvenciju. Mora se, dakako, zajamčiti stručnost i neovisnost tih osoba. Predsjednik mora imati kvalifikacije kakve se zahtijeva za imenovanje na najviši pravosudni položaj u njegovoj zemlji ili mora biti pravni stručnjak priznate sposobnosti. Članovi komisije pritom su obvezni čuvati u tajnosti ukupne podatke i pitanja što ih saznaju u postupku. Najvažnija im je dužnost donijeti arbitražnu odluku najkasnije u roku šest mjeseci nakon što im je upućen predmet. S obzirom da Konvencija ne određuje dan upućivanja predmeta, izmijenjen Kodeks ponašanja za učinkovitu provedbu Konvencije propisuje da je predmet upućen savjetodavnoj komisiji kad predsjednik potvrdi da su primili sve nužne dokumente i informacije. Savjetodavna komisija mora temeljiti odluku na načelima Kon vencije i donosi je običnom većinom članova. Nadležna se tijela mogu usuglasiti i o dodatnim pravilima postupka. U pogledu troškova postupka, osim troškova što se odnose na povezana društva, države ugovarateljice dijele ih na jednake dijelove. Članak 10. Konvencije upućuje na dužnost suradnje savjetodavne komisije, povezanih društava i ovlaštenih nadležnih tijela koja moraju dati svaku informaciju, dokaz ili dokumente za koje smatraju da bi mogli biti od koristi u donošenju odluke istina, uz određena ograničenja. Nadležna tijela država nemaju, naime, uvijek obvezu provoditi administrativne mjere i davati informacije suprotne njihovu unutarnjem pravu ili uobičajenoj administrativnoj praksi ili davati informacije kakve bi otkrile neku trgovačku, poslovnu, proizvodnu ili profesionalnu tajnu ili poslovni proces, ili informacije čije bi otkrivanje bilo suprotno javnom poretku (ordre public). No, postupak pred Komisijom ne sprječava državu ugovarateljicu da u vezi s istim predmetom pokrene ili nastavi sudski postupak ili postupak za primjenu administrativnih sankcija. 30 POREZNI VJESNIK 3/2016.

4 Prema čl. 8. Konvencije, nadležno tijelo države ugovarateljice ne mora pokrenuti ni postupak sporazumijevanja ili osnovati savjetodavnu komisiju, ako je posljedicom sudskoga ili administrativnog postupka konačna odluka prema kojoj jedno od trgovačkih društava, radnjama kakvima se usklađuje prijenos dobiti, sukladno čl. 4, podliježe ozbiljnoj sankciji. No, jedan je od prigovora Konvenciji činjenica da postoji 27 različitih određenja pojma ozbiljne sankcije«, što je suprotno ideji jedinstvenog tržišta. No, nadležna tijela kao stranke u postupku, ostaju ovlaštena sporazumno donijeti odluku o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ali ih obvezuje rok šest mjeseci nakon što savjetodavna komisija donese mišljenje. Nadležna tijela mogu, dakle, donijeti odluku kakva odstupa od mišljenja savjetodavne komisije, ali ako se porezna tijela sudionica u sporu ne mogu suglasiti o alternativnoj odluci tijekom šestomjesečnih dogovora, arbitražna odluka savjetodavnog povjerenstva postaje obvezujućom. Za potrebe Konvencije, dvostruko oporezivanje dobiti smatra se izbjegnutim ako je dobit uvrštena u izračun oporezive dobiti samo u jednoj državi ili ako je porez kakvim se može teretiti dobit u jednoj državi umanjen za svotu jednaku porezu što može teretiti tu dobit u drugoj državi. Na temelju Arbitražne konvencije, do kraja bilo je ukupno 848 predmeta u tijeku na području članica EU-a; 259 ih je pokrenuto pred nadležnim tijelima (initiated), a 