RACIONALIZACIJA TROŠKOVA U MALIM I SREDNJIM PREDUZEĆIMA (diplomski rad na specijalističkom studiju)

Transcription

1 PANEVROPSKI UNIVERZITET APEIRON Fakultet Poslovne Ekonomije MM College, Banja Luka Naziv teme: RACIONALIZACIJA TROŠKOVA U MALIM I SREDNJIM PREDUZEĆIMA (diplomski rad na specijalističkom studiju) Mentor : Student : Prof.dr Željko Baroš Dragan Simović Banja Luka, septembar godine

2 S A D R Ž A J UVOD POJMOVNO ODREDJENJE MSP, ZNAČAJ TROŠKOVA Definicija malih i srednjih preduzeća i njihov značaj Značaj troškova za poslovanje preduzeća DEFINISANJE TROŠKOVA Pojam i podjela troškova Vrste troškova Prosječni varijabilni troškovi Ukupni i prosječni varijabilni troškovi Standardni troškovi Pojava i djelokrug standarda Značaj i uloga standardnih troškova Korištenje standardnih troškova kao mjerila ekonomičnosti Vrste standardnih troškova Standardizacija direktnih troškova Standardizacija indirektnih troškova Fleksibilni plan troškova Odstupanje od standardnih troškova MODELI UPRAVLJANJA TROŠKOVIMA I NJIHOV ZNAČAJ Model tradicionalnog upravljanja troškovima Model upravljanja troškovima temeljenim na procesu Model upravljanja troškovima baziranim na aktivnosti Model ciljnih troškova Budžetiranje temeljeno na aktivnostima Model bilansa postignuća Kaizen troškovi Analiza vrijednosti Model upravljanja troškovima kvaliteta IDENTIFIKOVANJE, METODE I MJERE RACIONALIZICIJE TROŠKOVA U MSP Identifikovanje troškova u MSP Metode i mjere racionalizacije troškova u MSP Pronaći polazne tačke za smanjenje troškova Postaviti i pripremiti odgovarajuće mjere Mjere tako definisati da su primjenljive Konsekventno provesti mjere Zaposlene ne treba ostaviti same Space analiza Mjere za racionalizaciju troškova Analiza radnih mjesta (katalog rješenja)

3 4.4. Vrijednosno analitičko poboljšanje Izrada mjera Provodjenje mjera Racionalizacija troškova u MSP SEKTORI U KOJIMA SE MOGU SMANJITI TROŠKOVI Nabavka Upravljanje zalihama Proizvodnja Prodaja Organizacija poslovanja Finansije Ljudski resursi (personal) Informacioni model SISTEMATSKI PROGRAM RACIONALIZACIJE TROŠKOVA U MSP Veza troškova sa rizicima u MSP ZAKLJUČAK PRILOG LITERATURA

4 UVOD Osnovna ideja za obradu teme racionalizacija troškova u malim i srednjim preduzećima je proizvod realne potrebe da se aktuelnim dešavanjima u bližem i daljem okruženju pridje na jedan sistematizovan način, identifikuju troškovi i komplementarno obuhvate praktične metode i mjere za racionalizaciju. Živimo u vremenu koje obilježavaju konstantne i burne promjene u svim segmentima poslovanja, pa smatram prirodnim i neophodnim da se pri determinisanju i ocjeni ovakvog rada pridje sa naučnog aspekta. Takodje savremenici smo u vremenu hiperbrzih promjena, tehničkih, naučnih i tehnoloških dostignuća, kao i nove organizacije rada, potrebe za novim znanjima i vještinama, te stoga mora da bude jasno da nema vremena za čekanje, jer se zaostajanje manifestuje gotovo po geometrijskoj progresiji. U današnjim uslovima, kada se promjene odvijaju sve brže, pred preduzeće se postavlja zahtjev adekvatnog reagovanja. Spoljašnje okruženje, u kojem djeluju složeni i nestabilni faktori, nameće preduzeću strateški način razmišljanja. Promjene stvaraju probleme, ali ti problemi mogu da postanu šanse ukoliko su u preduzeću svjesni svoje pozicije, svog pravca kretanja i posljedica primjene izabrane strategije. U realnim uslovima se nažalost često dešava da predložena rješenja ne odgovaraju raspoloživim resursima preduzeća koje ne može da odgovori na zahtjeve zbog svoje pozicije, finansijskog potencijala, ili zbog uslova i ograničenja spoljašnjeg okruženja. Pogrešno odabrana rješenja, ako se primjenjuju po svaku cijenu, troše napore i resurse preduzeća, i mogu da dovedu do nezavidne pozicije u odnosu na njegove konkurente, a s tim i do gubitka povjerenja u najviše rukovodstvo i do smanjivanja motivacije zaposlenih. Neohodna je primjena naučnih metoda koje boljom prilagodjenošću pokazuju ono što uproštenije metode mogu da propuste. To znači da se istraživanja moraju zasnivati na metodologiji koja će maksimalno da uvažava specifičnosti pojedinih djelova. U cilju racionalizacije proizvodnje i poslovanja te izlaska iz teškoća i ulaska u stabilnije poslovne vode, preduzeća se sve više orijentišu na primjenu najnovijih naučnih metoda i tehnologije. 4

5 1. POJMOVNO ODREDJENJE MSP, ZNAČAJ TROŠKOVA 1.1. Definicija malih i srednjih preduzeća i njihov značaj U literaturi možemo da pronadjemo razne definicije malih i srednjih preduzeća. Na primjer, u Velikoj Britaniji mala i srednja preduzeća predstavljaju poslovni subjekti koji broje do 200 zaposlenih, u Francuskoj mala preduzeća zapošljavaju 6 do 50, odnosno do 100 ili maksimalno do 200 zaposlenih, a srednja od 51 do 500 zaposlenih. U Njemačkoj se prilikom definisanja malih i srednjih preduzeća pored broja zaposlenih u obzir uzima i ukupni prihod preduzeća na godišnjem nivou. Odredbe Evropske Unije su definisale mala i srednja preduzeća kao subjekte koji imaju manje od 250 zaposlenih, ukupan godišnji promet manji od 40 miliona eura i nezavisnost u upravljanju preduzećem. Prema definiciji preuzetoj od OECD, mala i srednja preduzeća imaju manje od 500 zaposlenih, premda se svakoj zemlji ostavlja mogućnost da ovaj broj umanji ili uveća što se u pojedinim zemljama i čini. Komparacije radi, OECD odredbama mikro preduzeća imaju do 4 zaposlena, vrlo mala do 20, mala do 99, a srednja od 100 do 500 zaposlenih radnika. U Bosni i Hercegovini još uvijek ne postoji zajednička i jedinstvena definicija MSP. Istina, pokrenuta je inicijativa još tokom godine od strane ministarstva vanjske trgovine i ekonomskih odnosa kojom je predvidjeno definisanje koncepta malih i srednjih preduzeća na nivou države. Republika Srpska i FBiH po ovom pitanju koriste različite difinicije. U Republici Srpskoj u skladu sa zakonom o podsticanju razvoja malih i srednjih preduzeća 1, u zavisnosti od veličine preduzeća se razvrstavaju prema sljedećim kriterijumima : prosječan broj zaposlenih; ukupan prihod od prodaje; zbir bilansne aktive. Prema tome mala preduzeća se definišu kao pravna lica koja zapošljavaju od 11 do 50 radnika, ostvaruju ukupni godišnji prihod od prodaje do 4 miliona KM, ili imaju zbir bilansne aktive u vrijednosti do 2 miliona KM. U okviru malih preduzeća posmatraju se i mikro preduzeća, koja zapošljavaju prosječno do deset radnika. 1 Službeni glasnik RS, br.64/02 5

