ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА НА ФИНАНСИСКОТО РАБОТЕЊЕ НА БАНКИТЕ ВО РМ - магистерски труд -

УНИВЕРЗИТЕТ СВ. КЛИМЕНТ ОХРИДСКИ БИТОЛА ФАКУЛТЕТ ЗА ТУРИЗАМ И УГОСТИТЕЛСТВО - ОХРИД ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА НА ФИНАНСИСКОТО РАБОТЕЊЕ НА БАНКИТЕ ВО РМ - магистерски труд - Кандидат : Ментор : Нина Терзијаноска Проф. Д-р Пеце Николовски Број на досие 378 Охрид 2015 година

СОДРЖИНА АПСТРАКТ... 4 ABSTRACT... 5 ВОВЕД... 6 1. МЕТОДОЛОГИЈА НА ИСТРАЖУВАЊЕ 1.1 Предмет на истражување... 9 1.2 Цел на истражување... 9 1.3 Хипотези на истражување... 10 1.4 Истражувачки методи и техники... 10 1.5 Очекувани резултати... 11 2. ДЕФИНИРАЊЕ НА ПОИМОТ ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА 2.1 Дефиниција на поимот интерна ревизија... 12 2.2 Цели на интерната ревизија... 14 2.3 Видови интерна ревизија... 15 2.3.1 Ревизија на усогласеност на постапките... 15 2.3.2 Ревизија на работењето... 16 2.4 Интерен ревизор... 17 2.5 Селекција на субјектот на ревизијата... 18 2.6 Управување со департманот за интерна ревизија... 20 2.7 Меѓународни ревизорски стандарди за интерна ревизија... 22 3. ОСВРТ НА БАНКАРСКИОТ СЕКТОР ВО Р.МАКЕДОНИЈА 3.1 Поим и дефинирање на банките... 37 3.1.1 Основање на банка... 38 3.1.2 Финансиски активности на банките... 39 3.1.3 Раководење и управување со банката... 40 3.1.4 Биланс на состојба на банките... 45 3.1.5 Сметководство и ревизија на банките... 46 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 2

3.1.6 Деловна тајна на банката... 46 3.2 Финансиски извештаи на банките во РМ... 47 3.3 Правна регулатива која го дефинира обемот на активности на банките во РМ со посебен осврт на интерната ревизија...63 3.4 Анализа на стандардите на интерна ревизија кај банките во РМ.64 4. ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА НА БАНКИТЕ ВО Р.МАКЕДОНИЈА 4.1 Улогата на интерната ревизија на банките...70 4.2 Служба за интерна ревизија...71 4.3 Организациона и законска поставеност на интерната ревизија.72 4.4 Компетенции на Службата за интерна ревизија...73 4.5 Кадар и екипираност...74 4.6 Задачи на Службата за интерна ревизија...75 4.7 Предмет на ревизија...75 4.8 Принципи на интерна ревизија...76 4.9 Функционирање на интерната ревизија...81 4.10 Одбор за ревизија...86 5. МОДЕЛ ЗА ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА НА БАНКАТА Х СО ПРАКТИЧЕН ПРИМЕР ЗА ИЗВРШЕНА ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА 6. ЗАКЛУЧОК И ЗАВРШНИ КОМЕНТАРИ НА ТЕМАТА Литература Нина Терзијаноска- Магистерски труд 3

ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА НА ФИНАНСИСКОТО РАБОТЕЊЕ НА БАНКИТЕ ВО РМ АПСТРАКТ Интерната ревизија на банките претставува независна активност поставена од страна на раководните органи на банките. Проверките во работењето на банките имаат за цел подобрување на нивната ефикасност и квалитетот во работните активности, а како надредена цел зголемувањето на профитните маргини. Интерната ревизија и дава можност на банката да ги оствари и постигне планираните цели, да ги подобри многубројните одлуки кои се донесуваат од страна на раководните органи и да ги задоволи барањата кои произлегуваат од законската регулатива и од донесените интерни акти на банката. Бидејќи банките имаат централна улога во повеќето економии се настојува да се зголеми контролата врз нивното работење преку зајакнување на капацитетите за интерна ревизија и донесување на соодветна регулатива која ќе овозможи банките да работат во согласност со банкарските практики и принципи. Цел на овој магистерски труд е преку истражување да се анализира дали стандардите за интерна ревизија се во целост имплементирани во изработувањето на финансиските извештаи на банките во Република Македонија. Оттука целта е да се потврди точноста на финансиските извештаи кои се изработуваат од страна на банките кои треба да бидат во согласност со прифатените стандарди и критериуми. Квалитетот на финансиските извештаи на банките е многу значаен бидејќи овозможува олеснување во поглед на следењето и спроведувањето на поставените цели од страна на менаџментот. Клучни зборови : интерна ревизија, банки, финансиски извештаи, стандарди, контрола. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 4

ABSTRACT The internal audit of the banks is an autonomous activity placed by the managerial bodies governing the banks. Banks' operations checks have a goal to improve the effectiveness and quality of the working activities, more over as a superior goal they have the increase of the profit margins. The internal audit provides the possibility a bank to achieve the planned goals, to improve the numerous adopted decisions by the managerial bodies and to fulfill the requirements deriving from the law regulation as well as derived from banks' internal regulations. Having in mind that the banks have the central role in the numerous world economies, efforts are made in order to increase the control of its activities through strengthening of the internal audit capacities and adopting adequate regulation which will provide the operations in accordance with the banking practices and principles. The purpose of this master work is to analyze through research whether the internal audit standards are fully implemented in preparation of the financial reports in the banks in the Republic of Macedonia. Therefore the goal is to verify the accuracy of the financial reports which are made by the banks and need to be in accordance with adopted standards and criteria. The quality of the banks' financial reports is very important and significant, having in mind that enables facilitation in the process of monitoring and implementation of the goals, set by the management. Key words: internal audit, banks, financial reports, standards, control. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 5