191 predmet je riješen (completed) postupkom sporazuma (MAP) ili jednostranim djelovanjem nadležne vlasti. Među negativne«učinke Arbitražne konvencije treba uvrstiti osobito ograničenu ulogu obveznika u fazi u kojoj može sudjelovati jedino kao svjedok, radi čega se preporučuje znatno aktivniju ulogu obveznika, jer bi se tako povećalo povjerenje u arbitražu i u priznavanje odluke. Bolja suradnja obveznika i nadležnih vlasti uz to bi bila korisnom nadležnim tijelima pri dobivanju informacija važnih u rješavanju predmeta (Vlem, Marke, Prikaz postupka prema Arbitražnoj konvenciji Grafikon 1. Obavijest Iznošenje predmeta pred porezna ela Rok od tri godine od prve radnji koja ima ili bi mogla im za posljedicu dvostruko oporezivanje Postupak me usobnog sporazumijevanja Ako je rije o ozbiljnoj kazni ili neutemeljenom zahtjevu Rok od dvije godine za Kraj postupka Po gnut sporazum IZBJEGNUTO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE O ALTERNATIVNOM RJEŠAVANJU SPOROVA U POREZNOM PRAVU 31

5 Grafikon 2. Nije OSNIVANJE Savje v e ko isije ( l.7-11) svoje e Rok eseci za e e e Porez a jela se i alje o e Ro ci je NE MIŠLJENJE ve e DA IZBJEGNUTO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE Leclercq, Verlinden, 2014: 232). Bilo bi, štoviše, korisno izraditi vodič za obveznike kako bi ih se upoznalo s pravima na temelju Konvencije i s postupkom iznošenja zahtjeva pred nadležne vlasti. EK je osnovao Zajednički forum EU-a o transfernim cijenama (JTPF), učinkovito sredstvo u radu Komisije na poboljšanju primjene načela nepristrane transakcije u EU. Glavna je uloga JTPF-a nadzirati primjenu Arbitražne konvencije i izmijenjena Kodeksa ponašanja radi učinkovite provedbe Konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti povezanih društava, te Kodeksa ponašanja u vezi s dokumentacijom o transfernim cijenama za povezana poduzeća (Code of conduct on trasfer pricing documentation for associated enterprises in the EU). Budući da Arbitražna konvencija isključuje iz primjene obveznike koji podliježu ozbiljnoj sankciji, JTPF nastoji naći rješenje da obveznici ne dođu u nepovoljniji položaj zbog različitih određenja pojma ozbiljne kazne unutar EU-a te točnije odrediti u kakvim će se okolnostima kaznu smatrati ozbiljnom Postupak prema OECD-ovu modelu Postupak sporazumijevanja (The mutual agreement procedure) i arbitražni postupak predviđa i OECD-ov model ugovora, prema kojemu države ugovornice trebaju pregovarati na vlastiti prijedlog ili na poticaj obveznika koji nije ovlašten sudjelovati u pregovorima (Perrou, 2014). Trogodišnji rok u kojemu obveznik mora podnijeti zahtjev nadležnom tijelu države ugovarateljice jednak je kao u Arbitražne konvencije, ali model ugovora ima širi djelokrug, jer se odnosi na ukupne sporove u vezi s oporezivanjem, dok se europska Konvencija odnosi samo na sporove u vezi s transfernim cijenama. Jednako kao na osnovi Arbitražne konvencije, ako se ne uspije postići sporazum u roku dvije godine nakon iznošenja spora pred nadležna tijela, pokreće se arbitražni postupak, što međutim nije poseban mehanizam, nego dio postupka sporazumijevanja (Perrou, 2014). Članak 25(5). propisuje da arbitražna odluka za države ima obvezujući učinak, dok je obveznik može prihvatiti ili odbaciti, što znači kako obvezujući učinak ovisi o volji obveznika. 32 POREZNI VJESNIK 3/2016.

