PRIRUČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE

Transcription

1 REPUBLIKA HRVATSKA REPUBLIKA HRVATSKA Ministarstvo financija Uprava za harmonizaciju unutarnje revizije i financijske kontrole PRIRUČNIK ZA UNUTARNJE REVIZORE verzija 4.0 Zagreb, studeni /hr/pifc

2

3 SADRŽAJ 1. PREDGOVOR SVRHA PRIRUČNIKA ZA UNUTARNJE REVIZORE NORMATIVNI OKVIR ZA OBAVLJANJE UNUTARNJE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU REPUBLIKE HRVATSKE 8 4. UVOD ULOGA I SVRHA UNUTARNJE REVIZIJE Uloga unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima Europske unije SREDIŠNJA HARMONIZACIJSKA JEDINICA MINISTARSTVA FINANCIJA VIJEĆE ZA UNUTARNJU FINANCIJSKU KONTROLU U JAVNOM SEKTORU UPRAVLJANJE UNUTARNJOM REVIZIJOM ULOGA VODITELJA JEDINICE ZA UNUTARNJU REVIZIJU/UNUTARNJEG REVIZORA ODNOSI UNUTARNJE REVIZIJE KORISNIKA PRORAČUNA S DRUGIM TIJELIMA I INSTITUCIJAMA Odnos unutarnje revizije s tijelima i institucijama koje sudjeluju u sustavu upravljanja programima EU PLANIRANJE UNUTARNJE REVIZIJE PLANIRANJE VRSTE PLANOVA UNUTARNJE REVIZIJE Strateški plan Godišnji plan Izmjene i dopune strateškog i godišnjeg plana unutarnje revizije Planiranje unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima EU Strateški plan Godišnji plan OBAVLJANJE UNUTARNJE REVIZIJE VRSTE REVIZIJA Revizija usklađenosti Revizija sustava Financijska revizija Revizija uspješnosti poslovanja Vrste revizija u sustavu upravljanja programima EU Revizija sustava Revizija operacija PROCES OBAVLJANJA UNUTARNJE REVIZIJE Planiranje i preliminarne aktivnosti unutarnje revizije Pokretanje unutarnje revizije Izjava o neovisnosti Planiranje pojedinačne revizije Obavijest o početku revizije Utvrđivanje i evidentiranje sustava Prikupljanje i analiziranje informacija o revidiranom procesu Uvodna izjava Početni sastanak Ažuriranje Plana i programa revizije Procjena sustava unutarnjih kontrola Identificiranje detaljnih rizika i očekivanih kontrola Identificiranje detaljnih rizika Definiranje očekivanih kontrola Utvrđivanje postojećih kontrola Početna procjena postojećih unutarnjih kontrola Testiranje Izrada Programa testiranja Provedba testiranja

4 Ažuriranje Programa testiranja s rezultatima testiranja Potvrđivanje činjenica utvrđenih testiranjem Ocjena sustava unutarnjih kontrola Formuliranje nalaza Stručno revizorsko mišljenje Davanje preporuka Izvješćivanje Oblik i sadržaj revizorskog izvješća Koraci u postupku izvješćivanja Postupak izvješćivanje unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima EU Praćenje provedbe preporuka ODGOVORNOSTI U OKVIRU PROCESA OBAVLJANJA UNUTARNJE REVIZIJE Voditelj jedinice za unutarnju reviziju Voditelj revizorskog tima Unutarnji revizor Pomoćni unutarnji revizor METODE I TEHNIKE UNUTARNJE REVIZIJE UZORKOVANJE Nestatističko uzorkovanje Statističko uzorkovanje Tehnike odabira uzorka iz populacije Plan uzorkovanja INTERVJU Uvod - otvaranje intervjua Glavni dio intervjua Završetak intervjua UPITNICI DIJAGRAM TIJEKA PROMATRANJE ANALIZA DOKUMENTACIJE REVIZIJSKI PREDMET I DOKUMENTIRANJE REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA Karakteristike radne dokumentacije SUSTAV REFERENCIRANJA PREGLED RADNE DOKUMENTACIJE REVIZIJSKI PREDMETI ZADRŽAVANJE REVIZORSKE DOKUMENTACIJE I SIGURNOSNE MJERE PRISTUP REVIZORSKOJ DOKUMENTACIJI UVJETI VEZANI UZ RADNU DOKUMENTACIJU U SUSTAVU UPRAVLJANJA PROGRAMIMA EU PROGRAM OSIGURANJA KVALITETE I UNAPRJEĐENJA ODGOVORNOST ZA USPOSTAVU PROGRAMA OSIGURANJA KVALITETE I UNAPRJEĐENJA CILJEVI PROGRAMA OSIGURANJA KVALITETE I UNAPRJEĐENJA MODELI PROCJENE KVALITETE Unutarnja ocjena kvalitete Stalno unutarnje ocjenjivanje Povremeno unutarnje ocjenjivanje (samoocjenjivanje) Vanjska procjena kvalitete ALATI ZA UNUTARNJU I VANJSKU PROCJENU KVALITETE IZVJEŠĆIVANJE O OBAVLJENOJ PROCJENI KVALITETE Izvješće o obavljenoj unutarnjoj ocjeni Izvješće o obavljenoj vanjskoj procjeni UPORABA FRAZE PROVEDENO U SKLADU S MEĐUNARODNIM STANDARDIMA ZA STRUČNU PROVEDBU UNUTARNJE REVIZIJE IZVJEŠĆIVANJE O RADU UNUTARNJE REVIZIJE GODIŠNJE IZVJEŠĆIVANJE Godišnje izvješće za čelnika korisnika proračuna Godišnje izvješćivanje Središnje harmonizacijske jedinice Ministarstva financija PERIODIČNO IZVJEŠĆIVANJE

5 Periodično izvješće za čelnika PODUZIMANJE RADNJI PROTIV NEPRAVILNOSTI I PRIJEVARA DEFINICIJE ODGOVORNOST ZA PODUZIMANJE RADNJI PROTIV NEPRAVILNOSTI I PRIJEVARA Uloga unutarnjih revizora u slučaju otkrivanja nepravilnosti ili sumnje u prijevaru tijekom obavljanja unutarnje revizije PODUZIMANJE RADNJI PROTIV NEPRAVILNOSTI I SUMNJAMA NA PRIJEVARU U SUSTAVU UPRAVLJANJA PRETPRISTUPNIM PROGRAMIMA POMOĆI EU Uloga unutarnjih revizora u slučaju otkrivanja nepravilnosti ili sumnje na prijevaru u sustavu upravljanja programima EU Postupanje s nepravilnostima i prijevarama u sustavu upravljanja programima EU STRUČNA IZOBRAZBA ZA ZVANJE OVLAŠTENOGA UNUTARNJEG REVIZORA U JAVNOM SEKTORU I DODATNO STRUČNO USAVRŠAVANJE STRUČNA IZOBRAZBA ZA ZVANJE OVLAŠTENOGA UNUTARNJEG REVIZORA U JAVNOM SEKTORU KONTINUIRANO STRUČNO USAVRŠAVANJE

6 DODACI 1. Pojmovnik 2. Sustav referenci 3. Obrasci 4. Dijagram tijeka procesa unutarnje revizije 5. Metodologija strateškog planiranja 6. Pregled potpisanih sporazuma vezanih za postupak izvješćivanja unutarnje revizije u sustavu upravljanja programom IPA 7. Sadržaj i struktura Programa osiguranja kvalitete i unaprjeđenja - Predložak 8. Upitnik za ocjenjivanje - Predložak 9. Upitnik za revidirani subjekt - Predložak POPIS KRATICA PIFC Unutarnja financijska kontrola u javnom sektoru (eng. Public Internal Financial Control) FMC Financijsko upravljanje i kontrola (eng. Financial Management and Control) IIA Institut unutarnjih revizora (eng. Institute of Internal Auditors) SHJ Središnja harmonizacijska jedinica (Uprava za harmonizaciju unutarnje revizije i financijske kontrole - Ministarstvo financija) DUR Državni ured za reviziju ARPA Agencija za reviziju sustava provedbe programa Europske unije EU Europska unija EK Europska komisija CARDS Pomoć Zajednice za obnovu, razvoj i stabilizaciju (eng. Community Assistance for Reconstruction, Development and Stability) PHARE Pomoć za ekonomsko restruktuiranje Poljske i Mađarske (eng. Poland and Hungary Assistance for Reconstructuring their Economies) ISPA Instrument strukturne politike u pretpristupnom razdoblju (eng. Instrument for Structural Policies for Pre-Accession) SAPARD Poseban program pretpristupni program za poljoprivredu i razvitak ruralnih područja (eng. Special Accession Programme for Agriculture and Rural Development) IPA Instrument pretpristupne pomoći (eng. Instrument for Pre-Accession Assistance) Pregled zakonske i podzakonske regulative koja uređuje unutarnju reviziju u Republici Hrvatskoj je objavljena na internetskim stranicama Ministarstva financija - Detaljnije informacije vezane uz profesiju unutarnje revizije, regulativu te aktualnosti vezane uz upravljanje programima Europske unije se mogu pronaći na sljedećim internetskim stranicama:

7 1. PREDGOVOR «Unutarnja revizija je neovisna aktivnost koja procjenjuje sustave unutarnjih kontrola, daje neovisno i objektivno stručno mišljenje i savjete za unapređenje poslovanja, pomaže korisniku proračuna u ostvarenju ciljeva primjenom sustavnog i disciplinarnog pristupa vrednovanju i poboljšanju djelotvornosti procesa upravljanja rizicima, kontrola i gospodarenja.» 1 Kvaliteta obavljanja unutarnje revizije u javnom sektoru uvelike ovisi o primjeni načela, pravila i metoda prikazanih u ovom Priručniku za unutarnje revizore, a svakako i o potpunoj angažiranosti svakoga unutarnjeg revizora kao stručnjaka za unutarnju reviziju. Profesionalnost unutarnjih revizora ogleda se u objektivnosti i nepristranosti stručne procjene postojećeg stanja sustava unutarnjih kontrola, primjenom revizijskih standarda te u kvaliteti i praktičnosti preporuka za poboljšanje procesa upravljanja rizicima, kontrola i gospodarenja. U obavljanju zadaća unutarnje revizije neophodna je suradnja unutarnjih revizora i rukovoditelja korisnika proračuna. Ozračje uzajamnog povjerenja i suradnje unutarnja revizija ponajbolje može njegovati usvajanjem participativnog pristupa, odnosno zajedničkim djelovanjem, transparentnošću u radu i ciljevima, a k tomu i stalnim održavanjem profesionalnih odnosa primjenom metodologije rada utemeljene na Međunarodnim standardima za stručnu provedbu unutarnje revizije. U konačnici, ugled i poštovanje unutarnjih revizora ovisit će upravo o profesionalnom, transparentnom i participativnom pristupu u svakodnevnom obavljanju poslova unutarnje revizije. Ova, četvrta verzija Priručnika za unutarnje revizore će u tome pomoći budući da su njome, osim normativnih promjena, promjena u okruženju i dosadašnjih iskustva unutarnjih revizora, obuhvaćene i specifičnosti u obavljanju unutarnje revizije vezane uz programe Europske unije kao i nova metodologija strateškog planiranja unutarnje revizije koja je povezana sa razvojem proračunskog sustava u Republici Hrvatskoj. U izradi Priručnika za unutarnje revizore, verzija 4.0 su sudjelovali članovi Radne skupine, a pri izradi poglavlja Priručnika Program osiguranja kvalitete i unaprjeđenja članovima Radne skupine su stručnu pomoć pružili stručnjaci projekta IPA 2007 Daljnje jačanje i poboljšanje unutarnje financijske kontrole u javnom sektoru Republike Hrvatske. 1 Definicija unutarnje revizije, članak 5. Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (Narodne novine, broj 141/06) 5

8 2. SVRHA PRIRUČNIKA ZA UNUTARNJE REVIZORE Priručnik za unutarnje revizore namijenjen je unutarnjim revizorima u javnom sektoru Republike Hrvatske. Temeljna svrha Priručnika za unutarnje revizore jest propisivanje metodologije rada i obavljanja unutarnje revizije kod korisnika proračuna u javnom sektoru. Priručnik će unutarnjim revizorima u javnom sektoru pomoći u razumijevanju načela i pravila koja će primjenjivati u svom radu, kao i usvajanju zajedničke stručne terminologije. Priručnik za unutarnje revizore svojim je sadržajem s jedne strane izvor detaljnijih informacija značajnih za obavljanje unutarnje revizije, a s druge strane izvor ključnih informacija o profesiji unutarnje revizije u javnom sektoru Republike Hrvatske. Radi standardiziranja načina obavljanja unutarnje revizije, Priručnik izrađuje i ažurira Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija uz odobrenje ministra financija. Metodologija rada opisana u ovom Priručniku za unutarnje revizore izrađena je u skladu s Međunarodnim standardima za stručnu provedbu unutarnje revizije koje je objavio Institut unutarnjih revizora (Institute of Internal Auditors - IIA) i prilagođena praksi javnog sektora Republike Hrvatske. Priručnik za unutarnje revizore, verzija 4.0. rezultat je rada imenovane Radne skupine koja je prilikom izrade Priručnika u obzir uzela sve izmjene normativnog okvira, promjene u okruženju i dosadašnje iskustvo unutarnjih revizora. Nadalje, novom verzijom Priručnika su obuhvaćene, i posebno u tekstu istaknute, specifičnosti u obavljanju revizije programa Europske unije. Razvoj metodologije rada unutarnje revizije je ujedno povezan sa razvojem proračunskog sustava, a što je osobito vidljivo kroz prilagođenu metodologiju strateškog planiranja unutarnje revizije, kako bi unutarnja revizija svojim djelovanjem pomogla u ostvarivanju strateških ciljeva korisnika proračuna. Kako bi dobili uvid u najbolje međunarodne prakse u području unutarnje revizije, članovi Radne skupine su u svom radu koristili i ostale izdane priručnike kao i svu dostupnu literaturu vezanu uz područje unutarnje revizije. Također su se prilikom izrade Priručnika uzele u obzir i preporuke vanjske revizije koje su dane u smjeru poboljšanja rada i aktivnosti unutarnje revizije. Poglavlje Priručnika Program osiguranja kvalitete i unaprjeđenja je rezultat zajedničkog rada članova Radne skupine i stručnjaka projekta IPA 2007 Daljnje jačanje i poboljšanje unutarnje financijske kontrole u javnom sektoru Republike Hrvatske. U cilju što cjelovitijeg prikaza sustava (što je posebno bitno za sustav upravljanja programima Europske unije) kroz određena poglavlja Priručnika za unutarnje revizore navodi se trenutno važeća regulativa, sporazumi i dokumenti koji će svojim djelovanjem u praksi dati detaljnije smjernice te će se sukladno njima Priručnik nadopunjavati i mijenjati. Budući da je Priručnik «živ» dokument koji će se kontinuirano poboljšavati, bit će nam zadovoljstvo razmotriti sve primjedbe unutarnjih revizora, a svaki dobar prijedlog za poboljšanje unutarnje revizije uvrstit će se u sljedeće verzije Priručnika. Priručnik za unutarnje revizore, verzija 4.0, bit će u papirnom ili elektroničkom obliku dostavljen svim aktivnim unutarnjim revizorima u javnom sektoru Republike Hrvatske. 6

9 Svaki voditelj jedinice za unutarnju reviziju i svaki unutarnji revizor odgovoran je za primjenu metodologije rada propisane ovim Priručnikom. Premda Priručnik za unutarnje revizore daje glavne smjernice za obavljanje poslova unutarnje revizije u javnom sektoru, jedinice za unutarnju reviziju korisnika proračuna mogu, zbog posebnosti poslovanja, izraditi vlastite dodatke Priručniku koji se dostavljaju Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija na davanje suglasnosti. Valja svakako istaknuti obvezu primjene većine propisane metodologije rada, čime se osigurava i njezina temeljna zadaća. Međutim, zbog možebitne potrebe prilagođavanja specifičnostima poslovanja pojedinih korisnika proračuna i specifičnostima njihova rada, u pojedinim dijelovima metodologije rada dopušteno je biranje između više mogućih rješenja. U Priručniku za unutarnje revizore bit će navedene alternative, a unutarnja revizija i odgovorne osobe korisnika proračuna same će odlučiti o izboru između mogućih rješenja. Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija, u skladu sa Zakonom o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru, je i dalje odgovorna za pregled i nadopunjavanje sadržaja metodologije rada i procedura za obavljanje unutarnje revizije kod korisnika proračuna u javnom sektoru Republike Hrvatske. Prijedloge voditelja jedinica za unutarnju reviziju i unutarnjih revizora za poboljšanje metodologije rada unutarnje revizije i ubuduće će se profesionalno razmatrati i svaki će se dobar prijedlog nastojati ugraditi u poboljšanje metodologije rada unutarnje revizije. Pregledi i poboljšanja obavljat će se kontinuirano. U obavljanju unutarnje revizije unutarnji revizori su se, osim metodologije rada propisane ovim Priručnikom, obvezni pridržavati i odredbi povelje unutarnjih revizora, te načela i pravila Kodeksa strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru. 7

10 3. NORMATIVNI OKVIR ZA OBAVLJANJE UNUTARNJE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU REPUBLIKE HRVATSKE Unutarnju reviziju u javnom sektoru Republike Hrvatske uređuje sljedeći normativni okvir: 1. Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru (Narodne novine, broj 141/06) 2. Strategija razvoja sustava unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru Republike Hrvatske za razdoblje (dalje u tekstu: Strategija), koju je Vlada Republike Hrvatske usvojila u rujnu godine 3. Strategija neovisnog razvoja sustava unutarnjih financijskih kontrola za lokalne razine, koju je Vlada Republike Hrvatske usvojila u studenome godine 4. Pravilnik o unutarnjoj reviziji korisnika proračuna (Narodne novine, broj 35/08, dalje u tekstu: Pravilnik) 5. Povelja unutarnjih revizora 6. Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru (Narodne novine, broj 18/2008) 7. Priručnik za unutarnje revizore 8. Program stručne izobrazbe za zvanje ovlaštenoga unutarnjeg revizora u javnom sektoru (donesen od strane ministra financija 31. svibnja godine) 9. Naputak o provođenju stručne izobrazbe i polaganju ispita za zvanje ovlaštenoga unutarnjeg revizora u javnom sektoru (donesen od strane ministra financija 31. svibnja godine). 8

11 Zakonom o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru propisana je obveza uspostavljanja unutarnje revizije kod korisnika proračuna u skladu s kriterijima razrađenima Pravilnikom o unutarnjoj reviziji korisnika proračuna. Zakonom o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru je određeno da se unutarnja revizija obavlja u skladu s: a) Međunarodnim revizijskim standardima za unutarnju reviziju b) propisima i smjernicama koji uređuju unutarnju reviziju u Republici Hrvatskoj. Međunarodni standardi za stručnu provedbu unutarnje revizije podrazumijevaju kriterije za obavljanje, procjenjivanje i mjerenje rada unutarnje revizije. Namijenjeni su predstavljanju prakse unutarnje revizije onakvom kakva bi ona trebala biti. Standardi unutarnje revizije oblikovani su tako da ih cjelokupna profesija unutarnje revizije može koristiti u svim vrstama organizacija u kojima rade unutarnji revizori. Ovaj Priručnik za unutarnje revizore je izrađen u skladu s Međunarodnim standardima za stručnu provedbu unutarnje revizije (dalje u tekstu: Međunarodni standardi) koje je objavio Institut unutarnjih revizora (Institute of Internal Auditors - IIA). Prema IIA tri su glavne skupine Međunarodnih standarda: o Opći ili atributivni standardi o Standardi izvođenja ili radni standardi o Standardi primjene Opći ili atributivni standardi Opisuju značajke organizacija i poslovnih subjekata koji obavljaju poslove unutarnje revizije, a to su: - svrha, ovlasti i odgovornosti - neovisnost i objektivnost - stručnost i dužna profesionalna pažnja - program osiguranje kvalitete i unapređenja Standardi izvođenja ili radni standardi Opisuju prirodu poslova unutarnje revizije i određuju kriterije na temelju kojih se ocjenjuje kvaliteta poslova unutarnje revizije, a to su: - upravljanje aktivnostima unutarnje revizije - priroda posla unutarnje revizije - planiranje rada unutarnje revizije - obavljanje poslova unutarnje revizije - priopćavanje rezultata izvješćivanje - praćenje napretka - prihvaćanje rizika od strane rukovodstva Standardi primjene Standardi promjene se nadovezuju na opće standarde i standarde izvođenja te služe kao nadopuna i proširenje istima tako što osiguravaju smjernice i upute koje su primjenjive za radnje vezane uz revizijske provjere i savjetovanje. Sukladno navedenim Međunarodnim standardima i Zakonu o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru jedinica za unutarnju reviziju ustrojava se na najvišoj organizacijskoj razini te je ustrojstveno i funkcionalno izravno i isključivo odgovorna čelniku korisnika proračuna. Funkcionalna neovisnost jedinice za unutarnju reviziju ostvaruje se njezinom neovisnošću o drugim organizacijskim oblicima korisnika proračuna u planiranju rada, provođenju unutarnje revizije i izvješćivanju. 9