ВОВЕД Банкарскиот систем преставува еден од поважните столбови во една економија и исто така и еден од водечките сегменти во рамки на финансиското работење, притоа имајќи ја централната улога во економијата. Банкарскиот систем се дефинира како ефикасен, а исто така и стабилен доколку оние финансиски институции кои го сочинуваат работат солветно и ликвидно со веројатност дека во подолг временски период таквото работење ќе ја зголеми ефикасноста и стабилноста на банката. Според традиционалното сваќање основната улога на интерната ревизија е надзор на функционирањето на сметководствениот систем и системите на интерна контрола во смисла на нивната усогласеност со поставените политики и процедури во деловните субјекти, како и оценка за нивната ефикасност, ефективност и економичност. Со тек на време позитивните ефекти кои произлегувале од работењето на интерните ревизори придонеле за проширување на нивните надлежности и денес интерната ревизија унапредува некои функции во деловните субјекти и банките кои не се директно поврзани со сметководството односно поставува посебен систем на интерна ревизија. Ефикасниот систем на интерната ревизија на финансиското работење на банките претставува основа за стабилно и ефикасно работење на банките. Со соодветен систем на интерна ревизија се обезбедува заштита на средствата, изработка на точни финансиски извештаи, унапредување на ефикасното и ефективното управување и зголемување на целокупното работење, како и усогласување на политиките и процедурите за интерна ревизија на банките и почитување на законската регулатива и интерните акти донесени од страна на банката. Интерната ревизија претставува независна активност која се извршува од страна на службата за интерна ревизија која е поставена од страна на раководните органи во банката и која е функционално и организациски издвоена од останатите организациски делови на банката. Интерната ревизија обезбедува независно и објективно оценување на адекватното работење на банките, на точноста на финансиските извештаи, на усогласеноста на интерните процедури и политики, како и општата ефикасност и ефективност на банката. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 6

Затоа банките треба да располагаат со адекватен и ефикасен систем на интерна ревизија кој е конзистентен со комплексноста, природата и профилот на банката. Интерната ревизија и дава можност на банката да ги оствари и постигне планираните цели, да ги подобри многубројните одлуки кои се донесуваат од страна на раководните органи и да ги задоволи барањата кои произлегуваат од законската регулатива и од донесените интерни акти на банката. Раководните органи на банките имаат одговорност да изразат мислење за финансиските извештаи врз основа на извршената интерна ревизија. Со ревизијата се овозможува спроведување на процедури кои имаат за цел на ревизорите да им дадат можност да се стекнат со докази за износите објавени во финансиските извештаи. Стандардите за интерна ревизија овозможуваат ревизијата која се извршува од страна на раководните органи во банките да биде добро испланирана и извршена на начин кој ќе овозможи да се стекнат со разумно верување дека финансиските извештаи кои се објавуваат од страна на банките не содржат значајно материјални грешки. Целта на ова истражување е да се докаже дека стандардите за интерна ревизија се во целост испочитувани при изработката на финансисите извештаи кои се изработуваат и објавуваат месечно, квартално, полугодишно и годишно од страна на банките. Структурата на магистерскиот труд е составена од шест дела. Во првиот дел од магистерскиот труд насловен како Методологија на истражување се поставува рамката на ова истражување, се дефинираат предметот и целите на магистерскиот труд, се определуваат хипотезите и истражувачките методи и техники кои ќе се користат и се образложуваат очекуваните резултати. Во вториот дел насловен како Дефинирање на поимот интерна ревизија се дефинира поимот на интерната ревизија, целите и видовите на интерна ревизија, интерниот ревизор, селекцијата на субјектот на ревизијата и управувањето со департманот за интерна ревизија, а исто така во овој дел детално се опфатени меѓународните ревизорски стандарди за интерна ревизија. Во третиот дел насловен како Осврт на банкарскиот сектор во Р.Македонија се дава краток осврт на банкарскиот сектор на Република Македонија,се обработуваат детално финансиските извештаи кои се изработуваат од страна на банките во РМ, се нагласуваат карактеристиките на законската регулатива во банкарскиот сектор каде Нина Терзијаноска- Магистерски труд 7

што се разработени Законот за банки и Законот за ревизија, како и дефинирање на стандардите на интерната ревизија и нивна анализа. Во четвртиот дел насловен како Интерна ревизија на банките во Р.Македонија се дефинира улогата на интерната ревизија која е застапена кај банките како независна активност, се дава краток осврт за службата за интерна ревизија нејзините цели, организациона и законска поставеност, компетенции на службата, кадар и екипираност, задачите кои се во надлежност на службата, предметот на ревизија на службата, принципите на интерната ревизија како и функционирањето на службата за интерна ревизија и Одборот за ревизија. Во петтиот дел се прикажува Модел за интерна ревизија на банката Х со практичен пример за извршена интерна ревизија. Во шестиот дел се даваат заклучните согледувања кои произлегуваат од овој магистерски труд. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 8

1. МЕТОДОЛОГИЈА НА ИСТРАЖУВАЊЕ 1.1 Предмет на истражување Предмет на истражување на овој труд е застапеноста на стандардите за интерна ревизија во банките на Република Македонија. Основните цели на стандардите за интерна ревизија се : зацртување на основните принципи кои даваат насоки како да се извршува интерната ревизија, воспоставување на рамка со која ќе се обезбеди унапредување на активностите кои се превземаат при извршувањето на интерната ревизија, воспоставување основа за мерења на изведбите на интерна ревизија и потикнување на широк обем на подобрувања во организацискиот процес и деловните активности. Стандардите за интерна ревизија овозможуваат ревизијата која се извршува од страна на раководните органи во банките да биде добро испланирана и извршена на начин кој ќе овозможи да се стекнат со разумно верување дека финансиските извештаи кои се објавуваат од страна на банките не содржат значајно материјални грешки. 1.2 Цел на истражување Целта на ова истражување е да се докаже дека стандардите за интерна ревизија се во целост испочитувани при изработката на финансисите извештаи кои се изработуваат и објавуваат месечно, квартално, полугодишно и годишно од страна на банките. Раководните органи на банките имаат одговорност да изразат мислење за финансиските извештаи врз основа на извршената интерна ревизија. Со ревизијата се овозможува спроведување на процедури кои имаат за цел на ревизорите да им дадат можност да се стекнат со докази за износите објавени во финансиските извештаи. Процедурите зависат од процената што ја дава ревизорот и истите вклучуваат проценување на ризик од постоење на значајно материјални грешки во финансиските извештаи, било заради некоја грешка или измама. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 9

