Porezna tajna: pogled iz usporedne perspektive

Transcription

1 Porezna tajna: pogled iz usporedne perspektive Doc. dr. sc. Tereza Rogić Lugarić Porezna tajna: pogled iz usporedne perspektive 1. UVOD 1 Porezno pravo u jednom je dijelu pravo prikupljanja i razmjene velikog broja različitih informacija. Kad je posrijedi čuvanje i mogućnost pristupa poreznim informacijama, načelno je moguće izdvojiti dva temeljna predloška. Na jednoj je strani predložak porezne povjerljivosti, u čijoj je srži ograničenost pristupa (poreznim) informacijama, što upozoruje na postojanje i doseg njegova normativnog jamca«, instituta porezne tajne. Na drugoj pak strani, predložak porezne javnosti (porezne vidljivosti«) temelji se na poticanju pravodobna prijavljivanja i saznavanja važnih poreznih informacija (napose u vezi s tzv. agresivnim poreznim planiranjem npr. OECD, 2011). Uporište je toga predloška u činjenici da je plaćanje poreza zakonska obveza te stoga svi u zajednici obveznika imaju pravo znati«plaćaju li (i) drugi vlastiti pošten udjel«(kornhauser, 2005). Ideja porezne javnosti nije novina, no, valja znati kako je danas taj pritisak«sve jači, a time i sraz predložaka oštriji. Premda se ne može isključiti utjecaj širega društvenog konteksta, sukob«će se bolje razumjeti nabrojimo li pojedine ključne porezno-pravne brige«u posljednjih tridesetak godina. Porezni jaz 2, zakonito (i nezakonito) izbjegavanje porezne obveze, agresivno porezno planiranje, dobrovoljno ispunjavanje poreznih obveza (tax compliance, odnosno franc. civisme fiscal), neki su od pojmova što su neprijeporno obilježili suvremenu porezno-pravnu teoriju i praksu. Ovdje donosimo analizu različitih normativnih modela porezne tajne i nastojimo upozoriti na najprimjetnije tendencije u (pre)oblikovanju instituta. Tekst je podijeljen od četiri cjeline. Nakon uvodnog dijela, dio je posvećen omeđivanju pojma porezne tajne, potom slijedi usporedna analiza normativnog modela porezne tajne, dok je u posljednjem dijelu naglasak na poreznoj tajni u hrvatskomu poreznom pravu. 2. O POREZNOJ TAJNI Pojam porezne tajne odnosi se na odredbe u nacionalnomu poreznom pravu kakvima se zaštićuje povjerljivost (osobnih) podataka obveznika i želi spriječiti neovlašteno objavljivanje. Prema vrstama, porezna je ili službena tajna (pod)vrsta profesionalne tajne u vezi 1 Podloga je ovome napisu tekst pod nazivom: Porezna tajna: sigurnost prošlosti, sjena budućnosti«u časopisu Hrvatska i komparativna javna uprava. 2 Pojednostavnjeno, posrijedi je ukupna svota poreza te ukupna svota što je obveznici nisu platili na vrijeme. POREZNA TAJNA: POGLED IZ USPOREDNE PERSPEKTIVE 91

2 s obvezom čuvanja podataka iz osobnog i obiteljskog života pojedinca što su ih saznale određene osobe u obavljanju vlastite profesije. Prenesemo li izloženi predložak na porezno pravo, porezni službenici ne smiju otkrivati određene podatke o identitetu i osobnim okolnostima obveznika ili o bilo kojem od različitih aspekata o kojima ovisi njihova porezna obveza, osim u određenim strogo, propisanim slučajevima ( )«(Ott /ur./, 1999: 341). U toj se definiciji nazire glavne sastavnice normativnog oblikovanja porezne tajne. Prema općoj normi (lex generalis), porezni službenici ne smiju otkrivati podatke o obvezniku (osobne i poslovne podatke), osim u zakonom dopuštenim okolnostima (lex specialis). Kršenje porezne tajne, u pravilu, podliježe disciplinskoj i kaznenoj odgovornosti. Gotovo je opće suglasje kako su u pozadini porezne tajne često suprotstavljeni«interesi obveznika i poreznih tijela, a tvrdnju se može pobliže objasniti imajući u vidu: (i) narav poreznog prava i (ii) paradigmu utvrđivanja činjeničnog stanja. (i) Jednostavnije rečeno, porezno je pravo skup pravila povezanih s porezima (i drugima javnim davanjima). Među obilježjima poreza kao javnih prihoda ističe se njihova derivativnost, izvedenost iz gospodarske snage obveznika. Na tom je tragu oblikovano osnovno načelo oporezivanja: načelo jednakosti i pravednosti; ono je u nekim sustavima uobličeno i kao (ustavno) načelo plaćanja prema gospodarskoj snazi, mogućnostima«. No, definiranje gospodarske snage i njezina najpouzdanijeg«pokazatelja (i provedba spomenutih načela) nije ni jednostavno ni neprijeporno. Danas je najprihvatljivije stajalište kako gospodarska snaga, zapravo, ovisi o više pokazatelja. Njihovo što točnije utvrđivanje zahtijeva saznavanje različitih informacija i zadiranje poreznog prava u privatni život obveznika, budući da visina obveze može ovisiti i o osobnim okolnostima obveznika (npr. broj djece, obiteljski odnosi, vjerska opredijeljenost i sl.). Stoga se često ističe kako porezno pravo zapravo duboko zadire u privatni život obveznika. Adams (2006: 461) u vezi s tim, možda pomalo groteskno, opisuje budućnost: (O)no što najviše plaši jest to da bi, na primjer, u SAD-u iskaznice socijalnog osiguranja mogle postati poput bilo koje obične kreditne kartice (...) porezni bi ured imao uvid u sve aktivnosti obveznika, što bi značilo potpuno ugrožavanje njegove privatnosti (...) (K)ao i u antičkom Egiptu kad je sve bilo pod nadzorom pisara, slična sudbina može snaći i ljude današnjice (...) lako bi mogli postati zarobljenici suvremenog fiscusa«. (ii) Utvrđivanje činjeničnog stanja u poreznom postupku najprije se, sukladno tome, temelji na načelu oficioznosti, prema kojemu porezna tijela utvrđuju ukupna prava i obveze u porezno-pravnom odnosu, utvrđuju činjenično stanje, određuju vrstu i opseg istrage«te dokazna sredstva. 3 Potom slijedi načelo (i dužnost) obveznikova sudjelovanja u utvrđivanju činjeničnog stanja 4, s obzirom na već spomenutu raznolikost činjenica važnih za utvrđivanje porezne obveze. Sudjelovanje obveznika u središtu je i nekih novih zamisli o odnosu poreznih tijela i obveznika što donekle preobrazuje dosadašnje, uobičajene, osnove porezno-pravnih instituta. Tu se najprije misli na suradnički predložak (co-operative compliance) u kojem je, prema modelu mrkve i batine«, otvorenost i spremnost obveznika na suradnju i dobrovoljno, pravodobno prijavljivanje poreznih informacija, jedan od ključnih preduvjeta za uzajamnost u ponašanju poreznih tijela (trade secrecy for certainty). 3 Članak 6. (st. 1. i 2) OPZ-a npr. propisuje da je: Porezno tijelo obvezno zakonito utvrđivati ukupna prava i obveze iz porezno-pravnog odnosa. Porezno tijelo mora utvrđivati sve činjenice bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu s jednakom pozornošću mora utvrditi i činjenice u prilog poreznog obveznika. Koje će se radnje poduzimati i u kolikome opsegu, određuje porezno tijelo«(opz NN 147/08. do 26/15). 4 Vidi čl. 58, 59. i 60. OPZ-a. 92 POREZNI VJESNIK 5/2016.