12 Jedinica za unutarnju reviziju ili unutarnji revizori ne mogu biti uključeni u izvršenje izravnih funkcija korisnika proračuna. Iako je status unutarnje revizije i nepristranost njezina osoblja važno obilježje neovisnosti, ona je dodatno naglašena i samim aktivnostima planiranja, provođenja i izvješćivanja, a unutarnji revizori trebaju osigurati primjenu Međunarodnih standarda i metodologije rada propisane Priručnikom za unutarnje revizore te se pobrinuti za to da se njihova profesionalnost ni na koji način ne kompromitira. Svaki unutarnji revizor obvezan je izvješćivati voditelja jedinice za unutarnju reviziju o svim okolnostima koje bi mogle kompromitirati njegovu nepristranost. Osim Međunarodnih standarda, unutarnji revizori su u svom radu obvezni primjenjivati Povelju unutarnjih revizora, Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru i Priručnik za unutarnje revizore. Povelja unutarnjih revizora uređuje obveze i prava unutarnjih revizora u odnosu na revidiranu jedinicu, svrhu i cilj, neovisnost, ovlasti, ulogu i djelokrug unutarnje revizije, odgovornost voditelja jedinice za unutarnju reviziju/unutarnjeg revizora, izvješćivanje te postupanje u slučaju uočenih nepravilnosti i prijevara. Poveljom unutarnjih revizora određuje se uloga i značenje jedinice za unutarnju reviziju/unutarnjeg revizora korisnika proračuna, te se unutarnjoj reviziji daje ovlast za pristup dokumentaciji, osoblju i materijalnoj imovini tijekom provođenja revizije. Povelju unutarnjih revizora priprema voditelj jedinice za unutarnju reviziju/imenovani unutarnji revizor na temelju predloška koji je izradila Uprava za harmonizaciju unutarnje revizije i financijske kontrole (dalje u tekstu: Središnja harmonizacijska jedinica) Ministarstva financija. Uz čelnika korisnika proračuna Povelju unutarnjih revizora potpisuje i voditelj jedinice za unutarnju reviziju/imenovani unutarnji revizor. Potpisana Povelja unutarnjih revizora dostavlja se u izvorniku Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija radi održavanja Registra povelja unutarnjih revizora. Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru sadrži načela i pravila kojih su se dužni pridržavati ovlašteni unutarnji revizori, kandidati za polaganje ispita za ovlaštenoga unutarnjeg revizora i druge osobe koje su na bilo koji način uključene u poslove unutarnje revizije. Unutarnji revizori su dužni pridržavati se načela i pravila Kodeksa strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru (dalje u tekstu: Kodeks) kako bi u obavljanju svojih zadaća bili neovisni, objektivni i pošteni, a ujedno se moraju neprestano usavršavati s ciljem unapređenja kvalitete rada. Primjena Kodeksa pridonosi povjerenju u unutarnje revizore i u njihov rad. Osnovna načela Kodeksa, kojih su se u obavljanju poslova dužni pridržavati unutarnji revizori, jesu: 1. integritet/poštenje 2. neovisnost 3. stručnost 4. objektivnost 5. povjerljivost čuvanje tajnosti podataka 6. nepristranost izbjegavanje sukoba interesa 7. ponašanje i odnos s drugima. 10

13 Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru u Republici Hrvatskoj utemeljen je na načelima i pravilima Kodeksa etike Instituta unutarnjih revizora te na načelima Etičkog kodeksa državnih službenika u Republici Hrvatskoj. Priručnik za unutarnje revizore propisuje metodologiju rada i obavljanja unutarnje revizije. Radi standardiziranja načina obavljanja unutarnje revizije, Priručnik za unutarnje revizore (dalje u tekstu: Priručnik) izrađuje i ažurira Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija uz odobrenje ministra financija. 11

14 4. UVOD Sustav unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru određen je kao cjelokupan sustav financijskih i drugih kontrola uspostavljen od čelnika korisnika proračuna s ciljem uspješnog upravljanja i ostvarenja zadaća korisnika proračuna. Sastoji se od dva osnovna elementa: a) financijskog upravljanja i kontrola i b) unutarnje revizije Uloga i svrha unutarnje revizije Sukladno Zakonu o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru unutarnja revizija: a) dio je sveobuhvatnog sustava unutarnje financijske kontrole u javnom sektoru, b) neovisna je i objektivna aktivnost davanja stručnog mišljenja i savjeta s ciljem dodavanja vrijednosti i poboljšanja poslovanja korisnika proračuna, c) pomaže korisniku proračuna u ostvarivanju ciljeva primjenom sustavnog i disciplinarnog pristupa vrednovanju i poboljšanju djelotvornosti procesa upravljanja rizicima, kontrola i gospodarenja. Unutarnja revizija pruža podršku korisniku proračuna u ostvarivanju ciljeva: 1. izradom strateških i godišnjih planova unutarnje revizije, temeljenih na objektivnoj procjeni rizika te obavljanjem pojedinačnih unutarnjih revizija u skladu s usvojenim planovima; 2. procjenom prikladnosti i djelotvornosti sustava financijskog upravljanja i kontrola u odnosu na: a) utvrđivanje, procjenu i upravljanje rizicima, b) usuglašenost sa zakonima i drugim propisima, c) pouzdanost i sveobuhvatnost financijskih i drugih informacija, d) učinkovitost, djelotvornost i ekonomičnost poslovanja, e) zaštitu imovine i informacija, f) obavljanje zadaća i ostvarivanje ciljeva; 3. davanjem preporuka za poboljšanje poslovanja Uloga unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima Europske unije Sukladno odredbama članka 16. Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru unutarnja revizija kod korisnika proračuna koji koriste sredstva Europske unije svojim stručnim mišljenjem pridonosi zaštiti financijskih interesa Europske unije. Uz navedeno, unutarnja revizija svojim stručnim mišljenjem ujedno doprinosi i zaštiti financijskih interesa Republike Hrvatske. Obveza uspostave unutarnje revizije u institucijama koje sudjeluju u upravljanju programima Europske unije (dalje u tekstu: EU), osim navedene nacionalne zakonske regulative, definirana je i regulativom EU. 12

15 Obveza uspostave unutarnje revizije proizlazi iz: - Uredbe Komisije 2342/2002 od 23. prosinca koja utvrđuje detaljna pravila za provedbu Uredbe Vijeća br. 1605/2002 o Financijskoj uredbi koja se primjenjuje na opći proračuna EZ (izmjene Uredbe 1261/2005, 1248/2006 i 478/2007) i - Uredbe Komisije (EZ) br. 718/2007 od 12. lipnja godine o provedbi Uredbe Vijeća (EZ) br. 1085/2006 kojom se uspostavlja instrument pretpristupne pomoći (IPA), (izmjena Uredbe Komisije br. 80/2010) - dalje u tekstu IPA provedbena regulativa 718/2007. Operativna struktura nadležna za upravljanje i provedbu pojedinog programa dužna je osigurati unutarnju reviziju kod svih tijela koja čini njenu Operativnu strukturu. Sukladno IPA provedbenoj regulativi 718/2007 unutarnja revizija glavnim rukovoditeljima dostavlja neovisnu ocjenu rada njihovih sustava na podređenim razinama. Mogu uključivati neke naknadne provjere transakcija, ali više trebaju biti usredotočene na učinkovitost i djelotvornost sustava i način organizacije. Unutarnja revizija u tijelima zaduženim za provedbu programa EU ima za cilj dati neovisno stručno mišljenje o sustavu unutarnjih kontrola unutar svoje institucije vezano uz realizaciju projekata i programa, o efikasnom i svrsishodnom korištenju financijskih sredstava te dati preporuke za poboljšanje u dijelovima u kojima su uočene slabosti Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija Ministarstvo financija je nadležno za koordinaciju uspostave i razvoja sustava unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru. Za provedbu koordinacije zadužena je Uprava za harmonizaciju unutarnje revizije i financijske kontrole kao Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija. Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija nadležna je, između ostalog za: a) pripremu zakona i podzakonskih propisa iz područja financijskog upravljanja i kontrola te unutarnje revizije, b) izradu metodologije i standarda rada financijskog upravljanja i kontrola te unutarnje revizije, c) organiziranje izobrazbe osoba odgovornih i uključenih u financijsko upravljanje i kontrole te unutarnju reviziju, d) koordinaciju uspostave i razvoja sustava unutarnjih financijskih kontrola, e) vođenje i održavanje Registra jedinica za unutarnju reviziju, Registra povelja unutarnjih revizora, Registra ovlaštenih revizora i Registra osoba uključenih u financijsko upravljanje i kontrole. Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija na temelju godišnjih izvješća korisnika proračuna o aktivnostima vezanima uz uspostavu i razvoj financijskog upravljanja i na temelju godišnjih izvješća o obavljenim unutarnjim revizijama i aktivnostima unutarnje revizije sastavlja objedinjeno godišnje izvješće o sustavu unutarnjih financijskih kontrola te izvješće o svojem radu. Objedinjeno godišnje izvješće, nakon što ga je raspravilo Vijeće za unutarnju financijsku kontrolu u javnom sektoru, odobrava ministar financija i podnosi ga Vladi Republike Hrvatske. Izvješće se podnosi do kraja travnja tekuće godine za prethodnu godinu. Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija obavlja provjeru kvalitete sustava financijskog upravljanja i kontrola te unutarnje revizije s ciljem odgovarajućeg praćenja provedbe 13

16 preporuka i njihova usklađenja kod korisnika proračuna na koje se Zakon odnosi, a u svrhu prikupljanja informacija za poboljšanje metodologije i standarda rada Vijeće za unutarnju financijsku kontrolu u javnom sektoru Vijeće za unutarnju financijsku kontrolu u javnom sektoru (dalje u tekstu: Vijeće) osnovano je s ciljem razvoja financijskog upravljanja i kontrola te unutarnje revizije. Vijeće je savjetodavno tijelo ministra financija i nema upravljačke ovlasti. Ako Vijeće kroz svoje aktivnosti utvrdi da postoje određena otvorena pitanja koja proizlaze iz njegova rada, o tome izvješćuje Vladu Republike Hrvatske radi poduzimanja odgovarajućih radnji. Članove Vijeća, na prijedlog ministra financija, imenuje Vlada Republike Hrvatske iz kruga osoba sa znanjem i iskustvom na području financijskog upravljanja i kontrola, unutarnje ili vanjske revizije te iz reda čelnika korisnika proračuna. Članovi Vijeća sazivaju se ovisno o temama koje će Vijeće razmatrati. Ministar financija je predsjednik Vijeća. Rad Vijeća usmjeren je na: a) poboljšanje upravljanja rizicima i samoprocjenu unutarnje kontrole od strane čelnika korisnika proračuna, b) praćenje provedbe aktivnosti koje je čelnik korisnika proračuna poduzeo nakon obavljene procjene rizika i samoprocjene unutarnje kontrole, c) praćenje provedbe preporuka od čelnika korisnika proračuna što su ih dali unutarnja revizija i Državni ured za reviziju, d) zaštitu funkcionalne neovisnosti i razvoj unutarnje revizije, e) davanje preporuka za razvoj financijskog upravljanja i kontrola te unutarnje revizije, f) procjenu opravdanosti razloga za razrješenje i/ili premještaj voditelja jedinice za unutarnju reviziju, g) davanje savjeta i mišljenja, gdje je to prikladno, o objedinjenom godišnjem izvješću o unutarnjoj financijskoj kontroli u javnom sektoru (upravljačka odgovornost, financijsko upravljanje i kontrole, unutarnja revizija) prije njegova odobrenja od ministra financija i podnošenja Vladi Republike Hrvatske. Vijeće se saziva prema potrebi, a najmanje tri puta godišnje. 14

17 5. UPRAVLJANJE UNUTARNJOM REVIZIJOM 5.1. Uloga voditelja jedinice za unutarnju reviziju/unutarnjeg revizora Voditelja jedinice za unutarnju reviziju/unutarnjeg revizora imenuje čelnik korisnika proračuna, kojemu je i odgovoran. Voditelji jedinice za unutarnju reviziju trebaju održavati redovite kontakte s rukovodstvom. Prisustvovanje voditelja jedinice za unutarnju reviziju sastancima/kolegijima rukovodstva osigurava upoznatost sa strateškim, poslovnim i operativnim razvojem događaja te se u ranoj fazi identificiraju visokorizična pitanja sustava, postupaka ili kontrola. To je također prilika za razmjenu informacija vezanih uz planove i aktivnosti unutarnje revizije, kao i obavještavanje o svim ostalim pitanjima od zajedničkog interesa. Voditelj jedinice za unutarnju reviziju bi trebao sa čelnikom korisnika proračuna ili s višim rukovodstvom održati barem jedan sastanak godišnje. Voditelj jedinice za unutarnju reviziju posebno treba proaktivno pomagati rukovoditeljima u razumijevanju uloge unutarnje revizije i načina na koji im ona može pomoći. Rukovoditeljima treba pomoći pri odbacivanju poimanja unutarnje revizije kao inspektorata, odnosno u promicanju boljeg razumijevanja koristi koje im suvremena jedinica za unutarnju reviziju može donijeti. Voditelj jedinice za unutarnju reviziju/unutarnji revizor odgovoran je za: upravljanje i razvijanje funkcije unutarnje revizije, osiguravajuću profesionalnu, tehničku te upravljačku podršku koja proizlazi iz Međunarodnih standarda, razvoj vizije i strategije jedinice za unutarnju reviziju, zajedno s višim rukovodstvom korisnika proračuna, sveukupno upravljanje jedinicom za unutarnju reviziju, uključujući upravljanje proračunom te osiguravanje pravilnosti i prikladnosti izdataka za razumno i ekonomično upravljanje jedinicom za unutarnju reviziju, izradu strateških i godišnjih planova jedinice za unutarnju reviziju, zajedno s višim rukovodstvom korisnika proračuna, na temelju procjene rizika te praćenje tijeka realizacije istih, pripremu i potpisivanje povelje unutarnjih revizora, donošenje radnih postupaka/procedura za provođenje aktivnosti unutarnje revizije, temeljem Priručnika za unutarnje revizore koji je izdala Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija te temeljem ostale važeće regulative, osiguravanje uvjeta za stručno i profesionalno obavljanje poslova unutarnje revizije u skladu s poveljom unutarnjih revizora i planom unutarnje revizije, primjenjujući metodologiju utemeljenu na Međunarodnim standardima, upravljanje ljudskim resursima jedinice za unutarnju reviziju uključujući izobrazbu i kontinuirano stručno usavršavanje unutarnjih revizora, donošenje i održavanje Programa osiguranja kvalitete i unaprjeđenja, na temelju predloška koji je pripremila Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija, a koji je sastavni dio ovog Priručnika, 15

18 sastavljanje godišnjih i periodičnih izvješća o radu i obavljenim unutarnjim revizijama te povremenih izvješća na zahtjev čelnika, vođenje brige o provedbi preporuka/naloga koje je jedinica za unutarnju reviziju dobila od tijela/institucija koje obavljaju vanjsku reviziju funkcije unutarnje revizije, ispunjenje obveza prema Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija, a koje proizlaze iz Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru i drugih propisa, suradnju unutarnje i vanjske revizije, uz potporu rukovodstva, kako bi se osigurala primjerena pokrivenost revizijom i na najmanju moguću razinu svelo ponavljanje revizijskih aktivnosti, razvoj odnosa/suradnje s drugim strukovnim udruženjima i institucijama. Izrada radnih postupaka/procedura u jedinicama za unutarnju reviziju u institucijama koje sudjeluju u upravljanju programima EU Kako je navedeno, voditelj jedinice za unutarnju reviziju odgovoran je za izradu postupaka i procedura koje opisuju aktivnosti za provođenje unutarnje revizije, a sukladno specifičnostima svake institucije te smjernicama i metodologijom rada koje je izdala Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija. Prema dosadašnjoj praksi i zahtjevima vanjske revizije, preporučuje se da voditelji jedinice za unutarnju reviziju u institucijama koje sudjeluju u upravljanju programima EU, uz postupke i procedure za provođenje aktivnosti unutarnje revizije, kao dio radnih postupaka ili kao zaseban pregled, osiguraju i podatke vezane za organizacijsko ustrojstvo jedinice za unutarnju reviziju te podatke vezane za unutarnje revizore koji obavljaju reviziju programa EU. Takav pregled između ostalog može uključivati: organizacijsku shemu institucije s jasnim prikazom ustrojstvenog statusa unutarnje revizije organigram jedinice za unutarnju reviziju opise poslova sistematiziranih radnih mjesta u jedinici za unutarnju reviziju te pregled popunjenih radnih mjesta životopis unutarnjih revizora koji sudjeluju u revidiranju procesa u sustava upravljanja programima EU analizu radne opterećenosti djelatnika jedinice za unutarnju reviziju (eng. Workload analysis - WLA) planove izobrazbe registre izobrazbe planove zamjena u slučaju odsutnosti. 16

19 5.2. Odnosi unutarnje revizije korisnika proračuna s drugim tijelima i institucijama U nastavku se navode odnosi unutarnje revizije korisnika proračuna s drugim važnijim tijelima i institucijama: a) Sa Središnjom harmonizacijskom jedinicom Ministarstva financija Voditelj jedinice za unutarnju reviziju, odnosno unutarnji revizor, dužan je pripremiti godišnje izvješće o obavljenim revizijama i o aktivnostima unutarnje revizije u skladu s uputama Središnje harmonizacijske jedinice Ministarstva financija. Izvješće se dostavlja Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija nakon što ga odobri čelnik korisnika proračuna. Voditelj jedinice za unutarnju reviziju uz odobrenje čelnika korisnika proračuna, odnosno korisnici proračuna obvezni su Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija do 31. siječnja dostaviti: strateški plan unutarnje revizije (ažuriran na godišnjoj razini) za sljedeće trogodišnje razdoblje, godišnji plan unutarnje revizije za tekuću godinu, godišnje izvješće o obavljenim revizijama i o aktivnostima unutarnje revizije za prethodnu godinu. Voditelj jedinice za unutarnju reviziju obvezan je podnositi pojedinačna ili povremena izvješća na zahtjev Središnje harmonizacijske jedinice Ministarstva financija, kao i naknadne izmjene i dopune strateškog i godišnjeg plana koje je na prijedlog voditelja jedinice za unutarnju reviziju donesao čelnik korisnika proračuna. b) S Državnim uredom za reviziju Državni ured za reviziju ima funkciju vanjske revizije, zbog čega se njegovi ciljevi razlikuju od ciljeva unutarnje revizije. Prema odredbama Zakona o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru, voditelj jedinice za unutarnju reviziju surađuje s Državnim uredom za reviziju kojemu, na njegov zahtjev, uz suglasnost čelnika pruža sve podatke koji se odnose na sadržaj okončanih unutarnjih revizija. Na zahtjev Državnog ureda za reviziju odvijaju se i drugi oblici suradnje. Revizori Državnog ureda za reviziju prilikom procjene rada unutarnje revizije provjeravaju: 1. status unutarnje revizije organizacijsku uspostavu, je li obujam rada unutarnje revizije na bilo koji način ograničen, izvještava li se o radu unutarnje revizije izravno rukovodstvo te postupanje rukovodstva po prihvaćenim preporukama, 2. neovisnost unutarnje revizije, odnosno je li unutarnja revizija u svom radu samostalna i neovisna u odnosu na rukovodstvo, 3. kvalitetu i metodologiju rada unutarnje revizije, odnosno provjerava se postupak planiranja i ostvarenja rada unutarnje revizije, kako se nadgledaju aktivnosti i dokumentira rad unutarnje revizije te kvalitetu i značajnost danih preporuka, 4. kapacitete unutarnje revizije te osposobljenost i stručnost, odnosno postoji li dovoljno djelatnika koji su stručni i iskusni za obavljanje poslova unutarnje revizije. 17

20 c) S jedinicama za unutarnju reviziju drugih korisnika proračuna Središnja harmonizacijska jedinica Ministarstva financija organizira redovite i povremene sastanke sa voditeljima jedinica za unutarnju reviziju na kojima iste upoznaje s aktualnostima u unutarnjoj reviziji. Na sastancima se ujedno raspravlja o pojedinim značajnim temama te se razmjenjuju stečena praktična iskustva Odnos unutarnje revizije s tijelima i institucijama koje sudjeluju u sustavu upravljanja programima EU Ulogu unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima EU treba promatrati u kontekstu institucionalne i funkcionalne povezanosti pojedinih institucija. U tu svrhu potrebno je razlikovati suradnju s: a) upravljačkom strukturom programa IPA b) vanjskom revizijom (Agencijom za reviziju sustava provedbe programa Europske unije, Državnim uredom za reviziju, Europskom komisijom, revizorima Europskog revizorskog suada). a) Suradnja s upravljačkom strukturom programa IPA Suradnja s Operativnom strukturom Za svaku komponentu/operativni program uspostavlja se po jedna Operativna struktura zadužena za upravljanje i provedbu programa IPA, koja se sastoji od: - tijela nadležnih za operativne programe, - tijela nadležnih za prioritete/mjere i - provedbenih tijela/agencija. U svrhu definiranja opsega i sadržaja odgovornosti i ovlasti pojedinih tijela u sustavu upravljanja programom IPA za prve četiri komponente programa IPA zaključeni su sporazumi o provedbi (eng. Implementing Agreements) i operativni sporazumi (eng. Operating Agreements). Uz navedene sporazume, za komponente IIIa, IIIb i IIIc i IV potpisani su i sporazumi o izvještavanju osoba nadležnih za upravljanje o nalazima unutarnje revizije unutar Operativne strukture. Detaljnije informacije o gore navedenim odnosima između tijela upravljačke strukture programa IPA, kao i tablični prikaz Operativne strukture po pojedinoj komponenti te pregled potpisanih sporazuma po pojedinim komponentama dan je u Smjernicama za razvoj suradnje između Agencije za reviziju sustava provedbe programa Europske unije i unutarnje revizije. Navedene Smjernice redovno će se ažurirati sukladno nastalim promjenama u sustavu upravljanja programima EU. Suradnja s Nacionalnim dužnosnikom za ovjeravanje (NDO) Nacionalni dužnosnik za ovjeravanje ima sveukupnu odgovornost za financijsko upravljanje sredstvima EU u Republici Hrvatskoj. Odgovoran je za pravovaljanost i ispravnost transakcija te za djelotvorno funkcioniranje sustava upravljanja i kontrole svih pretpristupnih sredstava EU. 18

