ПРИРАЧНИК ЗА ИЗВЕСТУВАЊЕ ОД ИЗВРШЕНИ РЕВИЗИИ

ПРИРАЧНИК ЗА ИЗВЕСТУВАЊЕ ОД ИЗВРШЕНИ РЕВИЗИИ Скопје, јули 2009

С О Д Р Ж И Н А Дел/точка Опис Страна Вовед 5 Структура на прирачникот 7 ДЕЛ 1 Финансиска ревизија 8 Форма и содржина на ревизорскиот извештај 8 Резиме 10 Предмет на ревизијата 10 Осврт на ревизијата од претходната година 10 Резултатите од ревизијата во тековната година 11 Ревизорско мислење 11 Системски слабости 11 Нагласување на прашања за неизвесност 11 1. Вовед 11 1.1. Предмет на ревизија 11 1.2. Законски основ 13 1.3. Континуитет 13 1.4. Одговорност на раководството на субјектот и на ревизорите на ДЗР 13 2. Цели и делокруг на ревизијата/ревизорски постапки 14 2.1. Цели на ревизијата 14 2.2. Заснованост на финансиските извештаи 15 2.3. Усогласеност со стандарди, користена методологија, период на вршење на ревизијата и извршители 16 3 Осврт на ревизијата од претходната година - спроведување на препораките. 17 4 Наоди и препораки 19 5 Ревизорско мислење 26 Вкупни ефекти од наодите 26 Ревизорско мислење 26 Рамка за финансиско известување 27 Мислење за финансиски извештаи 28 Мислење без резерва 29 Мислење за усогласеност со закони и прописи 29 Модификувани извештаи прашања кои не влијаат на ревизорското мислење 30 Модификувани извештаи прашања кои влијаат на ревизорското мислење 30 Мислење со резерва 32 Негативно мислење 33 Воздржување од давање мислење 34 Други специфични аспекти на ревизорските извештаи и ангажмани 36 2

Компаративи 36 Првични ангажмани почетни салда 37 Ангажмани за проверка на финансиски извештаи 40 Последователни настани 42 Интерни контроли 42 Критериуми за оцена на ефективноста на интерната контрола 45 Образец за евалуација на интерни контроли 47 6 Системски слабости 47 7 Пасус за нагласување на прашања за неизвесност 48 Останати прашања 49 Сеопфатност 49 Навременост 49 Адресат/примач 49 Наслов 49 Потпис и датум на извештајот 49 Финансиски извештаи 50 Сметководствени политики и објаснувачки белешки 50 Прилози 51 ДЕЛ 2 Ревизија на усогласеност (кога ревизијата на усогласеност се врши заедно со ревизијата на финансиските извештаи), 52 ДЕЛ 3 Ревизија на усогласеност како посебен вид на ревизија или како дел од ревизијата на успешност 55 Критериуми кај ревизија на усогласеност 57 Постапки на ревизијата 59 Заклучок за ревизија на усогласеност 60 ДЕЛ 4 Ревизија на финансиски извештаи за посебни цели и специфични елементи, сметки или ставки на финансиски извештаи 62 Извештаи за компоненти на финансиски извештаи 62 ДЕЛ 5 Хоризонтални/тематски ревизии 63 ДЕЛ 6 Интерни контроли 64 Кратенки користени во упатството 70 Користена литература 71 Анекси 72 Анекс - 1 Образец за евалуација на интерни контроли 74-77 Анекс - 2 Преглед - илустрација на ревизорски извештаи со мислења за финансиски извештаи и мислења за 78-93 усогласеност со закони и прописи (ситуација каде ревизијата на усогласеност се извршува заедно со ревизијата на финансиски извештаи) 3

Анекс - 3 Примери на аспекти поврзани со ревизија на усогласеност (Анекс 2) 94-111 Анекс - 4 Преглед - илустрација на ревизорски извештај со заклучок за ревизија на усогласеност (како посебен вид на ревизија или како дел од ревизијата на успешност) 112-125 Анекс - 5 Анекс - 6 Анекс - 7 Илустрација на формат на ревизорски извештај за извршена ревизија на интерни контроли 126-130 Насловна страница/содржина ревизија на финансиски извештаи заедно со ревизија на усогласеност 131-132 Насловна страница/содржина ревизија на усогласеност (како посебен вид на ревизија или како дел од ревизијата на успешност) 133-134 Анекс - 8 Насловна страница/содржина Интерни контроли 135-136 4