3 Dosad smo samo naznačili višestrukost uloge porezne tajne. Smatra se npr. kako ona, osim fiskalne 5, može imati zaštitnu pa i gospodarsku ulogu. 6 Poreznu se tajnu često drži svojevrsnom protutežom (sve širim) ovlastima poreznih tijela u utvrđivanju činjeničnog stanja; jednim od temeljnih prava obveznika, sukladno kojemu sve informacije dostupne poreznim tijelima o poslovima obveznika moraju biti povjerljive i upotrijebljene samo za svrhe propisane zakonom«(oecd, 2003: 5). Bentley (2007) naznačeno pravo svrstava u tzv. sekundarna prava 7 izvodeći ga iz načela pravičnosti. Djelomično srodnu tezu iznosi i Lang (Tipke, Lang, 2010), povezujući razvoj instituta porezne tajne s evolucijom od formalnih k materijalnim elementima (pravne) države u razdoblju nakon II. svjetskog rata. Materijalni elementi (pravne) države propituju pravednost i opravdanost oporezivanja. U skupini su materijalnih elemenata i ustavna ograničenja oporezivanja (utemeljena na načelu socijalno pravednog oporezivanja) među kojima je i obveza čuvanja porezne tajne. Premda je načelo porezne tajne u nekim sustavima tradicionalno, baštinjeno načelo odnosa poreznih tijela i obveznika, u novije vrijeme, pod utjecajem spleta različitih čimbenika, ono dobiva novi obris i ulogu. Osobito treba spomenuti utjecaj teorije, jezgrom koje je pojam (dobrovoljnog) udovoljavanja poreznim obvezama«(tax compliance) 8 ; od svršetka 20. stoljeća ta teorija postaje svojevrsnim uporištem pristupa poreznih tijela obveznicima, što znači kako se novo viđenje odnosa temelji na sprječavanju teškoća«na smirivanju napetosti, suradnji i međusobnom povjerenju. Načelno se (ne)udovoljavanje obveznika poreznim obvezama nastoji objasniti dvjema teorijama (npr. Doran, 2009; Ventry, 2008; Kornhauser, 2005). Jedna se teorija temelji na tzv. modelu kažnjavanja, a druga na modelu zasnovanom na normama, načinu promatranja«, što uzima u obzir uvjerenja, stavove, moralne obveze te društvene i osobne standarde kao čimbenike utjecaja na određenu vrstu ponašanja. Model kažnjavanja, polazeći od ekonomske logike, implicira kako obveznik plaća i ispunjava porezne obveze samo u opsegu u kolikom očekivani troškovi od neispunjavanja porezne obveza nadmašuju očekivanu dobit od neispunjavanja. U takvom su okviru glavni oslonac sustav porezne kazne i porezni nadzor ( vjerojatnost otkrivanja«). Glavna je zamjerka modelu, što izvan njegova dosega ostaju zamijećene visoke stope udovoljavanja poreznim obvezama, nerazmjerne visini kazne i vjerojatnosti otkrivanja«(mjereno brojem provedenih nadzora). Na toj se podlozi razvio, kao svojevrsna dopuna, drugi model, prema kojemu obveznik udovoljava obvezama, ne zbog straha od (formalnog) kažnjavanja, nego zato što prihvaća i podvrgava se«stanovitim osobnim ili društvenim vrijednostima i normama i/ili želi izbjeći neformalne kazne kakve će mu nametnuti drugi obveznici (Doran, 2009). Potonji model ne bježi«od sustava kazni, nego smatra kako ih treba dopuniti«normama i mehanizmima što će poticati udovoljavanje obvezama temeljeno na vrijednostima i standardima (norm based compliance). U tom se kontekstu smatra osobito važnim da obveznici doživljuju sustav (tj. percipiraju li ga pravednim pri čemu se razlikuje djeljivu, postupovnu i osvetničku«pravednost) uz utjecaj načela uzajamne suradnje ( ako drugi ne plaćaju porez, zašto bih ja«) i povjerenja (Doran, 2009). 5 Smatra se da porezna tajna, imajući u vidu narav poreznog prava i koncept utvrđivanja činjeničnog stanja, utječe na obveznike i dobrovoljno udovoljavanje obvezama te će obveznici, vjerujući da će porezna tijela čuvati osobne i druge podatke, slobodnije«iznositi sve činjenice bitne za oporezivanje. 6 Porezna tajna može biti i signal«važnosti određenih vrijednosti u poslovnom okružju (npr. poslovne tajne; inovativnost u poslovanju) i tako pridonijeti boljoj poduzetničkoj klimi«. 7 No, u onu skupinu prava što su, u pravilu, zajamčena zakonom. 8 Pojam se određuje stupnjem u kolikome obveznici savjesno provode porezne propise. U francuskom se poreznom pravu uporabljuje izraz civisme fiscal što označuje plaćanja poreza kao građanske vrline; pristajanje na porez (porez je opravdan, zakonit, pravičan i obveznik ga prihvaća). POREZNA TAJNA: POGLED IZ USPOREDNE PERSPEKTIVE 93

4 Neovisno o kritikama izloženim pristupima, istraživanja su osvijestila zamršenost utjecaja na ponašanje obveznika. Iz te su perspektive znatno razumljivija i previranja«u vezi s poreznom tajnom, odnosno dvojbom porezne primjetnosti i porezne povjerljivosti budući da, (pokazuje se), načelna sklonost«prema jednom ili drugome modelu može utjecati na normativni model porezne tajne (vidi usporedna iskustva u nastavku). Od načela kakva uokviruju«institut porezne tajne treba spomenuti u prvome redu načelo zaštite privatnosti, a usto valja upozoriti na načelo razmjernosti i već spomenuto načelo suradnje u utvrđivanju činjeničnog stanja. Institut porezne tajne prepleće se i s brojnima drugim instituta u poreznom pravu; npr. sustavom međunarodne razmjene informacija, institutom obvezujuće informacije ili sustavom rješavanja poreznih sporova. U posljednje je vrijeme u poreznom pravu aktualno pitanje uvođenja koncepta alternativnog rješavanja sporova što se, uz ostalo, temelji na načelu povjerljivosti, pri čemu veliku važnost ima upravo pitanje položaja porezne tajne. 