Интерна ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти во Република Македонија

РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА Универзитет Св. Климент Охридски Битола Економски факултет Прилеп Магистерски труд на тема: Интерна ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти во Република Македонија Ментор: Проф. Д-р Пеце Николовски Изработил: Јованче Станојевски Досие број: 50/15 Прилеп 2017

Интерна ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти во Република Македонија Вовед.....7 1. ОПШТ ТЕОРЕТСКИ ОСВРТ ЗА РЕВИЗИЈАТА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ 1.1. Современи стојалишта за поимот, услугите и значењето на ревизијата на финансиските извештаи 11 1.2. Видови ревизија на финансиските извештаи. 15 1.3. Ревизија пред предметот на испитување 15 1.4. Ревизија според органот што ја спроведува... 16 1.5. Ревизија според подрачјето на испитување....17 1.6. Фактори што го детерминираат постоењето на ревизијата и ревизорската професија...18 1.7. Видови ревизорски услуги и нивни корисници. 20 2. ПОИМ И ЗНАЧЕЊЕ НА ИНТЕРНАТА РЕВИЗИЈА 2.1. Интерна ревизија во функција на менаџментот на трговски друштва во Република Македонија. 25 2.2. Интерна ревизија на деловните функции во работењето на трговските друштва во Република Македонија 29 3. РЕВИДИРАНИ ФИНАНСИСКИ ИЗВЕШТАИ ОСНОВЕН ИЗВОР ЗА ПРЕЗЕНТИРАЊЕ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИНФОРМАЦИИ 3.1. Подготовка и селектирање на финансиските информации за корисниците..31 3.2. Проблем при имплементацијата на МСС и МРС во процесот на спроведување на ревизијата на финансиските извештаи..39 3.3. Ревизија на финансиските извештаи и нејзиното значење за работењето на деловните субјекти 45 2

4. РЕВИЗИЈА НА ПОБАРУВАЊАТА ОД КУПУВАЧИТЕ 4.1. Цели на комерцијалната ревизија на побарувањата од купувачите...49 4.2. Значајноста, ризикот и ревизорската стратегија... 52 4.3. Определувањето на ризикот од неоткривање 52 4.3.1. Почетни постапки..53 4.3.2. Аналитички постапки 54 4.4. Тестови на детали на трансакциите. 55 4.5. Потврдување на евидентираните побарувања со поткрепувачките трансакции.55 4.6. Извршување на cut-off тестови за наплатите..55 4.7. Извршување на cut-off тестови за продажба на вратени производи (рекламации).....56 4.8. Тестови на детали на салдата...57 4.9. Конфирмација на побарувања од купувачите....62 4.10. Барања на менаџментот. 62 4.11. Видови конфирмации.63 4.11.1. Позитивна форма на конфирмации..63 4.11.2. Негативна форма на конфирмации...63 5. ПРАКТИЧНИ ПРИМЕРИ ЗА ИЗВРШЕНА КОМЕРЦИЈАЛНА РЕВИЗИЈА НА ПОБАРУВАЊАТА ОД КУПУВАЧИТЕ КОН НЕКОИ ДЕЛОВНИ СУБЈЕКТИ ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА -Пример број 1- Независен ревизорски извештај...66 -Пример број 2- Писмо за конфирмација на побарување...71 -Извештај на независниот ревизор за финансиските извештаи за годината која завршува на 31 декември 2014 година...73 -Извештај за финансиската состојба на претпријатието за годината завршена на 31 декември 2014 година...79 -Извештај за добивка или загуба и извештај за останатата сеопфатна добивка на претпријатието за годината завршена на 31 декември 2014 година...80 -Извештај за промени во главнината на претпријатието за годината завршена на 31 декември 2014 година...81 -Извештај за паричните текови на претпријатието за годината завршена на 31 декември 2014 година...82 3

-Белешки кон финансиските извештаи на претпријатието за годината која завршува на 31 декември 2014 година...83 -Работен документ за утврдување на критериуми за избор на купувачи, добавувачи, кредитори, УЈП и други должници и доверители на кои треба да им се испратат конфирмации со состојба на 31.12.2014 година...90 -Преглед на купувачи и добавувачи до кои треба да се испратат конфирмации, а во врска со вршење на ревизија на финансиските извештаи за 2014 година на претпријатието...102 -Барање од претпријатието за конформација на побарувања...106 Заклучни согледувања..114 Користена литература...115 4

И З Ј А В А Под целосна морална и материјална одговорност изјавувам дека текстот во мојот магистерски труд, на тема Интерна ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти во Република Македонија, е мој автентичен и самостоен труд и е резултат на моите сознанија направени во текот на истражувањето, како и на теоретските сознанија и практичните искуства од соодветната област и истиот, освен во деловите што се означени со фусноти, претставува исклучиво мој труд. За секое неовластено користење на туѓ текст или труд или плагијаторство, согласен/на сум да ги сносам соодветните дисциплински, граѓански и кривични последици. Прилеп Изјавил 18.05.2017 год. Јованче Станојевски студент на втор циклус на студии на студиската програма: Сметководство, финансии и ревизија со досие бр.50/15 5

И З Ј А В А Јас,, овластен лектор, под целосна морална и материјална одговорност изјавувам дека ракописот за магистерскиот труд со наслов Интерна ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти во Република Македонија, од Јованче Станојевски е лекториран според стандардните критериуми за јазично уредување на научен текст. Штип 2017 год. Изјавил ОВЛАСТЕН ЛЕКТОР 6