ПРИРАЧНИК ЗА ИЗВЕСТУВАЊЕ ОД ИЗВРШЕНИ РЕВИЗИИ Вовед 1. Цел на изготвување на овој прирачник е да се обезбеди единствен пристап при известувањето од извршените ревизии за извршена ревизија на финансиски извештаи и ревизија на усогласеност (кога ревизијата на усогласеност се врши заедно со ревизијата на финансиските извештаи), ревизија на усогласеност како посебен вид на ревизија или како дел од ревизијата на успешност. Овoj прирачник третира исто така и ревизии на финансиски извештаи за посебни цели, на пример за: компоненти на финансиски извештаи и сл. (ISSAI 1800, ISA 800)) и хоризонтални ревизии. Проучувањето и проценката на интерните контроли (системски базирани ревизии/ревизии на системи за финансиска контрола и сметководство) се извршува во согласност со видот и целите на односната ревизија (ISSAI 300 p.3.1(141 1 ); 3.2(142); 3.3(143). Одредени аспекти на ревизијата на интерните котроли се дадени во ISSAI 100 para. 31; 39d(39г);ISSAI 400 p.3(165);17(179) во делот на известувањето како и во ISSAI 1800. P3.. Во ISA 315/ISSAI 1315 Идентификување и проценка на ризикот од материјални погрешни прикажувања преку разбирање на субјектот и негово опкружување, се дадени широки аспекти на интерните контроли (т.120;121; ISSAI 1315 P14a; P18, ; ISA 315 para.12; 13; 31; 32; A38; A39 ); Дефиниции за различните видови ревизии се дадени во точка 7 подолу. 2. Во пракса може да се појави преклопување на ревизијата на правилност (финансиска ревизија) со ревизијата на успешност. Во такви случаи класификацијата на соодветната ревизија ќе зависи од примарната цел на ревизијата. (ISSAI 100 para.41). 3. Овoj прирачник го заменува делот 5 (500 Известување) од Прирачникот за финансиска ревизија (издаден 2005 година) како и Упатството за изготвување на ревизорски извештај од 2005 година со сите подоцнежни измени. Ова од причина што во изминатиот период има бројни измени во ревизорските стандарди, како и нови моменти во развојот на методологијата за ревизија и пракса во светот. 4. Во точката 7(169) од ISSAI 400 2 Стандарди за известување за државна ревизија е наведено дека: На крајот на секоја ревизија, ревизорот треба да подготви писмено мислење или извештај изложувајќи ги наодите во соодветна форма; содржината треба да биде лесно разбирлива и ослободена од нејаснотии и двосмислености, да вклучува само информации кои се поткрепени со комплетни и релевантни ревизорски докази и да бидат независни, објективни, правични и конструктивни. Понатаму во истата точка се наведува дека: Во поглед на ревизијата на правилност, ревизорот треба да подготви писмен извештај за тестовите за усогласеност со применетите закони и прописи, кој може да биде дел од извештајот за финансиските извештаи или посебен извештај. Извештајот треба да содржи изјава за позитивно уверување во врска со тестираните позиции, и негативно уверување за оние кои не биле тестирани. 1 Нумерациите во заграда кај ISSAI 100; 200; 300; и 400 се според постојната нумерација на Ревизорските стандарди на ИНТОСАИ. 2 www.issai.org 5