6 Srednja preduzeća su definisana kao pravna lica koja : zapošljavaju prosječno od 51 do 250 radnika; ostvaruju godišnji prihod od prodaje do 20 miliona KM, ili imaju zbir bilansne aktive u vrijednosti do 10 miliona KM. Koristeći podatke Evropske Banke za obnovu i razvoj dolazimo do saznanja da u većini zemalja jugoistočne Evrope učešće malih i srednjih preduzeća je veće od polovine domaćeg bruto proizvoda (više od 50 %). Po istom izvoru podataka naveći broj malih i srednjih preduzeća na 1000 stanovnika imali su Poljska (87), Madjarska (85,9) i Češka (85,1). U odnosu na ostale zemlje u pomenutom regionu Bosna i Hercegovina( 7) je uz Modaviju (6,1) i Crnu Goru (7,8) imala najmanji broj malih i srednjih preduzeća na 1000 stanovnika 2. Korišteni podaci odnose se na izvještaj izvora iz godine Kako bi Bosna i Hercegovina ostvarila povoljniji položaj u ovom segmentu, potrebno je da se poboljšaju odredjeni uslovi u unutrašnjem okruženju Značaj troškova za poslovanje preduzeća Troškovi imaju veoma veliki značaj za poslovanje svih organizacionih sistema, pa tako i preduzeća koje posmatramo u okviru ovog rada. Praćenje troškova, njihovog nastajanja, razvoja, njihovo sistematizovanje i analiziranje po raznim kriterijumima u cilju njihove racionalizacije doprinose svodjenju u potrebne okvire i optimiziranju. Racionalno poslovanje, njegov koncept i alati su način uklanjanja nepotrebnih aktivnosti u poslovnim procesima koji dovode do smanjenja troškova poslovanja i davanja veće vrijednosti proizvodima ili uslugama za njihove korisnike. Efektivno i efikasno sagledavanje troškova kroz adekvatnu prizmu omogućava pravovremeno anticipiranje budućih kretanja mogućih alternativa poslovno finansijskog odlučivanja, tj. usvajanja optimalnih pravaca daljeg poslovanja preduzeća koji će omogućiti njegov prosperitet. Preduzeća danas djeluju u nesigurnom poslovnom okruženju koje karakterišu nagle i duboke promjene, te nesigurna i neizvjesna budućnost. Konkurenti se danas mnogo bolje poznaju, njihove metode i tehnike proizvodnje postaju sve više ujednačene. Fleksibilnost, inovativnost i kontinuirano usavršavanje poslovanja elementi su koji postaju sastavni dio strateškog pristupa izgradnje konkurentske prednosti. Uspjeh u takvom okruženju ostvaruju samo ona preduzeća koja se brže i djelotvornije prilagodjavaju novim okolnostima na tržištu. Napredak u tehnologiji, transportu, komunikacijama, elektronici, obradi podataka, telekomunikacijama i novim materijalima omogućuju globalizaciju poslovanja. Usljed tih uticaja proces transformacije klasičnih oblika preduzeća neminovan je i nezaustavljiv. Savremeni organizacioni oblici preduzeća u savremenom poslovanju postaju dominirajući organizacioni oblik preduzeća. Ovakve organizacije, zamjenjujući tradicionalne, jedinstvene organizacione forme omogućavaju menadžmentu preduzeća 2 European Bank for Reconstruction and Development, Spotligt on South-Eastern Europe 6

7 racionalizaciju troškova poslovanja i efikasnije iskorištenje postojećih kapaciteta, pružajući mu tako maksimalnu fleksibilnost u odgovaranju na izazove tržišta. Ekonomsku realnost devedesetih godina karakteriše ograničenost resursa za koju se nadmeću brojne profitne i neprofitne organizacije. To nadmetanje, u mahom slobodnoj tržišnoj utakmici karakteriše donošenje brojnih odluka kao što su : kako i koliko resursa treba angažovati, po kojoj cijeni, kad i za koje potrebe, kako najbolje iskoristiti postojeće resurse itd. Vjerujući da posmatranje praćenje troškova ima izuzetno veliku ulogu u pronalaženju odgovora na ova i slična pitanja, potrebno je obratiti pažnju na kvalitet informacija koje treba da pomognu menadžmentu preduzeća u poboljšanju efikasnosti korišćenja pribavljenih resursa. Procesi unutar preduzeća u svrhu stvaranja nove upotrebne vrijednosti proizvoda ili usluga odvijaju se uz uzajamno djelovanje osnovnih elemenata : radne snage, sredstava za rad i materijala. Svaki od ovih elemenata na specifičan način učestvuje u stvaranju novog upotrebnog kvaliteta. Tom prilikom gubi se njihov upotrebni kvalitet, čiji kvantitativni izraz predstavljaju troškovi, tj. finansijski predstavljeno trošenje. Kombinovanje elemenata proizvodnje podrazumjeva odgovarajući kvalitativni, kvantitativni i vremenski sklad koji se obezbjedjuje uz pomoć funkcije menadžmenta preduzeća. Svaki od navedenih elemenata svojim upotrebnim svojstvima doprinosi odvijanju proizvodnog procesa i funkcionisanju preduzeća, pri čemu se ne može vršiti njihova kvalitativna supstitucija, odnosno ona je konstantna dok se usavršavanjem proizvodnih postupaka i organizacijom mogu mjenjati i medjusobno supstituisati djelovi svake od tih komponenti. Takodje, moguće su supstitucije izmedju pojedinih elemenata u kvantitativnom pogledu, odnosno dio troškova jednog elementa može se supstituisati troškovima drugog elementa proizvodnje u cilju racionalizacije ukupnog trošenja po jedinici rezultata reprodukcije. Kada se poslovanje odvija u uslovima smanjenog ili otežanog snabdjevanja sirovinama, energijom, informacijama, drugim vrstama materijala, kao i umanjene potražnje za proizvodima ili uslugama, ili uz druge poteškoće koje opet uslovljavaju nemogućnost iskorištenja kapaciteta ili potpuno obustavljanje njegove eksploatacije dolazi do neracionalne upotrebe kapitala uloženog na ovaj način. Ta neracionalnost se ogleda u nemogućnosti reprodukovanja uloženih vrijednosti u izgradnju kapaciteta. Ukoliko u potpunosti izostane korišćenje ovih kapaciteta, može da dodje do gubitaka kapitala uloženog u njegovo uspostavljanje. Ili ukoliko se proizvodni kapaciteti ne koriste u potpunosti kapital koji je uložen u njegovu izgradnju će se reprodukovati nedovoljno. Obično to uslovljava teškoće u ostvarivanju ekonomskih principa poslovanja, odnosno ostvarivanje većih rezultata u odnosu na ulaganja. Savremenu proizvodnju karakteriše veoma visok stepen koncentracije sredstava za rad, u kojima je akumulirana ekonomska vrijednost i ona predstavlja proizvodnu pripremu, što podrazumjeva efikasno organizovanje i korišćenje ovako pripremljenih 7