3. POREZNA TAJNA U USPOREDNOM POREZNOM PRAVU Institut porezne tajne poznaju brojni porezno-pravni sustavi, a okosnicom su ovoga prikaza s Njemačka, Francuska te SAD Njemačka Njemački se model porezne tajne u usporednom pravu često ocjenjuje modelom u kojem je porezna tajna osobito važna i zaštićena te kojeg obilježava širok domašaj instituta. Temelj je porezne tajne ustavno (osobno) pravo na informacijsko samoodređenje; stoga se ističe ustavno-pravno obvezujući sadržaj čl. 30. AO«9 (Lang u Tipke, Lang, 2010: 125). Odredbe toga članka može se podijeliti u tri glavne skupine: norme u vezi s definicijom tajne i krugom osoba koje tajna obvezuje (čl. 30. st. 1. i 3); norme u vezi s primjerima što ih se smatra kršenjem porezne tajne (st. 2); te norme u vezi s okolnostima u kojima je dopuštena objava porezne tajne (st. 4. i 6). Obveza je čuvanja porezne tajne za javne službenike propisana u čl. 30. st. 1. AO: Institutom porezne tajne zaštićeno je sve što porezni službenik i s njim izjednačene osobe ( ) saznaju o obvezniku ili drugoj osobi. Pritom nije važno jesu li posrijedi porezno važne činjenice. Porezna se tajna odnosi na sve osobne, gospodarske, pravne, javne, privatne odnose neke fizičke ili pravne osobe«(aeao 10 zu 30). Stavak 4. uređuje okolnosti kada su porezni službenici ovlašteni objaviti 11 (no ne i iskoristiti) raspoložive podatke. Podatke je dopušteno objaviti ako: 1. služe provođenju postupka oporezivanja, poreznom postupku, kazneno-poreznom postupku ili prekršajno- -poreznom postupku (u obzir dolazi i postupak službene pomoći); 2. to dopušta zakon; 3. su uključene osobe to dopustile; 4. služe provođenju kaznenog postupka zbog neporeznih kaznenih djela, ali pod određenim uvjetima; 5. postoji prinudni javni interes Riječ je o Zakonu o javnim davanjima, Abgabenorndung, u nastavku se rabi skraćenicu AO (dostupno na: 3. studenoga 2013). 10 Anwendungserlass zur Abgabenordnung (2012), dostupno na: Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Steuerthemen/Abgabeordnung/AO-Anwendungserlass/abgabenordnung-anwendungserlass-anlage-b.pdf? blob=publicationfile&v=3, 19. listopada Objavom se smatra svako jasno ili konkludentno ponašanje temeljem kojeg podaci o odnosima treće osobe mogu postati poznati. Objaviti se može usmeno, pisano ili elektronički te drugim načinima ponašanja (npr. kimanjem glave) ali i propustom. 12 Smatra se da prinudni javni interes postoji pri počinjenju kaznenog djela i namjerna ozbiljnoga zločina protiv života ili države i njezinih organizacija; gospodarskih kaznenih djela što bi mogla, s obzirom na 94 POREZNI VJESNIK 5/2016.

5 Porezno tijelo, u zakonom naznačenim okolnostima, ovlašteno je objaviti podatke, no to nije njegova obveza; sve dakle ovisi o diskrecijskoj ocjeni poreznih tijela, pri čemu moraju voditi računa o smislu ovlasti i zakonskim ograničenjima (čl. 5. AO). Ako je dana ovlast za objavljivanje podataka sukladno čl. 30, a istodobno postoji zahtjev za davanje obavijesti, što sam po sebi ne krši poreznu tajnu 13, porezna su tijela ipak ovlaštena, pa i obvezna, proslijediti zahtijevane informacije (AEAO zu 30). Obvezu priopćivanja podataka osobito ističu i, zapravo, šire čl. 31, 31a, 31b. Zakona o javnim davanjima. 14 Savezni financijski sud potvrdio je, štoviše, sukladnost čl. 31. s Ustavom (BFH BStBl II S. 42), 15 obrazlažući kako pravo na informacijsko samoodređenje nije povrijeđeno ( ) dobiti od socijalnog osiguranja ne mogu biti nezakonito stečene i stoga se pravo može ograničiti radi sprječavanja takvih zlouporaba«. Jasno je stoga kako je i u njemačkomu poreznom pravu, unatoč «široko postavljenu institutu, jedno od važnijih pitanja doseg porezne tajne. Lang (Tipke, Lang, 2010) osobito spornom smatra složenicu prinudni javni interes«u čl. 30. st. 4. toč. 5. Zakona o javnim davanjima (bilješka 13), smatrajući ga neodređenim pravnim pojmom kakav zahtijeva teleološko tumačenje. U prilog Langovu upozorenju treba imati na umu i odluku Ustavnog suda o popisu stanovništva 16 i toč. 2. u kojoj se navodi kako su ograničenja prava na informacijsko samoodređenje (iz čega se izvodi načelo porezne tajne, op. a.) moguća samo u pretežito javnoga interesa (.) moraju biti sukladna Ustavu te podlijegati pravilima o jasnoći norme ( )«. Ustavni sud potvrdio je, usto, postojanje prinudnog javnog interesa (u vezi s objavljivanjem istrage parlamentarnih odbora) i ustvrdio kako pravo na čuvanje porezne tajne, kao takvo, nije temeljno. Ne iznenađuje stoga što Lang smatra kako se time zapravo relativizira spomenutu odluku Ustavnog suda o popisu stanovništva, a posljedicom je da je kršenje porezne tajne dopušteno, ako nije povrijeđeno ili upitno pojedino temeljno pravo, a napose kad je objavljivanje učinjeno radi zajedničke dobrobiti«(čl. 14. st. 2. Ustava). Već je rečeno kako se poreznu tajnu smatra svojevrsnom protutežom«dojmu o širokim ovlastima poreznih tijela u postupku utvrđivanja činjeničnog stanja. U njemačkomu poreznom pravu takve odredbe sadrže čl. 93. st i te čl. 93b. 19 Zakona o javnim davanjima (automatizirani pristup podacima). Već letimičan pogled izaziva nedoumice zbog navedena metode i opseg štete, znatno poremetiti gospodarski poredak ili narušiti opće povjerenje u poštenje poslovnih odnosa ili uobičajeno djelovanje državnih i javnih organizacija te kad je objavljivanje nužno radi ispravljanja netočnih činjenica proširenih u javnosti kakve bi mogle znatno potkopati povjerenje u porezna tijela; prije objave činjenica obveznika se mora saslušati. 13 Na primjer primjena čl Zakona o kaznenom postupku (Strafprozessordnung, StPO). 