1.3 Хипотези на истражување Според дефинираниот проблем и целта на истражување се поставува општата хипотеза : Банките во Република Македонија во потполност ги имаат имплементирано стандардите за интерна ревизија Од општата хипотеза произлегуваат следниве хипотези : Меѓународните ревизорски стандарди за интерна ревизија се во целост имплементирани во финансиксите извештаи кои се изработуваат од страна на банките во Република Македонија; Стандардите за интерна ревизија се застапени во секој финансиски извештај кој го објавуваат банките ( месечно, квартално, полугодишно и годишно ). 1.4 Истражувачки методи и техники При истражување на проблемот,како и при формулирање и презентација на резултатите од истражувањето во магистерскиот труд ќе се користи комбинација од повеќе научни методи и техники. Во теоретскиот дел од трудот ќе се применат следниве методи : Метод на анализа Овој метод се користи со цел да се анализираат финансиските извештаи кои ги изработуваат банките ; Метод на компарација Овој метод се користи со цел да се направи споредба на финансиските извештаи кои се објавуваат од страна на банките; Нина Терзијаноска- Магистерски труд 10

Обсервација ( набљудување ) Согледување на моменталната состојба на финансиското работење на банките; Статистички метод на анализа Добивање на статистички податоци кои прозилегуваат од анализата на финансиските извештаи. Еден од главните принципи во работењето е застапеноста на етиката. Во овој труд ќе бидат користени јасни и прецизни истражувања за постигнување на посакуваните цели и успеси. Постигнатите резултати немат да бидат злоупотребени бидејќи ги земаме во предвид човечките права и хуманистичките принципи. Овој труд ќе го потикне интересот за истражувачките активности и самиот ќе може да биде користен за некои сродни истражувања во иднина. 1.5 Очекувани резултати Од истражувањето на овој магистерски труд се очекува да се потврди општата хипотеза врз која се базира ова истражување, односно да се утврди дали банките во Република Македонија во потполност ги имаат имплементирано стандардите на интерната ревизија. Доколку се утврди дека стандардите се потполно имплементирани во изработката на финансиските извештаи ќе се подобри ефикасноста и квалитетот на работните активности на банките. Со самото истражување на работата на банките се очекува да се спроведе анализа на финансискиот пазар во Република Македонија во дефиниран период и преглед на финансиското работење на банките во Република Македонија. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 11

2. ДЕФИНИРАЊЕ НА ПОИМОТ ИНТЕРНА РЕВИЗИЈА 2.1 Дефиниција на поимот интерна ревизија Поимот интерна ревизија настанал како резултат на пројавената потреба кај одредени деловни субјекти за воведување на внатрешен и сопствен облик на надзор со цел подобро и поефикасно испитување и оценување на системот на интерни контроли кој се врши од страна на сите вработени како составен дел на своите работни задачи, како и откривање на слабите точки и давање на предлози за остранување на појавените аномалии. Интерната ревизија претставува организирана активност од страна на менаџментот на деловниот субјект заради помош во оценката на работењето во одделни сегменти или во целина. Од аспект на деловните и управувачките функции на деловните субјекти интерната ревизија може да се набљудува како еден дел од надзорот за управување,чиј што предмет на испитување се деловните функции заради нивно ефикасно извршување, а со самото тоа и обезбедување на функционирањето на информацискиот подсистем кој на раководството му обезбедува голем обем на информации и со самото тоа му помага во донесување на голем број на деловни одлуки. Во теоријата и практиката постојат повеќе дефиниции за поимот интерната ревизија. Според дефиницијата на Комитетот за ревизорска практика ( Auditing Practice Committee APC ), интерната ревизија претставува елемент на внатрешниот систем на контрола, поставен од страна на менаџментот на претпријатијата, банките, или другите институции заради испитување, вреднување и известување за функционирањето на сметководствените и другите интерни контроли во работењето. Интерната ревизија е воведена со цел да ги подобри одлуките на менаџерите или да ги задоволи статутарните барања. 1 Институтот за интерна ревизија во Англија, интерната ревизија ја дефинира како независна активност во корпорацијата за оцена на работењето, установена како сервисна служба на корпорацијата. Таа претставува контролна функција што 1 Драгутин П. Драгољевиќ: Перспективе развоја интерне ревизије, СР Југославија, Новац и развој 21, СПП, Београд, 1995, стр. 93. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 12

функционира преку испитувањето на адекватноста и ефективноста на другите контроли и надзори. 2 Врз основа на цитираните дефиниции произлегува дека основната задача на интерната ревизија како независна активност е, преку преглед и оценување, да се испитуваат и вреднуваат активностите кои се превземаат од страна на деловниот субјект, да се обезбеди помош на менаџментот и сопствениците со цел поефикасно извршување на професионалните должности. За остварување на поставената цел интерната ревизија нуди широк спектар на анализи, препораки, проценки, информации и совети, непосредно поврзани со активностите кои се превземаат. За разлика од овие дефиниции, Институтот на интерни ревизори ( Institute of Internal Auditors IIA ), го проширува делокругот на ин терната ревизија и според нивната дефиниција интерната ревизија претставува независна и објективна активност за уверување (потврдување ) и консалтинг, креирана за зголемување на вредноста и подобрување на работењето на организацијата. Таа и помага на претпријатието во постигнувањето на нејзините цели, воведувајќи систематски, дисциплински пристап за вреднување и подобрување на ефективноста на управувањето со ризикот, контролата и процесот на управување. 3 Денес интерната ревизија може да се дефинира како функција на деловниот субјект која независно и објективно им помага на деловните субјекти при остварувањето на зацртаните цели и задачи настојувајќи да се подобри целосниот перформанс на деловниот субјект. Секој деловен субјект самостојно ги дефинира зацртаните цели, а интерната ревизија согласно со потребите на деловниот субјект проценува дали ризиците и слабостите кои резултираат на лош перформанс се остранети или минимизирани. Со други зборови интерната ревизија ја оценува ефикасноста на контролата, управување со ризикот и советува. Може да се заклучи дека која и дефиниција да се одбере, таа мора, во најмала рака да го опфати упатувањето на независноста и објективната природа на оваа функција, заедно со примарната цел да и се помогне на организацијата да ги оствари своите зацртани цели во врска со управувањето, ризикот и контролата. 2 Љубомир Станковиќ: Интерна ревизија, СДК 185-186/93, Београд, 1993, стр. 7. 3 Institute of Internal Auditors IIA, www.theiia.org Нина Терзијаноска- Магистерски труд 13