Вовед Брзиот развој на науката и технологијата постојано бара одредени прилагодувања од страна на сите деловни субјекти. Како резултат на тие настанати секојдневни промени се појавуваат и нови научни дисциплини кои им го олеснуваат дејствувањето на бизнис огранизациите. Една од тие нови научни дисциплини е и интерната ревизија која претставува комплексна активност во врска со ревизијата на побарувањата со купувачите. Ревизијата му овозможува на ревизорот да донесе суд во врска со вистинитоста и веродостојноста на финансиските извештаи на ентитетот каде што се врши ревизијата. Само со успешно спроведена ревизија деловните субјекти ќе можат да работат во добра деловна атмосфера и претприемачки дух. За таа цел најпрво потребно е да се сфатат поимите, целите, задачите и правилата на ревизијата, како и правата и обврските на субјектите кои ја спроведуваат ревизијата и субјектите кај кои се спроведува. Токму поради тоа јас се одлучив за изработка на овој магистерски труд, бидејќи при анализа на големината на побарувањата, за компаниите не е доволно само да се изврши продажба на производите, туку деловниот субјект потребно е постојано да го следи текот на наплата на своите побарувања, а со тоа успешно ќе одговори на обврските и нормално ќе го извршува своето работење. Изработката на овој магистерски труд, како и елаборацијата на споменатите тези ќе се состои од пет истражувачки дела. Воведниот дел ќе се однесува на целите и методологијата на истражувањето. Првиот дел се однесува за поимот интерна ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти, односно теоретски осврт на ревизијата на финансиските извештаи. Исто така ќе се насочи кон основната цел на финансиските извештаи, односно на информирањето на заинтересираните корисници на деловниот субјект како и факторите што го детерминираат постоењето на ревизијата и ревизорската професија. Вториот дел се однесува за функциите на интерната ревизија во функционирањето на менаџментот и работењето на трговските друштва во Република Македонија. Во третиот дел ќе бидат опфатени ревидираните финансиски извештаи кои претставуваат основен извор за презентирање на финансиските информации начинот на подготовка и селектирањето на финансиските информации кои се пласираат за 7

корисниците, како и значењето на интерната ревизија на финансиските извештаи во работењето на деловните субјекти. Во четвртиот дел ќе стане збор за целите на интерната ревизија на побарувањата од купувачите, а исто така ќе се определи ризикот од неоткривање на секое важно тврдење, односно ќе се објаснат почетните и аналитичките постапки. Во овај дел ќе бидат опфатени и видовите на конфирмации како и нивната позитивна и негативна форма. Петтиот дел ја опфаќа интерната ревизија на побарувањата од купувачите кон некои видови субјекти во Република Македонија. Во заклучниот дел накратко ќе се прикаже она што беше објаснето во последните делови и ќе се дадат заклучоци и забелешки за темата на овој магистерски труд како и значењето на интерната ревизијата на побарувањата од купувачите. Современите услови на пазарно функционирање и брзиот развој на пазарот ја наметнува потребата од појава на нови научни дисциплини. Токму поради тие новосоздадени услови на пазарот се појавува и интерната ревизија, со што се наметнува потребата од побрзо дефинирање на интерната ревизија и определување на нејзините цели. Оваа ревизија ќе биде полесно спроведена доколку целите се конкретно дефинирани, а исто така и условите кои се потребни за нејзиното постоење. Иако Република Македонија е земја во развој, сепак се прават напори за јавноста се подобро да се запознае со придобивките од нејзиното спроведување. Исто така сметам дека нашата држава располага со стручни кадри кои можат со соодветно дообучување да ја спроведат интерната ревизија. Токму ова е една од причините кои ме поттикнаа за изработка на овој магистерски труд. Побарувањата се дел од средствата на деловниот субјект кои во пократок или подолг временски период се наоѓаат во материјалната сфера на репродукција и можат да се групираат во тру групи: побарувања од купувачи, други побарувања од деловни односи и побарувања врз основа на пласирање средства во други деловни субјекти и нивно финансирање. Додека пак, редовни побарувања од купувачи се оние кои произлегуваат од продажбата на готови производи, трговски стоки и други извршени услуги, продажба на постојани средства и други побарувања. Без разлика на дејноста која се врши, деловниот субјект мора навремено да ги наплати побарувањата од купувачите, бидејќи долгото задржување на обрните средства за побарувања предвизвикува зголемување на нивниот обем и деловниот субјект мора да користи кредити од банки кои повлекуваат високи камати, а со тоа се зголемуваат трошоците 8

на работа на деловниот субјект и се намалува економичноста и рентабилноста. Деловниот субјект има обврска постојано да го следи процесот на наплатување на побарувањата и мора да одговори на обврските и нормално да го извршува своето работење. Во наплатата на побарувањата мора да се вклучат сите организациони делови и функции на деловниот субјект, без оглед на тоа дали се дел од непосредното производство, прометот или заедничките служби.но според некое мислење, најголема задача за наплата на побарувањата има продажната служба која мора да спроведува соодветна продажна политика и во законски определени рокови да ја реализира наплатата на побарувањата. За изработка на овој магистерски труд постојат повеќе цели, но како главна и фундаментална цел е интерната ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти. За секој деловен субјект без оглед на дејноста што ја врши, важно е навремено наплаќање на побарувањата од купувачите, со цел задржување и зголемување на економичноста и рентабилноста. Цел на интерната ревизија се и договорите што ги склучува продажната служба. На тој начин превентивно се отстрануваат евентуалните пропусти во овие договори, бидејќи подоцна можат да доведат до спорови или несакани последици. Ревизијата мора да проверува дали договорите ги содржат сите битни елементи, а во прв ред предметот на договорот, цената, роковите на испорака, условите на плаќање, надлежниот суд со случај на спор и слично. Интерната ревизија мора постојано и систематски да проверува дали во финансиското смметководство, а особено во аналитичката евиденција салдата на сметките на купувачите навремено и уредно се книжат сите задолжувања и раздолжувања, како и дали се врши врз основа на веродостојна документација. Исто така една од целите на изработката на овој труд е и примената на интерната ревизија на побарувањата од купувачите кај деловните субјекти во Република Македонија. Што се однесува до придобивките истите би биле од голем број, пред се заради поттикнувањето на деловните субјекти, како и субјектите кои ја спроведуваат ревизијата својата деловна активност да ја извршуваат посовршено и повнимателно. Организационата единица на деловниот субјект изготвува и испорачува фактури, а со нивно правилно и точно оформување и достигнување придонесува за забрзување на наплатата на побарувањата. Во тој случај ревизијата на деловниот субјект треба да врши контрола од економски, пресметковен и правен аспект на сите побарувања кои им припаѓаат на купувачите, односно врши проверка дали 9