8 potencijala. Oni se manifestuju kao mogućnost raspoloživih sredstava za rad da posluže u proizvodnji planiranog obima proizvoda ili vršenju usluga. Proces reprodukcije se organizuje u okviru ekonomskih sistema preduzeća - privrednih subjekata koji su definisani u prethodnom djelu. Ove sisteme karakteriše povezivanje elemenata proizvodnje u datom kvalitativnom, kvantitativnom i vremenskom skladu u cilju izvršavanja postavljenih zadataka. Uslov za uspješno funkcionisanje jednog ovakvog sistema je odgovarajuća priprema elemenata proizvodnje, koja se ogleda u posjedovanju sredstava za rad, potrebne količine materijala i organizovanom radnom kolektivu. Veličina proizvodnog kapaciteta preduzeća odredjena je obimom i djelotvornošću sredstava za rad, oni predstavljaju akumuliranu ekonomsku vrijednost i imaju mogućnost da supstituišu odredjenu količinu ljudskog rada i materijala. Razvoj preduzeća omogućava unošenje novih sredstava za rad u proizvodnju i primjenu savršenijih tehnoloških postupaka, što podrazumjeva veću efikasnost preduzeća. Obje komponente predstavljaju akumuliranu ekonomsku vrijednost bilo u sredstvima za rad ili u tehnološkom znanju. Zbog upravljanja poslovnim procesima sa stanovišta konkurentnosti važno je sagledavanje opravdanosti troškova nastalih u toku ostvarivanja opštih i posebnih menadžerskih ciljeva organizacije. Postojanje savremenih informacionih sistema omogućuje praćenje troškova procesa, a informacije o njihovom nastanku i trendovima omogućavaju menadžmentu pravovremeno donošenje odluka. U tom nastojanju potrebno je osloboditi se zablude kako je moguća potpuna eliminacija troškova. Eliminacija troškova nije moguća jer dovodi do apsurdnih situacija u kojima dolazi u pitanje smisao poslovanja. Racionalizacija i optimizacija troškova omogućuje da se troškovi minimiziraju uz željeni rezultat. Pritom željeni rezultat nije samo količinski izraz ili mjera poslovnih aktivnosti nego je to i subjektivan osjećaj zadovoljstva kupaca. Dakle, odvijanje poslovnih procesa nije moguće bez utroška resursa i troškova. Medjutim, menadžment organizacije zainteresovan je za informacije o tome koliki trebaju da budu ukupni troškovi, koji troškovi nisu neophodni, kao i koji su troškovi odvijanja procesa optimalni. U traženju odgovara na ta pitanja menadžment pribjegava posebnim načinima upravljanja i vodjenja poslovanja, a to je upravljanje troškovima (Cost Management). U okviru sistema upravljanja troškovima, dakle i troškovima poslovnih procesa kao jednim od značajnih aspekata obuhvatanja troškova, menadžment može u postupku priprema informacija namijenjenih za proces odlučivanja i kontrole upotrebiti brojne metode rasporedjivanja troškova i upravljanja troškovima. 8

9 2. DEFINISANJE TROŠKOVA Sa troškovima je kao sa tratinčicama u travi: Tek što su pokošene, opet rastu i moramo ih ponovo pokositi. - Jürgen Weber, bivši predsjedavajući Upravnog odbora Lufthanse 2.1. Pojam i podjela troškova Postoje različite koncepcije i brojna pojmovna odredjenja troškova, ali može se reći da troškovi predstavljaju u novcu izraženu vrijednost utrošenih resursa u proizvodnji novih ili stvaranju odredjenih vrijednosti. U užem smislu pod troškovima se smatra potrošnja resursa zbog izrade novih proizvoda. Troškovi shvaćeni na ovaj način imaju karakter prenijete vrijednosti. Prema pojmovnom odredjenju u najužem smislu troškovi predstavljaju svjesno uništavanje korisnih resursa u procesu proizvodnje s namjerom da se u zamjenu za to dobiju još korisniji proizvodi, odnosno neke druge vrijednosti. Može se reći da troškovi predstavljaju vrijednosno izražene utroške rada, materijala, trajne i tekuće imovine te drugih usluga zbog ostvarivanja odredjenih vrijednosti (proizvod, roba ili usluga). Iz ovog pojmovnog odredjenja vidljivo je da se naglasak stavlja na vrste troškova. Navedenim pojmovnim odredjenjima troškova zajedničko je da se troškovima u opštem smislu smatraju smanjivanje i nestanak postojećih resursa, kako ljudskih potencijala i ljudskog kapitala, tako materijalnih i finansijskih resursa. Isto tako, za sva navedena pojmovna odredjenja troškova karakteristično je navodjenje mogućnosti mjerenja, izračunavanja i izražavanja troškova u novčanom iznosu. Ova mogućnost izražavanja vrlo je značajna s aspekta planiranja, razvrstavanja, evidentiranja, kontrole, analize i upravljanja troškovima. Podjelu troškova moguće je izvršiti prema brojnim kriterijima. Podjela troškova evoluirala je s razvojem ekonomske nauke. Uobičajni i najpoznatiji kriteriji podjele troškova su: - prema prirodnoj vrsti ili pojavnom obliku, - prema poslovnim funkcijama, - prema segmentu (centrima odgovornosti) i mjestima nastanka troškova, - prema načinu rasporedjivanja na nosioce, - prema reagovanju na stepen zaposlenosti kapaciteta (dinamičnosti), - prema načinu zaračunavanja prema pojedinom periodu - razdoblju, - prema uticaju na poslovni rezultat, - prema ulaganju u poslovni proces, - prema doprinosu kvalitetu. Osnovna vrsta troškova, odnosno njihov osnovni oblik su prirodni troškovi. To znači da su svi ostali troškovi prikazani u narednoj tabeli, u suštini i stvarno prirodni 9