Во однос на ревизијата на успешност, во извештајот треба да се вклучени сите значајни примери на непридржување кон законите и прописите кои се однесуваат на целите на ревизијата 6. Во точката 3(165) од ISSAI 400 е наведено дека: Често постои потреба да се известува за усогласеноста на поедини трансакции со законите и другите прописи, како и да се известува по прашања како што се несоодветни системи на контрола, незаконски акти и проневери 7. Подолу се дадени дефиниции на видови ревизии од делокругот на работа на ДЗР: Ревизија на правилност (Regularity (financial) audit) (ISSAI 100 т. 39 (39)) (а) Потврдување на финансиската отчетност на единките кои подлежат на ревизија, вклучувајќи и испитување и проценување на финансиските евиденции и изразување мислење за финансиските извештаи; (б) Потврдување на финансиската отчетност на владината администрација во целина; (в) Ревизија на финансиските системи и трансакции, вклучително проценка на усогласеноста со усвоените акти и регулатива; (г) Ревизија на интерната контрола и интерните ревизорски функции; (д) Ревизија на чесноста и исправноста на административните одлуки донесени од страна на субјектот предмет на ревизија; и (ѓ) Известување за било кои други прашања кои се појавуваат или се однесуваат на ревизијата, за кои ВРИ смета дека треба да бидат обелоденети. Ревизија на финансиски извештаи (Financial statement audit) Испитување на финансиската отчетност на субјектите предмет на ревизија и изразување на независно мислење за сигурноста/веродостојноста, законитоста и правилноста на финансиските извештаи или извештаите за извршување на буџетот и другите буџетски сметки и средства/фондови, изготвени од страна на субјектите, како и финансиски и нефинансиски информации вклучени во нив, поврзани со одобрувањето/certification на сметките. Овие аспекти во основа се содржани во дефиницијата под а) погоре - за Ревизија на правилност Ревизија на усогласеност усогласеност со закони и прописи. Степен до кој ревидираниот субјект ги следи правилата, законите и регуулативата, политиките, воспоставените кодекси или усогласеност со услови од договори (ISSAI 4100/4200). Исто така и овој аспект во основа е содржан во дефиницијата под в) погоре - за Ревизија на правилност. Повеќе аспекти за ревизијата на усогласеност се дадени во ISSAI 300 4.1.(131); 3.2.(142); 400 4.1.-4.4.(145-148); 4.6(150); 3(165); 7(169); 19(181), и особено во ISSAI 4100 и 4200 како и во ISA 250. Релевантна законска регулатива, упатства и воспоставени политики - Оваа формулација/текст е дел од пасусот за мислењето за усогласеност со закони и прописи. Таа се однесува на одговорноста на ВРИ да следи дали активностите на субјектите од јавниот сектор се во согласност со релевантните закони, регулатива, правила, буџетските резолуции, политики, воспоставени кодекси, или услови од договори. Терминот релевантна законска регулатива може да вклучи релевантни 6

акти или резолуции на законодавната власт или други законски инструменти, буџетски закони, основни принципи на закони, друга применета законска регулатива, насоки и упатства издадени од тела од јавниот сектор со моќ дадена со статут, законодавни акти, собраниски одлуки и други одлуки, насоки и упатства - по кои се очекува, субјектот предмет на ревизија да се придржува. (ISSAI 4100/4200 Definitions; IFAC Study 3) Хоризонтални ревизии (cross-sectional/horizontal audits). Овие ревизии ги идентификуваат системските недостатоци во рамките на административните субјекти. Делокругот вообичаено опфаќа идентификувани ризични области на специфични функции со бројни оперативни единици, идентични проблематични области, на пример: набавки, доделување на договори за услуги или борба против корупцијата на различни нивоа на власт. Ревизии на поединечни процеси или постапки/процедури (како на пример document management, contract management, etc.) на субјектот. Ревизии на финансиски извештаи (ФИ) за специјални цели и специфични елементи/компоненти, сметки или ставки на ФИ Претставуваат финансиски извештаи изготвени во согласност со рамка за финансиско известување изготвена/изајнирана да ги задоволи потребите за финансиско информирање на специфични корисници (ISA 800 Revised). Поимот финансиски извештаи може да се однесува за комплетен сет на ФИ или за поединечни извештаи (на елементи, сметки, ставки). Барањата на применливата рамка за финансиско известување ја одредува формата и содржината на финансиските извештаи и содржината на сетот на ФИ. Примери се дадени во (ISSAI 1800/ISA 800 Revised, - Анекс 1. 8. Заради полесно разбирање на прашањата третирани овој прирачник, истите се презентирани во посебни делови по видови на ревизии, со тоа што одредени аспекти кои се однесуваат за сите видови ревизии се дадени во делот на ревизијата на финансиски извештаи, додека во другите делови се дадени само специфичностите за односните ревизии. Подолу е дадена структурата на Прирачкикот. Структура на прирачникот ДЕЛ 1 ДЕЛ 2 ДЕЛ 3 ДЕЛ 4 ДЕЛ 5 ДЕЛ 6 ДЕЛ 7 Финансиска ревизија Ревизија на усогласеност (кога ревизијата на усогласеност се врши заедно со ревизијата на финансиските извештаи), Ревизија на усогласеност како посебен вид на ревизија или како дел од ревизијата на успешност Ревизија на финансиски извештаи за посебни цели и специфични елементи, сметки или ставки на финансиски извештаи Хоризонтални/тематски ревизии Интерни контроли Анекси 7