побарувањата се засновани врз реални калкулации и дали ги содржат договорените цени. Секое задоцнување во достасувањето на фактурите до купувачите предизвикува доцнење во наплатата, а деловниот субјект се соочува со големи финансиски потешкотии. Правната служба во деловниот субјект може да го забрза процесот на наплата на побарувањата од купувачите. Таа ги изготвува договорите и се залага за ажурно и навремено комплетирање и поднесување на соодветната документација при покренувањето тужби против купувачите кои нередовно ги подмируваат своите обврски. Најмалку еднаш во месецот интерната ревизија треба да провери дали купувачите кои не го исплатиле својот долг навремено им е испратена опомена врз претходен договор меѓу лицата од книговодството и лицата кои работат во комерцијалната служба и кои директно контактираат со купувачите. Покрај другото, интерната ревизија во деловниот субејкт врши и многу други согледувања, односно врши проверка дали книговодството доставило предлог за консигнација и асигнација за наплатата на побарувањата меѓу два или повеќе деловни партнери, дали по писмен пат се врши усогласување на побарувањата кои се прикажани во книговодствената евиденција и кај купувачот и друго. 10

1. Општ теоретски осврт за ревизјата на финансиските извештаи 1.1. Современи стојалишта за поимот, услугите и значењето на ревизијата на финансиските извештаи Со помош на ревизијата се врши испитување и оцена на финансиските и сметководствените извештаи, како и испитување на податоците и методите кои што се применуваат во нивното составување. Со ревизијата се врши испитување и оценување на работењето на деловниот субјект, начинот на неговата организираност, деловните функции, начинот на кои што се донесуваат деловните одлуки, функционирањето на информативниот систем на деловниот субјект и друго. Ревизијата на финансиските извештаи се извршува се со цел независно и реално испитување и искажување на ревизорско мислење за тоа колку објективни и реални се информациите кои што ги содржат финансиските извештати. Таа претставува основа за деловно одлучување, при тоа ги штити интересите на сопствениците на капиталот, а значајна е и за инвеститорите и менаџерите. 1 Поимот ревизија разни автори и институции го дефинираат на различен начин. Во прилог на ова тврдење ќе наведам неколку такви дефиниции: 2 - Ревизијата претставува систематизиран процес на објективизирано прибавување и создавање на докази за економските настани и резултатите, со цел да се воспостави усогласеност меѓу постојаните извештаи за работењето и однапред поставените критериуми и тоа да се достави до заинтересираните корисници. 3 - Ревизијата претставува испитување или истражување на финансиските извештаи и на другата сметководтвена евиденција како и на други евиденции за работењето на претпријатијата од страна на независните јавни сметководители надвор од набљудуваното претпријатие. 4 1 Николовски П., Интерна и екстерна ревизија, Прилеп, 2009 2 1K. Zager., L. Zager., Racunovodstvenistandardi, finansiskiizvestaji I revizija, Прогрес. Загреб, 1993 година, стр. 147-150 3 Дефиниција на Асоцијацијата на американските сметководители (American Accounting Asociation)според J.C.Robertson- F.G.Davis:Auditing. Liwin, Homewood, Illinois, 1988, стр.5 4 W.B.Mcigs., K.J.Pany., R.F.Mcigs., оп.цит. стр.33 11

- Ревизијата претставува метод на испитување на сметководствените извештаи, на податоците за работењето, на деловните книги и други документи за да се добие веродостојно мислење за економската и финансиската положба на претпријатието. 5 - Стопанската ревизија претставува допоплнително, критичко и планско испитување и проценка на состојбата и работењето на претпријатието, а повеќе е орган кој не му припаѓа на претпијатието. 6 - Ревизијата на работењето според С. Куолеча претставува секоја системска и детално спроведена доплонителна контрола на работењето на стопанските организации или ревизија на финансиското работење која опфаќа детално испитување на вукупното работење во определен период или испитување на еден потесен сектор: се спроведува кога е потребно детално расветлување на вистинската состојба; кога се сомнева во постоењето на финансиска злоупотреба, или кога тоа им е потребно на органите на управувањето од некои посебни причини. 7 Ревизијата е слична со јавното сметководство. Таа вклучува и интерна, оперативна и државна ревизија, со кои се оценува и се известува за менаџерското работење на определен ентитет што е предмет на ревизијата. Разлика помеѓу нив е тоа што јавното сметководство вклучува и други, неревизорски услуги. Ревизијата е независно испитување на финансиските извештаи на претпријатија, банки и други институции, а врз основа на тоа се дава независно мислење за нивна веродостојност, а во согласност со законската регулатива и поставената задача пред ревизорот. Со ревизијата се потврдува точноста на тврдењата во финансиските извештаи за: 8 Точност; Сеопфатност; Случување; Постоење; 5 4D,Jovanovic., B.Vitopovic., Analizaposlovanjapreduzeca e kontrolom I revizijom, Современа Администрација, Белград, 1989, стр,10-11 6 F.Krajcevic., P.Lindeman., K.Nagcl., оп.цит, стр.10-11 7 S.Kukuleca, Organizacioniposlovnileksikonizraza, pojmova I metoda, Завод за економска експертиза, Белград, 1990, стр.1319 8 Николовски П., Интерна и екстерна ревизија, Прилеп, 2009 12

Вреднување; Мерење; Права и обврски и Презентирање. Главна цел на ревизијата претставува обезбедување докази на заинтересираните страни за веродостојноста на одредени информации, кои се добиени од оние лица на кои што им е доверен имотот на деловниот ентитет. Неговиот менаџмент е должен да креира и спроведе сметководствена евиденција и да води грижа во однос на изготвувањето на финансиските извештаи, а во согласност со стандардите кои се прифатени. Ревизијата треба да ја вршат лица кои имаат: 9 Соодветно високостручно образование; Да се професионалци со овластувања за ревизор; Да се објективни; Да се непристрасни и Да се независни. Ревизорот изработува ревизорски извештај, кој пак претставува врска помеѓу корисниците на финансиските извештаи и менаџерскиот тим на претпријатието, чии финансиски извештаи се предмет на ревизијата. Менаџментот на претпријатието изготвува финансиски извештаи и е одговорен за нивната точност. Понатаму ревизорот врши ревизија на тие извештаи и негова обврска е да даде мислење за нивната точност и исправност. Доколку се јави потреба, ревизорот може да посочи определени промени кои што менаџментот треба да ги вметне во финансиските извештаи и на тој начин менаџментот изработува прилагодени финансиски извештаи. Ревизорот дава мислење врз основа на извршената ревизија на финансиските извештаи, кое што понатаму го користат корисниците на ревизорскиот извештај, како што се купувачи, добавувачи, инвеститори, кредитори, државни органи и слично. Мислењето кое што го дава ревизорот може да биде: 10 9 Николовски П., Фискална ревизија, Прилеп, 2007, стр.8. 10 Николовски П., Интерна и екстерна ревизија, Прилеп, 2009 13