10 troškovi. U svakom od ostalih troškova sadržani su i troškovi proizvodnih faktora, bilo da je riječ o svim proizvodnim faktorima ili samo nekim od njih. R.br. Kriterijumi Vrsta troška 1.Troškovi trajne imovine; Troškovi prema prirodnoj vrsti ili 2.Troškovi tekuće imovine 1. pojavnom obliku (prirodni 3.Troškovi rada troškovi) 4.Troškovi usluga 5.Ostali troškovi 1.Troškovi planiranja, konstrukcije i projektovanja Troškovi pripreme rada Troškovi prema načinu 3.Troškovi neposredne proizvodnje obuhvatanja po poslovnim 4.Troškovi nabave, prodaje, funkcijama (funkcionalni skladištenja. troškovi) 5.Troškovi finansijskog poslovanja distribucije, 6.Troškovi kontrole Troškovi prema segmentu 1.Troškovi segmenata (proizvoda, organizacione jedinice, geografskog segmenta), 3. (centrima odgovornosti) i 2.Troškovi: profitnog centra, troškovnog centra, mjestima troška prihodnog centra, investicijskog centra 3.Troškovi po mjestima troška 4. Troškovi prema načinu 1.Direktni pojedinačni ili troškovi izrade raspoređivanja na nosioce 2.Indirektni opšti ili režijski troškovi Troškovi prema reagovanju na 1.Fiksni troškovi (apsolutno fiksni i relativno 5. stepen zaposlenosti kapaciteta fiksni) (prema dinamičnosti) 2.Varijabilni troškovi (progresivni, proporcionalni i degresivni) Troškovi prema načinu 1.Kontrolabilni (mogućnost kontrole znatna) zaračunavanja pojedinom 2.Nekontrolabilni (mogućnost kontrole neznatna) 6. razdoblju i mogućnosti kontrole 7. Troškovi s obzirom na 1.Pozitivni troškovi uticaj na poslovni rezultat 2.Negativni troškovi 8. Troškovi prema ulaganju u 1.Primarni troškovi (prvi put ulaze u proces) poslovni proces 2.Sekundarni troškovi (više puta ulaze u proces) 9. Troškovi prema doprinosu u odnosu na kvalitet. 1.Troškovi za kvalitet (troškovi preventive i troškovi ispitivanja) 2.Troškovi zbog (ne)kvaliteta (troškovi unutrašnjih propusta i propusta uočenih nakon isporuke) Prikazana podjela troškova u odredjenoj mjeri je uslovljena propisima, njihovom raspodjelom u računskom (kontnom) planu, ali i potrebama analize u organizaciji. Tako je npr. za poslovno odlučivanje menadžmenta najvišeg hijerarhijskog nivoa važna podjela troškova po segmentu (centrima odgovornosti), dok je za niže hijerarhijske nivoe menadžmenta važna podjela na fiksne i varijabilne, funkcionalna podjela i sl. Informacije o troškovima značajne su za poslovno odlučivanje bez obzira o kojem se menadžerskom nivou u organizaciji radi. 10

11 U zavisnosti od neposrednih ciljeva kroz čije ostvarenje se troškovi posmatraju kao ekonomska pojava, svaki od kriterijuma klasifikacije rezlaže cjelinu na pojedine komponente kojima je moguće upravljati na odgovarajuće načine. Prema glavnim kriterijumima troškovi se mogu klasifikovati po : Elementima proizvodnje Mjestima njihovog nastanka Njihovoj vezanosti za proizvode i načinu njihovog prenošenja na proizvode Uslovljenosti proizvodnjom i pripremom proizvodnje 2.2. Vrste troškova Glavna podjela troškova u ekonomskoj teoriji i praksi zasnovana je na kriterijumu njihove zavisnosti od veličine proizvodnog kapaciteta i dinamike njegovog korištenja. Takva podjela je naročito značajna za regulisanje visine cjene koštanja proizvoda, rasporedjivanjem početnih ulaganja kapitala u pripremu proizvodnje većeg ili manjeg broja proizvedenih jedinica. Na osnovu kriterija zavisnosti troškova od veličine kapaciteta i njegovog korištenja razlikujemo dvije osnovne grupe ovog oblika ulaganja u proces reprodukcije : o Fiksni troškovi o Varijabilni troškovi (obuhvataju relativno fiksne i proporcionalne troškove) Troškovi elemenata proizvodnje se različito ponašaju pri promjeni stepena korištenja kapaciteta. Tom prilikom pri ovim promjenama se jedan dio uopšte ne mjenja, dok se drugi dio troškova mjenja sa različitim stepenom zavisnosti od promjena obima proizvodnje. Ovako posmatran ukupni iznos troškova javlja se unutar funkcije uspostavljanja ukupnog proizvodnog kapaciteta preduzeća fiksni; odnosno u funkciji uspostavljanja potrebne organizacione strukture njegovog korištenja relativno fiksni; kao i u funkciji ostvarenog obima date vrste proizvodnje proporcionalni troškovi. Prilikom promjene obima proizvodnje dolazi i do promjene u strukturi ukupnih troškova, ali ne u proporciji sa dinamikom stepena korišćenja kapaciteta. Pored podjele na fiksne i varijabilne česta je podjela troškova i na ukupne i prosječne. U teoriji troškova se mnogo češće koriste prosječne veličine troškova koje se dobijaju kada se ukupni troškovi podjele sa količinom proizvodnje. Imenitelj je uvek isti, a u zavisnosti od brojioca mogu se dobiti prosječni fiksni, prosječni varijabilni, prosječni ukupni troškovi. 11

12 Ukupni troškovi predstavljaju konstantnu, nepromjenjivu veličinu što čini osnovu za jedan od najvažnijih zaključaka o kretanju troškova u uslovima povećanja obima proizvodnje. U teoriji troškova veoma značajno mjesto zauzimaju i podjele na: 1. Ukupne i prosječne fiksne troškove 2. Ukupne i prosječne varijabilne troškove 3. Ukupne troškove (zbir ukupnih fiksnih i ukupnih varijabilnih) i prosječne ukupne troškove (zbir prosječnih varijabilnih i prosječnih fiksnih troškova). Pod prosječnim troškovima se podrazumjeva iznos odredjenih ukupnih troškova u odnosu na obim proizvodnje. Na osnovu dugogodišnjih posmatranja se došlo do zaključka da ukupni i prosječni troškovi različito reaguju na promjene obima proizvodnje. Ovo nejednako reagovanje troškova se u literaturi naziva reagibilnost. Upoznavanje karakteristika uslovljenosti i kretanja prosječnih i ukupnih varijabilnih i fiksnih troškova predstavlja jedan od bitnih uslova u pronalaženju načina da se utiče na ekonomičnost. Fiksni troškovi su stalni, neizmjenjeni troškovi za odredjeni period i izazvani su trošenjem fiksnih faktora u preduzeću. Pošto i ovi fiksni faktori na dugi rok mogu postati varijabilni, fiksni troškovi se javljaju samo kada se preduzeće posmatra u kraćem vremenskom intervalu. Pored toga što su rezultat trošenja fiksnih faktora oni mogu nastati i kao posljedica stalnih mjesečnih ili godišnjih izdataka poput kamata, taksi, zakupnina i sl. Na osnovu svega ovoga dolazi se do zaključka da postoje dve vrste fiksnih troškova: 1) fiksni troškovi koji su rezultat amortizacije fiksnih faktora (ne moraju da povlače sa sobom i novčana izdavanja) i 2) fiksni troškovi u obliku fiksnih izdataka. Ukoliko se ne podmiri prva vrsta fiksnih troškova preduzeće može nastaviti rad sve dok u potpunosti ne istroši te fiksne faktore. Kod fiksnih izdataka druge vrste preduzeće neće biti u stanju da nastavi rad ukoliko ih ne reprodukuje. Zbog svoje apsolutne fiksnosti oni ostaju neizmjenjeni u okviru odredjenog vremenskog intervala (bez obzira na promjenu obima proizvodnje) tako da oni prouzrokuju degresiju (fiksni iznos se djeli sa većim brojem proizvoda). Fiksni troškovi po jedinici proizvoda se dobijaju: TF Tf = P 12