6 Prema modelu ugovora, tijekom bilo je ukupno 4073 predmeta predviđenih postupkom sporazumijevanja (pending MAP cases), dok su postupci prosječno trajali 25,5 mjeseci. 3. ADR U UNUTARNJEMU«POREZNOM PRAVU Praksu ADR-a u nacionalnom poreznom pravu među prvima su počeli provoditi SAD i Australija. Premda je na razini EU-a alternativno rješavanje sporova (ADR) u poreznom pravu razmjerna novost, primjetan je trend rasta njegove primjene. O ADR-u u nacionalnom poreznom pravu moguće je govoriti u užemu ili širem smislu. U užemu su posrijedi tradicionalni«oblici, poput ranoga neutralnog vrednovanja (early neutral evaluation), posredovanja (mediation) i mirenja (conciliation), dok u drugu skupinu pripadaju osobiti«porezno-pravni instituti, pri čemu treba istaknuti suradnju u vezi s ispunjavanjem poreznih obveza (co-operative compliance). Kako je uobičajeno, i za ADR se može nabrojiti razloge pro i contra. Osim klasičnih«prednosti (brže rješavanje sporova, manji troškovi, prilagodljivost postupka, umanjivanje rizika), uvođenje ADR-a u porezno pravo može pridonijeti rastu dobrovoljna ispunjavanja po reznih obveza (tax compliance), boljoj percepciji obveznika o pravičnosti sustava i uspostavljanju drukčijeg«ozračja u odnosima poreznih tijela i obveznika (Rogić Lugarić, Čičin-Šain, 2014). Thomas, na tome tragu, ističe kako je obveznik u postupku ADR-a osoba a ne broj«i da, čak i ako postupak mirenja ne uspije, stranke izgrade stanovit odnos kakav se može pokazati vrijednim u budućim kontaktima i postupcima«. ADR, na drugoj strani, može imati i određene negativne učinke. U poreznom je pravu osobito osjetljivo, imajući u vidu temeljna porezno- -pravna načela, što ADR može izazvati sumnju u privatizaciju i dogovornu pravdu«. Stoga se preporučuje ADR primjenjivati u sporovima činjenične naravi, odnosno izbjegavati ga kad je primjena prava jasna«. Porezni zakoni često točno navode vrste sporova što ih se može rješavati uz primjenu ADR-a, odnosno one što ih je nemoguće rješavati tako. Stoga se, umjesto pojma alternativno, preporučuje uporabu izraza prikladno (appriopriate) rješavanje sporova, upravo kako bi se izbjeglo dvojbenu konotaciju posebnih dogovora« Sjedinjene Američke Države SAD često nazivaju domovinom«adr-a u poreznom pravu. Unutarnja služba za prihode nudi, naime, različite oblike ADR-a: ubrzana nagodba (Fast Track Settlement), ubrzana medijacija (Fast Track Mediation), medijacija (Mediation), rano prosljeđivanje (Early Referal), osiguranje udovoljavanja poreznim obvezama (Compliance Assurance Process). Oblici se razlikuju po vrsti obveznika kojima su namijenjeni i po fazi postupka u kojoj ih se može pokrenuti. Ubrzanu nagodbu može pokrenuti svaki obveznik u fazi utvrđivanja porezne obveze. Posrijedi je tzv. olakšavajući način ADR-a, jer zaposlenik Žalbenog ureda olakšava«raspravu obveznika i poreznog službenika radi postizanja i provođenja nagodbe. Ubrzana je nagodba pogodna za sve vrste sporova, činjenične i pravne naravi. Rok je za završetak postupka 120 dana za velike obveznike te 60 dana za ostale poduzetnike. U prednosti se pokretanja ovoga postupka može uvrstiti osobito dobivanje boljeg uvida u rizike žalbenog postupka (napose kad je spor pravne«naravi) i brže rješavanje postupka. Stranke mogu odustati u svakom trenutku, a obveznik zadržava pravo na redovite pravne lijekove. Postupak može pokrenuti ili obveznik ili porezni službenik. Prije pokretanja, stranka se u koordinatora programa ubrzane nagodbe može raspitati o mogućnostima primjene toga oblika rješavanja spora. Svaki obveznik može se odlučiti i za rano prosljeđivanje predmeta u fazi utvrđivanja porezne obveze. Tijekom provjere predane porezne prijave, obveznik može zahtijevati i O ALTERNATIVNOM RJEŠAVANJU SPOROVA U POREZNOM PRAVU 33