Безусловно мислење; Безусловно мислење со нагласување на одредено прашање; Мислење со резерва; Воздржување од давање мислење и Негативно мислење. Основна цел на ревизијата на финансиски извештаи е нивно испитување и давање на објективна, реална и комплетна слика за самото работење на деловниот субјект, испитување на инфрмациите кои ги содржат финансиските извештаи и давање на независно мислење за нив. Ревизорот мора да добие целосни, релевантни и веродостојни ревизорски докази за да може да изрази мислење за финансиските извештаи на деловниот субјект. Затоа ревизорот од деловниот субјект може да побара да му ги обезбеди сите информации потребни за вршењето на ревизијата, како што се документи, податоци или други информации неопходни за планирањето и извршувањето на ревизијата. При тоа има слободен пристап во службените простории и имотот на деловниот субјект кој е предмет на ревизијата, има право на увид во книгите и целосната документација на деловниот субјект, електронските податоци, како и право да бараат од претставниците на деловниот субјект за сите работи кои се поврзани со вршењето на ревизијата. Исто така законскиот застапник на деловниот субјект кој е предмет на ревизијата има должност на ревизорот да му ја достави на располагање и да му обезбеди копии од потребната документација, исправите, извештаите и други евиденции неопходни за спроведување на ревизијата. Покрај основната цел, ревизијата има и парцијални цели кои мора да ги реализира, а тоа се следниве: 11 Законитост и правилност- финансиските трансакции треба да бидат извршени во согласност со законската регулатива; Сеопфатност (целосност)- во финансиските извештаи треба да бидат опфатени сите финансиски трансакции кои што се однесуваат на периодот за кој се известува; Вистинитост и објективност- деловните промени кои се содржани во финансиските извештаи треба да се извршат ефективно, да се релевантни за деловниот субјект кој е предмет на ревизија; 11 Ацески,Б. Трајкоски,Б, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет Прилеп, 2004 стр.10 14

Проценка- сите трансакции треба правилно да се проценат и да се евидентираат согласно законската регулатива; Поднесување и известување- сите трансакции мора да се поднесат, да се класифицираат и да се објаснат во согласност со рамката за известување издадена од соодветни надлежни тела за регулатива. 1.2. Видови ревизија на финансиските извештаи Постојат повеќе поделби на ревизијата и тоа: 12 Ревизија пред предметот на испитување - Ревизија на финансиските извештаи; - Ревизија на усогласеност на постапките; - Ревизијата на работењето и - Судска ревизија. Ревизија на финансиските извештаи Ревизијата на финансиските извештаи дава независно и објективно мислење за вистинитоста и веродостојноста на податоците кои што се прикажани во финансиските извештаи на деловниот субјект кој е корисник на ревизорски услуги. При тоа се утврдува дали тие се изготвени според општоприфатените сметководствени стандарди и утврдената рамка за финансиско известување. Ревизијата на финансиските извештаи на корисниците на ревизорски услуги им дава мислење дека финансиските извештаи не содржат значителни грешки и пропусти. Понатаму ревизорите даваат мислење за финансиските извештаи, јавно го објавуваат извештајот за извршената ревизија, а потоа го дистрибуираат до корисниците на финансиските извештаи. 13 Ревизија на усогласеност на постапките Оваа ревизија го утврдува степенот на следење на стандардите и правилата кои што се воспоставени од повисоките авторитети, како што се договори, законски регулативи или писмена согласност. Овде ревизорите ги евидентираат отстапувањата 12 Николовски П., Интерна и екстерна ревизија, Прилеп, 2009 13 5ACCA, Paper F8: Audit and Assurance (Intemational), BPP Learning Media, London, 2007,p.4 15

на постапките од пропишаните правила и стандарди и поднесуваат извештај до врвниот менаџмент за состојбата која ја констатирале. 14 Ревизија на работењето Ревизијата на работењето претставува систематско испитување на активностите на деловниот субјект или само дел од него, со цел да се утврди ефикасноста и ефективноста на користењето на ресурсите. Основна цел на оваа ревизија е да изврши оценување на перформансите на работењето и идентификување на областите кои што може да се преземаат мерки за подобрување на работата на деловниот субјект. Кај ревизијата на работењето не постојат однапред утврдени стандарди, па затоа ревизорите сами бираат мерливи критериуми за оценка на ефикасноста и ефективноста при користењето на ресурсите. Доколку при ревизијата утврди проблеми и недостатоци, ревизорот ги известува раководните структури во деловниот субјект каде се врши ревизијата. 15 Судска ревизија Судската ревизија има за задача да ги открие и промовира активностите, кои како последица имаат измами и нелегални активности, кои се вклучени во финансиските извештаи на деловниот субјект. Судската ревизија со детектирање и превенирање на измамите, грешките и другите недостатоци укажува на сите нерегуларности. 16 Ревизија според органот што ја спроведува - Екстерна ревизија и - Интерна ревизија. Екстерна ревизија Екстерната ревизија претставува предмет на акумулација и оценка на доказите во врска со информациите, со цел утврдување и известување за системот на кореспондираност помеѓу податоците и критериумите кои што се воспоставени. Нејзина цел е да овозможи заштита на интересите на сопствениците на капиталот, а да понуди веродостојни податоци на акционерите, кредиторите, вработените, 14 Николовски П., Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет Прилеп, Јули, 2009 година, стр.15 15 Jack E. Kig er, James H. Scheiner: Auditing, second edition, Houghton Mifflin Company, Boston, USA, p.12 16 Николовски П., Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет Прилеп, Јули, 2009 година, стр.17 16