21 Navedene odgovornosti Nacionalnog dužnosnika za ovjeravanje daju mu pravo traženja informacija o učinkovitosti sustava unutarnjih kontrola, odnosno pravo traženja obavljanja revizija kao i traženja izvješća unutarnje revizije institucija unutar kojih se provode programi EU (vidjeti poglavlje Izvješćivanje). b) Suradnja s vanjskom revizijom Suradnja s Agencijom za reviziju sustava provedbe programa Europske unije Agencija za reviziju sustava provedbe programa Europske unije (dalje u tekstu: Agencija) ima funkciju vanjske revizije te je funkcionalno neovisna od svih sudionika u sustavu upravljanja i provedbe programa EU. Agencija svoje poslove obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, Međunarodnim standardima kontrole kvalitete i Međunarodnim smjernicama revizijske prakse. Agencija prilikom procjene sustava upravljanja i kontrola, između ostalog revidira i rad unutarnje revizije kao sastavnog dijela cjelokupnog sustava upravljanja i kontrola. U procjeni rada jedinice za unutarnju reviziju Agencija, između ostalog, procjenjuje neovisnost, sposobnost i učinkovitost rada unutarnje revizije kroz sljedeće elemente: - djelokrug rada unutarnje revizije (opseg odgovornosti), - je li organizacijska uspostava revizije dovoljno dobra da jamči kvalitetu, - pravo pristupa unutarnje revizije čelniku korisnika proračuna, dokumentima, zaposlenicima i uredima, - isključenost članova jedinice za unutarnju reviziju iz redovnih svakodnevnih djelatnosti, - osposobljenost zaposlenika (stručnost, izobrazba i iskustvo, radna opterećenost), - planiranje (procjena potreba, pristup odabiru područja za revidiranje na temelju procjene rizika, ciklusi revizije), - dokumentacija (jesu li dostatno objašnjeni razlozi za provjere i zaključke, je li zadržana popratna dokumentacija), - revizijski dokazi (jesu li dovoljni, relevantni i pouzdani), - izvješća (jesu li dostatno osmišljena i jamče li postupci revizije da će izvješća biti završena na vrijeme), - praćenje provedbe preporuka, - poduzimanje radnji protiv nepravilnosti i prijevara. Agencija se sukladno Međunarodnim revizijskim standardima može osloniti na rad unutarnje revizije. Agencija će se osloniti na rad unutarnje revizije u slučajevima kada će relevantnim postupcima procjene doći do zaključka da su postupci kontrole dovoljno jaki da se na njih može osloniti. Područje i načini međusobne suradnje između unutarnje revizije u institucijama uključenim u provedbu IPA programa i Agencije za reviziju sustava provedbe programa Europske unije mogu se detaljnije urediti sporazumima o suradnji. 19

22 Suradnja s Državnim uredom za reviziju U skladu s odredbama Zakona u državnoj reviziji 2 Državni ured za reviziju, između ostalog, obavlja reviziju korištenja sredstava EU o čemu izvještava Hrvatski Sabor. Osim navedenog, sukladno Uredbi o upravljanju programima CARDS, PHARE, ISPA i SAPARD 3 Državni ured za reviziju obavlja reviziju programa CARDS i PHARE u okviru redovnih godišnjih revizija ministarstava i drugih proračunskih korisnika u skladu sa svojim programom rada. Ujedno, sukladno Memorandumu o financiranju programa ISPA Državni ured za reviziju obavlja reviziju navedenog programa. O obavljenoj reviziji programa CARDS, PHARE i ISPA Državni ured za reviziju izvješćuje i Europsku komisiju. Kako je definirano i Međunarodnim standardima, unutarnja i vanjska revizija trebaju surađivati i koordinirati svoje aktivnosti u cilju postizanja najboljih rezultata, koordinacije pokrivenosti revizije te u cilju izbjegavanja nepotrebnih ponavljanja revizijskih aktivnosti. Osim navedenih, funkciju unutarnje revizije u institucijama koje sudjeluju u upravljanju programima EU, mogu revidirati i: revizori Europske komisije ili vanjski revizori koje imenuje Europska komisija i revizori Europskog revizorskog suda. 2 Narodne novine, broj: 49/2003 i 177/ Narodne novine, broj: 18/2007 i 38/

23 6. PLANIRANJE UNUTARNJE REVIZIJE 6.1. Planiranje Planiranje je temeljna funkcija procesa upravljanja kod svih korisnika proračuna. Budući da je unutarnja revizija jedan segment sveukupnog poslovanja korisnika proračuna i poslove unutarnje revizije je potrebno odgovarajuće planirati i promatrati u kontekstu planiranja sveukupnog poslovanja korisnika proračuna. Planiranje unutarnje revizije provodi se na dvije razine: a) na razini jedinice za unutarnju reviziju i b) na razini pojedinačnog revizijskog procesa. Planiranje na razini jedinice za unutarnju reviziju podrazumijeva izradu strateških i godišnjih planova unutarnje revizije. Planiranje na razini pojedinačnog revizijskog procesa podrazumijeva izradu Plana i programa pojedinačne revizije. Poveznica između ovih dviju razina proizlazi iz činjenice da strateški i godišnji planovi čine osnovu za izradu planova pojedinačnih revizija. Bitno je istaknuti da strateški plan unutarnje revizije treba biti konzistentan s ciljevima sadržanima u strateškom planu poslovanja korisnika proračuna državne razine, odnosno u srednjoročnom (dugoročnom) planu razvoja korisnika proračuna lokalne razine. Sukladno Zakonu o proračunu 4 ministarstva i druga državna tijela su u obvezi izraditi strateške planove za trogodišnje razdoblje koji jasno definiraju: viziju, strateške ciljeve, načine ispunjavanja ciljeva (akte planiranja), mjere procjene rezultata i sustav praćenja postizanja rezultata. Navedeno u znatnoj mjeri olakšava unutarnjim revizorima izradu strateških planova unutarnje revizije. Prije nego što revizori započnu godišnju procjenu rizika i ažuriranje strateškog plana te izradu godišnjeg plana unutarnje revizije trebaju imati uvid u strateške planove korisnika proračuna državne razine, srednjoročne (dugoročne) planove razvoja korisnika proračuna lokalne razine te ostale strateške dokumente. Pomoću definiranih strateških (općih i posebnih) ciljeva, u svrhu ostvarenja misije korisnika proračuna, unutarnji revizori analiziraju programe i procjenjuju značajnost svakog pojedinog programa u odnosu na ostvarenje strateških ciljeva. Nakon što su utvrđeni najznačajniji programi unutarnji revizori se prvenstveno usmjeravaju na projekte i aktivnosti/procese koji su u funkciji ostvarenja ciljeva najznačajnijih programa. Uz navedeno potrebno je da unutarnji revizori u institucijama koje sudjeluju u upravljanju programima EU utvrde i sve aktivnosti i procese, u kojima institucija sudjeluje te sve procese koji se odvijaju u funkcionalnim aktivnostima korisnika proračuna. 4 Narodne novine, broj 87/08 21

24 Za sve utvrđene projekte, aktivnosti i procese utvrđuju se rizici, koji se procjenjuju kako bi se projekti, aktivnosti i procesi rangirali prema rizičnosti što će predstavljati osnovu za izradu strateškog i godišnjeg plana unutarnje revizije. Uz strateške dokumente institucije, proračun, kao i sve ostale interne akte koji pobliže opisuju odvijanje pojedinih aktivnosti i procesa, prilikom utvrđivanja rizika, revizori će se poslužiti različitim metodama u svrhu prikupljanja dostatnih informacija o potencijalnim rizicima koji mogu ugroziti ostvarenje definiranih ciljeva. Metodologija strateškog planiranja detaljnije je opisana kroz metodološke faze. Metodologija strateškog planiranja je sastavni dio Ovog Priručnika (dodatak 5). Revizorski resursi (vremenski, financijski i ljudski) uglavnom su oskudni pa je neophodno utvrditi prioritete u radu kako bi se ti resursi najbolje iskoristili. To se ostvaruje primjenom metodologije strateškog planiranja unutarnje revizije koja, između ostalog, uključuje procjenu rizika obavljenu kod korisnika proračuna u suradnji unutarnje revizije i rukovodstva Vrste planova unutarnje revizije Općeprihvaćena klasifikacija planova unutarnje revizije jest sljedeća: Strateški plan Godišnji plan Strateški plan Strateškim planom iznose se ciljevi unutarnje revizije, strateško usmjerenje za jedinicu za unutarnju reviziju u pogledu resursa, budućeg razvoja i slično. Strateški plan ukazuje na postizanje zadovoljavajuće revizijske pokrivenosti područja utvrđenih procjenom rizika i osnova je za sve aktivnosti unutarnje revizije, a služi za upućivanje na potrebne resurse kako bi unutarnja revizija obavljala svoje dužnosti potpuno i djelotvorno. Strateški plan obavljanja unutarnje revizije izrađuje voditelj jedinice za unutarnju reviziju, primjenom metodologije strateškog planiranja. Voditelj jedinice za unutarnju reviziju, u suradnji s čelnikom i višim rukovodstvom korisnika proračuna, priprema strateški plan tijekom posljednjeg tromjesečja tekuće godine. Strateški plan donosi čelnik korisnika proračuna do kraja tekuće godine za sljedeće trogodišnje razdoblje. Strateški plan unutarnje revizije dostavlja se Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija. 22

25 Strateški plan i procjena rizika trebaju se pregledavati i ažurirati svake godine, što podrazumijeva da druga godina trenutnog strateškog plana postaje prva godina plana za naredno trogodišnje razdoblje i postaje osnova za izradu plana za predstojeću godinu (godišnjeg plana). Pregledima se uzima u obzir razvoj novih sustava, izmijene Vladinih prioriteta i svih drugih čimbenika koji mogu utjecati na organizacijski ili poslovni rizik. Preporučena struktura strateškog plana obuhvaća sljedeće cjeline: 1. Uvod - Polazne osnove - Zakonodavni okvir 2. Misija i ciljevi unutarnje revizije 3. Planiranje unutarnje revizije - Podloga za izradu strateškog plana - Raspodjela resursa 4. Provođenje unutarnje revizije - Popis procesa s rasporedom revidiranja (preporuka je da se pregled revizija koji će se revidirati u trogodišnjem razdoblju prikaže po godinama i u tabelarnom obliku) - Organizacija i razvoj o Postojeći ustroj i organizacija rada unutarnje revizije o Plan razvoja unutarnje revizije o Stručna izobrazba unutarnjih revizora o Ostale planirane aktivnosti unutarnje revizije 5. Izvješćivanje - Godišnje izvješće o radu unutarnje revizije - Periodično izvješće o radu unutarnje revizije 6. Zaključak Godišnji plan Godišnji plan sadrži opće i specifične ciljeve i predlaže revizije koje će se obaviti u idućoj godini. Godišnji plan izrađuje se za jednu kalendarsku godinu, a priprema ga voditelj jedinice za unutarnju reviziju u skladu s postojećim resursima na temelju strateškog plana odnosno godišnje ažurirane procjene rizika. Procesi, aktivnosti koje su navedene u strateškom planu kao najviša razina prioriteta, odnosno procesi i aktivnosti koje bi se trebali obuhvatiti revizijom u prvoj (sljedećoj) godini, detaljno se analiziraju za potrebe izrade godišnjeg plana unutarnje revizije. Prilikom navedene analize unutarnji revizori, na temelju dostupnih informacija i podataka, određuju za svaku pojedinačnu reviziju u godišnjem planu: ciljeve koje žele postići obavljanjem revizija, opseg koji će revidirati, s napomenom da utvrđeni opseg treba biti dovoljan da se ispune ciljevi koji se žele postići revizijom, metodologiju rada kojom će se koristiti prilikom obavljanja revizija, raspored resursa potrebnih za obavljanje revizija (broj unutarnjih revizora i terminski plan trajanja svake pojedinačne revizije). 23

26 Dobra praksa predviđa rezerviranje određenog postotka raspoloživih resursa za «nepredviđene okolnosti», odnosno sposobnost obavljanja hitne (ad hoc) revizije na zahtjev čelnika korisnika proračuna. Za neplanirane revizije (ad hoc revizije) ciljevi revizije i opseg revizije utvrđuju se prije početka revizije i usko su vezani za razloge/potrebu obavljanja iste. Nacrt godišnjeg plana izrađuje voditelj jedinice za unutarnju reviziju do kraja tekuće godine za sljedeću godinu, a godišnji plan donosi čelnik korisnika proračuna. Preporučena struktura godišnjeg plana obuhvaća sljedeće cjeline: 1. Uvod - Polazne osnove - Zakonodavni okvir 2. Uloga i svrha unutarnje revizije 3. Planiranje i odobravanje godišnjeg plana unutarnje revizije 4. Provođenje unutarnje revizije - Popis procesa (preporuka je da se pregled revizija koje su obuhvaćene godišnjim planom prikaže i u tabelarnom obliku) - Ciljevi, opseg i metodologija svake pojedinačne revizije - Raspodjela resursa - Ostale planirane aktivnosti unutarnje revizije 5. Organizacija rada unutarnje revizije - Ustroj unutarnje revizije - Organizacija rada unutarnje revizije - Stručna izobrazba unutarnjih revizora 6. Izvješćivanje - Godišnje izvješće o radu unutarnje revizije - Periodično izvješće o radu unutarnje revizije 7. Zaključak U cilju transparentnog rada unutarnje revizije, dobra je praksa da se preslika (kopija) donesenog godišnjeg plana dostavi rukovoditeljima nadležnima za procese obuhvaćene godišnjim planom. Godišnji plan unutarnje revizije se dostavlja Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija. Bitno je naglasiti da mora postojati vidljiva jasna i logička veza između strateškog i godišnjeg plana unutarnje revizije. Zato se preporučuje jasno numeriranje planiranih revizija kao i izrada tabličnih pregleda s rasporedom/pregledom obavljanja revizija po pojedinim godinama Izmjene i dopune strateškog i godišnjeg plana unutarnje revizije U slučaju da tijekom godine nastupe okolnosti koje dovode u pitanje realizaciju planiranih revizija ili okolnosti koje na bilo koji način uzrokuju promjene u planiranim aktivnostima jedinice za unutarnju reviziju, voditelj jedinice za unutarnju reviziju predlaže izmjene i dopune strateškog i/ili godišnjeg plana unutarnje revizije. Izmjene i dopune strateškog i godišnjeg plana unutarnje revizije donosi čelnik korisnika proračuna. Naknadno odobrene izmjene i dopune strateškog i godišnjeg plana unutarnje revizije se dostavljaju Središnjoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva financija. 24

27 Planiranje unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima EU Strateški plan Planiranje u sustavu upravljanja programima EU je kompleksna aktivnost koja zahtjeva dobro poznavanje sustava upravljanja programima EU unutar vlastite institucije, ostalih sudionika unutar Operativne strukture, nacionalne regulative i regulative EU, kao i kontinuiranu informiranost o tijeku provedbe projekata, eventualnih poteškoća u provedbi kao i svih ostalih relevantnih pretpostavki. Metodologija strateškog planiranja (dodatak 5 Priručnika) primjenjuje se i za utvrđivanje prioriteta prilikom revidiranja procesa i aktivnosti u kojima institucijama sudjeluje u okviru svojih nadležnosti u sustavu upravljanja i provedbe programa EU. Sukladno opisanim fazama u metodologiji strateškog planiranja unutarnji revizori utvrđuju sve aktivnosti i procese koji se odvijaju u instituciji, a vezani su za upravljanje programima EU te za iste utvrđuju i procjenjuju rizike. Uz vlastitu procjenu i saznanja revizori će prilikom utvrđivanja i procjene rizika koristiti i svu dostupnu dokumentaciju (izvješća/bilješke sa sastanaka zajedničkog nadzornog odbora i sektorskih nadzornih odbora, nalaze vanjske revizije, ) kao i uvid u registar rizika vezan uz upravljanje i provedbu programa EU. 5 Nadalje, unutarnji revizori će biti upoznati s rizicima prisustvovanjem na sastanku Vijeća za upravljanje rizicima (eng. Risk Management Panel) tijelu koje na razini pojedinog operativnog programa/komponente okuplja sve sudionike u upravljanju rizicima. Sudionici Vijeća za upravljanje rizicima su: osobe za koordinaciju upravljanja rizicima, osobe za upravljanje rizicima, rukovoditelji iz tijela nadležnih za operativni program, tijela nadležnih za prioritet/mjeru, unutarnji revizori i osobe za nepravilnosti te po potrebi ostali djelatnici. Temeljem izračunatog rizika za sve aktivnosti i procesa te rangiranja istih prema rizičnosti donosi se odluka o prioritetima za obavljanje revizije. Uz procjenu rizika i rangiranje prioriteta za revidiranje, unutarnji revizori trebaju prilikom izrade strateških planova uzeti u obzir i sve ono što je propisano regulativom i provedbenim dokumentima u sustavu upravljanja programima EU, odnosno što je u skladu s navedenim dokumentima potrebno obaviti u svakoj kalendarskoj godini te o zahtjevima za obavljanje revizija danim od strane Nacionalnog dužnosnika za ovjeravanje kao osobe koja je odgovorna za djelotvorno funkcioniranje cjelokupnog sustava upravljanja i kontrola Godišnji plan Voditelj jedinice za unutarnju reviziju, u instituciji koja sudjeluje u upravljanju programima EU, dužan je u godišnjem planu unutarnje revizije, a temeljem procjene rizika, planirati obavljanje revizija vezanih uz upravljanje programima EU. 5 Strategija upravljanja rizicima u sustavu upravljanja i provedbe programa EU za razdoblje (listopad 2010.) 25

28 Kao što je navedeno, osim revizija koje su sukladno procjeni rizika prioritetne za obavljanje, mora se voditi briga da se godišnjim planom predvidi i obavljanje onih revizija koje su regulativom i provedbenim dokumentima u sustavu upravljanja programima EU definirane kao revizije koje je potrebno obaviti na godišnjoj razini, te o zahtjevima za obavljanje revizija danim od strane Nacionalnog dužnosnika za ovjeravanje. 26

29 7. OBAVLJANJE UNUTARNJE REVIZIJE 7.1. Vrste revizija Za revidiranje specifičnih područja u svrhu ostvarivanja specifičnih revizorskih ciljeva obavlja se jedna od, u nastavku, navedenih vrsta revizija. Bitno je naglasiti da ne postoji u potpunosti ograničena podjela između navedenih vrsta revizije budući da jedna vrsta revizije često obuhvaća elemente drugih vrsta revizije. U nastavku je dan kratak pregled nekih od vrsta revizije i njihovih ciljeva te preporuka metoda i tehnika koje se prilikom njihovog obavljanja mogu koristiti Revizija usklađenosti Cilj revizije usklađenosti je utvrđivanje razine usklađenosti s obvezujućom regulativom (zakonskom i podzakonskom), standardima, planovima, ugovorima, politikama i procedurama poslovanja koje definiraju područje koje se revidira. Kod obavljanja revizije usklađenosti unutarnji revizor izvještava o primjeni odgovarajućih zakona i propisa, a izvješće mora sadržavati i mišljenje o adekvatnoj primjeni regulative u područjima koja su testirana kao i o neadekvatnoj primjeni propisa čime se institucija dovodi u prvenstveno pravne, ali i druge vrste rizika. Kriteriji koji se mogu uzeti u obzir prilikom utvrđivanja razine usklađenosti jesu: o Zakoni, uredbe, pravilnici, naputci, priopćenja o Planovi organizacije o Potpisani ugovori i sporazumi o Procedure i politike organizacije koje je odobrilo rukovodstvo o Odluke, smjernice i upute koje je donijelo rukovodstvo. U slučaju da se utvrdi neusklađenost ili neadekvatna primjena odgovarajuće regulative, unutarnji revizor mora utvrditi razloge koji su doveli do toga te dati odgovarajuće preporuke (npr. uputiti na pozitivne propise, dobru praksu primijenjenu kod drugih institucija ili pronaći/preporučiti ostala odgovarajuća rješenja). Prilikom obavljanja revizije usklađenosti uobičajeno je da revizori koriste sljedeće metode i tehnike: intervjue, upitnike i analizu dokumentacije, ali prema vlastitoj procjeni mogu koristiti i druge metode za koje smatraju da će biti primjenjive i djelotvorne Revizija sustava Cilj revizije sustava je temeljita ocjena upravljanja i kontrole nad svim strateškim, funkcionalnim ili operativnim aktivnostima radi davanja stručnog mišljenja o funkcioniranju kontrola, ublažavanju povezanih rizika te o ekonomičnom, djelotvornom i učinkovitom funkcioniranju aktivnosti u postizanju planiranih ciljeva. Iz gore navedenog vidljivo je da revizija sustava obuhvaća i druge vrste revizija, kao što je revizija usklađenosti i revizija uspješnosti poslovanja. 27