7 prosljeđivanje pojedinih spornih pitanja Žalbenom uredu. Rano rješavanje ključnih pitanja može ohrabriti porezna tijela i obveznike i na postizanje sporazuma o drugima spornim pitanjima što se mogu pojaviti u tijeku postupka. Ako stranke postignu dogovor, potpisuje se zaključni sporazum, a ako u tome ne uspiju, obveznik može zahtijevati pokretanje postupka medijacije. Medijaciju se, dakle, pokreće ako ograničen broj spornih pitanja, pravne i činjenične naravi, ostane neriješen nakon pregovaračkog postupka. Medijator može biti službenik Žalbenog ureda ali, nasuprot drugim oblicima, i osoba koja nije zaposlena u poreznim tijelima, ali obveznik tada namiruje ukupan trošak. Točno su određene okolnosti kada se ne može pokrenuti postupak medijacije ako se npr. obveznik za pregovaračkog postupka nije ponašao u dobroj vjeri, ne može pokrenuti postupak medijacije. Ubrzana medijacija namijenjena je samo malim poduzetnicima i obveznicima dohotka od samostalne djelatnosti. Glavni je cilj toga instituta riješiti sporove obveznika i poreznih tijela nastale u postupku prikupljanja i naplate poreza odnosno naći obostrano zadovoljavajuće rješenje, sukladno važećima zakonskim odredbama«. Posrijedi je zaposlenik Žalbenog ureda sa završenom edukacijom za medijatora. Njegova je uloga posredovati u odnosu obveznika i poreznog tijela pomoći u prepoznavanju i raspravljanju spornih pi tanja te nalaženju mogućih rješenja. Medijator nema pravo donijeti odluku niti prisiliti stranke na prihvaćanje određena rješenja. Rok je za završetak postupka 40 dana. Obveznik i predstavnik poreznih tijela moraju zaključiti sporazum o medijaciji, a obveznik mora priložiti pisanu izjavu u kojoj će podrobno opisati spor. Sporovi su pogodni za postupak medijacije u prvome redu činjenične«naravi. Isključuje se npr. sporove bez presedana, ili one o kojima već postoje različite sudske odluke, ili se temelje na tzv. bezočnim, neozbilj nim argumentima. Obveznik može odustati od medijacije u bilo kojem trenutku, a nakon pokretanja medijacije ne gubi pravo na tradicionalne pravne lijekove«(žalbu). O uspješnosti američkog modela ADR-a najbolje svjedoče sljedeći podaci. Ispitanici bi se u većini, 84%, ponovno odlučili za ADR, dok ih je 70% bilo posve ili djelomično zadovoljno pravičnim i nepristranim postupanjem poreznih službenika. No, Jone i Maples (2012) ističu kako su u brojnim područjima nužna poboljšanja, radi veće djelotvornosti predloška ADR-a. Pritom osobito ističu nužnost poboljšanja pri izboru medijatora i zaštite prava obveznika na povjerljivost postupka. Od instituta u širem smislu, treba spomenuti Program osiguravanja udovoljavanja poreznim obvezama (Compliance Assurance Program CAP), uveden kao pokusni te je od u stalnoj primjeni. Dijeli ga se u tri faze: prethodna (Pre-CAP), središnja (CAP) te faza održavanja (Compliance Maintenance). Određuje ga metoda spoznaje i rješavanja spornih pitanja u otvorenoj, suradničkoj i transparentnoj interakciji poreznih tijela i velikih obveznika prije popunjavanja porezne prijave«(internal Revenue Manual, ), a o pozitivnim učincima svjedoče sljedeći podaci: premda je CAP počeo kao pilot- -program sa 17 odabranih obveznika, broj sudionika stalno se povećava, pa prema posljednjima dostupnim podacima, okuplja više od 150 obveznika Francuska Francuski je sustav alternativnog rješavanja sporova prilično zamršen i razgranat«te ga, u usporedbi s drugima usporednim sustavima, odlikuju neka osebujna rješenja (Rogić Lugarić, Čičin-Šain, 2014). Obveznik može uputiti tzv. hijerarhijsku vrstu pritužbe departmanskom poreznom posredniku (le conciliateur fiscal départemental). Pritužba se može odnositi na sva pitanja 34 POREZNI VJESNIK 3/2016.