13 gde su: Tf prosječni fiksni troškovi po jedinici proizvoda; TF ukupni fiksni troškovi; P količina proizvoda. Ukupni fiksni troškovi se grafički prikazuju horizontalnom linijom koja počinje na nekoj tački ordinate (koja označava odredjeni iznos troškova). Ovo znači da je suma ovih troškova jednaka za bilo koju količinu proizvedenih proizvoda. Varijabilni troškovi se u njihovoj ukupnosti povećavaju sa povećanjem stepena zaposlenosti i smanjuju se sa njegovim smanjenjem. Prema načinu reagovanja na ove promjene djele se na: proporcionalne, degresivne i progresivne. Proporcionalni su oni troškovi koji se povećavaju ili smanjuju u direktnoj srazmeri sa promjenama stepena zaposlenosti (npr. za 10 kom. su 100 KM, za ). Najčešći primjer ovih troškova su materijal za izradu, lični dohoci izrade. Pošto su ovi troškovi uvijek isti po jedinici proizvoda logično je da će ukupni proporcionalni troškovi biti u apsolutnoj zavisnosti od obima proizvodnje. U praksi se veoma rijetko nailazi na primjere apsolutne proporcionalnosti troškova i to ne samo zbog promjena ekonomičnosti. Npr. materijal za izradu pri povećanju obima proizvodnje se može trošiti i u povećanom obimu zbog zapošljavanja manje stručnog ili neuhodanog osoblja. Mogu biti i niži zbog nižih transportnih troškova prilikom nabavke, boljeg i racionalnijeg postupka u proizvodnji. Neznatna odstupanja nekih vrsta od apsolutne proporcionalnosti se mogu apstrahovati. Progresivni troškovi su takvi varijabilni troškovi koji se karakterišu većim porastom u odnosu prema porastu obima proizvodnje (ako obim proizvodnje poraste za 10%, oni će porasti za veći procenat). Pojedine vrste troškova u nekim slučajevima mogu ispoljavati ovakve progresivne karakteristike. Pri svakom povećanju stepena zaposlenosti dolazi do srazmjerno većeg povećanja tih troškova. Kada se govori o progresivnim troškovima najčešće se misli na progresivno kretanje nekih grupa ili ukupnih varijabilnih troškova i to nakon odredjenog stepena zaposlenosti. Često ukupni troškovi do odredjenog nivoa rastu degresivno ili proporcionalno, a zatim doživljavaju progresivan rast. Degresivni troškovi rastu u manjem obimu u odnosu prema obimu proizvodnje. Ako se npr. obim proizvodnje povećava za 20%, oni će se povećati u manjem procentu. Degresivni prosječni troškovi će se smanjivati uporedo sa povećanjem obima proizvodnje. I kod njih se može govoriti o ispoljavanju degresivnih karakteristika pojedinih vrsta troškova (pomoćni materijal, ogrev, putni troškovi). Češće se pod degresivnim troškovima podrazumjeva opadanje tempa porasta nekih vrsta troškova ili ukupnih troškova u odnosu na porast stepena zaposlenosti, i to nakon odredjene tačke porasta. Postoje odredjene vrste varijabilnih troškova koje u preduzeću prvo mogu prikazivati do odredjenog stepena zaposlenosti proporcionalne, zatim degresivne i na kraju progresivne karakteristike. Isti slučaj može biti i sa ukupnim varijabilnim troškovima koji u sebi sadrže istovremeno i progresivne, degresivne i proporcionalne troškove. U 13

14 zavisnosti od uticaja pojedinih vrsta troškova koji čine ukupnu masu varijabilnih troškova, ovi posljednji mogu pokazivati tendenciju degresivnog, proporcionalnog i progresivnog kretanja. Tendencija kretanja odredjenog vida se lakše sagledava ukoliko se proteže na nekoliko stepena zaposlenosti zona zaposlenosti. U prvoj zoni, a posebno kod malih nivoa zaposlenosti je degresija ukupih varijabilnih troškova najveća jer su u početnim stepenima zaposlenosti proizvodni faktori vrlo malo bili korišćeni pa su njihovi troškovi djeljeni sa jako malim brojem proizvoda. Sa povećanjem stepena zaposlenosti i povećanjem količine proizvoda troškovi po jedinici i dalje opadaju (u ovoj zoni stepen degresije prevazilazi stepen progresije nekih vrsta varijabilnih troškova). Nakon odredjenog stepena zaposlenosti dalji porast proizvodnje više ne doprinosi degresiji troškova, već oni poprimaju u izvesnom smislu konstantni karakter. U toj zoni su najniži prosječni troškovi i ona se naziva "zona optimalnosti". Nakon ove zone prosječni troškovi počinju da ispoljavaju tendenciju porasta (zona progresivnih troškova). Do sada smo troškove posmatrali uglavnom u funkciji promjene obima proizvodnje (stepena zaposlenosti) i nije bilo riječi o uslovljenosti mase troškova ili količine dobijenih proizvoda. Kvantum troškova preduzeća je uslovljen količinom angažovanih faktora i njihovom nabavnom cijenom. Faktori proizvodnje se dijele na fiksne (sredstva za rad) i varijabilne (broj časova radnika, količina materijala). U teoriji troškova se manipuliše fiksnim i varijabilnim faktorima, a pri tome se jednom podeljeni faktori dalje ne raščlanjuju. Pošto se fiksni troškovi posmatraju kao konstantni, u teoriji troškova se ispituju odnosi izmedju angažovanih varijabilnih faktora i obima proizvodnje koji se nazivaju fizičkim proizvodom. Izraz fizički proizvod označava količinu proizvoda koja se dobija angažovanjem odredjenih jedinica fiksnih i varijabilnih faktora. Fizički proizvod se pri povećanju stepena zaposlenosti ponaša slično kao i ukupni varijabilni troškovi može da pokazuje porast, konstantnost i opadanje. U ekonomskoj teoriji postoji nekoliko zakona o kretanju proizvedenih jedinica pri povećanju stepena zaposlenosti, i to su: 1) zakon rastućeg prinosa; 2) zakon konstantnog prinosa i 3) zakon opadajućeg prinosa. 1) Prema zakonu rastućeg prinosa dopunske količine varijabilnog faktora proizvodnje doprinose reativno bržem tempu porasta proizvoda. U početnim stepenima zaposlenosti jedan dio rada i sredstava je nedovoljno angažovan. Dodavanjem varijabilnog faktora fizički proizvod raste bržim tempom u poredjenju sa dodatnim varijabilnim faktorom proizvodnje, tako da prosječni fizički proizvod raste. Npr, mašine koje treba da opslužuju četiri radnika će biti manje produktivne ako ih opslužuju samo jedan ili dva radnika. U praksi postoji mnogo uskih grla gdje se malim dodavanjem varijabilnog faktora mogu postići znatna povećanja produktivnosti. Kada se broj proizvedenih proizvoda povećava bržim tempom, u 14