инвеститорите и јавноста кои се корисници на ревизорските услуги. За да може успешно да функционира екстерната ревизија потребно е квалитетна законска регулатива, професионалност, дефинирани стандарди за ревизија и Кодекс на професионална етика. Екстерната ревизија подразбира акумулирање и оцена на доказите во врска со информациите, со цел утврдување и известување за системот на коресподентност помеѓу информациите и установените критериуми.ревизијата треба да биде спроведена од страна на компетентни и независни лица. 17 Интерна ревизија Интерната ревизија претставува активност која што ја организира управата на деловниот субјект, со цел да се оцени работата во целина или на одделни негови елементи. Таа е составен дел од управувачкиот надзор на деловните функции, со цел тие да се извршуваат поефикасно, а со тоа да се постигне успешно функционирање на информативниот подсистем кој на раководството ќе му обезбеди инфорации да донесе соодветни деловни одлуки. Со овој вид на ревизија се вреднуваат активностите на деловниот субјект, сопствениците добиваат соодветна помош, а менаџментот поефикасно ги извршува активностите. Според дефиницијата на Комитетот за ревизорска практика (Auditing Practice Committee APC),,,интерната ревизија претставува елемент на внатрешниот систем на контрола, поставен од страна на менаџментот на претпријатијата, банките или другите институции заради испитување, вреднување и известување за функционирањето на сметководствените и другите интерни контроли во работењето. Интерната ревизија е воведена со цел да ги подобри одлуките на менаџерите или да ги задоволи статутарните барања. 18 Ревизија според подрачјето на испитување -Комерцијална ревизија и -Државна ревизија. Комерцијална ревизија 17 Alvin A. Arens, James K. Loebbecke: Auditing An Integrated Approach, eight edition, Prentice Hall International, Inc., Upper Saddle River, New Jersey, USA, 2000, p.9 18 Драгутин П. Драгољевиќ: Перспективе развоја интерне ревизије у СР Југославији, Новац и развој 21, СПП, Београд, 1995, стр. 93 17

Комерцијалната ревизија е слична со екстерната и независна ревзија на финансиските извештаи на деловниот субјект. Таа ги испитува и оценува финансиските извештаи и сметководствените искази, методите кои се применуваат за нивно составување и дава мислење во однос на тоа дали извештаите вистинито и објективно ја прикажуваат состојбата на средствата, обврските и капиталот, како и резултатите од работата на деловниот субјект. Оваа ревизија ја извршуваат ревизорски фирми кои што имаат вработено најмалку двајца овластени ревизори. Нивна должност е да чуваат деловни тајни, да ја заштитат документацијата која што ја изработуваат и слично. 19 Државна ревизија Задача на државната ревизија е да врши испитување на документите, извештаите и исправите на интерната ревизија и извршената интерна контрола на сметководствените и финансиските постапки, од аспект на тоа дали финансиските извештаи вистинито и објективно ја презентираат финансиската состојба и резултатите од активностите на деловниот субјект, а во согласност со прифатените сметководствени принципи и стандардите за ревизија. Таа врши испитување на финансиските трансакции кои претставуваат државни расходи. Во Република Македонија државната ревизија ја извршува Државниот завод за ревизија, а институции со кои што таа се извршува се: буџетите на локалните самоуправа и фондовите, јавните претпријатија, Народната банка и правните лица во кои доминантен сопственик е државата. 20 1.3. Фактори што го детерминираат постоењето на ревизијата и ревизорската професија Ревизијата на финансиските извештаи е доста значајна, со оглед на фактот дека таа претставува независно испитување на финансиските извештаи на деловниот субјект, а на таа основа се донесува независно и непристрасно мислење за веродостојноста на информациите и податоците кои се составен дел на тие извештаи. Пораи ова значење 19 Закон за ревизија, Службен весник на Република Македонија бр. 65, 1997. 20 Исто, 18

на неа влијаат многу фактори кои ја детерминираат потребата за постоење на ревизијата на финансиските извештаи. Тие фактори се следниве: 21 Конфликт на интереси; Консеквентност; Комплексност и Оддалеченост. Конфликтот на интереси се јавува пред се поради фактот што постојат повеќе видови на корисници на финансиските извештаи, директно поврзани со информациите кои се содржани во финансиските извештаи, но истите имаат поединечни цели. Иако се пристапи кон анализирање на потенцијалните потреби на корисниците сепак може да се јави спротивност на интереси. Доколку постојните акционери се заинтересирани кога ги изработуваат финансиските извештаи, да ги применат меѓународните и сметководствените и ревизорските стандарди во алтернативен третман што ќе предизвика поголема добивка, па со тоа да добијат и поголема дивиденда. За разлика од нив, финансиските институции акцентот го ставаат на конзервативниот начин на мерење и искажување на финансискиот резултат во финансиските извештаи. Конфликти се можни, но за сите нив заедничко е очекувањето од ревизорите да обезбедат квалитетен и валиден доказен материјал со цел да поткрепи мислењето кое е изразено, оценување на доказите и прифаќање на етичките норми за професионално однесување. Доколку во финансиските извештаи се јават определени неправилности тоа може да предизвика донесување на неправилни деловни одлуки, а тие да бидат пропратени со последици за деловниот субјект и за корисниците на финансиските извештаи. Тоа може да влијае и врз одлуките кои ги донесуваат инвеститорите и акционерите и врз добивката кои истите ја очекуваат. Правилната и транспарентна ревизија на финансиските извештаи мора да овозможи спречување или намалување на последиците кои можат да настанат доколку се донесат одлуки врз основа на лажни и невистинити податоци. 22 Комплексноста на финансиските извештаи е скица на целосното работење на еден деловен субјкет и затоа е една од најважните карактеристики. Изготвувањето на финансиските извештаи е сложена активност во која треба да бидат вклучени големиот 21 Ацески, Б.,Трајкоски, Б.,,Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет Прилеп, 2004 година стр.29 22 Д-р Пеце. Н, организација на ревизијата на финансиските извештаи, Прилеп, 2004 година. 19