30 Također se prilikom obavljanja revizije sustava može revidirati i područje vezano uz informacijske tehnologije (dalje u tekstu IT) sustava, poput IT infrastrukture, umreženosti, primjene, IT razvoja, sigurnosti i sl. Zbog naravi ovog područja potrebno je da unutarnji revizor koji posjeduje specifična IT znanja i vještine sudjeluju u obavljanju ove vrste revizije. Metode koje se najčešće primjenjuju prilikom obavljanja revizije sustava, u cilju dobivanja detaljnih i dostatnih informacija od ovlaštenih osoba jesu: intervjui, analiza dokumentacije, promatranje te unaprijed pripremljeni Upitnici za unutarnje kontrole. Upitnici za unutarnje kontrole bi se trebali pripremiti na način da svaki negativan odgovor otkriva moguće slabosti ili rizike. Revizori koji se susretnu s negativnim odgovorom utvrditi će postoji li bilo kakva kontrola vezana za taj rizik ili ne. Uz navedene revizori mogu koristiti i druge metode za koje smatraju da će biti primjenjive i djelotvorne Financijska revizija Cilj financijske revizije je procjena učinkovitosti sustava unutarnjih kontrola u cilju osiguranja točnosti računa i transakcija kao i pouzdanosti financijskog sustava. Financijska revizija obuhvaća i elemente revizije sustava i revizije usklađenosti vezano za financijski sustav. Neki od revizijskih ciljeva prilikom obavljanja financijske revizije dani su u nastavku: - Procjena postojanosti jesu li se svi evidentirani poslovni događaji stvarno dogodili, - Procjena potpunosti jesu li svi poslovni događaji evidentirani u razdoblju na koje se odnose, - Procjena točnosti jesu li sva imovina, obveze i troškovi iskazani u računovodstvenoj evidenciji, - Provjera ispravnosti klasifikacije je li provedena pravilna klasifikacija na odgovarajuće račune, - Procjena pravodobnosti jesu li poslovni događaji pravodobno evidentirani, - Procjena usuglašenosti jesu li transakcije i poslovanje usuglašeni s važećim zakonima i propisima. Prilikom obavljanja financijske revizije revizori će ovisno o procjeni, opsegu i vrsti testiranja koristi različite metode i tehnike Revizija uspješnosti poslovanja Cilj revizije uspješnosti poslovanja je procjena ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti (te dobrog financijskog upravljanja) aktivnosti, procesa, projekta ili programa, koji koristi resurse (financijske, ljudske, materijalne) u ostvarenju željenih rezultata uz postizanje očekivane kvalitete. Revizija uspješnosti poslovanja sadrži i elemente revizije sustava te revizije usklađenosti. Revizijom uspješnosti poslovanja mogu se ocjenjivati svi ili samo pojedini od dolje navedenih elemenata. Ekonomičnost je smanjenje troškova resursa koji se koriste u obavljanju neke aktivnosti na najmanju mjeru, uz osiguranje primjerene kvalitete. Ekonomičnost se odnosi na dobivanje sredstava, odnosno 28

31 rezultata uz najniži mogući trošak. Cilj ekonomičnosti je utvrditi najveći mogući učinak i najpovoljniji mogući odnos između ukupnih troškova i koristi koja se pri tom postigla. Učinkovitost podrazumijeva razinu ostvarivanja ciljeva, odnosno omjer između planiranog i ostvarenog učinka. Cilj učinkovitosti je postići ostvarenje planiranih ciljeva. Djelotvornost je najbolji omjer između rezultata i sredstava korištenih za njihovo ostvarenje. To je stupanj uspjeha u poduzimanju aktivnosti u ispunjenju ciljeva, odnosno omjer stvarnih outputa u odnosu planirane outpute. Cilj djelotvornosti je postići da stvarno utrošeni resursi budu jednaki stvarno potrebnim resursima za ostvarenje cilja. Prilikom obavljanja revizije uspješnosti poslovanja unutarnji revizor mora prije početka revizije imati jasno definirane ciljeve i pokazatelje uspješnosti za revidirani proces, projekt, aktivnost ili program od strane revidiranog subjekta. Navedeni podaci u pravilu se nalaze u strateškim i godišnjim planovima institucija. Kroz obavljanje revizije uspješnosti poslovanja, unutarnji revizor će davanjem preporuka za poboljšanje pomoći u jačanju odgovornosti u javnom sektoru, poboljšanju aktivnosti vezanih uz kontrolu i planiranje te će pridonijeti učinkovitom, djelotvornom i ekonomičnom korištenju resursa javnog sektora u postizanju željenih ciljeva. Prilikom obavljanja revizije uspješnosti poslovanja najčešće korištene metode su: uzorkovanje, korištenje pripremljenih upitnika, promatranje i analiza dokumentacije. 29

32 Vrste revizija u sustavu upravljanja programima EU Sukladno IPA provedbenoj regulativi zadatak unutarnje revizije je osigurati da se čelnicima dostavljaju neovisne ocjene rada njihovih sustava na podređenim razinama. Mogu uključivati neke naknadne provjere transakcija, ali više trebaju biti usredotočene na učinkovitost i djelotvornost sustava i način organizacije. U složenom sustavu kao što je sustav upravljanja programima EU izuzetno je važno da se unutarnja revizija bavi revizijama sustava, unutar kojih obavlja procjenu usklađenosti poslovanja s regulativom te procjenjuje uspješnost poslovanja u smislu funkcionalnosti i učinkovitosti u odnosu na ciljeve koji se trebaju realizirati. Bitno je naglasiti da se proces obavljanja pojedinačne revizije u sustavu upravljanja programima EU također obavlja sukladno metodologiji navedenoj u poglavlju 7.2. ovog Priručnika Revizija sustava Cilj revizije sustava je procijeniti i dati mišljenje je li uspostavljen djelotvoran i učinkovit sustav upravljanja i kontrola u okviru programa EU, procijeniti i dati mišljenje o usklađenost poslovanja s regulativom i uspješnosti poslovanja u smislu funkcionalnosti i učinkovitosti. Revizijom sustava poslovni procesi, koji se odvijaju u sustavu upravljanja programima EU, sagledavaju se u cjelovitom kontekstu u smislu organizacijskih pretpostavki za njegovo odvijanje, kapaciteta zaposlenih, sustava koordinacije i komunikacije između sudionika u procesu i slično. Obzirom da u sustavu upravljanja i provedbe programa EU sudjeluje veliki broj institucija, poslovni procesi odvijaju se kroz nekoliko institucija. Unutarnja revizija unutar jedne institucije može provesti reviziju sustava za onaj dio procesa koji se odvija unutar te institucije. Mogućnost za procjenu djelotvornosti rada sustava upravljanja i kontrole u svim tijelima za provedbu programa EU ima vanjska revizija, odnosno Agencija za reviziju sustava provedbe programa Europske unije, Državni Ured za reviziju, revizori Europske komisije (ili vanjski revizori koje imenuje Europska komisija) te revizori Europskog revizorskog suda Revizija operacija Kod obavljanja revizije operacija revizorski rad uključuje reviziju odgovarajućih uzoraka operacija ili transakcija i ispitivanje postupaka. Opći ciljevi revizije operacija su da se provjeri/utvrdi i da revizorsko mišljenja jesu li ispunjeni sljedeći uvjeti: - da operacije zadovoljavaju odabrane kriterije za operacijski program, - da su provedene u skladu sa odobrenim odlukama o odobrenju te da ispunjavaju uvjete prihvatljivosti koji se odnose na njihovu funkcionalnost i primjenu ili na ciljeve koji se trebaju ostvariti, - da troškovi odgovaraju računovodstvenim podacima i pratećoj dokumentaciji, 30

33 - da su troškovi koje su prijavili korisnici u skladu sa zakonodavstvom Zajednice i nacionalnim zakonodavstvom. Napomena: Jedinice za unutarnju reviziju u institucijama koje sudjeluju u upravljanju i provedbi programa EU mogu provoditi i praćenje provedbe preporuka koje su dale druge institucije (vanjska revizija), primjerice ako revizori Europske komisije u svojim preporukama navedu ili Nacionalni dužnosnik za ovjeravanje zatraži da praćenje provedbe preporuka danih nakon provedene vanjske revizije u pojedinoj instituciji obavi jedinica za unutarnju reviziju. Ukoliko unutarnji revizori obavljaju praćenje provedbe preporuka koje su dale druge institucije isto se mora predvidjeti u godišnjem planu unutarnje revizije. O obavljenom praćenju provedbe preporuka, koje su dale druge institucije, voditelj jedinice za unutarnju reviziju izvještava čelnika korisnika proračuna, koji sukladno potpisanim sporazumima revizorska izvješća dostavlja ostalim sudionicima koji snose odgovornost za učinkovito funkcioniranje sustava upravljanja programima EU. Temeljem gore navedenog u sljedećem tabelarnom prikazu daje se pregled ciljeva revizije obzirom na vrstu revizije koja se obavlja: VRSTA REVIZIJE Revizija usklađenosti Revizija sustava Financijska revizija Revizija uspješnosti poslovanja CILJ REVIZIJE Cilj revizije usklađenosti je utvrđivanje razine usklađenosti poslovanja s obvezujućom regulativom (zakonskom i podzakonskom), standardima, planovima, ugovorima, politikama i procedurama kojima je definirano područje koje se revidira. Cilj revizije sustava je temeljita ocjena upravljanja i kontrola nad svim strateškim, funkcionalnim ili operativnim aktivnostima radi davanja stručnog mišljenja o funkcioniranju kontrola, ublažavanja povezanih rizika te o ekonomičnom, djelotvornom i učinkovitom funkcioniranju aktivnosti u postizanju planiranih ciljeva. Cilj financijske revizije je procjena učinkovitosti sustava unutarnjih kontrola u cilju osiguranja točnosti računa i transakcija kao i pouzdanosti financijskog sustava. Cilj revizije uspješnosti poslovanja je procjena ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti (te dobrog financijskog upravljanja) u procesu (kao i projektu ili programu), koji koristi resurse (financijske, ljudske, materijalne) u ostvarenju željenih rezultata aktivnosti uz postizanje očekivane kvalitete. 31

34 Revizija sustava Revizija operacija VRSTA REVIZIJE CILJ REVIZIJE Cilj revizije sustava je dati mišljenje je li uspostavljen djelotvoran i učinkovit sustav upravljanja i kontrola u okviru programa EU, procijeniti usklađenost poslovanja s regulativom i uspješnost poslovanja u smislu funkcionalnosti i učinkovitosti. Cilj revizije operacija je da se provjeri/utvrdi i da revizorsko mišljenja jesu li ispunjeni sljedeći uvjeti: - da operacije zadovoljavaju odabrane kriterije za operacijski program, - da su provedene u skladu sa odobrenim odlukama o odobrenju te da ispunjavaju uvjete prihvatljivosti koji se odnose na njihovu funkcionalnost i primjenu ili na ciljeve koji se trebaju ostvariti, - da troškovi odgovaraju računovodstvenim podacima i pratećoj dokumentaciji, - da su troškovi koje su prijavili korisnici u skladu sa zakonodavstvom Zajednice i nacionalnim zakonodavstvom Proces obavljanja unutarnje revizije U ovom poglavlju Priručnika opisana je metodologija rada koja se odnosi na obavljanje pojedinačne revizije. Proces obavljanja pojedinačne revizije jest sustavan proces koji se očituje kroz organizirano i svrhovito planiranje, obavljanje i izvješćivanje o rezultatima rada. U nastavku opisana metodologija rada prvenstveno se odnosi na obavljanje revizije sustava, budući da je ta vrsta revizije često najzahtjevnija (najobuhvatnija). Međutim opisana metodologija također je primjenjiva i za obavljanje svih drugih vrsta revizija. Zadaća unutarnje revizije je da procjenjuje unutarnje kontrole te daje neovisno i objektivno stručno mišljenje o njihovoj adekvatnosti, primjeni i djelotvornosti. To je konstruktivna procjena sustava koja je orijentirana na budućnost. Procjenjuju se uspostavljene unutarnje kontrole sustava te se ovisno o rezultatima procjene daju preporuke za unaprjeđenje unutarnjih kontrola i poslovne uspješnosti. U nastavku se navodi okvir odnosno metodologija obavljanja procesa pojedinačne revizije. Proces pojedinačne unutarnje revizije obuhvaća sljedeće faze: I. Planiranje i preliminarne aktivnosti unutarnje revizije II. III. IV. Utvrđivanje i evidentiranje sustava Procjena sustava unutarnjih kontrola Testiranje V. Ocjena sustava unutarnjih kontrola 32

35 VI. Izvješćivanje VII. Praćenje provedbe preporuka Razumijevanje ovih faza neophodno je za uspostavljanje okvira za obavljanje i dovršenje kvalitetne unutarnje revizije. Faze ne treba smatrati apsolutno odvojenim komponentama, jer proces promišljanja koji one predstavljaju u praksi treba promatrati kao jedinstvenu cjelinu koja jasno prati i fokusira ciljeve revizije. Proces pojedinačne revizije treba biti u cijelosti evidentiran u tekućem revizijskom predmetu i u gotovoj standardnoj dokumentaciji, koja se nalazi u dodatku 2 ovog Priručnika. Dokumentacija treba sadržavati dovoljno detalja kako bi se pojasnile veze između poslovnih ciljeva, kontrolnih ciljeva, procjene sustava unutarnjih kontrola, rezultata testiranja i konačne ocjene sustava unutarnjih kontrola. To čini osnovu za dobro prosuđivanje pri donošenju revizijskih zaključaka i stručnog mišljenja te davanju preporuka. Korištenje dokumentacije obvezno je s obzirom na to da treba osigurati sveobuhvatan i transparentan revizijski trag i kvalitetan sustav označavanja svih dokumenata. Unutarnji revizori mogu kreirati vlastite radne obrasce koji će sadržavati obvezne elemente standardne dokumentacije (obrazaca danih u dodatku 2 Priručnika). Standardna dokumentacija, odnosno obrasci nisu sami sebi svrha već osiguravaju da se njihovom primjenom slijedi metodologija obavljanja unutarnje revizije koja je usklađena s Međunarodnim standardima i najboljom praksom. Međutim, tek slijepo pridržavanje mehanizama i aktivnosti revizijskog procesa neće biti dovoljno za dobre rezultate revizije. Za dobre rezultate potrebna je također profesionalnost, dobra prosudba i djelotvoran dijalog s rukovodstvom tijekom obavljanja revizorskog posla. Preduvjeti za kvalitetno obavljane revizije jesu: - neovisnost, objektivnost i profesionalnost unutarnjih revizora - dobro poznavanje sustava koji se revidira - korištenje znanja i revizijskih vještina - dobra komunikacija s revidiranim subjektom - dostatno istraživanje i testiranje - nalazi koje podržavaju dostatni i pouzdani dokazi - argumentirani logični zaključci - praktične preporuke - jasno, sažeto i dobro prezentirano izvješće - efikasno praćenje provedbe preporuka. 33

36 Planiranje i preliminarne aktivnosti unutarnje revizije Dodatak 4. Dijagram tijeka procesa revizije I. faza Planiranje i preliminarne aktivnosti Pokretanje unutarnje revizije Izjava o neovisnosti Planiranje pojedinačne revizije Obavijest o početku revizije Pokretanje unutarnje revizije Temelj za pokretanje pojedinačne unutarnje revizije jest godišnji plan unutarnje revizije potpisan od čelnika korisnika proračuna koji je dostavljen svim rukovoditeljima najviše razine. Iznimno, u slučajevima kada planovi unutarnje revizije (strateški i godišnji) nisu doneseni jer unutarnja revizija nije formalnopravno uspostavljena ili planovi na temelju procjene rizika još nisu izrađeni, tada se unutarnja revizija pokreće Nalogom za pokretanje unutarnje revizije potpisanim od strane čelnika korisnika proračuna ili osobe na koju je čelnik prenio ovlasti. Nalogom potpisanim od čelnika pokreću se i ad hoc revizije, odnosno revizije koje nisu planirane godišnjim planom unutarnje revizije, a tijekom godine nastane potreba za njihovom provedbom. Nalog za pokretanje unutarnje revizije sadrži sljedeće elemente: Naziv revizije Cilj revizije Opseg revizije Ustrojstvene jedinice uključene u revidirani proces Planirani datum izrade Nacrta revizorskog izvješća Planirani datum izrade Konačnog izvješća Voditelj revizorskog tima Članovi revizorskog tima Mjesto i datum Potpis čelnika korisnika proračuna Primjer Naloga za pokretanje unutarnje revizije (obrazac C-100) nalazi se u dodatku 3 ovog Priručnika. Napomena: Nalog za pokretanje unutarnje revizije mogu koristiti i unutarnji revizori koji imaju donesen godišnji plan unutarnje revizije ako će smatrati da im je potreban radi određenih okolnosti koje su specifične za njihovu instituciju Izjava o neovisnosti Pri rasporedu resursa odnosno odabiru voditelja i članova tima, voditelj jedinice za unutarnju reviziju, osim što se brine o odgovarajućim kvalifikacijama revizora, mora nastojati izbjeći i svaki rizik u vezi sa sukobom interesa te osigurati potpunu neovisnost revizora. Iz tog razloga, za svaku bi pojedinačnu reviziju voditelj i svi članovi revizorskog tima trebali popuniti i potpisati Izjavu o neovisnosti. 34

37 Umjesto potpisivanja Izjave o neovisnosti prilikom obavljanja svake pojedinačne revizije, voditelj jedinice za unutarnju reviziju može osigurati i drugi primjeren način zaštite neovisnosti unutarnjih revizora (npr. potpisivanje Izjave o neovisnosti na godišnjoj razini). Primjer Izjave o neovisnosti (za obavljanje pojedinačne revizije), (obrazac C-100-I) nalazi se u dodatku 3 Priručnika Planiranje pojedinačne revizije Planiranje svake revizije treba započeti donošenjem odluka o ciljevima, opsegu, prioritetima i pristupu, utvrđivanjem potrebnih i raspoloživih resursa (zaposlenici, vrijeme, proračun, informacije, prostorije i oprema, te vrijeme i resursi drugih sudionika u procesu obavljanja revizije (revidiranih subjekata)), upoznavanjem s područjem rada i revidiranim subjektima, donošenjem smjernica o načinu obavljanja posla te komuniciranjem unutar revizorskog tima i s drugim osobama uključenim u proces. Početna procjena prethodno navedenih elemenata realizira se tako da se za svaku reviziju izrađuje Plan i program revizije. Navedeni obrazac predstavlja sredstvo kontrole i procjene napretka rada pri obavljanju pojedinačne revizije voditelju jedinice za unutarnju reviziju. Plan i program revizije ujedno je podloga voditelju revizorskog tima za dodjeljivanje zadataka članovima revizorskog tima kao i sredstvo praćenje napretka u provedbi pojedinih aktivnosti odnosno faza revizije. Plan i program revizije sadrži sljedeće elemente: - Naziv revizije - Veza s godišnjim planom rada ili Nalogom za pokretanje unutarnje revizije - Ustrojstvene jedinice uključene u revidirani proces - Voditelj i članovi revizorskog tima - Cilj revizije - Opseg revizije - Metode revizije - Raspored revizor dana - Planirane i ostvarene rokove unutarnje revizije te - Faze revizije koje su detaljnije razrađene na: o Aktivnosti unutar faze (navode se aktivnosti koje se provode unutar svake faze ovisno o posebnostima i potrebama određene revizije). Iako se proces obavljanja pojedinačne revizije sastoji od sedam faza, faza Praćenje provedbe preporuka se ne navodi u obrascu Planu i programu revizije jer revizori nemaju saznanja kada će se navedena faza provoditi. o Odgovorne osobe (navode se revizori koji su odgovorni za izvršavanje aktivnosti unutar određene faze). o Rok provedbe (navode se krajnji rokovi završetka planiranih aktivnosti). U ovoj fazi planiranja odluke se temelje na očekivanoj složenosti pojedinih koraka revizije, a možebitne kasnije preinake Plana i programa revizija temeljit će se na detaljnijim informacijama do kojih će se doći tijekom obavljanja revizije. Prijedlog Plana i programa revizije priprema voditelj revizorskog tima i dostavlja ga voditelju jedinice za unutarnju reviziju na odobrenje. Također, voditelj jedinice za unutarnju reviziju treba odobriti sve značajne preinake («ako ih bude bilo») početnih procjena i/ili vremenskog okvira koje se smatraju potrebnima u bilo kojem trenutku. 35

38 Potvrđivanje ili izmjena početnih procjena resursa i vremenskog okvira potrebnog za dovršenje revizije trebalo bi biti moguće nakon početnog sastanka kada se zaista ažurira Plan i program revizije (vidi točku ). Obrazac Plan i program revizije (C-100-II) nalazi se u dodatku 3 ovog Priručnika Obavijest o početku revizije Voditelj revizorskog tima dopisom obavještava čelnika revidiranog subjekta o početku revizije u ustrojstvenoj jedinici za koju je isti nadležan. Dopis potpisuje voditelj jedinice za unutarnju reviziju. Voditelj revizorskog tima, uz odobrenje voditelja jedinice za unutarnju reviziju, može o početku revizije čelnika revidiranog subjekta obavijestiti i na drugi prikladan način (npr. telefonski poziv, elektronska pošta i slično). Ako voditelj revizorskog tima smatra da revizori trebaju održati preliminarne sastanke kako bi se potpuno pripremili za početni sastanak, u dopisu može zatražiti od čelnika revidiranog subjekta da odredi zaposlenike koji revizorima mogu dati relevantne informacije. 36