8 u vezi s porezima i postupcima poreznih tijela i Riznice (izračun, plaćanje, odbijanje zahtjeva za odgodu plaćanja poreza), ali i na pitanja u vezi s ponašanjem poreznih tijela i s kvalitetom usluge. Točno se navodi u kakvim se okolnostima ne može pozvati poreznog posrednika. Prije obraćanja poreznom posredniku, obveznici se moraju obratiti nadležnomu (prvostupanjskom) poreznom tijelu. Porezni posrednik ovlašten je izmijeniti i zamijeniti prvotni odgovor poreznih tijela i time ubrzati svršetak postupka, ali je važno da njegovo pozivanje ne utječe na tok žalbenog roka niti odgađa plaćanje sporne svote poreza. Obveznici stoga često upućuju pritužbu posredniku te ulože žalbu ili podnesu zahtjev za odgodu plaćanja duga. Posrednik u roku 30 dana mora ili donijeti odluku ili izvijestiti obveznika o poduzetim mjerama (ako je spor zamršeniji). Ako obveznik nije zadovoljan odlukom poreznog posrednika, može se obratiti medijatoru Ministarstava ekonomije i financija. Dva su glavna obilježja zahtjeva upućenih tom medijatoru: zahtjev se mora odnositi na pojedinačnu situaciju i mora biti u vezi s odnosom Ministarstva i njegovih korisnika«. Medijator npr. neće razmatrati zajedničke pritužbe korisnika; pritužbe korisnika na rad drugih ministarstava ili lokalnih i regionalnih jedinica; ili privatno-pravne sporove pravnih ili fizičkih osoba. Zahtjev medijatoru mora imati pisani oblik (no izgled nije propisan) a medijator mora provoditi načelo povjerljivosti. Zahtjev se ne naplaćuje. Po primitku zahtjeva, medijator najprije provjerava je li obveznik iscrpio«prethodne mogućnosti pravne zaštite. Ako jest, počinje postupak sazivanjem upravnog tijela o kojem je riječ u postupku. Na osnovi podataka prikupljenih od stranaka u postupku, medijator predlaže rješenje što ga se naziva preporukom«. Medijator rješava najveći broj sporova u roku kraćemu od dva mjeseca i o svome radu podnosi godišnje izvješće. Prema podacima u Izvješću za primjetan je rast zahtjeva za mirenje: primljeno je 4906 zahtjeva (16%, odnosno 48% više u usporedbi s odnosno 2010). U 62% sporova postupak je za stranku završio povoljno, potpuno ili djelomično. U je osobito primjetan rast zahtjeva trgovačkih društva. U francuskom sustavu ADR-a veliku važnost imaju i posebne komisije, što ih se osniva na osnovi zakona (čl. L 59 LPF). U njima su predstavnici poreznih tijela i obveznika, te daju mišljenja u tijeku postupka poreznog nadzora kada se radi o ustrajnome neslaganju«. Komisije se može sazvati na poticaj obveznika ili poreznih tijela, a postupak utvrđuje zakon (čl. R.* 57-1 do 61 A-1 LPF). Osobito treba istaknuti djelovanje departmanske Komisije za izravne poreze i poreze na ostvaren promet (Comission départemantale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d affaires) kojoj se stranke mogu obratiti radi nesuglasica u vezi s novoutvrđenim činjenicama poreznih tijela, što se odnose na olakšice (npr. u sustavu poreza na dohodak) ili promet (npr. u sustavu PDV-a). Djelokrug je Komisije zapravo ograničen na sporove u kojima je se može sazvati samo prema zakonu (čl. L 59 A LPF), pri čemu se ona najprije treba očitovati o činjeničnom stanju. Komisiju čine tri predstavnika obveznika jednake djelatnosti poput onoga u sporu, dva predstavnika poreznih tijela i predsjednik (savjetnik upravnog suda ili žalbenoga upravnog suda). Djelokrug Nacionalne komisije za izravne poreze i porez na promet jednak je kao za departmansku, osim što se potonju osniva radi velikih trgovačkih društava. Pokazalo se, naime, da veliki obveznici nerado sazivaju departmanske komisije, jer smatraju kako se one, zbog nedostatka tehničkih kompetencija, ne mogu uhvatiti u koštac s često vrlo složenima poreznim pitanjima. Nacionalna komisija sastavljena je prema jednakome ključu«kao departmanska, osim što je njezin predsjednik član Državnog vijeća. Postoje i sastavom malo veće, departmanske komisije za posredovanja u vezi s pojedinim vrstama poreza. Unatoč razmjerno ograničenu djelokrugu, čini se kako je zaista velik stvarni značaj tih komisija. Collet (2011) navodi kako ih se svake godine saziva u otprilike četiri do 5000 sporova. Najvažnijim se prednostima komisija smatra mogućnost usmene rasprave, što O ALTERNATIVNOM RJEŠAVANJU SPOROVA U POREZNOM PRAVU 35