15 odnosu na povećanje varijabilnog faktora proizvodnje (tako da prosječan fizički proizvod raste) opadaju varijabilni troškovi. 2) Prema zakonu konstantnog prinosa, u odredjenoj zoni zaposlenosti povećanje varijabilnog faktora doprinosi samo održvanju prosječnog fizičkog proizvoda na istom nivou (15% povećanja vf daje i 15% fp). U primjeru sa mašinama, povećanjem broja ljudi (po četiri za svaku novonabavljenu mašinu) produktivnost u prosjeku ostaje ista pri povećanju stepena zaposlenosti. U ovom će slučaju, pri neizmenjenim drugim uslovima rada, biti nepromenjeni i prosječni troškovi proizvoda. 3) Prema zakonu opadajućeg prinosa na odredjenom stepenu zaposlenosti, povećanje varijabilnog faktora ne samo što ne doprinosi održavanju prosječnog fizičkog proizvoda već povlači i njegovo smanjenje. To znači da je na odredjenom stepenu zaposlenosti broj proizvedenih jedinica u prosjeku manji u poredjenju sa povećanjem varijabilnog faktora. Kada se jednom iskoristi fiksni faktor, dalje povećanje varijabilnog faktora doprinosi smanjenju broja proizvedenih proizvoda u prosjeku (npr, eventualnim povećanjem na 5 radnika po mašini fizički proizvod se čak može i smanjiti jer će radnici smetati jedan drugom). Pošto se prosječni broj proizvedenih jedinica, odnosno prosečni fizički proizvod smanjuje povećanjem varijabilnog faktora (djelovanjem zakona opadajućih prinosa) prosječni varijabilni troškovi pokazuju porast. Zakon opadajućeg prinosa djeluje samo u odredjenim uslovima. Jedan od njih je neizmjenjeno stanje tehnike i tehnologije jer postoji samo jedna optimalna količinska kombinacija proizvodnih faktora Prosječni varijabilni troškovi Zavise od sume ukupnih varijabilnih troškova i od količine dobijenih proizvoda. Ukupni varijabilni troškovi zavise od količine uloženog varijabilnog faktora i njihovih nabavnih cijena. Pod pretpostavkom da se ne mjenjaju nabavne cijene varijabilnih faktora prosječni će se varijabilni troškovi smanjivati uvijek kada je prosječni fizički proizvod u porastu i obratno, a kada se ne mijenja fizički proizvod ne mijenjaju se ni prosječni varijabilni troškovi. Promjene nabavne cijene varijabilnih faktora, u manjoj ili većoj mjeri, utiču na kretanje prosječnih varijabilnih troškova i nezavisno od kretanja fizičkog proizvoda Ukupni i prosječni varijabilni troškovi Pod ukupnim troškovima podrazumjevamo zbir fiksnih i varijabilnih troškova. Oni su apsolutan, a ne relativan broj. U zavisnosti od učešća fiksnih i varijabilnih komponenti oni mogu u većoj ili manjoj mjeri da manifestuju degresivne, progresivne i proporcionalne karakteristike. To znači da i oni imaju varijabilne karakteristike. Iako na svakom stepenu zaposlenosti sadrže fiksni i varijabilni dio oni se ne mogu izjednačiti sa polufiksnim troškovima. 15

16 Prosječni ukupni troškovi se dobijaju iz odnosa između ukupnih troškova i količine dobijenih proizvoda. Kretanje prosječnih ukupnih troškova je veoma slično kretanju prosječnih varijabilnih troškova. Kod velikog učešća fiksnih troškova dolazi do nagle degresije prosječnih ukupnih troškova, a u fazi progresije troškova veliko učešće fiksnih troškova sprečava skokovitu tendenciju u porastu prosječnih ukupnih troškova. Reagibilnost troškova Promjena kod reagovanja pojedinih vrsta troškova, posmatrana u odnosu na promjenu obima proizvodnje naziva se reagibilnost. Kod kvantifikovanja reagibilnosti se utvrdjuje stepen reagibilnosti koji se obično iskazuje kao koeficijent. Stepen reagibilnosti pokazuje za koliko su se procenata povećali ili smanjili troškovi ako se proizvodnja poveća za jedan procenat. gde je: r stepen reagibilnosti; T procenat promjene troškova; P procenat promjene proizvodnje. Reagibilnost se može utvrdjivati kako za ukupne, tako i za ukupne varijabilne i fiksne, pojedine prosječne troškove. Ukoliko je stepen reagibilnosti nekih troškova jednak 1 troškovi su se povećali srazmjerno obimu proizvodnje (proporcionalni troškovi), ako je manji od 1 radi se o degresivnim, a ako je veći od 1 o progresivnim troškovima. Stepen reagibilnosti fiksnih troškova je jednak Standardni troškovi % T r = % P Standardni troškovi predstavljaju izuzetno značajan instrument za kontrolu nastajanja troškova, proces planiranja, u poslovnoj politici, kao i računovodstveni medij u savremenom poslovanju. Višestruke prednosti u odnosu na neadekvatno utvrdjene predvidjene troškove i njihova korisnost u poslovanju preduzeća su ih afirmisali kao instrument za utvrdjivanje troškova kojem nema alternative. Spoznaja uloge standarda nije jedini uslov za njihovu širu afirmaciju. Veliki problemi prilikom praktičnog uhodavanja i troškovi prilikom njihovog uvodjenja predstavljaju glavnu prepreku za njihovu širu upotrebu. Česti su štetni pokušaji izjednačavanja standardnih troškova sa planskim ili nekim drugim oblikom olako utvrdjenih predvidjenih troškova. 16

17 Prevashodnu odliku standardnih troškova predstavlja svestrani stručni prilaz njihovom utvrdjivanju za svaki posao, mjestu nastajanja troškova, vrstama aktivnosti i sl. koristeći pritom naučna dostignuća na području načina reagovanja troškova u odredjenim okolnostima Pojava i djelokrug standarda Pojava i razrada standarda je prije svega posljedica promjene veličine preduzeća i uporedo sa njegovim rastom i povećanjem složenosti njegovog poslovanja, kontrolna uloga mjerila postajala je sve značajnija, a standardi sve neophodniji. Vlasnik je lako mogao sam da kontroliše svoje malo preduzeće. Uporedo sa porastom veličine preduzeća postepeno se gubio neposredni kontakt ili stalan nadzor tako da su druga sredstva kontrole morala da zamjene neposredno nadziranje. Pritom sve veći značaj dobijaju knjigovodstveni i statistički izvještaji. Na bazi ovih izvještaja preduzeće planira, provjerava, analizira, preduzima mjere i koordinira rad pojedinaca, odjeljenja i sektora. U vodjenju i regulisanju poslovanja neposredni nadzor je ustupio svoje mjesto mjerenju rezultata posredstvom knjigovodstvenih i statističkih izvještaja. Sa rastom preduzeća više nije dovoljno da se zna samo veličina pojedinih troškova i izdataka, već i koliko su različite forme rada ekonomične i kako se one uklapaju u cjelokupni proces rada. Ukazala se potreba za iznalaženjem mjerila za određene nivoe ekonomičnosti tako da su se troškovi poredili sa troškovima za prošle periode. Iako su se ova interperiodska poredjenja zadržala i do danas dva su razloga presudno uticala da troškovi prethodnog perioda ustupe mjesto planskim i standardnim troškovima kao mnogo efikasnijim sredstvima za mjerenje i kontrolu rezultata. - troškovi minulih perioda ne moraju da odražavaju odredjeni nivo efikasne ekonomičnosti ni za prošle periode zbog čega oni ne mogu da se koriste ni u tekućem periodu. - promjena volumena proizvodnje, tehnološkog postupka, cijena i drugih uslova poslovanja nužno ima ograničavaju ulogu troškova iz prošlih perioda kao mjerila za uporedjivanje i kontrolu troškova. Standardni troškovi nisu stvarni troškovi za prošli period, niti prosječni istorijski troškovi ili bilo kakvi stvarni troškovi korigovani za neki procenat, već oni predstavljaju naučno utvrdjene troškove za svaki dio, podsklop, sklop ili operaciju. Prilaz ka utvrđivanju standardnih troškova je drugačiji i u njegovoj osnovi počivaju naučni metodi. 17