14 Članak 31. odnosi se na obvezu priopćivanja podatka javno-pravnim tijelima, uključivši religijske zajednice; članak 31a. odnosi se na obvezu objavljivanja podataka radi borbe protiv nezakonita zapošljavanja i zlouporabe povlastica, dok se čl. 31b. odnosi na objavljivanje radi suzbijanja pranja novca i financiranja terorizma. 15 Predmet spora je bilo pitanje (ne)provedbe čl Posrijedi je odluka Ustavnog suda donesena 15. prosinca (Volkszahlungurteil, BVerfGe 65,1) što se temelji upravo na načelu osobnog prava na informacijsko samoodređenje. 17 Članak 93. st. 7. propisuje kako je automatski pristup podacima, sukladno čl. 93b, moguć samo u točno nabrojenim okolnostima. 18 Prema čl. 93. st. 8, javna tijela u čijem je djelokrugu vođenje, npr.: a) osnovnih olakšica za osobe koje traže posao sukladno Zakonu o socijalnoj sigurnosti; b) socijalne pomoći sukladno Zakonu o socijalnoj sigurnosti; c) promicanje obrazovanja sukladno Saveznom Zakonu o promicanju usavršavanja, mogu podnijeti zahtjev Središnjemu poreznom uredu za dostavu podataka o kreditnim ustanovama, sukladno čl. 93b, u opsegu nužnome za provjeru ispunjava li se uvjete u okolnostima podnošenja žalbe kad zahtjevi upućeni osobama nisu dali rezultate. 19 Prema čl. 93b, podaci koje kreditne institucije pohranjuju sukladno čl. 24c. Zakona o kreditnim ustanovama (Gesetz über das Kreditwesen; 6. prosinca 2013.) treba čuvati i za pristup podacima temeljem čl. 93. st. 7. i 8. AO. Savezni središnji porezni ured, na POREZNA TAJNA: POGLED IZ USPOREDNE PERSPEKTIVE 95

6 kruga tijela. No, takve se široke ovlasti poreznih tijela nerijetko opravdava javnim (proračunskim) interesom i zajedničkom dobrobiti«. Ugrađene su i u Zakon o podupiranju poreznog poštenja (Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit), 20 pa je i Savezni Ustavni sud potvrdio ustavnost čl. 93. st. 7, prema kojemu automatizirano skupljanje i pristup podacima služi opravdanim ciljevima (...) sa stajališta zajedničke dobrobiti«(lang u: Tipke, Lang, 2010: 127). Upravo radi takva opravdanja, teško je za očekivati smanjivanje ovlasti poreznih tijela, premda njihova širina izaziva određenu nelagodu u obveznika. Stoga bi smjer promjena mogli diktirati samo nomotehnički standardi, pa u tome svjetlu treba promatrati i odluku Ustavnog suda (2007) u pogledu izričaja čl. 93. st. 8. i njegove oprečnosti zahtjevu za jasnoću i određenost norme, napose kada se radi o utvrđivanja kruga sudionika koji mogu podnijeti zahtjev za pristup podacima te ciljeva tih zahtjeva Francuska I u francuskom se modelu poreznu tajnu povezuje sa zaštitom povjerljivosti u poreznom pravu; to se smatra nužnim kompromisom suprotstavljenih«zahtjeva za poreznom diskrecijom«i onih za provedbu načela pravičnosti. No, nasuprot njemačkome modelu, dvojbe o mjestu i ulozi porezne tajne u francuskom su pravu izraženije. To najavljuje već polazište toga instituta porezna tajna ovdje nema ustavno uporište, nego je se vidi u zaštitnome mehanizmu obveznikova privatnog života, ali razmjerno ograničeno. Chevalier (1998: 2) ističe kako (U)stavno vijeće nije potvrdilo točnu ustavnu važnost konstitutivnih elemenata porezne tajne (...) načelo zaštite privatnosti priznato je kao zakonsko načelo (čl. 9. Građanskog zakona), ali Ustavno vijeće nikad se nije posvetilo poreznoj tajni kao tome načelu ( ) porezna tajna, sama po sebi, ne čini bitan element zaštite privatnog života«. No, Dubut drži da je neovisno o tome, povjerljivost važna sastavnica francuskog poreznog prava«(2013: 411). U tome kontekstu treba iščitati i činjenicu kako je porezna tajna zajamčena Poveljom poreznih obveznika 21 u kojoj piše da je porezna tajna važna vrednota poreznih tijela«, a zaštita privatnog života jedan od osnovnih ciljeva«. Zaštita podataka u francuskom je pravu pokrivena«profesionalnom tajnom, što uređuju čl. L do L. 166 B Zakona o poreznom postupku (Livre des procédures fiscales LPF). Obvezu profesionalne tajne, definiranu u Kaznenom zakonu 22, primjenjuje se na sve osobe koje s obzirom na funkciju ili dužnost sudjeluju u postupku utvrđivanja, nadzora ili žalbe na javna davanja, utvrđena Općim poreznim zakonom (Code général des impôts, CGI) (čl. L. 103).«Tajna se odnosi na sve informacije prikupljene u tim postupcima. Dodatno se, pak, ističe obvezu čuvanja porezne tajne u postupku poreznog nadzora kad inspektor mora paziti na čuvanje profesionalne tajne u odnosu na sve osobe uključene u postupak, a ne samo na one koje imaju pristup podacima. zahtjev, može doći do tih podataka automatiziranim postupkom zahtijevanja podataka i proslijediti ih podnositeljima der_steuerehrlichkeit.html?nn=23426, (6. prosinca 2013). 21 Povelja poreznih obveznika (Charte de contribuable) iz kao dokument što sadrži opća, temeljna načela na kojima bi se imao temeljiti odnos poreznih tijela i obveznika; dostupna je na: impots.gouv.fr/documentation/charte_contrib/charte.pdf (10. prosinca 2013). 22 Članak Kaznenog zakona propisuje da je odavanje informacije s obilježjem tajnosti, kakvu je netko doznao u obavljanju dužnosti i djelatnosti ili u obavljanja neke privremene funkcije, kažnjivo jednom godinom zatvora i novčanom kaznom u svoti ,00 eura«, dok čl određuje da se prethodni članak ne primjenjuje ako zakon dopušta objavu informacija, napose u okolnostima navedenima u nastavku članka (toč. 1, 2. i 3) (dostupno na: Texte=LEGITEXT (10. prosinca 2013). 96 POREZNI VJESNIK 5/2016.