дел од менаџерските ресурси. Но со зголемувањето на информатичката технологија се намалува можноста од настанување на непосакувани грешки кои би се појавиле со мануелното внесување на податоците. Денес постојат голем број на големи транснационални компании кои успешно функционираат во рамки на глобалниот пазар. Овие компании своите задачи ги исполнуваат ефикасно без оглед на одддалеченоста. Тие имаат потреба од ревизија на финансиските извештаи, бидејќи на тој начин корисниците на услугите ќе се осигураат дека ги донесуваат своите одлуки врз основа на објективни и вистинити финансиски податоци. На тој начин ќе се намали ризикот од можност за фризирања и лажења на финансиските извештаи поради просторна оддалеченост помеѓу деловниот субјект и корисниците на финансиските информации. 1.4. Видови ревизорски услуги и нивни корисници Ревизорските услуги кои што можат да ги извршуваат ревизорите и ревизорските куќи можат да се класифицираат во две групи: Атестирачки услуги и Неатестирачки услуги. Првата група на услуги, односно атестирачките услуги се делат според нивото на сигурност кое го обезбедува ревизорот и ревизорскиот извештај. За нив е важно тоа што ревизорската фирма и ангажираните ревизори писмено комуницираат со клиентот, а на тој начин се изразува професионален став за нивното на доверливост на писмените изјави кои се презентирани, а за нив се одговорни трети лица. Атестирачките услуги според Меѓународните ревизорски стандарди можат да се поделат како: 23 -ревизија; -проверка; -меѓусебно усогласени постапки и 23 Николовски П., Интерна и Екстерна ревизија, Уневерзитет Св. Климент Охридски Битола, Економски факултет Прилеп, 2009, стр.64 20

-прибирање податоци (компилација). Ревизијата е доминантен тип на ревизорска услуга и се однесува на ревизија на финансиските извештаи. Таа опфаќа прибирање и оценување на компетентен доказен материјал, а во врска со финансиските извештаи кои ги подготвил деловниот субјект. Во согласност со рамката на Меѓународните ревизорски стандарди, овластените ревизори врз основа на спроведената ревизија овозможуваат високо ниво на сигурност во однос на објективноста на финансиските извештаи кои што се презентирани. На тој начин се покажува дали тие се изработени во согласност со општоприфатените сметководствени принципи и начела и со меѓународните сметководствени стандарди. Од ова можеме да дојдеме до заклучок дека улога на ревизијата е професионално да се расуди во однос на квалитетот на финансиските извештаи, корисниците да се убедат во нивната точност, вистинитост и чесност на презентираните информации, но сепак тоа не може да го потврди со сигурност. Мислењето кое го дава ревизорот се изразува во форма на позитивна, но не и разумна сигурност. Соодветните услуги опфаќаат: проверка, меѓусебна усогласеност на постапките и прибирање на податоци. Проверката е ревизорска услуга и според обемот и значењето е на понизок ранг во однос на ревизијата на финансиските извештаи. Нејзина цел е проверка на финансиските извештаи и да му помогне на ревизорот да процени дали во оние постапки каде се обезбедуваат доказите кои се бараат, постојат елементи во кои тој може да се посомнева и да изрази недоверба во реалното и објективно презентирање на информациите и податоците во финансиските извештаи. Тука ревизорот покажува умерено ниво на сигурност дека онаа информација која била предмет на проверка е ослободена од неточности. Проверката се употребува помалку во споредба со ревизијата. Исто како и кај ревизијата и кај проверката ревизорот не може целосно да биде уверен во своето мислење, туку во согласност со професионалната регулатива. Меѓусебно усогласените постапки, како ревизорска услуга се однесува на ревизијата на пооделните ставки во финансиските извештаи и ревизорот дава извештај за стварните докази и не искажува сигурност. На тој начин корисниците на финансискиот извештај самостојно ги проценуваат постапките и доказите за кои се известува ревизорот, а исто така донесуваат и самостојни заклучоци за ревизорската работа. Карактеристика кај оваа ревизорска услуга е тоа што ревизорот може да даде 21

извештај за сумираните фактички наоди и при тоа нема обврска да искаже определено мислење или пак определено ниво на сигурност. Прибирањето на податоци, или како што се нарекува и компилација претставува собирање, класификација и синтетизирање на финансиските информации со користење на сметководствена експертиза. Во оваа услуга ревизорот не е во можност да изрази увереност во врска со реалноста и објективноста на презентирањето на финансиските извештаи. Тој не се ангажира поради неговите ревизорски способности, туку мора да ги користи своите сметководствени способности. Втора група на услуги се неатестирачките услуги. Тие пак можат да се поделат на: 24 -Сметководство; -Даноци и -Консалтинг. Тие се карактеризираат по тоа што за нив не се изработува писмен извештај со мислење. Така на клиентот му се нуди разумна сигурност, негативна сигурност, сумарни фактички наоди или други форми на уверување. Сметководството опфаќа организација и спроведување на книговодството и подготовка на финансиските извештаи. Ако една ревизорска фирма врши сметководствени услуги кај еден клиент, тогаш истата не може да врши и ревизија кај истиот клиент. Ревизорската фирма даночните услуги ги извршува на претпријатија кои што се изложени на поголем број на давачки, а со цел нивно планирање и организирање, како и точна пресметка и евиденција. Кога клиентот сака порационално да ги искористи своите технички и кадровски услуги тогаш нему му помагаат консалтинг услугите. Овој процес опфаќа дефинирање на можностите или проблемите кои што можат да настанат, откривање на фактите, оценка на алтернативите, формулација на предложените акции, комуницирање со надлежните за да се исполнат резултатите и презентирање на 24 Николовски П. Интерна и Екстерна ревизија, Уневерзитет Св. Климент Охридски Битола, Економски факултет Прилеп, 2009, стр.66 22