9 pospješuje pravodobno rješavanje spornih pitanja i osigurava nepristranost, zahvaljujući sastavu i brojčanoj nadmoći predstavnika obveznika, premda tu činjenicu malo ublažuje«osoba predsjednika Komisije čiji je glas odlučujući Ujedinjeno Kraljevstvo ADR, a napose medijaciju, definira se kao prilagodljivo sredstvo rješavanja sporova kakvo, ponekad, može pomoći poreznim tijelima i obveznicima riješiti spor na troškovno učinkovit način«. Prvi je put uveden kao pilot-projekt. Poput svih sporazuma o rješavanju sporova, tako i sporazum o ADR-u, mora biti sukladan jednom od temeljnih dokumenata u području rješavanja sporova: Strategiji žalbenih i nagodbenih postupaka. Dokument je donesen i dopunjen 2011, kao oblikovan okvir«u kojem porezna tijela nastoje riješiti porezne sporove u građanskim postupcima, napose vodeći računa o sukladnosti sa zakonom i temeljnim ciljevima poslovne, korisnicima usmjerene, strategije poreznih tijela. Glavni je cilj ADR-a, kad je moguće, poduprijeti stranke u postizanju sporazuma. ADR je moguće pokrenuti u bilo kojem trenutku, čak i za trajanja žalbenog postupka, ako je nastao zastoj u rješavanju spora. Strankama se uporabu ADR-a preporučuje kao mogućnost uključivanja neutralne, treće osobe koja će pomoći strankama usredotočiti se na sporna pitanja i, ako treba, obnoviti komunikaciju među strankama. Uveden je, u prvome redu, kao pomoć pravnim osobama, ali ga mogu primijeniti i fizičke osobe. Osobito je preporučljiv u rješavanju dugotrajnih sporova, onih u vezi s transfernim cijenama ili s procjenom. Ističe se kako je osobito koristan kad npr. obveznik i porezno tijelo imaju različite poglede na činjenično stanje, ili kad obveznik želi znati zašto porezna tijela nisu prihvatila ponuđena dokazna sredstva i zahtijevaju dodatne dokaze, odnosno kad obvezniku nije jasno koje su podatke iskoristila porezna tijela te kada smatra da su porezna tijela pogrešno utvrdila činjenično stanje. No, ponekad se ne preporučuje ADR, pa se npr. navodi kako nije pogodan za rješavanje sporova u pogledu zahtjeva za odgodu plaćanja ili u rješavanju sporova u vezi s utvrđenim svotama kazna ili sporova kad postoji osnovana sumnja da je počinjeno kazneno djelo. Postupak pokretanja ADR-a ovisi i o vrsti obveznika. Ako je posrijedi veliki obveznik, koji u pravilu ima korisničkog«upravitelja za odnos s poreznim tijelima, on je prva osoba kojoj se treba obratiti radi dogovora o mogućem pokretanju ADR-a. Mali i srednji poduzetnici te fizičke osobe postupak pokreću elektronički, ispunjavanjem posebnoga obrasca. Porezna tijela moraju obvezniku odgovoriti u roku 30 dana, a ako odobre rješavanje spora ADR-om, obveznik će najprije popuniti Memorandum o razumijevanju. U broj prihvaćenih zahtjeva fizičkih osoba i malih poduzetnika za rješavanje poreznih sporova ADR-om veći je više od 70% (u usporedbi s 2014). Porezna su tijela, naime, u prošloj godini prihvatila 413 zahtjeva fizičkih osoba i malih poduzetnika. U komentaru izloženih podataka ističe se kako su porezna tijela u UK-u sve sklonija uporabi ADR-a kao načina rješavanja spornih i zamršenih poreznih slučajeva. (...) Mogućnost uključivanja neutralne osobe u rješavanje spora može često pokrenuti stvari s mrtve točke«. 4. ZAKLJUČNA RAZMATRANJA Iz izloženih usporednih primjera, moguće je izvesti nekoliko zaključaka i preporuka o uporabi načina alternativnog rješavanja sporova u poreznom pravu. Jedna je od možda najsnažnijih poruka da ADR nije čarobni štapić i da ga ne treba ga shvatiti kao zamjenu za redovite pravne lijekove. Uporaba ADR-a, neprijeporno, može imati brojne prednosti od bržega i djelotvornijeg rješavanja sporova (napose u međunarodnom poreznom pravu) do poboljšanja odnosa poreznih tijela i obveznika, no postoje i neka negativna obilježja, napose u pogledu provedbe temeljnih porezno-pravnih načela, i stoga zahtijevaju oprez u obli- 36 POREZNI VJESNIK 3/2016.