18 2.4. Značaj i uloga standardnih troškova 1. Standardi predstavljaju najrelevantnije mjerilo za uporedjivanje troškova. Obimne pripreme i naučne karakteristike postupaka pri njihovom utvrdjivanju garantuju autentičnost ovih mjerila uporedjivanja. Odstupanje stvarnih u odnosu na standardne troškove nedvosmisleno predstavlja ekonomično ili neekomično poslovanje. 2. Standardni omogućuju primenu principa izolacije. Lako se neposredno lokalizuje veći utrošak sredstava i rada (nepotrebno je provjeravanje svih aktivnosti, već samo onih koje odstupaju od standarda). Standardom se omogućava i lokalizovanje uzroka za odstupanja. 3. Uloga standarda na lokalizovanju odgovornosti, odnosno zasluga za odstupanja od standarda. 4. Standardi pojednostavljuju knjigovodstveni postupak i čine ga ekonomičnijim. Standardni troškovi se mogu knjižiti unapred, odmah po završetku procesa proizvodnje može se raspolagati standardnim, stvarnim troškovima i odstupanjima. 5. Pojednostavljenje knjigovodstvenog postupka doprinosi i njegovom ubrzanju. Potrebne korekcije se mogu izvršiti još u toku proizvodnje. 6. Standardi doprinose razvijanju inicijative za eknomičnije poslovanje. Dobro postavljeni standardi predstavljaju neku vrstu cilja kome se teži. 7. Značajnu ulogu standardi igraju i kod utvrdjivanja prodajne cijene. Ovako formirane cijene su oslobodjene eventualnih grešaka zbog ekscesivnih troškova (nenormalni rashod, nejednaka organizaciona rešenja). Standardni troškovi predstavljaju polaznu osnovu za prodajnu cijenu, ali se ona ne formira u visini standardnih troškova. 8. Standardi pomažu i prilikom formiranja efikasnije poslovne politike preduzeća. Oni nužno pretpostavljaju i razgraničavanje fiksnih od varijabilnih troškova. 9. Standardi su značajni i u području vrednovanja zaliha. Daju tačniju osnovu za procjenjivanje, pojednostavljuju procjenu, doprinose stabilizaciji cijena zaliha zbog izolovanja nepredvidjenih okolnosti. 10. Standardi imaju važnu ulogu i u vezi sa planiranjem troškova i prihoda. Uhodani standardi predstavljaju osnovicu finansijskog plana. Kontrola troškova može biti efikasna samo ako je sistematska i uhodana Korištenja standardnih troškova kao mjerila ekonomičnosti Kontrola troškova danas se shvata kao mogućnost da se utiče na trošenje sredstava i rada, a ne kao revizorstvo zasnovano na nepovjerenju. Cilj kontrole troškova je sprečavanje njihovog neželjenog rasta i stimulisanje snižavanja. Saznanje o previsokim, adekvatnim ili niskim troškovima stiče se uporedjivanjem stvarno nastalih s predvidjenim troškovima (standardnim ili planskim) ili sa stvarno nastalim troškovima minulih perioda. Ova dva oblika uporednih pokazatelja su komplementarni i za neke troškove su bolji troškovi minulih perioda, dok su za druge bolji standardni ili planski troškovi. 18

19 Uporedjivanjem stvarnih sa standardnim troškovima utvrdjuju se razlike koje prije svega znače ekonomičniji ili manje ekonomičan rad. Ove razlike vrlo često ukazuju na uzroke i mjere koje treba preduzeti u cilju otklanjanja propusta. Standardi omogućavaju pravilno usmjeravanje napora ka ekonomičnijem radu Vrste standardnih troškova Neophodno je raspolagati standardnim troškovima za svaku funkciju u preduzeću. Standardi su neophodni za svaku vrstu aktivnosti, tj. rad koji prouzrokuje troškove određene vrste. Standardi se rade za proizvodne aktivnosti, ali i za sve druge aktivnosti (npr. administracija) iako se kod njih standardi mnogo teže definišu. Kada se posmatraju vrste standardnih troškova treba razlikovati individualne i grupne standarde. Individualni standardi se koriste za ličnu kontrolu troškova na pojedinim radnim mjestima. Kod grupnih standarda obično su u pitanju aktivnosti vezane za odredjenu fazu u reprodukciji ili poslovnu funkciju. U proizvodnoj fazi razlikuju se količinski i cjenovni standardi (za materijal i za živi rad). Pored njih u proizvodnu fazu spadaju i standardi utvrdjeni za opšte troškove proizvodnje (pogonske režije), opšte uprave i prodaje. Standardi se rade tako detaljno da se ide do nivoa jedinice proizvoda, otkucanog dopisa, telefonskog razgovora. Standardni troškovi se mogu razlikovati i u zavisnosti od stepena željene ekonomičnosti. Tako se razlikuju: 1) standardi za teoretsku, maksimalnu ili idealnu ekonomičnost; 2) standardi dostižne, uspješne ekonomičnosti (najčešće se primjenjuju, pošto se poredjenje vrši sa ostvarljivim ciljem najadekvatnije su mjerilo, troškovi preko loš rad i obratno) i 3) standardi prosječne ekonomičnosti. Često se ova podjela vrši i na bazične, tekuće i idealne. Razlika između njih je u samoj osnovi koja služi pri njihovom utvrdjivanju. Bazični služe isključivo kao mjerilo za poredjenje planskih i stvarnih troškova. Ne mjenjaju se, osim kod promjene uslova poslovanja (nov proizvod). Tekući standardi se smatraju najrealnijim. Baziraju se na postojećim uslovima poslovanja, za razliku od idealnih koji se baziraju na idealnim uslovima. Predstavljaju cilj kome preduzeće teži, najniži, stvarni su po pravilu veći od njih. Zbog teškoća u odredjivanju standardni troškovi se susreću samo u najrazvijenijim preduzećima. Kod nas su prednosti planskih i standardnih troškova još uvek nedovoljno sagledane. 19