плановите, со цел нивно исполнување и следење. Овде ревизорската фирма ги користи техничките вештини со кои што располага, образованието и искуството во давање на совети и техничка помош на клиентот. Како консалтинг услуги можеме да напоменеме сите активности кои помагаат: 25 да се дефинираат проблемите или можностите, да се откријат фактите - настаните, да се оценат алтернативите, да се формулираа и предложат акции, да се изврши комуникација со надлежните за остварување на резултатите имплементација на плановите за акција и нивно следење. Информациите кои што ги содржат финансиските извештаи се многу важни за нивните корисници, бидејќи врз основа на нив тие донесуваат поединечни одлуки, па затоа тие мора да се точни и објективни за да може и деловниот субјект правилно да се развива. Ревизорот мора независно, објективно, непристрасно, компетентно и аргументирано да се изрази во финансиските извештаи, за да може да се зголеми кредибилитетот на презентираните финансиски извештаи, а со тоа се заштитуваат и интересите на интерните и екстерните корисници. Постоењето на можноста преку ревидираните финансиски извештаи да се донесат широк спектар на различни видови на одлуки се појавуваат и многубројни корисници на финансиски извештаи, а тие можат да се класифицираат во следниве неколку групи: 26 Менаџментот на деловниот субјект; Акционери; Финансиски институции; Даночни органи; Потенцијални инвеститори; Владини агенции; Работници и работнички синдикати; Економисти; Судски органи; 25 Николовски П., Интерна и Екстерна ревизија, Уневерзитет Св. Климент Охридски Битола, Економски факултет Прилеп, 2009, стр.67 26 Николовски П., Фискална ревизија, Прилеп, 2007, стр.9. 23

Добавувачи; Сопственици на обврзници и потенцијални иматели на обврзници и Индиректни корисници. Врз основа на изработените финансиски извештаи, менаџментот на деловниот ентитет оформува мислење за неговата реална состојба, клучните аспекти на неговото работење, остварените перформанси, како и подршка во донесувањето на деловни одлуки. Постојаните и потенцијалните акционери се примарни корисници на ревизорски услуги и нивните одлуки во однос на купување и продавање на акции ги засноваат врз основа на ревидираните финансиски извештаи. Од страна на акционерите на развиените пазарни економии преку стандардите на Комисијата за хартии од вредност, покрај своите годишни извештаи на официјалниот пазар мора да поднесе и извештај на ревизорот за извршена ревизија, а тоа е потребно бидејќи врз основа на изразеното мислење на ревизорот за реалноста и објективноста на податоците кои што се презентирани, донесуваат одлука дали и во кој износ ќе им се одобри кредит на конкретни деловни субјекти. Исто така ревидираните финансиски извештаи на даночните органи им претставуваат корисна основа во врска со правилноста при пресметувањето на даночната основа, односно при правилното утврдување на даночната основа и пресметаниот износ на име на даноци и придонеси. Потенцијалните инвеститори извештајот на ревизорите ко користат како основа за да донесат одлуки од витален карактер, односно одлучуваат дали треба и под кои услови треба да ги вложат своите средства во деловниот субјект што е предмет на ревизија. Како корисници на финансиските извештаи се јавуваат и самите вработени во претпријатието што е предмет на ревизија. Во услови на зголемен број на судски постапки против ревизорски фирми од страна на независните клиенти или пак од оние корисници кои што се оштетени од ревизорските услуги, судските органи се јавуваат во улога на важен корисник на ревизорските извештаи. Банкротирањата на деловниот субјект чии извештаи претходно биле ревидирани, секогаш врз нив е ставен акцентот од инвеститорите и оштетените странки да побараат одговорност од ангажираните ревизори, доколку истите во изработениот ревизорски извештај не упатил на елементи за предупредување за престојниот колапс. 24

Вработените и синдикатите во деловниот субјект имаат интерес за информациите поврзани со стабилноста и профитабилноста на нивните вработувачи. Исто така се заинтересирани за информации врз основа на кои ќе можат да ја проценат способноста на деловниот субјект во однос на нивно наградување и пензии. Тие очекуваат да работат во една динамична, стимулативна и исплатлива работна средина која ќе ги задоволи нивните очекувања. Добавувачите како корисници на ревидирани финансиски извештаи се заинтересирани за информации според кои ќе заклучат дали износите кои ги побаруваат ќе им бидат исплатени кога ќе им доспеат, како и плановите во иднина на деловниот субјект како идни корисници на производи и услуги. Од ова можеме да заклучиме дека доверителите ќе бидат заинтересирани за деловниот субјект во рамките на пократок период отколку заемодавателите. На добавувачите на стоки и услуги им се потребни лојални потрошувачи, кои навреме ќе платат висока цена во континуитет за производите и услугите кои ги добиваат. Купувачите се заинтересирани за информации поврзани со развојот на деловниот субјект, односно кога имаат долгорочни деловни односи или се зависни од него. За нив во прилог е успешно долгорочно работење на компанијата, бидејќи со тоа им се обезбедуваат производи со врвен квалитет и ќе можат да ги планираат сопствените цели за развој. Работата на деловниот субјект најдобро може да се оцени доколку е способно да ги задоволи потребите, вкусовите и желбите на купувачите. 2. Поим и значење на интерната ревизија 2.1. Интерна ревизија во функција на менаџментот на трговските друштва во Република Македонија Според теоретските сознанија може да се констатира дека интерната ревизија почнала да се развива во Вавилон, каде што се вршеле надгледувања над работењето на оние лица кои ракувале со парите и паричните вредности. Во тоа време за постоење на интерната ревизија сведочи и доказот што даночните приходи биле евидентирани од страна на две лица, од кои едниот бил извршител, а другиот контролор или лице кое води евиденција на собраните или наплатените даноци. Првите сознанија за интерната 25