7 Osobitost je francuskoga modela tzv. porezna javnost (publicité de l impôt), uređena u čl. L i 112. LPF. Naznačene su odredbe u trenutku uvođenja (1984) bile oštro kritizirane radi mogućih zlouporaba i (ne)sukladnosti načela zaštite privatnosti i sigurnosti građana. No, nažalost Savjet (ustavni, op. a.) nije na to jasno odgovorio, pa je propuštena prilika za raspravu o mjestu porezne tajne u poreznom pravu«(sid Ahmed, 2007: 232). Porezna javnost razumijeva liste obveznika poreza na dohodak i poreza na dobit što ih se vodi za područje svake općine, a dopunjene su podacima o poduzetnicima koji nisu obveznici poreza na dohodak ili dobit u toj općini no imaju na njezinu području prebivalište te, za obveznike poreza na dohodak, podacima o broju članova obitelji, o oporezivu dohotku i o utvrđenoj svoti poreza. 23 Listu se čuva u nadležnim departmanskim poreznim tijelima i dostupna je svakome obvezniku koji prebiva na području određene općine. Objava ili prosljeđivanje Liste ili bilo kakvih podataka iz nje zabranjeno je i kažnjivo novčanom kaznom, a kadšto i kaznom zatvora u trajanju do pet godina (čl i čl CGI). U pogledu porezne javnosti, često se ističe slučaj Okovanog patka«(fressoz i Roire) 24 ; kad je Europski sud za ljudska prava zaključio kako osuda novinara nije sredstvo razmjerno legitimnu cilju, imajući u vidu kako je interes demokratskog društva osigurati i održati slobodu tiska«. No, Sid Ahmed (2007) ističe kako praksa ESP-a nije znatno drukčija od prakse domaćih«sudova: oni, također, priznaju iskrivljavanje«prava na zaštitu privatnog života i na tajnu imati«25, ako je žrtva javna osoba. Javnim interesom odnosno nužnom suradnjom poreznih tijela s drugim upravnim tijelima i nužnošću borbe protiv porezne utaje«(albert, Pierre, Richer, 2007: 307), opravdava se i neke od brojnih iznimaka od pravila profesionalne tajne uređene u čl. L do L LPF. No, kako stoji u čl. L LPF oni koji imaju korist od iznimaka ( ) i sami podliježu obvezi profesionalne tajne sukladno Kaznenom zakonu«. Zakon iznimke razvrstava u nekoliko skupina: (i) pri međunarodnoj razmjeni informacija; (ii) u korist određenih upravnih tijela, javne vlasti, zajednica i javnih tijela 26 ; (iii) u korist različitih komisija 27 ; (iv) u korist sudskih vlasti 28 ; (v) u korist tijela u djelokrugu kojih je primjena socijalnih zakona; (vi) u korist različitih organizacija. Za poreznu se tajnu u francuskim prilikama često ističe njezino dvojako značenje: ona je institut nametnut poreznim tijelima, ali i institut kojeg je moguće suprotstaviti«poreznim tijelima (imposé opposé). Stoga je vrlo važno pitanje dosega porezne tajne odnosno prava na povjerljivost i položaja tzv. trećih osoba (s obzirom na koncept utvrđivanja či- 23 Posrijedi su porezne obveze utvrđene do 30. travnja sljedeće godine u odnosu na godinu u kojoj je podnesena prijava poreza na dohodak (čl. R LPF). 24 U trgovačkom društvu Peugeot izbio je spor zaposlenika i direktora M. J. Calveta, koji je odbio njihov zahtjev za povećanje plaća. U satiričkom listu Okovani patak«objavljen je članak M. C. Roire u kojem je opisan rast plaće gospodina Calveta u razdoblju do 1988, potkrijepljen preslikama porezne dokumentacije o očitome rastu poreznih obveza 45,9%, što je izazvalo satirični komentar kako je gospodin Calvet ugradio turbo u svoju plaću«. M. J. Calvet pokrenuo je postupak protiv nepoznate osobe, a pridružio se i ministar za proračun tužbom za krađu službenih dokumenata i kršenje profesionalne tajne. Roire i Fressoz, njegov šef, optuženi su za prikrivanje dokumenata pribavljenih kršenjem profesionalne tajne i za krađu te su naposljetku kažnjeni novčanom kaznom, nakon čega su pokrenuli postupak pred Europskim sudom za ljudska prava u Strassbourgu. 25 Sid Ahmed (2007) iznosi tezu o tajni biti«i tajni imati«; potonja je važna za porezno pravo i znači zaštitu informacija i podataka u vezi s imovinu ili financijskim prilikama pojedinca ili obitelji. 26 Svojevrstan je zajednički nazivnik prve skupine provođenje različitih vrsta nadzora. 27 U francuskom sustavu rješavanja sporova veliko značenje npr. mogu imati različite komisije. 28 U korist npr. Računskog suda (Cour des Comptes); Suda za proračunsku i financijsku disciplinu (Cour de discipline budgétaire et financière); Ustavnog savjeta (Conseil constitutionel) u pogledu istraga o financiranju predizborne kampanje predsjednika Republike. POREZNA TAJNA: POGLED IZ USPOREDNE PERSPEKTIVE 97

8 njeničnog stanja. Chevalier (1998) iznosi tezu o svojevrsnoj dvojakoj ulozi trećih osoba: pasivnoj i aktivnoj. Pri nadzoru obveznika, naime, porezna su tijela često u prilici doznati činjenice o drugome obvezniku (srodnu odredbu poznaje i hrvatsko porezno pravo). Stoga Chevalier navodi kako su treće osobe postupno postale pasivni pomoćnici fiskusa«. No, osim pasivnih«pomagača, postoji i krug trećih svjesnih suradnika«poreznih tijela koja od tih suradnika mogu zahtijevati informacije. U potonjoj skupini, pak, važno je razlikovati dvije podskupine. U jednoj su osobe koje se, sukladno naravi zanimanja, mogu pozvati na profesionalnu tajnu i koje, stoga, imaju relativno pravo na povjerljivost«. 