2.2 Цели на интерната ревизија Една од главните цели на интерната ревизија е да помогне во контролата и одговорноста при водењето на економско финансиските активности во деловниот субјект. Пред се, со неа се утврдува какво е работењето и дали може да биде подобро во иднина. За таа цел се испитува како функционира системот на сметководство и сметководствените контроли. Потоа следува испитување на финансиските и други податоци потребни на раководството на деловните субјекти и врз основа на тоа се испитуваат добиените ефекти во поглед на ефикасноста, ефективноста и економичноста во работењето. Тоа практично би значело дека интерниот ревизор би морал да вложи поголем напор и стручност во своето испитување за функционирањето на деловниот субјект, примената на технологијата, постапките кои се превземаат во текот на работењето и врз основа на сето тоа да се испитаат аналитички добиените ефекти во работењето, да се откријат слабостите и да се подготват соодветни предлози за нивно отстранување со цел подобрување на работењето. Спроведувањето на целите на интерната ревизија е различно бидејќи тие варираат согласно со овластувањата кои се одредени од страна на менаџментот на деловниот субјект, заради обемноста на структурата на деловниот субјект, природата на работата, како и стручното искуство и квалификациите кои ги поседува интерниот ревизор. Во согласност со Меѓународните упатства за ревизија, интерната ревизија би требало да функционира така што ќе ги покрива следните активности : 1. испитување како функционира системот на сметководство и сметководствените контроли ; 2. испитување на податоците од областа на финансиите и други податоци кои им се потребни на менаџментот кои врз основа на тие податоци донесуваат деловни одлуки од клучно значење ; 3. испитување на ефикасноста, ефективноста и економичноста во работењето ; 4. специјални испитувања во деловните субјекти во согласност со посебно барање од страна на менаџментот. Доверените активности се спроведуваат од страна на интерните ревизори преку неколку видови на ревизија односно ревизорски ангажмани. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 14

2.3 Видови интерна ревизија 2.3.1 Ревизија на усогласеност на постапките Целта на ревизијата на усогласеноста на постапките е да се утврди до кој степен деловниот субјект во којшто се врши ревизијата ги почитува воспоставените стандарди и правила креирани од страна на повисоките авторитети. Од аспект на ревизијата на усогласеност, под повисоки авторитети се подразбира врвниот менаџмент, кој е обврзан стандардите да ги вгради во политиката и постапките на субјектот на ревизијата со изработка на посебни упатства и прирачници. 4 Во праксата, пак, фокусот на ревизијата на усогласеност е насочен само кон испитување на постапките кои треба да се усогласени со одделен сет на правила и стандарди така што целта на ревидирањето би можела да биде лимитирана само на оние постапки превземени од страна на лицата кои се задолжени за набавни активности и на усогласеноста на нивните деловни постапки согласно пропишаните услови за набавка. Во ваков вид на случаи целта на ревизорот е да ги воочи отстапувањата на постапките од пропишаните стандарди и правила и благовремено да го извести врвниот менаџмент за проценетата состојба. Според сето тоа, ревизијата на усогласеноста на постапките ги има следните специфични карактеристики кои ја прават поразлична од останатите видови ревизија: - деловниот субјект ги вработува ревизорите и јасно им ги определува подрачјата на работење заедно со презентација на правилата и стандардите кои треба да се почитуваат за време на извршување на ревизијата; - ревизорите имаат третман на вработени кај деловните субјекти чиешто раководство е заинтересирано за следење на воспоставените стандарди; - ревизорите поднесуваат извештај за своите сознанија и активности до кои дошле во текот на ревизијата до врвното раководство. Но, без оглед на тоа што ревизорот кој има задача да ја спроведе ревизијата на усогласеноста е вработен во деловниот субјект тој треба да ја извршува ревизијата независно исклучувајќи ги можните компромиси за одреден предмет на ревизија. 4 Д-р Зорица Божиновска Лазаревска : Интерна ревизија- авторизирани предавања, Универзитет Св. Кирил и Методиј, Економски факултет, Скопје, 2009, стр. 9 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 15

2.3.2 Ревизија на работењето Ревизијата на работењето опфаќа целосно испитување на активностите кои се превземаат во деловниот субјект во целост или на одреден дел од субјектот, од аспект на ефикасното, ефективното и економичното користење на одредени ресурси. Резултатите од испитувањето на ефикасноста во рамките на ревизијата на работењето покажуваат колкава е искористеноста на сопствените ресурси од страна на деловниот субјект и дали се остварени поставените цели. Ефикасноста претставува вредност, способност за постигнување на резултати како и постигнување на прифатлив однос помеѓу излезните компоненти ( аутпут ) и влезните компоненти ( инпут ). Со ефективноста пак се оценува успешноста на работењето на деловниот субјект во поглед на остварување на деловните задачи и цели. Ефективноста е способност за постигнување на посакуваниот резултат. Со ефективноста се мери до кој степен се остварени однапред поставените задачи и цели на одредени активности. Додека пак, економичноста ни покажува дали се обезбедуваат средства по најниска цена, а притоа имајќи ја во прв план целта на деловниот субјект. Основна цел на ревизијата на работењето е оценување на успешноста во самото работење на раководството и идентификација на подрачјата во кои што би можело да се превземаат соодветни мерки со цел подобрување на целокупното работење. Ревизијата на работењето ги има следниве карактеристики: 5 - ревизорите кои ја спроведуваат ревизијата се независни од активностите што ги ревидираат (на пример, ревизорот не може да биде вработен во комерцијална служба или нејзин раководител, а воедно да врши ревизија на комерцијалното работење на фирмата ); - ревизорот е вработен во компанијата во којашто се врши ревизија; - ревизорот поднесува извештај за извршената ревизија и го доставува до официјалните лица во компанијата. Извештајот, главно, треба да се однесува на идентификацијата на проблемите во врска со ефективноста и ефикасноста во работењето на компанијата. 5 Д-р Пеце Николовски : Интерна и екстерна ревизија Битола: Св. Климент Охридски ; Прилеп: Економски факултет, 2009, стр. 16 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 16