ревизија се среќаваат и во стара Грција, каде што лицата кои го вршеле надзорот, се нарекувале надзорни службеници и се нарекувале надзорни службеници и се среќавале под името logisti, кои имале овластувања да вршат испитување на прибирањето на јавните приходи. Дејноста која ја вршеле надзорните службеници, според некои мислења се смета како зачеток за појавата на првите контролори, односно ревизорски професионалци во светот. Гледано во светски рамки, интерната ревзија има се понагласен тренд и има големо значање, а како резултат на брзиот стопански развој и посложената работа на компаниите, а за тоа, во голема мера, придонесува и процесот на постојаната интеграција и интернационализација на компаниите. За разлика од екстерната ревизија, интерната ревизија настанала како резултат на потребата на современите компании да се воведе внатрешен, интерен дополнителен облик на надзор, со цел да се следат интерните конторли што ги вршеле сите вработени, како составен дел на нивните работни обврски, да се оцени нивната ефикасност, да се откријат слабостите во нивното функционирање и да се предложат мерки за елиминирање на појавените неправилности. Развојот на стопанството, промената на компаниската организациска структура, зголемувањето на бројот на сопствениците на капиталот (појавата на акционерски капитал), како и развојот на менаџерството со целата негова одговорност за работењето на деловните субјекти итн., го условиле појавувањето на ревизијата во самите деловни ентитети, односно интерната ревизија. Постоењето на интерната ревизија не е регулирано со закон, туку со одделни статутарни и други одредби донесени во самата компанија. Ова значи дека интерната ревизија нема законска основа, туку е резултат пред сè, на потребата на деловните субјекти за поефикасна контрола и поефективно работење. Во текот на своето функционирање интерна ревизија треба да ги покрива следниве активности: 27 1. испитување на функционирањето на сметководствениот систем и вградените интерни (сметководствени) контроли; 2. испитување на финансиските и другите податоци за потребата на менаџментот, врз основа на кои се носат клучни деловни одлуки со нивно потполно тестирање; 27 Николовски П. Интерна и Екстерна ревизија, Универзитет Св. Климент Охридски Битола, Економски факултет Прилеп, 2009, стр.73 26

3. испитување на економичноста, ефикасноста и ефективноста во работењето и функционирањето на финансиските контроли и 4. специјални испитувања во компанијата или одделна банка, на посебно барање на менаџментот. Ефикасното функционирање на интерната ревизија, набљудувано од аспект на компаниите, овозможува зголемување на успешноста во работењето, и тоа преку: 28 1) подобрување на работењето; 2) подобрување на стопанската дсциплина и 3) подобрување на финансиската дисциплина. Оттука може да се констатира дека интерната ревизија своите активности ги фокусира врз анализата на економичноста, ефективноста и ефикасноста во работењето. Анализата на перформансите или ревизија на економичноста, ефективноста и ефикасноста на работењето претставува еден сегмент од активностите на интерната ревизија, што на менаџментот на компанијата може да му понуди адекватни информации со помош на кои можат да се идентификуваат слабостите во функционирањето на воспоставениот систем на интерни контроли во компаниите. Овој тип на ревизија во современата ревизорска професија е познат како ревизија на,, 3Е (ревизија на економичноста, ефективноста и ефикасноста). Во поново време, покрај овие три сегмента од интерната ревизија се додава и сегментот анализа на екстерните влијанија, па така доаѓа поимот,,4е (ревизија на економичноста, ефективноста, ефикасноста и на екстерните влијанија). Може да се констатира следното: - економичноста се изразува како однос меѓу остварениот и планираниот потрошок на средства за остварување на планираниот резултат (што значи се произведува економично, односно ефтино); - ефективноста укажува на односот меѓу планираните и постигнатите резултати (да се остварат поставените цели); -ефикасноста е однос меѓу остварените резултати и остварениот потрошок на средства и труд (да се произведува на вистински, најрационален начин); и 28 Николовски П. Интерна и Екстерна ревизија, Универзитет Св. Климент Охридски Битола, Економски факултет Прилеп, 2009, стр.73 27

-екстерните влијанија, односно влијанијата од окружувањето врз компанијата, и обратно, се мерат со релациите планирани потрошоци и планирани ефекти. Интерната ревизија во својот историски развој минува низ две доминантни периоди, а на почетокот на третиот милениум таа се наоѓа пред третата парадигма. Првиот период е концентрирање на набљудување и броење. Интерната ревизија со векови била насочена кон собирање и набљудување на физичките ставки или броеви со кои тие се мерат. Во 1441 година Victor Brink воведува нов концепт за системот на интерна контрола и ја менува парадигмата на интерната ревизија, со тоа што централната точка на интерес ја пренесува на повторното извршување на контролите. Третиот период е заснован на ревидирање на деловните процеси во кои централната точка на интерес е ризикот. 29 Динамичното окружување во развиените пазарни економии во последната деценија интерната ревизија ја стави пред нови искушенија, при што глобализацијата и други слични настани бараат и брза трансформација на интерната ревизија, со што старата дефиниција на Институтот на интерни ревизори на САД, стана претесна да ја идентификува новата улога на интерните ревизори во матичните компании. Според старата дефиниција,,,интерната ревизија се идентификува со независна функција за проценка, воспоставена во рамките на компанијата, којашто ги испитува и вреднува активностите во самата компанија како нејзин сервис. Целта на интерната ревизија е на вработените во компанијата да им помогне поефикасно и поефективно да ги извршуваат своите задачи. Интерната ревизија од овој аспект, обезбедува анализа, проценка, препораки, совети и информации во врска со активностите кои ги проверува. Целта на ревизијата опфаќа промовирање на ефективна контрола со разумни трошоци. 30 За разлика од старата, новата дефиниција на интерната ревизија го проширува делокругот и според неа,,,интерната ревизија претставува независна и објективна активност за уверување (потврдување) и консалтинг, креирана за зголемување на вредноста и подобрување на работењето на деловниот субјект. Таа му помага на деловниот субјект во постигнувањето на планираните цели, воведувајќи систематски, дисциплински пристап за вреднување и подобрување на ефективноста на управувањето со ризикот, контролата и процесот на управување. Врз основа на ваквата дефиниција на 29 Емилија Антевска: Интерна ревизија базирана на проценка на ризикот, Зборник на трудови од XII симпозиум Сметководствената, финансиската и ревизорската професија пред нови предизвици во 21 век, Сојуз на сметководители, фнансисти и ревизори, Струга, 2000, стр. 276. 30 Richard L. Ratliff, Wanda A. Wallace, Glenn E. Sumners, William G. McFarland, James K. Loebbecke:,,Internal Auditing Principles and Technigues, second edition, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, USA, 1996, p.49. 28