29 No, osobit je položaj trećih osoba koje se ne mogu pozvati na profesionalnu tajnu i za koje zapravo, prema Chevalieru, pravo na povjerljivost ne postoji, i to stoga što je, na jednoj strani, riječ o osobama od kojih porezna tijela zahtijevaju informacije, temeljeći zahtjev na povezanosti s obveznikom, te ne podliježu strožijemu propisu o pravu priopćivanja«. dok su, na drugoj strani, osobe od kojih porezna tijela mogu zahtijevati informacije temeljem tzv. prava priopćivanja, pri čemu i Zakon priječi pozivanje na profesionalnu tajnu (bilješke infra). Pravo priopćivanja uređuju čl. L. 81. do L Zakona o poreznom postupku, a posrijedi je pravo poreznih tijela, na točan, jasan i relativno neformalan način, prikupljati informacije obveznika i trećih osoba. No, premda Zakon točno propisuje krug tih osoba, teško se ne suglasiti sa Chevalierom (1998: 624) o impresivnom popisu«. 30 Valja reći kako Zakon određuje i obvezu nekih tijela davati informacije i mimo zahtjeva poreznih tijela (čl. L. 97. L LPF), a propisana je i kazna za osobe/tijela koja odbijaju suradnju (čl CGI). Stoga Chevalier (1998: 628) predlaže bolje uređivanje područja primjene prava priopćivanja kako bi se izbjeglo određena pretjerivanja i spriječilo stvaranje klime prokazivanja« Sjedinjene Američke Države Povijest je porezne tajne u američkom okružju obilježena dugogodišnjim sporom zagovornika (koncepta) porezne javnosti«i zagovornika (koncepta) porezne privatnosti«. Prekretnicom se uzima godinu 1976, kad je prevagnula«porezna privatnost, jer je tada porezna tajna prvi put uređena zakonom (Tax Reform Act). No, u većem dijelu 19. i 20. stoljeća, u SAD-u je prevladavala ideja svojevrsne porezne vidljivosti«. Tako se, npr., neko vrijeme poreznu prijavu smatralo javnim dokumentom. Začetak takve prakse seže već u (odnosno 1862), kad je donesen prvi Zakon o porezu na dohodak u SAD-u (Civil War Income Tax Act), sukladno kojemu se je moglo informacije o razrezivanju poreza objaviti na vratima suda i u novinama (Report on Scope and Use of Taxpayer Confidentiality and Disclosure Provisions, 2000). 31 Sukladno Poreznom zakonu iz 1924, imena, adrese i svote plaćena poreza postale su javno vlasništvo«, a novine na cijelim stranicama objavljuju svote poreza što su ih platili obveznici (Schwartz, 2008; Report on Scope and Use of Taxpayer Confidentiality and Disclosure Provisions, 2000; Blank, 2013). 32 U američkoj povijesti porezne privatnosti poznat je i tzv. ružičasti odrezak, uveden u Porezni zakon iz 1934, koji bi bio dostupan javnom nadzoru i sadržavao ime i adresu obveznika, ukupan 29 Medicinska tajna npr. na koju je moguće pozvati se u postupku poreznog nadzora (Chevalier, 1998). 30 Npr. porezna tijela mogu zahtijevati podatke od osoba koje isplaćuju honorare (čl. L. 82. A); od svih pravnih ili fizičkih osoba koje isplaćuju plaće ili mirovine (čl. L. 82. B); od ministarstava (čl. L. 82 C); od tijela ili javnih trgovačkih društava i organizacija pod nadzorom nekog upravnog tijela i koja se ne mogu pozvati na profesionalnu tajnu (čl. L. 83. L. 84.) itd. 31 Dostupno na: (10. siječnja 2014) 32 Ne treba zanemariti ni suprotna mišljenja. Predsjednik SAD-a Calvin Coolidge predlagao je zabranu objavljivanja svota plaćenog poreza, što je uskoro potom uvršteno u Porezni zakon iz POREZNI VJESNIK 5/2016.

9 dohodak, ukupne odbitke, neto-dohodak i ostale porezne informacije, a primjenjivalo bi ga se i na porezne informacije o pravnim osobama. Protivnici toga rješenja uspjeli su izboriti ukidanje te odredbe već godinu poslije. Schwartz smatra kako su velik utjecaj na poreznu privatnost zapravo imala izvršna tijela i njihove diskrecijske ovlasti. Porezni zakon iz (na snazi sve do 1976), ustanovio je, naime, opće pravilo što je zapravo obilježilo cijelo to razdoblje. Porezna je informacija, prema Zakonu, javni podatak, no dostupan za nadzor samo sukladno propisima te po nalogu i dopuštenju predsjednika SAD-a, čime su ovlasti za objavljivanje, zapravo, uvelike prepuštene izvršnim tijelima. S vremenom je izvršna vlast, zahvaljujući tome diskrecijskom pravu, proširila i dopustila pristup informacijama o poreznim prijavama različitim razinama vlasti. Slikovit je npr. sažetak o američkoj Poreznoj upravi (Internal Revenue Service IRS) kao posudbenoj knjižnici osobnih informacija za različite razine vlasti«(crismar v. US u: Schwartz, 2008: 886). Očito su se u tome razdoblju odvijala dva usporedna i dijelom povratna procesa. Dok se, na jednoj strani, postupno do 1976, ograničavalo javni pristup poreznim informacijama, na drugoj se je strani širilo pristup upravnim tijelima. Osobitu je pozornost u toj velikoj zemlji izazivalo pitanje poreznih informacija o pravnim osobama. Tu najprije treba spomenuti Zakon o korporativnim trošarinama iz i njegove sporne i proturječne odredbe o javnosti informacija. U to se je doba, naime, porezne prijave pravnih osoba smatralo javnim dokumentima (čl. 6), a istodobno su uvedene kazne za javne službenike koji bi objavili bilo kakvu informaciju što su je doznali u obavljanju dužnosti, osim prema posebnom nalogu predsjednika SAD-a (čl. 7) (Report on Scope and Use of Taxpayer Confidentiality and Disclosure Provisions, 2000). No, već izmijenjene su navedene odredbe o objavljivanju, a porezne prijave bile su dostupne javnosti samo prema osobitu nalogu predsjednika SAD-a. Nakon pokušaja spomenuta ružičastog odreska«, pristup poreznim prijavama pravnih osoba do nije se znatnije razlikovao od pristupa osobnim informacijama. I tu je velik utjecaj imala izvršna vlast i njezine diskrecijske ovlasti (Schwartz, 2008). Jedan je od glavnih razloga stalnih rasprava i dvojba o konceptima porezne privatnosti i porezne vidljivosti«u Americi, isticanje njihova utjecaja na udovoljavanje i dobrovoljno ispunjavanje obveza (tax compliance). Upravo je uvođenje spomenutih zakonskih rješenja prema većoj poreznoj javnosti prije 1976, često bilo nadahnuto promicanjem