39 Utvrđivanje i evidentiranje sustava Dodatak 4. Dijagram tijeka procesa revizije II. faza Utvrđivanje i evidentiranje sustava Prikupljanje i analiziranje informacija o revidiranom procesu Uvodna izjava Početni sastanak Ažuriranje Plana i programa revizije Prikupljanje i analiziranje informacija o revidiranom procesu Cilj ove faze procesa pojedinačne revizije jest da revizor razumije područje koje revidira i da je potpuno upoznat sa svim informacijama i dokumentacijom koja u kasnijim fazama revizije može utjecati na njegovo mišljenje o adekvatnosti unutarnjih kontrola. Informacije prikupljene iz raznih izvora trebale bi revizoru omogućiti dovoljno detaljno evidentiranje sustava za izradu nacrta Uvodne izjave i za što kvalitetniju pripremu početnog sastanka s odgovornom osobom revidiranog subjekta (vidi točku ). Vrsta informacija koja se može smatrati relevantnom ovisi o prirodi revizije i sustavu koji se revidira. Uglavnom, uobičajeno je prikupiti i istražiti neke od sljedećih informacija: - Zakonsku i podzakonsku regulativu koja uređuje revidirano područje - Strategije i planove - Poslovne ciljeve - Stajališta rukovodstva o rizicima (registre rizika) - Kontrole - Interne procedure - Priručnike - Smjernice - Pravilnike - Predloške dokumenata - Organizacijsku shemu (raspodjela ovlasti i odgovornosti) - Upravljačke informacije i izvješća - Izvješća prijašnjih unutarnjih revizija - Izvješća vanjske revizije - Druge preglede koje je obavilo rukovodstvo - Statistike uspješnosti i kretanja - Informacije o proračunu - Veze s drugim sustavima. Evidentiranje sustava treba stvoriti dobru osnovu za procjenjivanje prednosti i nedostataka uspostavljenih unutarnjih kontrola. Revizori, međutim, moraju biti oprezni u pogledu preopterećenja informacijama te ne bi smjeli obuhvaćati ona područja koja nisu bitna za reviziju ili ulaziti u detalje nespojive s ciljevima ili resursima revizije. Za prikupljanje i analiziranje informacija mogu se koristiti različite metode i tehnike koje su detaljnije opisane u poglavlju 8 ovog Priručnika, a obuhvaćaju: - Uzorkovanje - Intervjue 37

40 - Upitnike - Dijagram tijeka - Promatranje - Analizu dokumentacije Uvodna izjava Temeljem dostatnih informacija prikupljenih istraživačkim i pripremnim aktivnostima revizori će dobiti grubu sliku o revidiranom području te će izraditi nacrt Uvodne izjave. Pri sastavljanju nacrta Uvodne izjave revizori će koristiti i podatke iz godišnjeg plana/naloga za pokretanje unutarnje revizije te informacije dobivene tijekom preliminarnog istraživanja. Pri izradi nacrta Uvodne izjave revizori: - definiraju poslovni cilj (ukoliko isti već nije definiran) - utvrđuju rizike koji mogu utjecati na ostvarenje poslovnog cilja - navode revizijske ciljeve - određuju kontrolne ciljeve. Ako revizori budu u mogućnosti izraditi nacrt Uvodne izjave temeljem vlastitog iskustva i prikupljenih informacija, tada nije nužno organizirati preliminarne sastanke. Uvodna izjava sadrži sljedeće elemente: - Naziv revizije - Veza s godišnjim planom rada ili Nalogom za pokretanje unutarnje revizije - Ustrojstvene jedinice uključene u revidirani proces - Planirani datumi za izradu Nacrta izvješća i Konačnog izvješća - Voditelj i članovi revizorskog tima - Poslovni cilj procesa (detaljnije opisano u nastavku) - Cilj revizije - Kontrolni ciljevi (detaljnije opisano u nastavku) - Glavni rizici (detaljnije opisano u nastavku) - Opseg revizije - Metode revizije. Obrazac Uvodne izjave (obrazac C-200) nalazi se u dodatku 3 ovog Priručnika. Poslovni cilj procesa Prije izrade Uvodne izjave unutarnji revizori bi trebali imati jasnu predodžbu o organizaciji, o upravljačkim ciljevima te o cilju ili ciljevima procesa jer će prema njima definirati glavne kontrolne ciljeve i rizike. Svrha poslovnih ciljeva jest utvrđivanje omjera (u kojoj mjeri) ili količine (koliko) rezultata koje sustav treba postići u odnosu na količinu iskorištenih sredstava. Poslovni ciljevi veza su između dugoročnih ciljeva organizacije (npr. iz strateških planova) koje postavlja rukovodstvo i sredstava za ostvarenje tih ciljeva, odnosno operacionalizacija strateških ciljeva. Uobičajeno je da je rukovodstvo definiralo jedan ili više poslovnih ciljeva koji se obavljanjem pojedinog procesa žele ostvariti. Ako poslovni ciljevi koje je definiralo rukovodstvo nisu adekvatni i primjereni, revizori bi trebali predložiti odgovarajuće korekcije. 38

41 Ako poslovni ciljevi nisu definirani, revizori trebaju dati vlastiti prijedlog ciljeva prema kojima se unutarnje kontrole sustava mogu procjenjivati. Prije procjenjivanja kontrola bitno je da se poslovni ciljevi rasprave i/ili dogovore s rukovodstvom na početnom sastanku. Kontrolni ciljevi Kontrolni ciljevi su podciljevi procesa koji se moraju ostvariti u svakoj od faza procesa putem sustava unutarnjih kontrola, kako bi se ostvario poslovni cilj. Kontrolni ciljevi trebaju biti konkretni i prikazivati svrhu unutarnjih kontrola. Kontrolni ciljevi upućuju na aktivnosti i mehanizme koji sprečavaju aktiviranje potencijalnih rizika. Uvijek ih iskazujemo na način da počinju s: Osigurati da. Prilikom definiranja kontrolnih ciljeva revizori moraju imati na umu da kontrolni ciljevi ne predstavljaju pojedinačne kontrole, pa ih se na takav način ne može formulirati. Primjerice u procesu nabave, kontrolni cilj može biti: «Osigurati da su računi plaćeni samo za primljenu robu ili usluge», ili u procesu službenih putovanja: «Osigurati da se s proračunske pozicije za službena putovanja izvršavaju isplate samo za tu namjenu. Kontrolni ciljevi čine osnovu za procjenjivanje sustava unutarnjih kontrola. Glavni rizici Temeljem prikupljenih i analiziranih informacija unutarnji revizori definiraju glavne rizike, i to prema specifičnostima procesa ili područja koje se revidira. Glavni rizici su svi oni rizici koji mogu utjecati na ostvarenje kontrolnih ciljeva, a sastoje se od jednog ili više detaljnih rizika. Kod definiranja glavnih rizika mogu se koristiti informacije dobivene kroz održavanje preliminarnih sastanaka, uvidom u registre rizika za navedeni proces, metodologiju procjene rizika korištenu prilikom strateškog planiranja te putem svih ostalih dostupnih informacija. Napomena: Vidi sliku glavni i detaljnih rizici ( Identifikacija detaljnih rizika) 39

42 Početni sastanak Priprema kvalitetnog nacrta Uvodne izjave, početni sastanak i Uvodna izjava presudni su za uspješno obavljanje revizije. Stoga tom zadatku valja dati veliku važnost. Vrijeme i mjesto održavanja početnog sastanka predlaže voditelj revizorskog tima dopisom ili drugim odgovarajućim načinom obavještavanja. Ciljevi početnog sastanka jesu: - predstaviti ciljeve i opseg revizije - utvrditi ustrojstvene jedinice uključene u revidirani proces - raspraviti poslovne i kontrolne ciljeve te glavne rizike - saznati dodatne relevantne informacije koje mogu biti bitne za reviziju i koje mogu utjecati na konačni tekst Uvodne izjave. Voditelj revizorskog tima vodit će početni sastanak na način koji olakšava razmjenu informacija i eventualno poboljšanje konačnog teksta Uvodne izjave. Tijekom sastanka s višim rukovodstvom revizori se trebaju usredotočiti na pitanja vezana uz informacije više razine na koja rukovodstvo niže razine ne može dati relevantne odgovore. To je dobra prilika i za uspostavljanje odnosa koji će olakšati stalnu komunikaciju tijekom obavljanja revizije. U ovoj fazi dobra praksa podrazumijeva davanje objašnjenja i informacija rukovodstvu o revizijskim tehnikama koje će se koristiti (npr. razgovori s ključnim osobljem, korištenje upitnika o unutarnjim kontrolama, analiza i pregled dokumentacije i sl.) te ostvarivanje suradnje o tim pitanjima. Osim toga, bilo bi dobro da rukovodstvo odredi osobu za kontakt zaduženu za održavanje trajne komunikacije s revizorskim timom tijekom obavljanja revizije. Tijekom početnog sastanka raspravljaju se elementi Uvodne izjave te se temeljem dobivenih informacija ista nadopunjava i ažurira. Preporučuje se sastavljanje Bilješke o održanom početnom sastanku. Nakon održanog početnog sastanka sastavlja se konačna Uvodna izjava. Napomena: Može se javiti potreba za održavanje više od jednog početnog sastanka, ovisno o specifičnim organizacijskim jedinicama koje su uključene u reviziju (npr. ako su dvije jednako značajne organizacijske jedinice ili više njih, dislocirane) Ažuriranje Plana i programa revizije Potvrđivanje ili ažuriranje početnih procjena resursa i vremenskog okvira potrebnog za dovršenje revizije trebalo bi biti moguće nakon početnog sastanka. Ovi detalji trebaju se evidentirati u Planu i programu revizije. Voditelj jedinice za unutarnju reviziju treba odobriti sve značajne preinake početnih procjena resursa i/ili vremenskog okvira koje se smatraju potrebnima u bilo kojem trenutku. Odobrene preinake evidentiraju se na prikladan način i one su sastavni dio revizijskog dosjea. 40

43 Procjena sustava unutarnjih kontrola Dodatak 4. Dijagram tijeka procesa revizije III. faza Procjena sustava unutarnjih kontrola Identificiranje detaljnih rizika i očekivanih kontrola Utvrđivanje postojećih kontrola Početna procjena postojećih unutarnjih kontrola Nakon utvrđivanja sustava te nakon što su kontrolni ciljevi i glavni rizici usuglašeni s rukovodstvom, revizori utvrđuju detaljne rizike po svakom pojedinačnom kontrolnom cilju. Pri tome valja razmotriti detaljne rizike, odnosno utvrditi gdje se mogu pojaviti neželjeni događaji te procijeniti vjerojatnost pojave neželjenih događaja i njihov mogući učinak (financijski i ostali) na ostvarenje kontrolnog cilja. Ključni elementi ove faza revizije su: - identificiranje detaljnih rizika po kontrolnim ciljevima - definiranje očekivanih kontrola prema detaljnim rizicima - utvrđivanje postojećih kontrola - uspoređivanje postojećih kontrola s očekivanima (utvrđivanje jaza) - početna procjena postojećeg sustava unutarnjih kontrola. Tijekom obavljanja ove faze revizori trebaju za evidentiranje svih prethodno navedenih elemenata (rizici, očekivane i postojeće kontrole, početna procjena postojećih kontrola) koristiti elemente obrasca Istraživanje i procjenjivanje (C-300) koji se nalazi u dodatku 3 Priručnika Identificiranje detaljnih rizika i očekivanih kontrola Identificiranje detaljnih rizika Tijekom ove faze potrebno je glavne rizike navedene u Uvodnoj izjavi detaljno razraditi po svakom kontrolnom cilju. Detaljno razrađeni rizici služe kao smjernica za utvrđivanje pojedinačnih kontrola koje bi trebale postojati (očekivane kontrole) u revidiranom procesu. To je nužno učiniti kako bi se bolje odredio smjer istraživanja i napravila jasnija poveznica između kontrolnih ciljeva, rizika i kontrola. Detaljni rizici obično su događaji koji vode aktiviranju glavnog rizika, pa možemo reći da su glavni rizici posljedica detaljnih rizika kao što je prikazano na sljedećoj shemi: 41

44 K1 R1 K2 GR R2 KC GR K3 R3 K4 R4 KC = kontrolni cilj R1, R2,..= detaljni rizici GR = glavni rizik K1, K2,..= kontrole Da bi se ostvario kontrolni cilj, potrebno je uspostaviti jednu ili više pojedinačnih kontrola. Glavni rizik može nastati aktiviranjem jednog ili više detaljnih rizika. Prema tome, jedna ili više kontrola su uspostavljene da bi se spriječio aktiviranje jednog ili više detaljnih rizika. Iz ovoga se vidi potreba za jasnim i potpunim definiranjem detaljnih rizika u ovoj fazi revizije. Nakon identificiranja detaljnih rizika revizori će moći definirati kontrolni okvir i očekivane kontrole koje bi trebale postojati u procesu kako ne bi došlo do aktiviranja tih rizika. Važno je napomenuti da revizori prilikom identificiranja detaljnih rizika po kontrolnim ciljevima ne traže matematičku formulu na osnovi koje će obaviti ovu fazu revizijskog posla, već na temelju svih dostupnih informacija i podataka, svojom kompetencijom i logičnim promišljanjem, utvrđuju rizike koji potencijalno mogu ugroziti ostvarivanje svakoga od kontrolnih ciljeva Definiranje očekivanih kontrola Nakon identificiranja detaljnih rizika revizori će moći definirati kontrolni okvir i očekivane kontrole koje bi trebale postojati u procesu kako ne bi došlo do aktiviranja rizika. Odnosno, unutarnji revizor trebao bi imati sliku očekivanog (optimalnog) stanja funkcioniranja revidiranog procesa na temelju dostignuća najbolje prakse i logičke vizije unutarnjih kontrola. Pri definiranju očekivanih kontrola ne bi se, u prvom redu, trebalo oslanjati «samo» na kontrole propisane zakonima i podzakonskim propisima ili internim aktima. Očekivane kontrole trebale bi obuhvatiti sve rizike navedene u obrascu C-300. Napomena: Obrazac C-300 je radna dokumentacija revizora koja se mijenja i nadopunjava prema saznanjima do kojih se dolazi tijekom obavljanja daljnjih faza revizije. Stoga ako se tijekom ispunjavanja obrasca C-300 utvrdi da nisu obuhvaćeni svi rizici, očekivane ili postojeće kontrole, treba ga ažurirati. Format obrasca C-300 također nije obvezan već je važno obuhvatiti sve elemente koje on sadrži. 42

45 Valja zapamtiti da će za ostvarenje jednoga kontrolnog cilja možda biti potrebno i više od jedne kontrole, a kontrole mogu biti direktivne, detektivne, preventivne i korektivne. Unutarnja kontrola je cjelokupni sustav kontrola (uključujući osoblje, planove, strukture i procedure) koji provodi rukovodstvo da bi osiguralo ostvarivanje poslovnih ciljeva. U nastavku teksta iznose se napomene o vrstama kontrolnih aktivnosti koje mogu biti prikladne za primjenu u sustavima javnog sektora. Popis nije cjelovit pa će revizor morati razmotriti i druge kontrole prije nego donese svoju procjenu adekvatnosti sustava unutarnjih kontrola. Primjeri koje ćemo navesti započinju s kontrolama više razine, a slijede kontrole srednje i niže razine. Uz neke su kontrole i napomene o tome kako bi im revizori trebali pristupiti. Primjeri su jednako relevantni za ručne i kompjutorske sustave. Kontrolne aktivnosti visoke razine: Planiranje Uključuje utvrđivanje općih i specifičnih ciljeva i sredstava pomoću kojih će se oni ostvariti. Postoji mnogo različitih «najboljih praksi» vezanih uz ovo područje, a glavne značajke uključuju: - jasne izjave o ciljevima - mjerljive ciljeve - provedbu kontrola niže razine. Organizacija Uključuje: - prijenos ovlasti, odgovornosti i sustava odgovornosti na niže razine kako bi se ciljevi ostvarili na najučinkovitiji način; - organizaciju rada u logične i praktične cjeline, dobro integrirane vertikalno i horizontalno na način koji najbolje osigurava ostvarenje ciljeva; - podjelu dužnosti kako bi se izbjegli sukobi interesa ili prilike za nedopušteno poslovanje; - uspostavljanje jasnih linija izvješćivanja; - pribavljanje jasnih i dokumentiranih izjava o odgovornostima pojedinaca i skupina u odnosu na resurse, djelatnosti, opće i specifične ciljeve; - izbjegavanje neopravdanog oslanjanja na bilo kojeg pojedinca, posebice zaduženoga za unutarnju kontrolu. Svaka od ovih značajki također zahtijeva dobru komunikaciju (vertikalnu i horizontalnu) kako bi se nastojanja ujedinila, integrirala i usredotočila na kontrole, rizike i postizanje poslovnih ciljeva. To obuhvaća informacije o općim i specifičnim ciljevima te o razini njihova ostvarenja, što bi trebalo biti vidljivo svim razinama zaposlenika. Kontrolne aktivnosti srednje razine: Praćenje provedbe preporuka (obično putem sustava menadžerskih informacija) Revizori trebaju imati pristup stvarnom kapacitetu koji stoji na raspolaganju rukovodstvu za praćenje provedbe preporuka (kako bi se ostvarili ciljevi u smislu ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti). U ovom području revizija je usmjerena na potvrđivanje da su dužnosnici i/ili rukovoditelji uveli neophodne alate potrebne za praćenje poslovne uspješnosti, kao što su periodična mjerenja, pokazatelji, liste s upravljačkim pokazateljima i sl.. 43

46 Pisane upute Politike i operativne procedure rukovodstva trebaju biti dokumentirane kako bi svi zaposlenici bili s njima upoznati i kako bi međusobno surađivali radi ostvarenja ciljeva. Pisane upute i procedure trebaju biti: - lako dostupne - jasne i koncizne - podložne provjerama rukovodstva, što bi osiguralo da su pročitane i shvaćene - redovito ažurirane. Ako pisane upute ne postoje, među prioritetima rukovodstva trebalo bi biti iniciranje njihova sastavljanja. Ekipiranje Odabir novih djelatnika i njihovo zadržavanje te druga pitanja vezana uz ekipiranje ključna su za postizanje ciljeva. Razmatranja vezana uz kontrolu uključuju: - utvrđivanje potrebe za novim ljudskim potencijalima u pogledu broja, stručnosti i iskustva, - zapošljavanje ljudskih potencijala, procjena procesa zapošljavanja i transparentnosti, - izobrazbu: iskazivanje potreba i određivanja polaznika, procjenu rezultata izobrazbe. Nadzor (supervizija) Nadzor je kontrola koju obično, ali ne i isključivo, obavljaju niže razine rukovodstva kako bi svakodnevni rad zaposlenika zadovoljio kvalitativne i kvantitativne standarde poslovanja. To uključuje provjeravanje funkcioniranja kontrola od zaposlenika na nižim razinama, kao i osiguranje kvalitete i kvantitete njihova rada. Dobar nadzor ovisi o međuljudskim i motivacijskim vještinama osobe koja provodi nadzor. Pri razmatranju adekvatnosti ove kontrole revizori trebaju u obzir uzeti sljedeća pitanja: - Koji su pokazatelji učinkovitosti i djelotvornosti obavljanja nadzora? (npr.: Obavlja li se nadzor prečesto što rezultira smanjenjem djelotvornosti zaposlenika nad kojima se obavlja nadzor? Obavlja li se nadzor prerijetko?) - Koji je djelokrug nadzora? - Jesu li metode uzorkovanja odgovarajuće za adekvatnu procjenu poslovanja nadziranog subjekta? Proračunske/računovodstvene i druge financijske kontrole U vezi s ovom vrstom kontrole potrebno je razmotriti sljedeće: - Daje li izvršenje proračuna informacije za buduće planiranje? - Daje li postupak pripreme proračuna jasnu definiciju pretpostavki na temelju kojih se priprema proračun? - Daje li postupak izvršenja proračuna neophodne informacije za procjenu realizacije u odnosu na pretpostavke? Kontrolne aktivnosti niže razine: Autorizacija Autorizacija podrazumijeva odobrenje ili odluku s ograničenjem za određena djelovanja ili transakcije rukovoditelja ili neke druge odgovorne osobe prije nego što se one 44

47 provedu. Time se osigurava poduzimanje primjerene vrste odgovornosti za kontrolirane aktivnosti. Revizori trebaju razmotriti sljedeće: - Je li prijenos autorizacije formalan i jesu li autorizacije definirane? Jesu li svi sudionici u cijelom procesu o tome informirani? - Jesu li ovlasti dodijeljene odgovarajućim pojedincima ili skupinama u pogledu hijerarhije i procesa? - Jesu li odgovornosti za autorizaciju odvojene od aktivnosti koje bi mogle dovesti do sukoba interesa (npr. input/kontrola inputa) - Jesu li relevantne aktivnosti i transakcije odgovarajuće autorizirane? Obavljaju li se odgovarajuće kontrole prije autorizacije ili je to tek formalni korak? Autorizacija je također kontrola koja može biti značajna za najviše razine rukovodstva, npr. autorizacija (odobrenje) godišnjeg plana, kapitalnih ulaganja, velikih transakcija. Dokumentacija Ovo područje uključuje evidentiranje informacija i transakcija korištenih u poslovanju organizacije. Potrebno je uspostaviti dobre dokumentacijske standarde u svrhu pružanja podrške aktivnostima i osiguranja kontinuiteta poslovanja u slučaju prekida, što uključuje čuvanje informacija u elektroničkom ili drugom obliku. Informacije moraju biti dostupne i dobro arhivirane, a neophodno je imati i dobar sustav za pretraživanje arhive. Rad organizacije mora biti dobro dokumentiran kako bi omogućio rukovodstvu, vanjskim revizorima i drugim osobama koje provode preglede da prate tijek poslovanja i transakcija i utvrde pogreške, zlouporabe ili loše poslovanje. Odluke, ovlasti, transakcije, provjere i druge informacije moraju biti jasno evidentirane, a evidencije pohranjene. Standardna dokumentacija i obrasci pridonose usklađenosti s procedurama i zakonskim uvjetima, a često se koriste za kontrolu transakcija ili kretanje vrijednosti. Dokumentacija mora biti pažljivo oblikovana kako bi ispunila svoje ciljeve. Pretjerana pak količina dokumentacije može umanjiti efikasnost procesa, pa revizori trebaju to uzeti u obzir pri procjeni sustava dokumentiranja. Fizičke kontrole Ove su kontrole obično lako razumljive i primjenjuju se na čitavo fizičko okružje u kojem sustavi funkcioniraju. One uključuju: - kontrolu pristupa, kao što su portiri, osobne iskaznice, lozinke i - fizičku provjeru imovine i evidencije, kao što su inventure, sigurnosni nadzori i sl. Navedeni popis kontrola nije kompletan, nabrojene su samo neke od mogućih vrsta kontrolnih aktivnosti za sve razine organizacijske strukture (strateška, srednja i operativna). Međutim, rukovodstvo korisnika proračuna treba osmisliti i uspostaviti odgovarajuću ravnotežu između različitih vrsta kontrolnih aktivnosti i rizika kako bi se postigla njihova maksimalna učinkovitost. Na temelju svih prethodno provedenih aktivnosti unutarnji revizor bi trebao imati sliku očekivanog stanja funkcioniranja revidiranog procesa. To očekivano stanje predstavlja kriterij ili standard 45