2.4 Интерен ревизор Во ревизиската теорија и пракса, интерни ревизори се оние ревизори кои се вработени од страна на деловни субјекти, претпријатија, владини субјекти, банки, јавни компании и слично. Работењето на интерните ревизори е независно од сметководството и од другите департмени и главно е насочено кон оперативните и финансиските активности кои се превземаат од страна на деловниот субјект. Во рамките на малите деловни ентитети интерната ревизија е организирана на тој начин што постои посебна служба за извршување на ревизијата чиешто постоење зависи од големината на обемот на активностите и самата природа на активностите, додека кај поголемите деловни ентитети се организираат оделни департмени за извршување на интерната ревизија со голем број интерни ревизори. Професионалните задачи и обврски на интерните ревизори варираат во зависност од ревизијата на усогласеност на постапките, ревизијата на работењето и ревизијата на финансиските извештаи. Интерните ревизори можат да им помагаат на екстерните ревизори во текот на комплетирањето и спроведувањето на активностите од домен на ревизијата на финансиските извештаи. Покрај тоа, интерните ревизори можат да се вклучат во испитувањето на воспоставените постапки и политики во деловниот субјект со цел да се утврди правилноста на нивното спроведување со целосно заштитување на имотот и средствата на деловниот субјект. Фокусот на интерните ревизори во своето професионално ангажирање е насочен кон испитување на ефективноста и ефикасноста на деловните активности и по потреба интерните ревизори можат да се вклучат во активностите превземени од страна на судската ревизија. Од горе наведеното може да се заклучи дека интерните ревизори се надлежни за : 6 Верифицирање на валидноста на финансиските извештаи, нивната усогласеност со деловните книги и реалната состојба на средствата и изворите ; Оцена на квалитетот и ефикасноста во функционирањето на системот на интерните контроли и посебно на сметководствениот систем ; Оцена на вкупната ефикасност на деловните претпријатија и поддржување на управувачките политики и одлуки. 6 Д-р Зорица Божиновска Лазаревска : Интерна ревизија- авторизирани предавања, Универзитет Св. Кирил и Методиј, Економски факултет, Скопје, 2009, стр.14 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 17

2.5 Селекција на субјектот на ревизијата Делот од претпријатието кое е во фокусот на интерес на интерните ревизори се нарекува субјект на ревизијата. Субјектот на ревизијата би можел да биде одреден посебен департмен, посебен сегмент од одредено претпријатие, посебна програма или операција. Ревизијата започнува со селекција на субјектот во кој ќе се извршува. Интерните ревизори вршат селекција на субјектот на ревизијата на повеќе начини главно мотивирани од одредени различни причини. Селекцијата на одредени субјекти не е секогаш иницирано од страна на ревизорите, туку и од страна на вработените на самиот субјект, вклучувајќи го и менаџментот. Во основа постојат три методи за селекција на субјектите на ревизијата и тоа : 7 Систематско селектирање ; Ad Hoc ( ургентна ) ревизија ; Барање на субјектот на ревизија Систематско селектирање Според овој метод, департманот за ревизија изработува листа на ревизии која планираат да ја спроведат во рок од една година. Ваквата листа најчесто се прави врз основа на ризикот. Субјектите на ревизија кои се со голем ризик се највисоко рангирани на листата. Во спротивно пак, оние субјекти кои се со помал ризик се наоѓаат пониско во ранг листата. Систематското селектирање се смета за најадекватно и најприфатливо доколку преземените активности плански се одвиваат. Меѓутоа во практиката се покажува дека операциите честопати не се одвиваат на онај начин на кој се планирани и се упатува на потребата од користење на друга метода или нивна комбинација. Ad Hoc ( ургентна ) ревизија Овој метод се поистоветува со ургентната потреба од страна на менаџментот за проверка и испитување одделни сегменти од целосното работење на деловниот субјект, каде се идентификувани одредени ризици. Поточно, 7 Д-р Зорица Божиновска Лазаревска : Интерна ревизија- авторизирани предавања, Универзитет Св. Кирил и Методиј, Економски факултет, Скопје, 2009, стр.160 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 18