dobrovoljna ispunjavanja poreznih obveza i težnjom da se spriječi porezne utaje. Glavnim se argumentom u prilog poreznoj javnosti smatra mogući utjecaj na promjenu inače privatnog ili/i skrivenog ponašanja. Smatralo se, naime, kako će javnost informacija o poreznim prijavama poslužiti kao svojevrsno nadzorno sredstvo, a osobito se ciljalo na osobe s većom gospodarskom snagom. Vjerovalo se kako će ih javnost informacija preobratiti (posramiti) i uvjeriti u uzvišenost udovoljavanja poreznim obvezama«(schwartz, 2008: 891). Zagovornici porezne tajne ističu uobičajene argumente, utemeljene na potrebi međusobnog povjerenja tijela i obveznika. Budući da porezne prijave sadrže velik broj privatnih podataka, na otkrivanje kojih su obveznici vrlo osjetljivi, smatralo se kako će obveznik (više) provoditi porezne propise, ako porezna tijela ne budu odavala ili raspačavala informacije. Zanimljiv argument u prilog poreznoj tajni i njezinu utjecaju na tax compliance nudi Blank (2013), koji misli kako institut porezne tajne omogućuje Vladi objavljivati samo uspješne primjere provedbe poreznih zakona. Porezna tajna stoga ima dvojak utjecaj utječe na svijest o dvama čimbenicima ključnima za sprječavanje određena ponašanja: o mogućnosti otkrivanja te o očekivanim troškovima kršenja propisa i neudovoljavanja poreznim obvezama. Blank, također, smatra kako porezna tajna može utjecati na povećanje povjerenja u obveznika motiviranih osjećajem uzajamne suradnje (onih koji plaćaju porez samo ako ga plaćaju i drugi), POREZNA TAJNA: POGLED IZ USPOREDNE PERSPEKTIVE 99

10 jer će oni imati osjećaj da samo malen broj obveznika ne plaća porez i da će ih stoga sustići posljedice. Vratimo li se na polazna poglavlja, Blankovo se viđenje porezne tajne očito može objasniti načelnom sklonošću teoriji utemeljenoj na načinu promatranja«kao ključnoj za podupiranje tax compliancea. S tim u vezi se postavilo i pitanje bi li objavljivanje imena obveznika koji ne ispunjavaju obveze također pozitivno utjecalo na tax compliance. No, (M)inistarstvo financija ne preporučuje objavljivanje imena obveznika koji ne ispunjavaju porezne obveze«, jer smatra kako su koristi od takva pristupa, u najboljem slučaju, prijeporne i ne opravdavaju rizik od neželjenih posljedica kakve bi mogle potkopati povjerenje obveznika u sustav«(report on Scope and Use of Taxpayer Confidentiality and Disclosure Provisions, 2000: 35). Unatoč takvome stavu, na razini saveznih država česta je praksa objavljivanja lista poreznih osoba koji duguju porez veći od određene svote, ali treba istaknuti kako su na tim listama nesporna porezna dugovanja, pa se obveznika unaprijed upozoruje da mora platiti porez ili će dobiti mjesto na Listi. I Schwartz i Blank zaključuju kako rasprava o poreznoj javnosti i poreznoj privatnosti nije završena i da se može očekivati njezino uskrsnuće svaki put kad Vlada posegne za inovativnim rješenjima u borbi za ublaživanje poreznog jaza«(blank, 2013: 1). Načelo porezne tajne, kako rekosmo, ozakonjeno je 1976, a tada postavljena pravila ostala su do danas temeljnim zakonskim uređenjem 33 : (1) porezne prijave i informacije iz poreznih prijava 34 trebaju biti povjerljive, osim kad Zakon odredi drukčije (čl st. /a/); (2) podrobno su određene iznimke od općeg pravila, pri čemu je objavljivanje za druge potrebe restriktivnije nego za potrebe poreznih tijela (čl st. /c/ do /o/); (3) osigurani su tehnički, administrativni i materijalni zaštitni mehanizmi radi sprječavanja neovlaštene uporabe i objavljivanja poreznih informacija (čl st. /p/ do /q/); (4) predviđene su kaznene mjere. 35 Iznimke od općeg pravila, premda podrobno propisane, brojne su i najčešće ih se opravdava javnim interesom. Tako se porezne informacije npr. može objaviti službenicima poreznih tijela; različitim odborima 36 ; Kongresu; predsjedniku SAD-a; saveznim službenicima za potrebe poreznih tijela 37 (te u sudskim i upravnim poreznim postupcima); saveznim službenicima kada to nije povezano s poreznim tijelima 38 ; za potrebe nekih drugih tijela 39 itd. To zorno potvrđuju sljedeće riječi: Kongres je nastojao uravnotežiti potrebe za informacijama svakoga tijela i s pravima građana na privatnost te za utjecajem objavljivanja na sustavno udovoljavanje poreznim obvezama i na dobrovoljno podnošenje poreznih prijava«(disclosure and Privacy Law Reference Guide, 2012: 1-9) Članak američkoga Poreznog zakona (Internal Revenue Code) dostupno na: irm/part37/irm_ html (21. siječnja 2014). 34 Zakon određuje (čl st. /b/ toč. 2) što se smatra informacijom iz porezne prijave i dijeli ih u četiri skupine; osim osnovnih informacija (o identitetu, naravi i izvoru dohotka, odbicima, imovini, obvezama), informacijama u poreznoj prijavi smatra se i sporazume o transfernim cijenama te bilo kakve slične sporazume poreznih tijela i obveznika. 35 Namjerno neovlašteno objavljivanje poreznih informacija može se kvalificirati kao teško kazneno djelo (Report on Scope and Use of Taxpayer Confidentiality and Disclosure Provisions, 2000). 36 Odbor za financije, Zajednički odbor za oporezivanje 37 Ministarstvo pravosuđa, Ministarstvo financija, Nadzorni odbor Porezne uprave (čl st. /h/) 38 Za potrebe kaznenih istraga, informiranja nadležnih službenika o kriminalnim ili terorističkim aktivnostima ili u izvanrednim okolnostima (čl st. /i/). 39 Za Službu socijalne sigurnosti, Ministarstvo rada, za savezna, državna ili lokalna tijela nadležna za provedbu potpore za djecu (čl st. /l/). 40 Dostupno na: (21. siječnja 2014) 100 POREZNI VJESNIK 5/2016.