48 utemeljen na zakonskim ili podzakonskim propisima, na internim aktima Nadalje, novom verzijom Priručnika su obuhvaćene, i posebno u tekstu istaknute, specifičnosti u obavljanju revizije programa Europske unije. Razvoj metodologije rada unutarnje revizije je ujedno povezan sa razvojem proračunskog sustava, a što se osobito vidi u prilagođenoj metodologiji strateškog planiranja unutarnje revizije, kako bi unutarnja revizija svojim djelovanjem pomogla u ostvarivanju strateških ciljeva korisnika proračuna.. Kriterij/standard/očekivano stanje bit će osnova temeljem koje će se obavljati sljedeće faze revizijskog procesa, a isto ujedno predstavlja dio nalaza temeljem kojeg će revizor iznesti stručno revizorsko mišljenje i po potrebi dati preporuke za poboljšanje (pogledaj poglavlje ) Utvrđivanje postojećih kontrola U ovom koraku revizori prikupljaju detaljnije informacije i produbljuju saznanja do kojih su došli u fazi utvrđivanja i evidentiranja sustava (faza I. procesa obavljanja revizije). Postojanje (ili nepostojanje) očekivanih kontrola ključnih za ostvarivanje kontrolnih ciljeva revizori utvrđuju dodatnim intervjuima s operativnim djelatnicima. Pitanja i teme o kojima revizori žele saznati detalje mogu navesti u upitniku koji će im omogućiti da se bolje pripreme za intervjue kako bi pribavili sve relevantne informacije o procesu i postojećim unutarnjim kontrolama. Pitanja će biti usmjerena na izravno preispitivanje postojećih kontrola i procesa kako bi se kasnije procijenio moguć učinak utvrđenih rizika na kontrolne ciljeve. Važno je napomenuti da prilikom formuliranja pitanja revizori istražuju i evidentiraju postojeće kontrole i njihove odnose. Ako ne mogu potvrditi postojanje očekivanih kontrola, potrebno je postaviti dodatna pitanja kako bi se saznalo na koji način se u procesu sprečava aktiviranje identificiranih rizika. Činjenice i zapažanja o postojećim kontrolama biti će rezultat sastanaka s revidiranim subjektima ili dokumentirani dokazi. Sve te informacije potrebno je zabilježiti u obrazac Istraživanje i procjenjivanje (C-300) te prikladno označiti referencom i pohraniti u revizijski predmet Početna procjena postojećih unutarnjih kontrola Početnom procjenom postojećih unutarnjih kontrola podrazumijevamo procjenu adekvatnosti unutarnjih kontrola, odnosno procjenu o tome jesu li postojeće unutarnje kontrole odgovarajuće oblikovane kako bi spriječile aktiviranje potencijalnih rizika te pripomogle u ostvarivanju postavljenih ciljeva. Tehnika koja se pri tome koristi jest usporedba očekivanih i postojećih kontrola, čime će revizori doći do jedne od četiriju opcija zaključka: - Postojeća kontrola jednaka je očekivanoj kontroli - Postojeća kontrola djelomično je jednaka kao očekivana - Postojeća kontrola nije jednaka očekivanoj, ali je kompenzira - Ne postoji kontrola koja bi nadomjestila očekivanu kontrolu. Prilikom usporedbe očekivanih i postojećih kontrola revizori moraju voditi računa o načinu na koji su prethodno formulirali očekivane i postojeće kontrole kako se ne bi dogodilo da se zaključci donose na osnovi nedovoljno jasnih formulacija. 46

49 Kao što je već navedeno, revizori rade početnu procjenu adekvatnosti sustava unutarnjih kontrola kako bi u kasnijoj fazi dali ocjenu i stručno mišljenje o tome osiguravaju li postojeće kontrole postizanje poslovnih ciljeva. Činjenica da neka kontrola postoji može upućivati na to da je ta kontrola dobra. Međutim, jedna kontrola sama po sebi možda nije dovoljna, pa će i to utjecati na revizorovu procjenu. Nadalje, revizor treba razmotriti postoje li kakve druge kompenzirajuće kontrole, koje nisu jednake onoj koju su revizori očekivali, ali koje omogućavaju ostvarenje kontrolnog cilja na druge načine. Ovisno o zaključcima, revizori će odlučiti o daljnjim aktivnostima kako je prikazano u sljedećoj tablici: Očekivana Kontrola Postojeća Početna procjena postojeće kontrole X X 6 adekvatna X X/n 7 neadekvatna X Y 8 neadekvatna X - 9 neadekvatna Komentar Kontrola je adekvatna, ali moramo potvrditi da se primjenjuje i je li djelotvorna, odnosno omogućava li ostvarenje ciljeva za koje je uspostavljena. Navesti dio kontrole koji nedostaje i testom utvrditi nastaju li zbog toga negativne posljedice. Testiranjem potvrditi da postojeća kontrola uspješno kompenzira nepostojanje očekivane kontrole. Testom utvrditi negativne posljedice nepostojanja kontrole. Predmet testiranja Primjena i djelotvornost Negativne posljedice Primjena i djelotvornost Negativne posljedice Prije donošenja početne procjene sustava unutarnjih kontrola valja preispitati očekivane kontrole i svoje zaključke vezane uz adekvatnost postojećih kontrola. Svi propusti na kraju faze procjene sustava unutarnjih kontrola mogu rezultirati krivim smjernicama za fazu testiranja koje slijedi. 6 Postojeća kontrola jednaka je očekivanoj. 7 Postojeća kontrola djelomično je jednaka očekivanoj. 8 Postojeća kontrola nije jednaka očekivanoj, ali je kompenzira. 9 Ne postoji kontrola. 47

50 Testiranje Dodatak 4. Dijagram tijeka procesa revizije IV. faza Testiranje Izrada Programa testiranja Provedba testiranja Ažuriranje Programa testiranja s rezultatima testiranja Potvrđivanje činjenica utvrđenih testiranjem Izrada Programa testiranja Nakon početne procjene unutarnjih kontrola revizor će razmotriti koja testiranja treba izvršiti da bi se potvrdila početna procjena adekvatnosti te da bi se utvrdila dosljedna primjena i djelotvornost postojećih kontrola. Na temelju početne procjene unutarnjih kontrola iz obrasca Istraživanje i procjenjivanje (C-300) revizori bi trebali imati jasnu predodžbu što treba testirati i na koji način, kojom metodom će najuspješnije testirati te koliko resursa (revizor/dana) trebaju tome posvetiti. U svrhu testiranja koristimo obrazac Program i rezultati testiranja (C-400) koji se nalaze u dodatku 3 Priručnika. Programom testiranja jasno se utvrđuje cilj svakoga pojedinačnog testa koji se želi postići te podrobne metode testiranja. Prije početka testiranja voditelj jedinice za unutarnju reviziju treba odobriti što se treba testirati, u kojoj mjeri i unutar kojega vremenskog okvira. Odlučivanje o testiranju MIŠLJENJE Procjena kontrola ADEKVATNOST Ne postoje Postoje jednaka očekivanoj dio očekivane kompenzirajuća PRIMJENA TESTOVI SUGLASJA OK NEUSKLAĐENOST? DJELOTVORNOST DOKAZNI TESTOVI 48

51 Korištenje navedenog obrasca, kao što je istaknuto i u prethodnim poglavljima, nije obvezno u predloženom formatu, međutim elementi obrasca obvezni su dio revizorskog rada Provedba testiranja Testove u provedbi revizije možemo smatrati stručnim analizama prikupljenih informacija koje služe kao podloga za formiranje stručnog mišljenja. Ovisno o vrsti revizije revizor će primijeniti različite testove. Definiranje u kojem opsegu će obaviti testiranje te koje vrste testova će primijeniti temelji se na analizi utjecaja više čimbenika. Najutjecajniji čimbenici su: - Stupanj rizika u pojedinim područjima - Zahtjevi rukovodstva - Rezultati prethodnih revizija - Prethodno revizorsko iskustvo - Dostupnost informacija i dokaza - Revizorski ciljevi - Raspoloživo vrijeme za provedbu testiranja Revizori testiranje provode putem TESTOVA SUGLASJA i DOKAZNIH TESTOVA. Testovi suglasja jesu oni testovi kojima se nastoji priskrbiti dokaz da se u organizaciji primjenjuju zakoni, propisi, planovi, procedure, proračun, delegiranja ovlasti i drugi zahtjevi. Kada se revizoru postojeće kontrole čine adekvatnima za ostvarenje kontrolnih ciljeva, tada to mišljenje treba potvrditi testiranjem, kojim se utvrđuje primjenjuju li se one onako kako je predviđeno. Testovi suglasja provode se radi stjecanja dokaza u pogledu primjene kontrola (npr. slijede li se prilikom izrade proračuna upute za izradu prijedloga državnog proračuna Ministarstva financija). Dokazni testovi (ponekad se nazivaju testovi uspješnosti) provode se onda kada revizora zanima utvrđivanje djelotvornosti kontrolnog sustava s obzirom na ostvarenje kontrolnih ciljeva, ekonomično i djelotvorno korištenje resursa, zaštitu imovine, interesa i reputacije, te ondje gdje su rezultati testova suglasja otkrili da se kontrole ne primjenjuju onako kako je predviđeno. Neke od vrste dokaznih testova su testovi transakcija koji se najčešće koriste kod obavljanja financijske revizije gdje je potrebno utvrditi ispravnost i pouzdanost učinjenih transakcija u određenom vremenskom razdoblju. Nadalje, analitički pregledi kao vrsta testova koja se najčešće koristi kod obavljanja revizije uspješnosti poslovanja kako bi se: - usporedbom vremenskih serija podataka te odnosa inputa i outputa u pojedinim poslovnim procesima - shematskim pregledom odvijanja poslovnog procesa - usporedbom podataka revidiranog subjekta s: podacima treće strane normama u sektoru (industriji) statističkim prosjecima - analizom utjecaja određenog poslovnog događaja na više poslovnih procesa došlo do zaključka o uspješnosti odvijanja samog poslovnog procesa ili učinkovitom dizajnu sustava. 49

52 Cilj dokaznih testova je prikupljanje dokaza o stvarnoj djelotvornosti unutarnjih kontrola (ostvaruju li zapravo ciljeve radi kojih su uspostavljene, odnosno sprečavaju li uspješno aktiviranje rizika). Obično je provođenje dokaznog testiranja teška i vremenski zahtjevna zadaća, a treba je svesti na najmanju moguću mjeru u skladu s ostvarivanjem ciljeva revizije, odnosno, pri provođenju dokaznih testova revizori trebaju primjenjivati optimalnu mjeru testiranja, imajući na umu da nedostatno testiranje može uvelike kompromitirati ciljeve revizije, dok će pretjerano testiranje rezultirati neučinkovitom uporabom resursa. Ako revizor utvrdi da kontrole ne postoje ili da su postojeće kontrole neadekvatne, tada postoji potreba za prikupljanjem informacija (financijskih ili drugih) o učinku konkretne manjkavosti kako bi se rukovodstvo uvjerilo u nužnost uvođenja kontrolnih mjera. Ako kontrole ne postoje, nije moguće provesti testove suglasja već se dokaznim testovima priskrbljuju informacije i podaci o negativnom učinku nastalom zbog nepostojanja određene kontrole. U teoriji se testovi suglasja i dokazni testovi tretiraju odvojeno, dok se u praksi provode zajedno. Cilj su im različiti aspekti kontrole, ali imaju istu svrhu. U praksi, revizori će trebati provesti dokazna testiranja (u većoj ili manjoj mjeri) gotovo svake utvrđene kontrole. To im omogućuje prikupljanje dokaza kao potvrde njihovog stručnog mišljenja. Jedno od ključnih pitanja u ovoj fazi obavljanja revizije jest: Koliko testiranja treba obaviti i treba li ispitati sve transakcije? Revizor se može odlučiti za testiranje svih podataka (100%-tno testiranje) ili izabrati uzorak koji predstavlja sve podatke (čitavu populaciju) na temelju kojega će donijeti zaključak o čitavoj populaciji. Taj proces zove se uzorkovanje te je detaljnije objašnjen u poglavlju 8 Priručnika. Nadalje, prilikom testiranja (na čitavoj populaciji ili na odabranom uzorku) potrebno je primijeniti različite metode i tehnike koje su također detaljnije opisane u poglavlju 8 Priručnika Ažuriranje Programa testiranja s rezultatima testiranja Podrobnosti o provedenim testiranjima evidentiraju se u zasebnoj radnoj dokumentaciji. Rezultati testiranja svake kontrole trebaju se evidentirati u sažetom obliku, po potrebi u zasebnoj radnoj dokumentaciji, a ukupni rezultat treba prenijeti u obrazac Program i rezultati testiranja (C-400). Također je potrebno u obrascu C-400, putem referenci, uputiti na radnu dokumentaciju na temelju koje se došlo do rezultata testiranja Potvrđivanje činjenica utvrđenih testiranjem Nakon što su revizori prikupili sve relevantne utvrđene informacije iz dokumentacije, intervjua i testiranja te popunili obrazac C-400, potrebno je usuglasiti činjenice s revidiranim subjektima. Suglasnost se može postići tijekom formalnog sastanka na kojem će se predstaviti prikupljene činjenice i usuglasiti s revidiranim subjektima. Bilješkom je potrebno dokumentirati tijek navedenog sastanka te zaključke sa istoga. 50

53 Osim formalnog sastanka s revidiranim subjektima, usuglašavanje se može provoditi nakon obavljanja svakoga pojedinačnog testa, čiji će se rezultati potvrditi s revidiranim subjektima. To je neophodno da bi revizori mogli utvrditi vjerodostojne nalaze i predložiti relevantne preporuke koje se neće pobijati zbog netočno utvrđenih činjenica. Nakon što revizori potvrde činjenice koje su utvrdili tijekom prethodnih faza, a ponajprije tijekom faze testiranja, ne bi se smjelo dogoditi da revizori tijekom sljedećih faza spoznaju određene podatke i informacije koje mogu osporiti utvrđene nalaze. Utvrđeni nalazi se trebaju temeljiti na dostatnim, pouzdanim i relevantnim dokazima. Povezivanje rezultata testiranja i prethodno definiranih ciljeva revizije omogućuje kontrolu nad ostvarivanjem ciljeva te donošenje odluke o dostatnosti i prikladnosti prikupljenih informacija kako bi se moglo oblikovati revizorsko stručno mišljenje te dati odgovarajuće preporuke. 51

54 Ocjena sustava unutarnjih kontrola Dodatak 4. Dijagram tijeka procesa revizije V. faza Ocjena sustava unutarnjih kontrola Formuliranje nalaza Stručno revizorsko mišljenje Davanje preporuka Formuliranje nalaza U ovoj fazi revizije revizor razmatra rezultate svoga prijašnjeg rada prije sastavljanja revizorskog izvješća i procjenjuje kvalitetu dokaza, odnosno njihovu dostatnost, pouzdanost i relevantnost. Dostatnost dokaza: Podrazumijeva postojanje dovoljno činjeničnih, adekvatnih i uvjerljivih materijala da bi revidirani subjekti došli do istih zaključaka kao i revizor. Ovo je prosudbena odluka, jer oni koji primaju informaciju mogu biti neskloni revizorovoj interpretaciji, pogotovo kad je dokaz vezan za uspješnost te osobe. Pouzdanost dokaza; Revizor mora biti zadovoljan s izvorom dokaza (otkud je došao) i njegovom nedvojbenošću (da je točan i da ne može biti različito protumačen). Relevantnost dokaza; Dokazi moraju pružati logičnu poveznicu s utvrđenim problemom i učinkom na ciljeve revizije. Dokaz ne bi smio izazvati reakciju s pitanjem: Pa što onda?. Revizor će u ovoj fazi potvrditi ili preraditi svoje početne procjene kontrola i donijeti zaključke koji će mu omogućiti formiranje mišljenja o adekvatnosti, primjeni i djelotvornosti cjelokupnoga sustava unutarnjih kontrola u konkretnom sustavu. Zaključci, odnosno konačna ocjena sustava unutarnjih kontrola treba se evidentirati u radnoj dokumentaciji u obrascu C-300. Zaključci koje revizor donosi u ovoj fazi trebaju odražavati vezu između svih nedostataka utvrđenih tijekom faze testiranja i kontrolnih ciljeva te stvoriti osnovu za davanje preporuka za poboljšanja sustava unutarnjih kontrola. Istodobno, doneseni zaključci trebaju naglašavati utvrđene prednosti, dajući pohvalu kada je to prikladno i koristeći reviziju za širenje znanja o dobroj praksi. Ključno je u ovoj fazi temeljem utvrđenih činjenica formulirati adekvatne nalaze. To znači da će se sva zapažanja i činjenice procijeniti prema ciljevima revizije i kontrolnim ciljevima iz Uvodne izjave. Sukladno Međunarodnom standardu (2410 Kriteriji priopćavanja) nalazi bi u pravilu trebali biti pripremljeni tako da se za svaki dio sustava unutarnjih kontrola opišu: a) KRITERIJI koji moraju biti ostvareni, a uključuju zakonodavni okvir, pravilnike, standarde, procedure koje je uspostavilo rukovodstvo. Ukoliko pisana procedura ne postoji, revizor se može pozvati na dobru praksu u istom području. Osim kriterija utemeljenog na zakonskoj i podzakonskoj osnovi, kriterij može predstavljati i logičku viziju unutarnjih kontrola kao i dostignuća najbolje prakse. 52

55 b) STANJE odnosi se na činjenice utvrđene revizorskim analizama, potvrdama, ispitivanjima, testiranjima. To je srž nalaza te revizor mora imati dovoljno informacija, dokaza koji potvrđuju aktualno stanje. Revidirani subjekt se ne mora slagati sa zaključcima, no nikada ne bi smjelo biti neslaganja o činjenicama i stanjima na kojima se temelje zaključci. c) RAZLOZI objašnjavaju zašto postoje odstupanja od kriterija, zašto ciljevi nisu ispunjeni. Svaki nalaz može biti promatran kao odstupanje od onoga što se očekuje. Samo onda kada su odstupanja identificirana i kad se znaju njihovi razlozi, problem se može riješiti. d) UČINAK - mora odgovoriti na pitanja «Pa što onda?», «Koje su posljedice?», te se mora uvjeriti rukovodstvo da će doći do problema (aktivacija rizika) ako se nastavi sadašnje stanje. Učinak se može iskazati: - u valuti (ekonomičnost), - u korištenju resursa na najbolji mogući način (učinkovitost), ili - u ostvarenju krajnjeg cilja (djelotvornost). Da bismo nalaze u revizorskom izvješću formulirali na ispravan način, potrebno je uzeti u obzir rezultate revizorskog rada iz svih prethodnih faza obavljanja pojedinačne revizije. Pri tome se navedeni kriteriji priopćavanja mogu povezati s preporučenim obrascima i fazama obavljanja revizije kako slijedi: DIO NALAZA 1. KRITERIJI / STANDARDI/ OČEKIVANO STANJE OBRAZAC IZ PRIRUČNIKA C-200 KONTROLNI CILJEVI C-300 OČEKIVANE KONTROLE 2. STVARNO STANJE C-300 POSTOJEĆE KONTROLE C-400 REZULTATI TESTIRANJA 3. RAZLOZI ODSTUPANJA OD STVARNOG STANJA C REZULTATI TESTIRANJA C-300 RAZLIKE IZMEĐU OČEKIVANIH I POSTOJEĆIH KONTROLA 4. UČINAK / NEGATIVNE POSLJEDICE ODSTUPANJA 5. REVIZORSKO MIŠLJENJE C-400 REZULTATI TESTIRANJA C-300 RIZICI C-400 REZULTATI TESTIRANJA C-300 KONAČNA OCJENA POSTOJEĆIH KONTROLA Obrazloženje svakog pojedinačnog dijela nalaza i njegove veze s obrascima iz Priručnika: 1. Na temelju informacija prikupljenih tijekom preliminarnog istraživanja dolazimo do očekivanog načina odvijanja procesa te očekivanih stanja po pojedinim fazama procesa. Kontrolni ciljevi (iz obrasca C-200) nam ukazuju na ciljeve za koje se očekuje da će biti ostvareni u svakoj od faza procesa 53