идентификуваните ризични области, согласно според расудувањето од страна на менаџментот можат да насочуваат кон нивно ургентно ревизорско испитување. На пр., кога некое претпријатие одненадеж ќе добие голема сметка за ургентно исплатување на обврски по даден кредит. И покрај тоа што кредитот е добиен и искористен во производството, од некои причини нема податоци за неговата искористеност во сметководството односно сметководствената евиденција. Со оглед на тоа дека тука станува збор за висок износ на пари, се превземаат одредени активности од страна на менаџментот, испитувајќи ги трансакциите кои имаат поврзаност со кредитите со една цел разрешување на појавените проблеми поврзани со готовината. Во ваков случај се повлекува иницијатива со која ќе се испитаат внатрешната контрола и околностите кои довеле до случување на грешките кои се поврзани со евиденцијата на кредитот. Токму ваквите проблеми кои се неочекувани доведуваат до потреба од тнр. ad hoc ревизија. Исто така потребата од оваа ревизија би можела да се јави и заради непочитување на одредени деловни политики и практики на претпријатието, прекршување на законската регулатива, преземање на сомнителни активности од страна на персоналот, како и заради спроведување на некои нови деловни програми или операции. Барање на субјектот на ревизија Третата метода, согласно со која би можеле да се селектираат субјектите е поврзана со посебно барање кое е упатено од страна на субјектите до самиот менаџмент и департманот за внатрешна ревизија. Меѓутоа без разлика на тоа дали предлогот за ревизијата е даден од страна на одборот на директори, интерните ревизори, менаџментот или самите субјекти, пред да се прекине ревизорскиот план кој е претходно утврден, самите ревизори обично оценуваат дали ревизијата која е предложена е поважна од распоредот на ревизии кој е веќе утврден. Реално во праксата може да се јават и ситуации кои би ја отежнале селекцијата на субјектот на ревизија. Интерните политики во деловните субјекти би можеле да бидат пример за тоа. Ваквите ситуации обично произлегуваат од блиските релации помеѓу одборот на директори, менаџментот или самите субјекти со интерните ревизори кога инсистираат и влијаат на ревизорите да дадат важност и приоритет на одреден субјект иако во реалноста, според проценката на ревизорите нема аргументи кои би го оправдале таквиот чекор. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 19

2.6 Управување со департманот за интерна ревизија Организираното и добро менаџирање придонесува за успешно управување со департманот за интерна ревизија. Добро организираните ревизии можат да бидат резултат на успешно координирање на активности кои мора да бидат претходно добро планирани и спроведени. Добро организираниот пристап кон работењето бара добро менаџирање, кое започнува пред да започнат активностите на ревизијата и продолжува после откако ќе се достави извештајот за веќе извршена ревизија. Според досега кажаното управувањето би значело донесување на деловните одлуки и селекција на активности кои се поврзани непосредно со спроведување на самата ревизија, вклучувајќи го и дефинирањето на обврските и задачите на сите членови на тимот, супервизија на нивното работење и оценување на перформансот на ревизијата. Често пати, директорите кои управуваат со департманите за интерна ревизија се неподготвени за да превземат одредени менаџерски обврски и одговорности. Ревизорите, во улога на директори, се соочуваат со одговорно управување со различните планови, операции и персоналот на департманот во целина. Во теоријата и практиката на ревизорското работење постојат неколку општоприфатени правила кои придонесуваат ефикасно управување. Од гледиште на ревизорот, професијата ги цени следниве менаџерски потфати : 8 дади јасни насоки биди пред време ; никогаш не критикувај без да ја сослушаш третата страна; пофали ги вработените за добро направената работа; зборувај учтиво со вработените; слушај ги вработените внимателно без да ги прекинуваш; посвети големо внимание на секоја комуникација со вработените која бара одговор; размени идеи со помошниците, прифати ги нивните сугестии во насока на развивање на подобри методи и постапки; делегирај одредени овластувања во рамките на лимитирањата на твојата одговорност; 8 Д-р Зорица Божиновска Лазаревска : Интерна ревизија- авторизирани предавања, Универзитет Св. Кирил и Методиј, Економски факултет, Скопје, 2009, стр.277 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 20

на секој од вработените понуди му можност за усовршување и обука; овозможи секој од вработените да се чуствува дека припаѓа на колективот и дека е корисен член во твојот тим; одреди специфични цели кои се тешки, но се остварливи. Поголемо значење од специфичните вообичаени задачи се дава на природата на различните многубројни одговорности кои ги имаат членовите на ревизорскиот тим. На пример, директорот може да биде едновремено одговорен за повеќе ревизорски операции и проекти, а исто така и за многубројните административни функции во департменот. Поради недостиг на време, директорот не е секогаш во можност да нуди секојдневно управување и водење на ревизорските активности, и спроведување на некои други одговорности. Меѓутоа во некои случаи кога се работи за исклучително важни ревизии можно е да се направат некои исклучоци. Обично, директорот од ревизорскиот потенцијал кој е на располагање го назначува лидерот на тимот за ревизија. Во зависност од сложеноста на активностите лидерот може да е од редовите на поискусните ревизори или од оние ревизори кои се на врвот во департманот. Од листата на многубројните активности очигледна е ангажираноста на лидерот на ревизијата во спроведувањето на чекорите на ревизијата. На пример при селекција на субјектот што е предмет на ревизија, тимскиот лидер се консултира прво со директорот за конечното селектирање и алокација на часовите на ревизијата. Потоа лидерот изготвува формулар за одобрување на активностите кои се потврдени и овластени од директорот. Со започнувањето на ревизијата, тимскиот лидер во споредба со останатите членови има повеќе задачи и обврски. Ревизорскиот персонал има делумно влијание во изготвувањето на активностите кои се превземаат при извршувањето на ревизијата, а целосно во самата ревизија, тестирањата, известувањата за ревизијата и испитувањето на внатрешната контрола. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 21

2.7 Меѓународни ревизорски стандарди за интерна ревизија Искуствата од повеќе развиените економии насочуваат на нагласените инсистирања од страна на деловните ентитети, да се постигне висок степен на професионалност кај интерните ревизори. Стремежот за достигнување на совршенство во професионалното дејствување веќе станува дел од интерната ревизија. Во изминатите години, беа забележливи напорите од страна на повеќе интерни ревизори, кои соработувајќи со своите раководители, вложија големи напори за воспоставување и позиционирање на интерната ревизија, како клучна и важна функција за успешно организирање и функционирање на нивните деловни субјекти. Кога станува збор за градењето и промовирањето на претставата за професионализам во дејствувањето на интерните ревизори, не смее да се изгуби од предвид помошта што Институтот на интерни ревизори од САД ( Institute of Internal Auditors IIA ), од 1947 година па наваму му ја нуди на своето членство преку формулирањето и промовирањето на: 9 1. Извештајот за одговорностите на интерните ревизори; 2. Стандардите за професионална практика на интерните ревизори; 3. Кодексот на етика на интерните ревизори; 4. Програмата за сертифицирање на интерните ревизори. Сите претходни чекори кои се превземаат од страна на Институтот за интерни ревизори имаат за цел да потикнат спроведување на интерната ревизија на најдобар начин од страна на високо компетентни и објективно и квалитетно едуцирани поединци, со задолжителна имплементација и почитување на професионалната регулатива. Истовремено со подршката од страна на Институтот за интерни ревизори, деловните субјекти настојуваат за висок степен на професионализам при спроведување на задачите и не само од страна на одделните департмени за интерна ревизија, туку и од страна на интерните ревизори. Оттука и заинтересираните за интерната ревизија потребно е уште од самиот почеток на професионалната кариера безрезервно да ги прифатат и задоволат барањата за однесување, согласно со Кодексот за професионална етика и стандардите за интерна ревизија. 9 Д-р Зорица Божиновска Лазаревска : Ревизија, Универзитет Св. Кирил и Методиј, Економски факултет, Скопје, 2011, стр.151 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 22