10 kovanju i primjeni sustava. Treba istaknuti dobru postojeću praksu razlučivanja i propisivanja slučajeva prikladnih za rješavanje ADR-om. Vidjeli smo kako je to postalo gotovo uobičajenim rješenjem u usporednim sustavima. Opisana iskustva upozoruju i na nužnost stvarne opredijeljenosti i povjerenja u ADR i poreznih tijela i obveznika, pri čemu je vrlo važan sustav (financijskih) mjera za podupiranje ADR-a, ali i oblikovanje sustava promicanja i informiranja obveznika o prednostima (i nedostacima) toga instituta, što ujedno upućuje na zaključak da će uspješnost i željeni učinci instituta uvelike ovisiti i o njegovoj uklopljenosti«u ukupan pristup i koncept odnosa poreznih tijela i obveznika. Uvođenje ADR-a kao načina rješavanja poreznih sporova jedan je od prijedloga koje svakako vrijedi razmotriti. Usporedna iskustva svjedoče o mogućoj primjeni različitih oblika ADR-a radi odabira najprikladnijeg. Ove preporuke mogu poslužiti i hrvatskom zakonodavcu, barem kao smjernice u promišljanjima o (mogućim) reformama i poboljšanjima poreznog sustava. U hrvatskom je (unutarnjem) poreznom pravu također primjetan trend uvođenja instituta na tragu ADR-a (npr. porezna nagodba, upravni ugovor). Hrvatska je i potpisnica Arbitražne konvencije. Dvostruko oporezivanje stvara prepreke prekograničnoj trgovini, pa je veoma važno otkloniti prepreke u što kraćem roku, uzimajući u obzir rastuću globalizaciju trgovine. Arbitražna konvencija omogućuje učinkovita rješenja pri uklanjanju dvostrukog oporezivanja u sporovima u vezi s transfernim cijenama. Prema podacima Porezne uprave RH, još nije određena lista mogućih neovisnih osoba koje bi sudjelovale u procesu arbitraže. a dosad, nažalost, još nije pokrenut nijedan predmet na temelju Arbitražne konvencije. No, valja se nadati kako će pozitivni učinci Konvencije u skoroj budućnosti zaživjeti i u Hrvatskoj. Literatura Collet, M. (2011) Procédures fiscal. Paris: Presses Universitaires de France Jone, M., Maples, J. A. (2012) Mediation as an alternative option in Australia s tax disputes resolution procedures, Australian Tax Forum, str do 567. dostupno na: (20. ožujka 2013) OECD (2012) Study into the Role of Tax Intermediaries (20. ožujka 2013) Ott, K. (ur.) (1999) Porezni leksikon s višejezičnim rječnikom«. Zagreb: Institut za javne financije Perrou, K. (2014) Taxpayer Participation in Tax Treaty Dispute Resolution. Amsterdam: IBFD Plansky, P. (2013) The European Arbitration Convention. u: Lang, M., Pistone, P., Schuch, J., Staringer, J. (eds.): Introduction to European Tax Law. Vienna: Linde Rogić Lugarić, T., Čičin-Šain, N. (2014) Alternativno rješavanje sporova u poreznom pravu: utopija ili rješenje?«zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu, 64 (3), do Terra, Wattel, (2008) European Tax Law. The Hague: Kluwer Law International Thomas, S.: Overview of ADR options at the IRS. Journal of Consumer and Commercial Law dostupno na: Voegele, A., Forster, F. (2006) The Arbitration of Transfer Prices in Europe; The EU Arbitration Convention in Practice, WorldTrade Executive, Inc., Volume 8., Number 1., str Vlem X., Markey B., Leclercq A. and Verlinden I. (2014) The EU Arbitration Convention: Reinforcing the Procedure To Cope with an Expected Flood of Double Taxation Disputes, International Transfer Pricing Journal; IBFD. str O ALTERNATIVNOM RJEŠAVANJU SPOROVA U POREZNOM PRAVU 37