11 Od ostalih važnih propisa treba spomenuti Zakon o slobodi informacija (Freedom Infomation Act) (1966); Zakon o privatnosti (Privacy Act) (1974); Zakon o poštenom kreditnom izvješćivanju (Fair Credit Report Act) (1970); Zakon Gramm-Leach-Bliley (Zakon o financijskoj modernizaciji) (1999). Potonji npr. uvodi obvezu zaštite osjetljivih podataka i obvezu da se klijentima objasni sustav razmjene podataka, čime je uvelike proširena mogućnost potrošača zaštititi vlastite podatke dane bilo kojoj financijskoj i drugoj ustanovi kojoj je dopušteno obavljanje djelatnosti financijskih holding društava, premda sama nije takvo društvo 41 «(American Bankers Association, 1999: 25). 42 Svojevrsnim se prethodnikom zakona smatra Zakon o poštenu kreditnom izvješćivanju što je već uspostavio standarde zaštite potrošača. Upravo zbog tako velikog broja propisa što uređuju za obveznike važno područje pristupa financijskim informacijama, Schwartz (2008) smatra kako je čl Poreznog zakona, na jednoj strani, izgubio negdašnju važnost jer danas za saznavanje određenih podataka porezna prijava više nije najvažniji izvor, 43 a na drugoj je institut porezne tajne važniji nego prije, s obzirom da je mogućnost krađe i zlouporabe osobnih podataka i identiteta veća nego ikada. U prilog Schwartzovoj tezi idu i tendencije u poreznom postupku; jedan je od glavnih ciljeva poreznih tijela olakšati povezanost poreznih tijela i obveznika, pri čemu bitnom postaje elektronička komunikacija (popunjavanje poreznih prijava i brojnih poreznih obrazaca). 4. ZAKLJUČNA RAZMATRANJA Ova usporedna analiza iznosi na vidjelo nekoliko najvažnijih obilježja i tendencija u vezi s poreznom tajnom što ih je vrijedno istaknuti. U prvome redu je posrijedi različitost normativnih modela porezne tajne i očevidna hibridnost koncept ograničene porezne tajne, što razumijeva određen stupanj porezne javnosti (npr. francuski sustav) te koncept potpune ili neograničene«porezne tajne (npr. njemački), premda izraz potpuno«treba razumjeti uvjetno. Modeli se razlikuju i prema uporištu porezne tajne (ustavno ili ne). Primjetan je i trend svojevrsnog sužavanja«domašaja instituta porezne tajne kojeg se možda najbolje može opisati kao uzmicanje porezne tajne pred javnim interesom«. Time se, grubo rečeno, oblikuje podlogu pogodnu za relativizaciju porezne tajne. Budući da se u poreznom pravu javni interes često prevodi«u interes proračunskog financiranja što se temelji na povjerenju, općoj dobrobiti i solidarnosti, pa je, prirodno, važno za širu javnost taj će dio i ubuduće očito ostati najkrhkijim«dijelom porezne tajne. No, pomalo paradoksalno, u vezi s javnim interesom, često s posebnom oštrinom, dolazi do izražaja odnos obveznika i države kao podređenoga i nadređenog«, što ga se sustavno nastoji omekšati«brojnima mjerama, među ostalim, i (prigodnim) jamčenjem načela porezne tajne. Očito raste važnost odgojne uloge porezne tajne što se zrcali u njezinu (mogućem) utjecaju na tzv. tax compliance, pri čemu se eksperimentira s (oprečnim) konceptom po- 41 Smatra se da takva odredba ima znatne posljedice. Djelatnosti putničkih agencija ne smatra se npr. dopuštenima za financijska holding-društva, što znači da putničke agencije ne obvezuju pravila o privatnosti, pa će takva odredba, na drugoj strani, često izazivati promjene na mahove«; svaki put kada se neku aktivnost proglasi dopuštenom za financijska holding-društva, sva trgovačka društva koja obavljaju tu djelatnost postaju obveznici pravila o privatnosti svejedno jesu li FHD (American Bankers Asociation, 1999). 42 Dostupno na: (27. siječnja 2014) 43 Na tom argumentu pojedini autori zagovaraju objavljivanje većeg broja poreznih informacija i pomak prema poreznoj javnosti (Kornhauser, 2005). POREZNA TAJNA: POGLED IZ USPOREDNE PERSPEKTIVE 101

12 rezne javnosti. U vezi s tim se može govoriti o hibridnim modelima porezne tajne, u kojima se kao komplementaran element pojavljuje porezna javnost. U tim modelima (pojedine) porezne informacije postaju dostupne široj javnosti, npr. informacije o poreznim obvezama određenih skupina obveznika ili veličini poreznog duga. (U pojedinim se pak sustavima ide i korak dalje i zagovara prelazak na koncept porezne javnosti). Uvođenje porezne javnosti smjera na pobuđivanje osjećaja srama u (delinkventnim) poreznim obveznicima te na javnu osudu i stigmu. No, usporedna iskustva pozivaju na oprez, najvećma radi određenih pretpostavka za primjenu porezne javnosti (npr. dokazani pravni interes ili mjere upozorenja prije dolaska na listu dužnika). Treba imati u vidu kako pozitivan utjecaj tih lista srama«na ispunjavanje poreznih obveza nije dokazan (Lang u: Tipke, Lang, 2010; Mikesell, Birskyte, 2006: 229). Analize instituta porezne tajne, naposljetku, osobito u raspravi o iznimkama, često posredno iznose na vidjelo širinu ovlasti poreznih tijela u području prikupljanja i razmjene informacija. Naznačene se ovlasti, spomenuto je, opravdava javnim interesom, sprječavanjem izbjegavanja poreznih i drugih obveza te je njihova (načelna) opravdanost teško osporiva, iako time ne prestaje potreba za upostavom jasnijih granica. Nije, stoga, iznenađujuće što se upravo u tom dijelu ističu nomotehnički zahtjevi za jasnoću i točnost norme (njemački i francuski primjer). Literatura Adams, W. C. (2006) Za dobro i zlo: Utjecaj poreza na kretanje civilizacije. Zagreb: Institut za javne financije Albert, J. L., Pierre, J. L., Richer, D Dictionnaire de droit fiscal et douanier. Paris: Ellipses Edition Marketing Bentley, D. (2007) Taxpayers Rights. Theory, Origin and Implementation. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International Blank, J. (2013) United States of America u: Kristofferson, E., Lang, M., Pistone, P., Schuch, J., Staringer, C., Storck, A. (eds.) (2013) Tax Secrecy and Tax Transparency. Frankfurt am Main: Peter Verlag GMBH Chevalier, J. P. (1998) Confidentialité et droit fiscal. Revue internationale de droit comparé, vol. 50, No 2, pp Doran, M. (2009) Tax Penalties and Tax Compliance. Harvard Journal of Legislation, Vol. 46., str do (20. prosinca 2013) Dubut, T. (2013) France. U: Kristofferson, E., M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, A. Storck (eds.) (2013) Tax Secrecy and Tax Transparency. Frankfurt am Main: Peter Verlag GMBH Kornhauser, E. M. (2005) Doing the Full Monty: Will Publicizing Tax Information Increase Compliance«. Canadian Journal of Law and Jurisprudence, vol. 18, No. 1. str (15. siječnja 2014) Mikesell, L. J., Birskyte, L. (2006) Lessons of Tax Compliance Research for Lawmakers and Tax Administrators: Getting Best Returns from Limited Resource«. u: Howard, A. H. (ed.) Public Financial Management. Boca Raton: Taylor and Francis Group. OECD (2011) Tackling Aggressive Tax Planning Through Improved Transparency and Disclosure«. OECD Publishing, (20. rujna 2012) 102 POREZNI VJESNIK 5/2016.

13 OECD (2003) Taxpayers Rights and Obligations Practice Note administration/ pdf (10. siječnja 2014) Ott, K. (ur.) (1999) Porezni leksikon. Zagreb: Institut za javne financije Schwartz, P. (2008) The Future of Tax Privacy«. National Tax Journal, Vol. LXI, No. 4, Part 2., str do 900. Sid Ahmed, K. (2007) Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales. Paris: L Harmattan Tipke, K., J. Lang (2010) Steuerrecht. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt Thuronyi, V. (2003) Comparative Tax Law. The Hague: Kluwer Law International Ventry, D. J. (2008) Cooperative Tax Regulation«. Connecticut Law Review, Vol. 41, str do 491. uconn.lawreviewnetwork.com/files/archive/v41n2/ventry.pdf (15. siječnja 2014) POREZNA TAJNA: POGLED IZ USPOREDNE PERSPEKTIVE 103