Активностите кои се превземаат од страна на интерните ревизори се спроведуваат во различно законско окружување, во рамките на деловните субјекти кои се разликуваат во природата на целите кои се поставени, структурата и големината на вработените во деловните субјекти или ангажираните лица однадвор. Ваквите разлики можат да влијаат врз интерната ревизија, во смисол на различното практикување на интерната ревизија. Но, без оглед на разликите, следењето и почитувањето на стандардите интерната ревизија е основ за ефикасно и успешно спроведување на интерната ревизија. Согласно со најновата дефиниција за интерна ревизија, примарната цел на стандардите за интерна ревизија е: 10 1. воспоставување основни принципи коишто покажуваат каква треба да биде интерната ревизорска практика; 2. обезбедување рамка за спроведување и промовирање широк спектар новосоздадени активности на интерната ревизија; 3. воспоставување основни мерила за перформансите на интерната ревизија; 4. поттикнување подобрувања во организацискиот процес и деловните операции. Стандардите за интерна ревизија се групирани во три категории, и тоа: 11 1) атрибутивни стандарди што се фокусираат на карактеристиките на организацијата и поединците кои извршуваат активности од интерната ревизија; 2) стандарди за перформансите на ревизијата, што ја опишуваат природата на активностите на интерната ревизија и обезбедуваат квалитативни критериуми со кои што можат да се мерат резултатите од спроведените активности; 3) стандарди за имплементација, што се развиваат врз основа на атрибутивните стандарди и стандардите за перформансите, како нивни потстандарди за специфични анганжмани. Тие претставуваат прилагодени упатства за различните ангажмани и се занимаваат со специфичностите на дејноста, регионот или специјализираните ревизорски услуги. Во продолжение следува табела во која се наведени стандардите за интерна ревизија коишто се донесени од страна на Институтот за интерни ревизори. 10 Д-р Зорица Божиновска Лазаревска : Ревизија, Универзитет Св. Кирил и Методиј, Економски факултет, Скопје, 2011, стр.152 11 Д-р Пеце Николовски : Интерна и екстерна ревизија Битола: Св. Климент Охридски ; Прилеп: Економски факултет, 2009, стр. 90 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 23

Табела бр 1: Стандарди за интерна ревизија 12 1000 Цели, овластувања и одговорности Целите, овластувањата и одговорностите за активностите од интерната ревизија треба формално да бидат дефинирани во договорот ( актот, повелбата ) на начин конзистентен со стандардите и одобрен од Одборот. 1000 А1 - Природата на услугите за уверување, обезбедени на организацијата, треба да биде дефинирана во договорот за ревизија. Доколу уверувањата се обезбедуваат за странки надвор од организацијата, тогаш нивната природа треба да биде, исто така, дефинирана во договорот. 1000. С1 - Природата на консалтинг услугите треба да биде дефинирана во договорот за ревизија. 1100 Независност и објективност Активностите на интерната ревизија треба да бидат независни и интерните ревизори треба да бидат објективни при извршувањето на својата работа. 1110 Организациска независност Во рамките на организацијата извршниот директор за ревизија треба да известува на ниво што ќе дозволува активноста на интерната ревизија да ги исполни своите обврски. 1110. А1 - Активноста на интерната ревизија треба да боде ослободена од вмешувања при определувањето на опфатот на интерната ревизија, извршувањето на работата и објавувањето на резултатите. 1120 Индивидуална објективност Интерните ревизори треба да имаат непристрастен, независен пристап и да избегнуваат судир на интереси. 1130 Нарушување на независноста и објективноста Доколку независноста или објективноста се навистина или очигледно нарушени, деталите од нарушувањето треба да бидат обелоденети на соодветни страни. Природата на обелоденувањето ќе зависи од нарушувањето. 12 Д-р Пеце Николовски : Интерна и екстерна ревизија Битола: Св. Климент Охридски ; Прилеп: Економски факултет, 2009, стр. 91 Нина Терзијаноска- Магистерски труд 24

1130. А1 - Интерните ревизори треба да се воздржат од проценка на специфичните операции за коишто тие претходно биле одговорни. Се претпоставува дека објективноста е нарушена ако ревизорот врши услуги за осигурување како активност за којашто тој бил одговорен во текот на претходната година. 1130.А2 - Ангажманите за осигурување на функциите за коишто е одговорен извршниот директор на ревизијата треба да бидат надгледувани од страна на субјект што не е вклучен во активноста на интерната ревизија. 1130. С1 - Интерните ревизори можат да обезбедуваат консултанстки услуги во врска со активностите за коишто претходно биле одговорни. 1130. С2 - Ако постојат потенцијални нарушувања на независноста или објективноста, главно, во врска со предложените консалтинг услуги од интерните ревизори, тоа на клиентот, кој ја ангажира ревизијата, треба да му се обелодени пред прифаќањето на ангажманот. 1200 Вештина и задолжително професионално внимание Ангажманот треба да биде спроведен стручно и со задолжително професионално внимание. 1210 Вештина Интерните ревизори треба да поседуваат знаење, вештини и други компентенции, потребни за извршување на нивните индивидуални одговорности. Самата интерна ревизија треба колективно да поседува или да обезбеди знаење, вештини и други компетенции потребни за извршување на одговорностите. 1210. А1 - Извршниот директор за ревизија треба да обезбеди компетентен совет и помош ако на персоналот за интерна ревизија му недостасува знаење, вештини или други компетенции, потребни за извршување на сите или дел од ангажманите. 1210. А2 - Интерниот ревизор треба да поседува доволно знаење за идентификување на индикаторите за измама, но не се очекува да биде експерт, чија примарна одговорност е откривање и истражување на измамите. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 25