20 2.7. Standardizacija direktnih troškova - Postupak standardizacije: prvo se programiraju svi poslovi koje treba obaviti, a zatim se determinišu vrste troškova i koliko će iznositi troškovi svake pojedinačne aktivnosti za posao, proizvod ili uslugu. - Za pripremu tehničkih (količinskih) standarda su zaduženi tehnički kadrovi koji rade specifikacije materijala za svaki proizvod ili posao. Bitno je postaviti dostižne standarde, jer bi prestrogi standardi bili nedovoljno stimulativni. Kvalitet standarda nužno uslovljava njihovu provjeru u odredjenom vremenskom intervalu. Revizija standarda za količinski utrošak materijala se vrši onog momenta kada nastaju promjene tehničke, tehnološke ili organizacione prirode koje povlače promjenu količinskog utroška. U praksi se revizija standarda najčešće obavlja na kraju godine. Standardizacija direktnih plata je takodje veoma kompleksan problem. Ovdje je riječ o standardizovanju vremena za izradu odredjenog priozvoda ili obavljanje odredjenog posla. Ovo standardizovanje je usko povezano sa pretpostavljenim uslovima rada. Značajan faktor je i intenzitet zalaganja. Iznos standardnih direktnih troškova materijala se dobija množenjem standardne količine materijala sa standardnom cijenom. Kod standardizacije cijene materijala obično se koristi očekivana, a ne ekonomična ili željena povoljna cijena. Cjenovni standardi za direktne troškove materijala (i pored rezervi oko njihove tačnosti) vrlo su korisni činioci prilikom kvantifikovanja odstupanja (prije svega kod količinskih utrošaka). Množenjem količinske razlike izmedju stvarnog i standardnog utroška kod pojedinih vrsta materijala sa standardnom cijenom dobija se tzv. troškovno odstupanje zbog većeg ili manjeg utroška materijala. Množenjem razlike izmedju stvarne i standardne cijene sa količinom stvarnog utroška materijala dobija se tzv. cjenovno odstupanje Standardizacija indirektnih troškova Postupak standardizacije i kontrole indirektnih troškova je veoma kompleksan zbog njihove divergentnosti. Pored nejednakog reagovanja na promjene obima proizvodnje, visina ovih troškova je ponekad i pod uticajem poslovne politike preduzeća i zakonskih regulativa. Indirektni troškovi su uglavnom periodični troškovi i po pravilu su vezani za mjesto nastajanja troškova. Standardizacija ovih troškova je u priličnoj mjeri pod uticajem troškova minulih perioda (jer se mali broj troškova može utvrditi na bazi tehničkih normativa). Proizvodna odjeljenja su više orijentisana na kontrolu direktnih troškova, dok iznos indirektnih troškova prihvataju kao neku vrstu date kvote. 20

21 2.9. Fleksibilni plan troškova Fiksni plan troškova predvidja odredjeni kvantum proizvodnje na bazi koga se predvidja iznos svih pojedinačnih vrsta troškova preduzeća i njegovih djelova. Kod njega se pretpostavlja odredjena fiksirana tačka (količina proizvodnje) na osnovu koje se predvidjaju pojedinačni i indirektni ukupni troškovi. Fiksnim planom opštih troškova se ne vrše korekcije u zavisnosti od promjene obima proizvodnje. On se može koristiti samo u slučajevima kada se planirani i ostvareni obimi podudaraju. Neophodno je uvrditi standardne opšte troškove za svaki stvarno mogući kvantum proizvodnje, što je izvodljivo samo uz fleksibilni plan troškova. On se pravi za pojedina odjeljenja, ali i za cijelo preduzeće. U cilju efikasne kontrole neophodno je uvrditi iznos nužnih troškova na svakom stepenu zaposlenosti (obimu proizvodnje). Iznos standardnih troškova za odredjeni obim proizvodnje utvrdjivaće se naknadno, po završetku obračunskog perioda, jer će se tada znati tačna količina dobijenih proizvoda. Izrada fleksibilnih planova pojedinih odjeljenja prethodi izradi plana za cijelo preduzeće. Izrada otpočinje kreiranjem pregleda pojedinih vrsta opštih troškova koji se tiču samo tog odjeljenja. Zatim se poznati troškovi dijele na fiksne i polufiksne (koji u sebi sadrže fiksne i polufiksne karakteristike). Potom se polufiksni troškovi dijele na fiksnu i varijabilnu komponentu. Ovde postoji nedostatak koji nastaje zbog činjenice da se fiskna komponenta tretira kao zbir apsolutno fiksnih troškova, a varijabilna kao proporcionalni troškovi. Razgraničavanje opštih troškova u cilju njihovog standardizovanja, prema postavkama na kojima je zasnovan fleksibilni plan troškova, normalno pretpostavlja odredjeni obim proizvodnje kao polaznu osnovu. Problem predstavlja činjenica da se u preduzećima rijetko proizvodi samo jedan proizvod. Takodje se veoma rijetko u nekom odjeljenju može vidjeti konkretan proizvod. Iz ovog razloga pojavljuje se problem odredjivanja obima proizvodnje. S obzirom da preduzeća proizvode više proizvoda uporedo, normalno je očekivati probleme oko mjerenja obima proizvodnje u preduzeću i pogotovo u njegovim organizacionim delovima. Takodje postoje preduzeća koja jedan jedini proizvod proizvode tokom nekoliko godina (npr. građevinarstvo). Fleksibilni plan opštih troškova pokazuje kako će se standardni opšti troškovi mijenjati usljed promjene obima proizvodnje. Opšti varijabilni troškovi po = jedinici aktivnosti Opšti varijabilni troškovi Broj jedinica aktivnosti Opšti fiksni troškovi po = Opšti fiksni troškovi jedinici aktivnosti Broj jedinica aktivnosti 21

22 2.10. Odstupanje od standardnih troškova Imajući u vidu činjenicu da standardni troškovi pokazuju koliko bi trebalo da iznose stvarni troškovi, logično je da se na standarde gleda kao na autentično mjerilo ekonomičnosti. Obično se u odredjenim vremenskim intervalima stvarni troškovi porede sa standarnim i pritom se utvrdjuju razlike koje znače efikasan ili neefikasan rad. Odstupanja stvarnih u odnosu na standardne troškove se analitički ispituju kako bi se preduzele mjere za njihovo otklanjanje. U literaturi je ustaljena standardna sljedeća sistematizacija odstupanja od standardnih troškova: 1. Odstupanje zbog većeg ili manjeg utroška direktnih časova rada (odstupanje zbog produktivnosti). 2. Odstupanje zbog promjene isplatne osnove kod direktnih ličnih dohodaka. 3. Odstupanje zbog većeg ili manjeg količinskog utroška direktnog materijala (količinsko odstupanje). 4. Odstupanje zbog promjena cijena direktnog materijala (cjenovno odstupanje) 5. Troškovno odstupanje opštih varijabilnih troškova. 6. Časovno odstupanje opštih varijabilnih troškova. 7. Troškovno odstupanje opštih fiksnih troškova. 8. Odstupanje zbog većeg ili manjeg obima proizvodnje kod opštih fiksnih troškova. Jedan od oblika racionalizacije troškova je i lokalizovanje odstupanja prema mjestima nastajanja koje se u literaturi veoma često naziva i računovodstvo odgovornosti koje u suštini ima analitičku dimenziju. Ekonomska teorija i praksa poznaju i razlikuju još mnogo drugih načina klasifikovanja troškova koji su od manjeg značaja za poslovanje savremenih preduzeća. Medjutim, kako su mala i srednja preduzeća posebno u našem okruženju i uslovima poslovanja prilično nestabilna i ranjiva, u fazi njihovog razvoja i stabilizacije, svaki vid troškova mora da bude pažljivo praćen i analiziran iz razloga njihove racionalizacije i optimiziranja. 22