56 dok nam očekivane kontrole (obrazac C-300) ukazuju na očekivani načina funkcioniranja sustava unutarnjih kontrola u revidiranom procesu. Kroz kriterije/standarde/očekivano stanje opisujemo kako bi se proces trebao odvijati, kako bi unutarnje kontrole trebale funkcionirati, odnosno što bi sve trebalo biti ostvareno kroz pojedine faze procesa (osigurati da.) kako bi se ostvario poslovni cilj procesa. 2. Na temelju informacija prikupljenih u prethodnim fazama utvrđujemo koje su kontrole uspostavljene u revidiranom procesu, odnosno koje su postojeće kontrole (obrazac C-300). Kroz provedeno testiranje i rezultate testiranja utvrđujemo primjenjuju li se postojeće kontrole, a ako se primjenjuju jesu li su djelotvorne, odnosno ostvaruju li se cilj radi kojeg su uspostavljene (obrazac C-400). Na taj način dolazimo do pregleda stvarnog stanja u revidiranom procesu u smislu primjene i djelotvornosti postojećih kontrola, a što predstavlja osnovu za donošenje konačne ocjene postojećih kontrola (obrazac C-300). 3. Do odstupanja stvarnog stanja od očekivanog stanja dolazimo provedbom testiranja (obrazac C- 400) kroz koje također nastojimo utvrditi i stvarne uzroke postojećih problema i povezati ih s predviđenim rizicima u obrascu C-300. Ukoliko se kroz testiranje ne utvrde razlozi odstupanja, možemo zaključiti da su mogući razlozi odstupanja u predviđenim rizicima (obrazac C-300). 4. Na temelju dobivenih rezultata testiranja (obrazac C-400) možemo zaključiti da su negativne posljedice odstupanja stvarnog stanja od očekivanog već nastupile (ostvarile su se) ili, ukoliko negativne posljedice odstupanja još nisu nastupile, na temelju predviđenih rizika (obrazac C-300) možemo ukazati na moguće negativne posljedice ako sustav unutarnjih kontrola ne funkcionira na zadovoljavajući način. 5. Na temelju rezultata testiranja (obrazac C-400) i konačne ocjene postojećih kontrola (obrazac C- 300) donosimo stručno revizorsko mišljenje o adekvatnosti, primjenjivosti i djelotvornosti sustava unutarnjih kontrola. 54

57 Stručno revizorsko mišljenje Revizori iznose stručno revizorsko mišljenje o tome jesu li unutarnje kontrole u određenom dijelu procesa: - adekvatne (prava kontrola na pravom mjestu i u skladu s rizikom) - konzistentno primijenjene (provode li se s dužnom pažnjom od svih uključenih zaposlenika i kroz čitavo vrijeme) - djelotvorne (da li ostvaruju cilj radi kojeg su uspostavljene) - troškovno učinkovite (troškovi kontrole ne premašuju dobivene koristi) - sveobuhvatne, razumne i integrirane s općim ciljevima organizacije. Kako je navedeno, stručno mišljenje odnosi se na adekvatnost, primjenu i djelotvornost unutarnjih kontrola u revidiranom procesu. Njime se ocjenjuju kontrole koje su prikladne i djelotvorne, ali i mjesta gdje kontrole nedostaju (a trebale bi postojati), gdje nisu najbolje ili su pak pretjerane, odnosno one kontrole koje se ne primjenjuju dosljedno ili se ne primjenjuju u skladu s traženim standardom. Stručno revizorsko mišljenje sastoji se od: 1. procjene kontrole (adekvatnost, primjena i djelotvornost) i 2. komentara o poslovanju (varijacije u odnosu na prihvatljive standarde poslovne uspješnosti koje podupiru procjenu kontrole). Težište treba biti na razini rezidualnog rizika: omjer u kojem postoji značajna mogućnost da se korporativni, ustrojstveni ili poslovni ciljevi neće ostvariti u okviru prihvaćenih standarda i parametara poslovne uspješnosti. Pravi je izazov smanjiti rezidualni rizik na razinu koja je prihvatljiva svim interesnim skupinama. Nakon formulacije i procjene nalaza te donošenja stručnog revizorskog mišljenja potrebno je odrediti razinu/kategoriju stručnog mišljenja te dati preporuke prema važnosti za revidirani proces. Stručno revizorsko mišljenje daje se pojedinačno po svakom nalazu ili po svakom kontrolnom cilju, a sveobuhvatno za cijeli revidirani proces u dijelu upravljačkog sažetka. Kategorizacija revizorskog mišljenja evidentira se na način da se za svaki dio procesa ili za svaki kontrolni cilj navodi je li sustav unutarnjih kontrola zadovoljavajući, zadovoljavajući uz stanovite nedostatke ili nezadovoljavajući. Unutarnji revizor daje stručno mišljenje o tome kolika je razina sigurnosti da će unutarnje kontrole u pojedinim dijelovima procesa osigurati ostvarenje poslovnog cilja procesa. Stručno revizorsko mišljenje o unutarnjim kontrolama može biti: ZADOVOLJAVAJUĆE POZITIVNO ZADOVOLJAVAJUĆE UZ STANOVITE NEDOSTATKE NEZADOVOLJAVAJUĆE NEGATIVNO S DETALJNI PREGLEDOM NEDOSTATAKA ZADOVOLJAVAJUĆE POZITIVNO, kategorija je stručnog mišljenja koje podrazumijeva da je sustav unutarnjih kontrola uspostavljen na visokoj razini koja osigurava minimiziranje potencijalnih rizika, čime doprinosi ostvarivanju postavljanih poslovnih ciljeva. ZADOVOLJAVAJUĆE UZ STANOVITE NEDOSTATKE, podrazumijeva da je rukovodstvo uspostavilo sustav unutarnjih kontrola, međutim revizori su tijekom obavljanja revizije uočili određene segmente koje je potrebno poboljšati. 55

58 NEZADOVOLJAVAJUĆE NEGATIVNO S DETALJNIM PREGLEDOM NEDOSTATAKA, podrazumijeva da sustav unutarnjih kontrola ima dosta slabosti. U navedenoj situaciji revizori će dati stručno mišljenje da je sustav unutarnjih kontrola nezadovoljavajući te navesti nedostatke i njihove posljedice na poslovanje korisnika proračuna Davanje preporuka Revizor daje preporuke za poboljšanje sustava unutarnjih kontrola u revidiranom procesu ondje gdje je to potrebno, odnosno kada je stručno revizorsko mišljenje kategorizirano kao zadovoljavajuće uz stanovite nedostatke ili nezadovoljavajuće. Pri pisanju preporuka važno je da se iz nalaza i pripadajućih preporuka identificiraju ciljevi koje želimo ostvariti, rizici koji mogu spriječiti ostvarenje tih ciljeva i unutarnje kontrole kojima se može spriječiti ostvarenje rizika, odnosno vjerojatnost njihova ostvarenja svesti na prihvatljivu razinu. Preporuke opisuju tijek mjera koje rukovodstvo može uzeti u obzir kako bi popravilo slabosti i ojačalo sustav unutarnjih kontrola. Preporuke trebaju biti pozitivne, po mogućnosti specifične, i trebale bi ukazivati na: - nove ili alternativne kontrole za ispravljanje ili ublažavanje nedostataka, - potrebno djelovanje za osiguravanje suglasja u slučaju kada se kontrole neučinkovito primjenjuju, - nepotrebne kontrole, - sva djelovanja koja treba poduzeti rukovodstvo radi provjere da se nedostaci u kontroli ne zlorabe. Kod pisanja preporuka revizori bi trebali imati na umu da oni nisu odgovorni za predlaganje detaljnih korektivnih radnji ili za uključivanju u njihovu provedbu, ali bi preporuke, gdje je to prikladno, trebale rukovodstvo voditi prema pronalaženju rješenja za ukazane nedostatke. Kada se prilikom obavljanja pojedinačne revizije otkrije neki nedostatak, revizor treba biti spreman ponuditi savjet o načinu poboljšanja kontrole. Nadalje, u slučaju kada postoji više rješenja za poboljšanje kontrola, revizor treba razmotriti potrebe rukovodstva i dati preporuke u skladu s tim potrebama. Prilikom davanja preporuka revizor mora imati na umu sljedeća pravila: Ne pisati preporuke bez pravog razloga, odnosno ako ne postoje slabosti u kontrolama Biti spreman pojasniti logiku predložene preporuke i za nju imati dokumentirane nalaze Raspravljati o preporukama na završnim sastancima i argumentirano obrazložiti korist od njihovog prihvaćanja i provedbe Provjeriti provedbu preporuke kako bi bio siguran da efekti provedbe rezultiraju smanjenjem nedostataka. 56

59 Važnost preporuka se iskazuje prema sljedećim kriterijima: Važnost 1 = visoki rizik Važnost 2 = srednji rizik Preporuke koje se daju zbog temeljnih i značajnih slabosti u upravljanju rizicima ili kontrolama. Provedba mora biti hitno realizirana jer učinak neprovođenja preporuke može imati veće štetne posljedice na poslovanje. Preporuke koje nastaju zbog slabosti u upravljanju rizicima ili kontrolama nisu ključne, ali imaju utjecaj na značajna poboljšanja te stoga zahtijevaju što skoriju realizaciju. Važnost 3 = niski rizik Preporuke koje su manjeg značenja, ali ipak trebaju biti realizirane u razumnom roku. Napomena: O preporukama se ne smije raspravljati s revidiranim subjektom prije predstavljanja Nacrta revizorskog izvješća, a pogotovo ne prije potvrđivanja činjenica. Navedeno će osigurati da se preporuke ne predočavaju revidiranom subjektu prije formuliranja nalaza koji se temelje na potvrđenim činjenicama. 57

60 Izvješćivanje Dodatak 4. Dijagram tijeka procesa revizije VI. faza Izvješćivanje Oblik i sadržaj revizorskog izvješća Koraci u postupku izvješćivanja Revizorsko izvješće proizvod je revizije, ali ne i krajnji rezultat. Pravi rezultat revizorskog rada je dodana vrijednost za korisnika proračuna i njegovo rukovodstvo vidljiva kroz isplativa poboljšanja u sustavu unutarnjih kontrola i poslovnoj uspješnosti, a do kojih je došlo uslijed prihvaćanja stručnog revizorskog mišljenja i revizorskih savjeta/preporuka Oblik i sadržaj revizorskog izvješća a) Oblik Oblik izvješća unutarnje revizije mora biti takav da korisniku, odnosno primatelju, pruža odgovarajuće informacije o unutarnjim kontrolama na pregledan način i da mu omogući uvid u područja gdje je potrebno poduzimanje daljnjih aktivnosti. Opseg i sadržaj izvješća unutarnje revizije u različitim su okolnostima različiti, odnosno uvjetovani su prirodom revizijskog zadatka, nalazima revizije, interesom i očekivanjima korisnika, raspoloživim vremenom za njegovu pripremu te resursima kojima raspolažu unutarnji revizori za obavljanje reviziju. Međutim, unutarnji revizor mora prilikom sastavljanja izvješća voditi računa o minimalnom sadržaju koji implicitno proizlazi iz odgovarajućih standarda unutarnje revizije, konkretiziranih u nastavku Priručnika. Povezano s tim, prikupljene informacije treba obraditi te ih prikazati u revizorskom izvješću kroz sljedeće cjeline: 1. Upravljački sažetak 2. Uvod 2.1. Djelokrug rada Cilj revizije Poslovni cilj procesa Kontrolni ciljevi Rizici 2.2. Opseg revizije 2.3. Metodologija rada revizije 2.4. Revidirani subjekti 2.5. Intervjuirane osobe 2.6. Zakoni i ostali akti koji reguliraju revidirani proces 2.7. Revizorski tim 3. Opis procesa 4. Nalazi, stručno revizorsko mišljenje i preporuke 5. Zaključak 6. Dodaci 58

61 b) Sadržaj revizorskog izvješća Sadržaj revizorskog izvješća prikazan je u nastavku: 1. Upravljački sažetak Ovaj dio izvješća najrizičniji je i najosjetljiviji te treba biti napisan kao samostalan dokument koji se daje čelniku korisnika proračuna, odnosno najvišem rukovodstvu s ciljem informiranja o stanju sustava unutarnjih kontrola revidiranog područja, bez potrebe daljnjeg opsežnog čitanja cijelog izvješća. Svrha mu je da se Konačno revizorsko izvješće učini razumljivijim i prihvatljivijim za čelnika korisnika proračuna odnosno najviše rukovodstvo. U upravljačkom sažetku potrebno je cjelovito istaknuti sljedeće: o Na osnovi čega je obavljena revizija o Kratak opis ciljeva i opsega revizije, uključujući ograničenja vezana uz opseg (ako takva postoje) o Općenito stručno mišljenje o sustavu unutarnjih kontrola koje je oblikovalo i uspostavilo rukovodstvo o Ključni nalazi o Komentar o ključnim rizicima i povezanim nalazima (značaj i posljedice ključnih rizika), ako ih ima o Glavne preporuke o Komentar rukovodstva (navesti neslaganja o ključnim nalazima i preporukama rukovodstva nadležnog za revidirani proces ako ih je bilo tijekom obavljanja revizije i ako nisu usuglašena ni na završnom sastanku) 2. Uvod 3. Opis procesa U ovom dijelu revizorskog izvješća navodi se: o Djelokrug rada unutarnje revizije koji uključuje cilj revizije, poslovni cilj, kontrolne ciljeve i rizike u revidiranom procesu o Opseg revizije, uključujući ograničenja vezana uz opseg (ako takva postoje) o Metodologija rada revizije o Revidirani subjekti o Intervjuirane osobe o Zakoni i ostali akti koji reguliraju revidirani proces o Revizorski tim U ovom dijelu revizorskog izvješća jasno se i sažeto opisuju aktivnosti i koraci koji se odvijaju u revidiranom procesu. Radi jednostavnijeg i lakšeg prikaza, ako revizor smatra njegovu primjenu prikladnom, proces se može prikazati i u obliku 59

62 dijagrama tijeka. Dijagram tijeka može biti sastavni dio ove točke ili može biti dodatak revizorskom izvješću. 4. Nalazi, stručno revizorsko mišljenje i preporuke Prezentiranje nalaza i preporuka veže se uz kontrolne ciljeve iz Uvodne izjave pri čemu se za svaki kontrolni cilj formuliraju nalazi te daje stručno revizorsko mišljenje i preporuke. Nalazi su podloga za stručno revizorsko mišljenje i preporuke. U slučaju da se čelnik revidiranog subjekta ne slaže (djelomično ili u potpunosti) s određenom preporukom, a revizorski tim i dalje, na temelju potvrđenih činjenica, ostaje pri svojim preporukama, potrebno je pisano očitovanje revidiranog subjekta o razlozima neprihvaćanja preporuke. Ispod preporuke treba prepisati, a najbolje bi bilo kopirati, izvorni tekst koji je uputio čelnik revidiranog subjekta. Na čelniku korisnika proračuna je da odluči čije će prijedloge prihvatiti. Nalazi i preporuke trebaju biti označeni brojevima ili slovima, čime se omogućuje njihovo jednostavno evidentiranje i praćenje. 5. Zaključak 6. Dodaci U ovom dijelu navodi se općenito stručno mišljenje o sustavu unutarnjih kontrola u revidiranom procesu, s ukazivanjem na potrebu poboljšanja koja će se provesti putem realizacije usuglašenih preporuka, a u cilju minimiziranja identificiranih rizika na prihvatljivu mjeru i pridonošenju uspješnosti poslovanja. Preporučeni dodaci su sljedeći: Plan djelovanja (C-600) Dijagram tijeka procesa (ako je primjeren obzirom na revizijske ciljeve, te ako već nije sadržan u 3. poglavlju Izvješća) Pregled nalaza i preporuka (C-500) Ostali relevantni dokumenti U Planu djelovanja čelnik i nadležno rukovodstvo korisnika proračuna za svaku usuglašenu preporuku određuju: planirane aktivnosti u cilju provedbe preporuka osobu zaduženu za provedbu planirani rok provedbe preporuke. Unutarnja revizija ne smije biti uključena u izradu Plana djelovanja. 60

63 Koraci u postupku izvješćivanja Uobičajeni koraci u postupku izvješćivanja jesu: 1. Izrada Nacrta revizorskog izvješća Unutarnji revizor, odnosno voditelj revizorskog tima izrađuje Nacrt revizorskog izvješća. 2. Pregled i odobravanje Nacrta revizorskog izvješća Nacrt revizorskog izvješća dostavlja se voditelju jedinice za unutarnju reviziju na davanje suglasnosti. 3. Dostava Nacrta revizorskog izvješća Voditelj jedinice za unutarnju reviziju, na temelju prijedloga voditelja revizorskog tima, upućuje Nacrt revizorskog izvješća uz dopis osobama nadležnima za revidirani proces kojim predlaže termin završnog sastanka. Dopis s predloženim terminom završnog sastanka s Nacrtom revizorskog izvješća i eventualnim relevantnim privicima potrebno je svim pozvanima uputiti ranije kako bi se mogli pripremiti za sastanak. Uobičajeni rok, u skladu sa složenošću predmeta revizije, je od tri do sedam radnih dana prije termina završnog sastanka. 4. Usuglašavanje s odgovornom osobom revidirane jedinice o zaključcima i preporukama Nacrt revizorskog izvješća tema je završnog sastanka, na kojem bi trebali biti nazočni relevantni rukovoditelji revidiranog područja, voditelj jedinice za unutarnju reviziju, voditelj i određeni članovi revizorskog tima. Ako se radi o reviziji visoko rizičnog procesa ili ako je to dobra praksa institucije, poželjna je nazočnost čelnika korisnika proračuna na završnom sastanku. Voditelj revizorskog tima treba pripremiti plan prezentiranja Nacrta revizorskog izvješća rukovodstvu. Prezentacija bi trebala obuhvatiti prikaz glavnih dijelova revizorskog izvješća, s naglaskom na NALAZE, STRUČNO MIŠLJENJE I PREPORUKE, budući da završni sastanak ima sljedeće ključne ciljeve: o Postizanje suglasnosti o razini stručnog mišljenja o Postizanje suglasnosti o preporukama i razini njihove važnosti o Postizanje dogovora o roku u kojem će rukovodstvo dostaviti voditelju jedinice za unutarnju reviziju Plan djelovanja (s planiranim aktivnostima u cilju provedbe svake prihvaćene preporuke, definiranim rokovima izvršenja i odgovornim osobama za provedbu pojedinačne preporuke). Bitno je naglasiti da tijekom završnog sastanka voditelj revizorskog tima izvješćuje rukovodstvo o ključnim nalazima, jer će u protivnom ključni nalazi biti u sjeni manje značajnih nalaza te im rukovodstvo neće posvetiti dužnu pažnju. Unutarnji revizori trebaju izvijestiti rukovodstvo o nalazima koji su: o dovoljno značajni da se o njima izvješćuje o potvrđeni činjenicama i dokazima koji su dostatni, pouzdani i relevantni, a ne mišljenjima o objektivno formulirani bez polaznih pretpostavki o relevantni za stvari na koje se odnose o dovoljno uvjerljivi da primoraju na poduzimanje mjera radi otklanjanja nedostataka. 61

64 Temeljem preporuka navedenih u Nacrtu izvješća, tijekom završnog sastanka relevantni rukovoditelji revidiranog područja očituju se o stručnom mišljenju i preporukama unutarnje revizije. Kada se postigne suglasje o stručnom mišljenju i preporukama unutarnje revizije, revidirani subjekti se obvezuju na pripremu Plana djelovanja. Ako se ovlaštena osoba nadležna za revidirani proces ne složi s predloženim preporukama ili kojim drugim dijelom Nacrta revizorskog izvješća, dostavit će pisano očitovanje. Očitovanje o eventualnim neslaganjima revizori će evidentirati u upravljačkom sažetku Konačnoga revizorskog izvješća. Na završnom sastanku voditelj revizorskog tima treba zadužiti jednog od članova tima da vodi detaljni zapisnik u obliku bilješke sa sastanka. Bilješka sa završnog sastanka važan je dokument unutarnje revizije. Bilješka sa završnog sastanka dostavlja se prisutnima radi njezina potvrđivanja ili eventualne dopune. 5. Priprema i izrada Konačnog revizorskog izvješća Ako je ovlaštena osoba nadležna za revidirani proces suglasna s predloženim Nacrtom revizorskog izvješća, nadopunit će gotovi obrazac Plan djelovanja koji joj je prethodno dostavljen uz Nacrt revizorskog izvješća ili uručen tijekom održavanja završnog sastanka. Plan djelovanja priprema ovlaštena osoba nadležna za revidirani proces pri čemu je bitno da se u Plan djelovanja uključe sljedeći elementi obrasca: a) planirane aktivnosti u cilju provedbe prihvaćenih preporuka b) odgovorna osoba za provedbu svake prihvaćene preporuke c) realni krajnji rokovi za provedbu pojedine preporuke. Ponekad je više revidiranih subjekata obuhvaćeno jednom revizijom (posebno prilikom obavljanja revizije sustava). U tom slučaju Plana djelovanja može pripremati više osoba nadležnih za revidirani proces ili dio procesa, odnosno svaka nadležna osoba popunjava elemente obrasca Plan djelovanja za preporuke koje se odnose na dio procesa za koji je ista zadužena. Revizor ne smije i ne može nametnuti rješenja u cilju provođenja prihvaćenih preporuka. Pripremljen Plan djelovanja se dostavlja čelniku korisnika proračuna na potpis. Rok za dostavu Plana djelovanja voditelju jedinice za unutarnju reviziju ovisi o složenosti područja revizije (uobičajeni je realni rok od tri do osam radnih dana od dana održavanja završnog sastanka), a krajnji rok je 30 dana od dana dostave Nacrta revizorskog izvješća. Plan djelovanja je sastavni dio Konačnog revizorskog izvješća. 6. Dostava Konačnog revizorskog izvješća Voditelj jedinice za unutarnju reviziju odobrava Konačno revizorsko izvješće te ga uz dopis dostavlja čelniku korisnika proračuna, koji je zbiljski «vlasnik» izvješća, te ovlaštenim osobama nadležnima za revidirani proces. 62