1210. А3 - Внатрешните ревизори треба да имаат знаење за ризиците и конролите на клучната информациска технологија и за ревизорските техники, засновани на технологијата што е на располагање за да ја извршат нивната доделена работа. Сепак, не се очекува од сите внатрешни ревизори да ја имаат експертизата на внатрешниот ревизор чија примарна одговорност е ревизијата на информациската технологија. 1210. С1 - Извршниот директор за ревизија треба да го отфрли консалтинг ангажманот или да обезбеди соодветни совети и помош ако на персоналот за интерна ревизија му недостасува знаење, вештини и други компетенции, потребни за извршување на ангажманот или дел од него. 1220 Задожително професионално внимание Интерните ревизори треба да покажат внимание и способности што се очекуваат од совесен и компетентен интерен ревизор. Задолжителната професионална грижа не подразбира безгрешност. 1220. А1 - Интерниот ревизор треба да се однесува со соодветна професионална грижа во поглед на: - обемот на работата потребен за постигнување на целите на ангажманот; - релативната комплексност, материјалност или значајност на работите за коишто се применуваат процедури за уверување; - соодветност и ефикасност при управувањето со ризиците, контролата и процесите на раководење; - веројатност од значителни грешки, неправилности или непридржување; - трошок на осигурувањето во однос на потенцијалните корисности. 1220. А2 - При примената на задолжителната професионална внимателност, интерниот ревизор треба да ја разгледа употребата на ревизорските алатки потпомогнати со компјутер или други техники за анализирање на податоци. 1220. А3 - Внатрешниот ревизор треба да биде подготвен за значителните ризици што можат да влијаат врз целите, операциите или паричните средства. Сепак, самите процедури на осигурување, дури и кога се вршат со задолжителната професионална внимателност, не гарантираа дека сите значителни ризици ќе бидат идентификувани. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 26

1220.С1 - Интерниот ревизор треба да применува задолжително професионално внимание за време на консалтинг ангажманот, имајќи ги предвит: - потребите и очекувањата на клиентите, вклучувајќи ја природата, временскиот рок и известувањето за резултатите од ангажманите; - релативната комплексност и обемот на работа потребна за постигнување на целите од ангажманот; - трошокот на консалтинг ангажманот во врска со потенцијалните корисности. 1230 Континуиран професионален развој Интерните ревизори треба да го зголемуваат своето знаење, вештини и другите компетенции низ континуиран професионален развој. 1300 Квалитетна програма за осигурување и подобрување Извршните органи на ревизијата треба да развијат и одржат квалитетна програма за осигурување и подобрување, што ќе ги покрива сите аспекти од активностите на интерната ревизија и континуирано ќе ја надгледува нејзината ефективност. Програмата треба да биде креирана така што ќе им помогне на активностите на интерната ревизија, да се зголеми вредноста и да се подобри дејствувањето на организацијата, т.е да се понуди уверување дека активностите на интерната ревизија се во согласност со стандардите и Кодексот на етика. 1310 Оценка на квалитетот на програмата Активноста на интерната ревизија треба да вклучува процес за надгледување и проценка на севкупната ефективност на програмата за квалитет. Процесот ги вклучува интерните и ектерните проценки. 1311 Интерна проценка Интерните проценки треба да вклучуваат: - тековни надгледувања на извршувањето на активноста на интерната ревизија и; - периодични прегледи извршени со самооценување или од други лица во рамките на организацијата, со искуствени знаења од интерната ревизија и стандардите 1312 Екстерна проценка Екстерните оценувања ( како што се прегледите за уверување во квалитетот) треба да бидат спроведувани најмалку еднаш на секои 5 години од квалификуван, независен проценител или тим од проценители надвор од организацијата. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 27

1320 Известување за квалитетот на програмата Извршниот директор за ревизија треба да го известува Одборот за резултатите од експертските проценки. 1330 Примена на извршено во согласност со стандардите На интерните ревизори им се сугерира да известуваат дека нивните активности се извршени во согласност со стандардите за професионално вршење на интерната ревизија. Сепак, интерните ревизори можат да ја користат изјавата само ако оценките за програмата за подобрување на квалитетот покажуваат дека активноста на интерната ревизија е во согласност со стандардите. 1340 Презентирање на неусогласеноста Иако активноста на интерната ревизија треба да постигне целосна усогласеност со стандардите, а интерните ревизори со Кодексот на етика, може да има примери во коишто не е постигната целосна усогласеност. Кога неусогласеноста влијае врз целокупниот делокруг или операциите на активноста на интерната ревизија, тоа треба да биде обелоденета пред високиот менаџмент и Одборот. Стандарди за извршување 2000 Управување со активностите на интерната ревизија Извршните органи за ревизија треба ефективно да ги управуваат активностите на интерната ревизија и да понудат уверување дека тие активности ја зголемуваат вредноста на организацијата. 2010 Планирање Извршниот директор за ревизија треба да креира планови врз основа на ризичноста за да ги определи приоритетите за активностите на интерната ревизија, во согласност со целите на организацијата. 2010. А1 - Планот на ангажманите од ревизорските активности треба да биде заснован на проценка на ризикот, што ќе биде вршена најмалку еднаш годишно. Во тој процес треба да се смета на поддршка од високиот менаџмент и Одборот. 2010. С1 - Извршниот директор за ревизија треба да го разгледа прифаќањето на предложените консалтинг ангажмани во врска со потенцијалните ангажмани за усовршување на менаџментот за ризици, зголемување на вредноста и подобрување на работењето на организацијата. Прифатените ангажмани треба да бидат вклучени во планот. Нина Терзијаноска- Магистерски труд 28