65 Konačno izvješće ne bi smjelo biti iznenađenje. Za dobrobit svih strana, nalazi, stručno mišljenje i preporuke trebaju biti poznati i raspravljeni. Izvješće koje iz toga proizlazi trebalo bi biti formalnost i odražavati ono što je dogovoreno. Osobe nadležne za revidirani proces obvezne su pratiti izvršenje provedbe Plana djelovanja i o tome informirati voditelja revizorskog tima Postupak izvješćivanje unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima EU Gore opisan oblik i sadržaj revizorskog izvješća, kao i koraci u postupku izvješćivanja, u potpunosti primjenjuju i jedinice za unutarnju reviziju u institucijama koje sudjeluju u upravljanju programima EU. Međutim, nakon dostave Konačnog revizorskog izvješća čelniku korisnika proračuna i osobama nadležnim za revidirani proces isto je dostupno i ostalim sudionicima upravljačke strukture. Odnosno, izvješćivanje o nalazima unutarnje revizije u sustavu upravljanja programima EU dodatno je uređeno putem potpisanih sporazuma: Operativnih sporazuma, Sporazuma o provedbi i Sporazuma o izvještavanju osoba nadležnih za upravljanje i provedbu programa IPA o nalazima unutarnje revizije unutar tijela Operativnih struktura. Operativni sporazumi zaključeni su između tijela koja čine Operativnu strukturu. Sporazumi o provedbi zaključeni su između Nacionalnog dužnosnika za ovjeravanje i čelnika Operativne strukture. Operativni sporazumi i Sporazumi o provedbi, između ostalog, obvezuju na redovito izvješćivanje o nalazima unutarnje revizije unutar sustava pretpristupnih fondova i to na sljedeći način: tijela odgovorna za prioritet/mjeru odgovorna su za redovito izvješćivanje o nalazima unutarnje revizije tijela odgovornog za operativni program, a tijela zadužena za operativni program moraju osigurati praćenje i izvješćivanje Nacionalnog dužnosnika za ovjeravanje o nalazima unutarnje revizije i poduzetim mjerama. Nastavno na prethodne sporazume, za komponentu IIIa, IIIb, IIIc i IV sustav izvješćivanja o nalazima unutarnje revizije unutar tijela Operativne strukture detaljnije je uređen sporazumima o izvještavanju osoba nadležnih za upravljanje i provedbu o nalazima unutarnje revizije unutar tijela Operativne strukture. Navedeni sporazum potpisuje čelnik Operativne strukture (kao osoba zadužena za upravljanje i provedbu) te čelnici svih tijela koja su u sastavu Operativne strukture. Sukladno navedenom, čelnici pojedinačnih tijela unutar Operativne strukture konačna izvješća unutarnje revizije dostavljaju čelniku Operativne strukture. Čelnik Operativne strukture temeljem Sporazuma o provedbi zaprimljena konačna revizorska izvješća dostavlja Nacionalnom dužnosniku za ovjeravanje. Kroz ovako uređen sustav izvješćivanja informacije o nalazima i preporukama unutarnje revizije dolaze do svih onih koji unutar sustava snose odgovornost za učinkovito upravljanje, odnosno do čelnika institucija, čelnika Operativne strukture te Nacionalnog dužnosnika za ovjeravanje. 63

66 Sustav izvješćivanja o nalazima unutarnje revizije (za program IPA) Pregled potpisanih sporazuma vezanih za postupak izvješćivanje unutarnje revizije u sustavu upravljanja programom IPA je dan u dodatku 6 Priručnika. 64

67 Praćenje provedbe preporuka Dodatak 4. Dijagram tijeka procesa revizije VII. faza Praćenje provedbe preporuka Praćenje provedbe preporuka Planovi djelovanja su ključni za praćenje provedbe preporuka unutarnje revizije u svrhu poboljšanja sustava unutarnjih kontrola. Bitno je naglasiti da rukovodstvo ima primarnu odgovornost za praćenje napretka u provedbi preporuka, odnosno da odgovarajuća upravljačka razina treba pratiti poduzimaju li se predviđeni koraci u cilju provedbe prihvaćenih preporuka. Rezultat praćenja provedbe preporuka, važnost preporuka ili priroda radnji koje je poduzelo rukovodstvo u provedbi preporuka može za ishod imati to da voditelj jedinice za unutarnju reviziju odluči da je u skoroj budućnosti potrebno obaviti reviziju istog područja. Unutarnja revizija treba pratiti provode li se aktivnosti provedbe preporuka u skladu s dogovorenim Planom djelovanja. Time se pojačavaju odgovornosti rukovodstva i neovisnost revizije, a istodobno se izbjegava dojam o tome da revizija «provjerava» radnje rukovoditelja. Ipak, revizija u najmanju ruku mora biti u poziciji prosuditi jesu li se provedbom dogovorenih aktivnosti ostvarili željeni rezultati, odnosno mora biti u stanju potaknuti daljnja razmatranja i djelovanja kada je to potrebno. Voditelji revizorskih timova moraju osigurati praćenje provedbe preporuka u revizijama za koje su odgovorni. Osim praćenja provedbe preporuka, kao faze procesa obavljanja pojedinačne revizije, praćenje provedbe preporuka se može obaviti i za dulje vremensko razdoblje (na polugodišnjoj ili godišnjoj razini). U slučaju da revizori obavljaju praćenje provedbe preporuka za dulje vremensko razdoblje bitno je da se ista aktivnost predvidi za obavljanje u godišnjem planu unutarnje revizije. Preporuča se uvođenje središnje baze preporuka na razini jedinice za unutarnju reviziju koja bi sadržavala ažurirane informacije o statusu provedbe prihvaćenih preporuka. Ukoliko preporuke nisu provedene u sladu s Planom djelovanja potrebno je utvrditi razloge neprovođenja i o istome izvijestiti rukovodstvo te utvrditi daljnje aktivnosti. 65

68 7.3. Odgovornosti u okviru procesa obavljanja unutarnje revizije Voditelj jedinice za unutarnju reviziju Voditelj jedinice za unutarnju reviziju prati tijek revizije u svrhu osiguranja: - učinkovitosti u raspodjeli i korištenju resursa, - konzistentnosti s ciljevima i opsegom revizije, - profesionalnosti unutarnjih revizora, - nadzora s obzirom na vrstu i količinu testiranja, - usklađenosti revizorskog rada sa standardima i ciljevima revizije, - donošenja primjerenih revizorskih zaključaka, dostatno potkrijepljenih dokazima u revizorskoj dokumentaciji, - praćenja provedbe preporuka. Nadalje, potrebno je provjeriti revizorsku radnu dokumentaciju kako bi se osiguralo da ista ispunjava standarde dokumentiranja, da je bitna za realizaciju revizorskih ciljeva te da potkrjepljuje nalaze i zaključke revizije. Kako je navedeno kroz prethodno opisane faze procesa obavljanja revizije, postoje standardne kontrolne točke u kojima je potrebno odobrenje voditelja jedinice za unutarnju reviziju prije nego što se može nastaviti s aktivnostima revizije. Standardne kontrolne točke su odobrenje: - Plana i programa revizije te naknadnih izmjena i dopuna Plana i programa revizije (ukoliko ih je bilo), - Nacrta Uvodne izjave, - Programa testiranja, - Nacrta i Konačnog revizorskog izvješća. U svrhu dokumentiranosti obavljenog nadzora koristi se obrazac Nadzor revizije (C-700). Osim navedenog, voditelj jedinice za unutarnju reviziju će proslijediti Konačno revizorsko izvješće čelniku korisnika proračuna Voditelj revizorskog tima Voditelj revizorskog tima odgovoran je za: - planiranje aktivnosti unutarnje revizije i dodjeljivanje zadataka članovima tima - upravljanje i koordiniranje revizorskim timom prilikom obavljanja revizije - osiguravanje efikasnosti u radu na dodijeljenim revizijama - izvještavanje voditelja jedinice za unutarnju reviziju o tijeku provođenja revizije - upravljanje djelotvornim i profesionalnim odnosima s revidiranim subjektima - dosljednu primjenu Međunarodnih standarda i procedura prikazanih u ovom Priručniku, zajedno s radnim postupcima - izradu Nacrta revizorskog izvješća i Konačnog revizorskog izvješća - vođenje završnog sastanka i prezentiranje svih bitnih dijelova izvješća - praćenje provedbe preporuka. 66

69 Unutarnji revizor Unutarnji revizor odgovoran je za: - osiguranje da se procedure definirane ovim Priručnikom i radnim postupcima dosljedno primjenjuju u svim zadacima - ažurno i točno provođenje svih faza revizije sukladno Planu i programu revizije - dokumentiranje i izvještavanje voditelja revizorskog tima o tijeku provođenja revizije - sudjelovanje u izradi Nacrta revizorskog izvješća i Konačnog revizorskog izvješća Pomoćni unutarnji revizor Pomoćni unutarnji revizor odgovoran je za: - obavljanje poslova koje mu dodjeli voditelj revizorskog tima sukladno Planu i programu revizije - pružanje pomoći višem unutarnjem revizoru i unutarnjem revizoru u provedbi pojedine revizije, pripremi i pohrani dokumentacije - obavljanje drugih poslova po nalogu voditelja tima/voditelja jedinice za unutarnju reviziju. 67

70 8. METODE I TEHNIKE UNUTARNJE REVIZIJE Poslovi unutarnje revizije obuhvaćaju planiranje revizije, utvrđivanje, analiziranje, ocjenjivanje, interpretiranje i dokumentiranje informacija, komunikaciju rezultata i praćenje provedbe usuglašenih preporuka. Prikupljanje informacija ima središnje mjesto u postupku revizije te se informacije prikupljaju o svim pitanjima vezanim za pojedine faze revizije i opseg posla. Unutarnji revizori koriste različite metode za realizaciju ciljeva revizije. Odabir metoda koje će se koristiti prilikom obavljanja pojedinačne revizije ovisiti će o revizorskom zadatku, specifičnosti institucije te o vrsti revizije koja se obavlja, iako je često najbolje koristiti kombinaciju nekoliko metoda kako bi se dobili pouzdani rezultati. Metode revizije koje se planiraju koristiti prilikom obavljanja revizije navode se u Uvodnoj izjavi, Planu i programu revizije, te u Programu testiranja. Neke od najčešće korištenih metoda i tehnika koje unutarnji revizori koriste u obavljanju aktivnosti unutarnje revizije opisane su u nastavku Uzorkovanje Pri oblikovanju revizorskih postupaka revizor se mora pridržavati načela racionalnosti, odnosno troškovi prikupljanja revizijskih dokaza trebaju se dovoditi u vezu s korisnosti informacija koje će se prikupiti. Uzorkovanje je proces primjene revizorskih postupaka na uzorak od cijele populacije da bi se izvelo zaključke za cijelu populaciju. Teorija uzorkovanja pretpostavlja da se reprezentativan uzorak može ekstrapolirati na cijelu populaciju. Uzorkovanje se može definirati i kao proces dobivanja spoznaja o velikom broju podataka gledanjem malog broja podataka. Istodobno, uzimanjem uzoraka revizor mora prihvatiti rizik da odabrani uzorak ne predstavlja cijelu populaciju, odnosno da karakteristike projicirane iz uzorka nisu iste kao one kada bi se testirala cijela populacija. Revizija na temelju uzorka definira se kao primjena postupaka revizije na manje od 100% stavki, tako da svaka jedinica iz uzorka ima mogućnost biti odabrana. Uzorkovanje nije svrha samo sebi, to je samo sredstvo za ostvarenje cilja. Uzorak i rezultati na uzorku samo su sirovi podaci koji se moraju analizirati i procijeniti, kako bi se dalo mišljenje za čitavu populaciju. 68

71 Ministarstvo financija Uprava za harmonizaciju unutarnje revizije i financijske kontrole Odreñivanje cilja testiranja u reviziji Odabir revizorske procedure za dobivanje dovoljnih dokaza Koliki uzorak ćemo uzeti? 100% (nije uzorak) Primjena revizorskih procedura Manje od 100% (uzorak) Odreñivanje veličine uzorka temeljene na preciznosti, pouzdanosti i varijabilnosti Statistička Odabir odgovarajuće metode uzorkovanja Nestatitstička Prosudbeno Prosudbeno odreñivanje veličine uzorka temeljeno na revizorskom iskustvu Odabir slučajnim odabirom Statistička Primjena odgovarajućih revizorskih procedura Nestatitstička Odabir uzorka prosudbeno ili nasumce Statistička procjena rezultata revizije Dokumentacija zaključaka i davanje preporuka Prosudbena procjena revizorskih rezultata Kako je već navedeno revizor može testiranjem obuhvatiti sve podatke (100%-tno ispitivanje) ili može izabrati uzorak koji predstavlja sve podatke (populaciju) i na temelju njega izvući zaključak o svim podacima. Metoda uzorka ima prednosti, ali i neke nedostatke 10. Prednosti metode uzorka očituju se u: - smanjenju troškova, što je osobito izraženo kod velikih populacija, - većoj brzini prikupljanja podataka i dobivanja rezultata, - većoj fleksibilnosti u obliku različitih vrsta informacija koje se mogu dobiti i - većoj pouzdanosti rezultata. Najznačajniji nedostatci u primjeni metode uzorka jesu: - uzorak ne daje podatak za svaku jedinicu osnovnog skupa, - izbor uzorka daje rezultate koje sadrže grešku uzorka i - potrebna je specijalna obuka djelatnika za primjenu. Prije samog odabira uzorka potrebno je osigurati da ciljana populacija bude jasna te da su zastupljeni svi elementi. Populacija je obično jasna i poznata u sustavima i procesima koji imaju uspostavljene baze podataka (kao što su plaće djelatnika, plaćanja vjerovnika, evidencije birača i sl.). Revizor također može odlučiti strukturirati populaciju prije uzimanja uzoraka kako bi bio siguran da su svi aspekti populacije na prikladan način uzeti u obzir. 10 Tušek, B. (2001) - Revizija - instrument poslovnog odlučivanja, Zagreb: TEB - poslovno savjetovanje d.o.o. 69

72 Napominjemo da je uzorkovanje složena materija a u cilju pojednostavljenja dovoljno je da se revizor usredotoči na dvije vrste uzorkovanja: - Nestatističko uzorkovanje i - Statističko uzorkovanje Nestatističko uzorkovanje Nestatističko uzorkovanje podrazumijeva namjerno, promišljeno, svrhovito korištenje revizorskog promišljanja (temeljenog na iskustvu) pri odabiru stavki koje će biti reprezentativne za populaciju, ali statistički netipične. Drugim riječima, za rezultate testiranja nestatističkog uzorkovanja ne može se reći da su potpuno tipični za cijelu populaciju. Karakteristike nestatističkog uzorkovanja su: o relativno se jednostavno može razumjeti o brže je od statističkog uzorkovanja o iziskuje niže troškove o fleksibilno je i može stvoriti predrasude prema procesu odabira (uzeti u obzir poznate nedostatke sustava, neuspjeh rukovoditelja i zaposlenika te prethodno iskustvo) o primjereno je kada nije potrebno donijeti zaključke o cjelokupnoj populaciji. Nestatističko uzorkovanje se ne može koristiti za donošenje pouzdanih zaključaka o cijeloj populaciji (npr. takvo što nikada se ne bi prihvatilo za testiranje lijekova), ne može se lako obraniti i rukovodstvo ga svakako može osporiti ako revizor nastoji donijeti previše zaključaka iz rezultata testiranja. Neizostavno će uključivati predrasude o ukupnoj veličini uzorka, odabiru uzoraka i o donesenim zaključcima. Ono je samo po sebi rizik, ali ima i puno prednosti ako revizor jednostavno nastoji utvrditi opseg usklađenosti s propisima ili moguć učinak (visok, srednji ili nizak) neusklađenosti. Ako se taj aspekt revizije ne smatra presudnim, uzorak u tom slučaju treba samo sadržavati dovoljno stavki uz pomoć kojih bi se rukovoditelja uvjerilo da je prosudba koju formirate vjerojatno točna te da su sve preporuke za unaprjeđenje kontrole opravdane na temelju dokaza prikupljenih iz uzorka. U većini revizija mjerenje razmjera usklađenosti i djelotvornosti kontrole treba biti moguće na temelju uzorka veličine od 30 do 50 stavki ili 5% od ukupne populacije, pri čemu treba uzeti ono što od dvije navedene stvari daje veći uzorak. U praksi se nestatističko uzorkovanje često smatra standardnom opcijom, odnosno prikladnom osnovom na kojoj se može donijeti mišljenje o primjeni specifičnih kontrola. Ako iz dobivenih rezultata revizor treba imati veću razinu pouzdanosti, tada treba izračunati veličinu uzorka koji će biti reprezentativan za cijelu populaciju Statističko uzorkovanje Statističko uzorkovanje je sofisticiran i nepristran pristup koji je obranjiv kao objektivan, racionalan i fer, a ujedno omogućuje relativno precizno kvantificiranje rezultata (npr. davanje razine pouzdanosti od 95% da bi rezultati bili potpuno isti kao da je bila testirana cjelokupna populacija). Statističko uzorkovanje je pouzdano i ponovljivo te kod revizora i rukovoditelja stvara povjerenje s obzirom na rezultate. 70

73 U kontekstu primjene statističke i nestatističke metode uzorka treba naglasiti da i jedan i drugi pristup zahtjeva od revizora profesionalnu prosudbu uzorka. Ključna razlika je u većoj razini matematičke točnosti i preciznosti statističkog u odnosu na nestatistički pristup. Odnosno, kod odabira revizijskog uzorka, statistički pristup zahtjeva metodu odabira po ključu pomoću kojih je moguće odabrati reprezentativan uzorak, dok se kod nestatističkog pristupa mogu primijeniti manje precizne metode, kao odabir slučajnim izborom. Bitno je naglasiti da je pri svakom uzorkovanju potrebno odrediti četiri ključna čimbenika, a to su: a) Populacija Predstavlja ukupan broj transakcija (predmeta, stavki) iz određenog razdoblja. Važno je da revizor prije uzorkovanja dobije potvrdu od revidiranog subjekta o ukupnoj populaciji. Ovaj podatak jako je važan i navodi se u Konačnom izvješću. Veličina populacije (što je broj stavki iz kojih ćemo izvući svoj uzorak) utjecat će na veličinu uzorka u slučajevima kada uzorak čini više od 5% ukupne populacije. b) Razina pouzdanosti Razina pouzdanosti odnosi se na pouzdanost (razumno mišljenje) rezultata statističkog uzorka u postupku revizije. Ovo se, općenito, izražava kao određeni postotak, najčešće 90% ili 95%. Može se usporediti s izjavom: 90% (ili 95%) sam siguran/na u nešto ili 95% sam siguran da je zaključak točan. Nivoi pouzdanosti su neophodni za sve tipove statističkog uzorkovanja. c) Potrebna razina točnosti (preciznost) Nijedan uzorak nikako ne može dati apsolutno točan odraz cijele populacije, ako ni zbog čega drugoga onda zbog činjenice što je većina populacija izrazito varijabilna po svojoj prirodi. Veličina uzorka treba se temeljiti na različitim stupnjevima preciznosti (+ ili 5%, 10%, 20%, itd.), što ovisi o tome koliku razinu točnosti revizor želi postići. d) Proporcija u populaciji To je udio stavki u populaciji koji ima atribute koji nas zanimaju. To se može procijeniti iz informacija koje su revizorima poznate o populaciji, npr. udio bolnica za koje se smatra da imaju problem duge liste čekanja. Uzorkovanje u velikoj populaciji Tablica se primjenjuje za populacije veće od jedinica 71

74 Tablica za odreñivanje uzorka Proporcija u populaciji Preciznost (uz 95% pouzdanosti) Izvor: 11 Uzorkovanje u malim populacijama (< jedinica) Statističko uzorkovanje nije učinkovito u populacijama s malim brojem jedinica, odnosno vrlo je ograničeno za testiranje npr. u glavnoj knjizi gdje je glavni kriterij potpunost. U takvim situacijama koristimo se nestatističkim tehnikama. Preporučen uzorak u malim populacijama je slijedeći: Izvor: 12 Populacija Minimalna veličina uzorka >10000 Vidjeti tablicu za određivanje uzorka Tehnike odabira uzorka iz populacije Dobar uzorak trebao bi imati sljedeće četiri osobine: - Reprezentativnost - znači da uzorak predstavlja prave, što je točnije moguće karakteristike populacije; - Korektivnost - znači da će uzorak locirati što više pogrešaka u populaciji, tako da iste mogu biti ispravljene; - Zaštitnost - znači da revizor koji obavlja uzorkovanje pokušava uključiti maksimalan broj predmeta visokih vrijednosti u uzorak. Ovaj pristup je uobičajen kada revizori izoliraju visoke 11 A practical guide to sampling, National Audit office UK, 12 EC-DG AGRI, Annex to guideline no.3-sampling and error evaluation, AGRI/RCD (2007), AGRI EN 72