ДЕЛ 1 ФИНАНСИСКА РЕВИЗИЈА Во делот 1 се објаснети аспектите на ревизијата на финансиските извештаи и ревизијата на усогласеност кога истата се извршува заедно со ревизијата на финансиски извештаи. Форма и содржина на ревизорскиот извештај 1. При дизајнирањето на формата и содржината на ревизорскиот извештај земени се предвид објаснувањата за формата и содржината на сите видови ревизорски мислења и извештаи за финансиската ревизија: Поглавјето IV на Стандардите за известување на државната ревизија (ISSAI 400 Стандарди за известување за државна ревизија); Основните барања за финансиско известување содржани во Меѓународните стандарди за ревизија (ISA) на ИФАК ISSAI/ISA 1700/700 Формирање/изразување мислење и известување за финансиските извештаи; ISSAI/ISA 1705/705 (701) Модификации на мислења во извештајот на независниот ревизор; ISSAI/ISA 1710/710 Споредбени информации и податоци, и споредбени финансиски извештаи; ISSAI/ISA 1800/800 Ревизорски извештаи за ревизорски ангажмани со посебна намена) (ISSAI 1800, ISA 800 - Ревизии на финансиски извештаи за посебни цели (компоненти на финансиски извештаи и сл.) 2. Врз база на овие и други стандарди и друга литература, меѓународна пракса и стекнати искуства од досегашното работење, изготвен е формат на ревизорски извештај кој ги содржи следните главни елементи: ПРЕТХОДЕН/КОНЕЧЕН ИЗВЕШТАЈ НА ОВЛАСТЕНИОТ ДРЖАВЕН РЕВИЗОР Резиме (предмет на ревизијата, наоди и препораки, мислење, нагласување на прашања) (Резимето не треба да се нумерира) Предмет на ревизија Осврт на ревизијата од претходната година - спроведување на препораките. (Ако не е вршена ревизија или е вршена пред неколку години, соодветно да се презентира). Резултати од ревизијата во тековната година Ревизорско мислење (се резимира само видот на даденото мислење) Системски слабости - (по оцена на ревизорот ако е значајно прашање) Нагласување на прашања за неизвесност (по оцена на ревизорот ако е значајно прашање) Примени забелешки/приговор на претходниот/конечниот извештај на ОДР 8

1. Вовед 1.1. Предмет на ревизија 1.2. Законски основ 1.3. Континуитет 1.4. Одговорност на раководството на субјектот и на ревизорите на ДЗР 2. Цели и делокруг на ревизијата/ревизорски постапки 2.1. Цели на ревизијата 2.2. Заснованост на финансиските извештаи 2.3. Усогласеност со стандарди, користена методологија, период на вршење на ревизијата и извршители 3. Осврт на ревизијата од претходната година - спроведување на препораките. (Ако не е вршена ревизија или е вршена пред неколку години, соодветно да се презентира, вклучително за резултатите од спроведување на препораките по извршените ревизии во претходните години независно од временската дистанца на извршените ревизии). 4. Наоди и препораки (Утврдените состојби/наоди, ревизорот треба да ги систематизира и прикаже по класификациони категории, односно финансиските извештаи со утврдени ефекти онаму каде е применливо) 4.1. Интерни контроли (може да се презентираат во поднаслови според содржината на наодот или група на наоди) 4.1.1. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака Коментар на субјектот 4.1.2. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака Коментар на субјектот... 4.2. Усогласеност со закони и прописи (може да се презентираат во поднаслови според содржината на наодот или група на наоди) 4.2.1. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака Коментар на субјектот 4.2.2. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака Коментар на субјектот... 4.3. Финансиски извештаи (може да се презентираат во поднаслови според содржината на наодот или група на наоди) 4.3.1. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака 9

Коментар на субјектот 4.3.2. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака Коментар на субјектот... 4.4. Користење на средствата согласно законски прописи (може да се презентираат во поднаслови според содржината на наодот или група на наоди) 4.4.1. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака Коментар на субјектот 4.4.2. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака Коментар на субјектот... 5. Ревизорско мислење Вкупни ефекти од наодите Мислење за финансиските извештаи Мислење за усогласеност со закони и прописи 6. Системски слабости - (по оцена на ревизорот ако е значајно прашање) 7. Нагласување на прашања за неизвесност (кои не влијаат на ревизорското мислење) 2. Подолу се дадени детали за секој од елементите на Извештајот на овластениот државен ревизор. Резиме 1. Предмет на ревизијата. (На кратко се резимира предметот на ревизијата од точка 1.1. подолу). Осврт на ревизијата од претходната година спроведување на препораките 1. Во овој пасус се сумираат резултатите од ревизијата во тековната година по однос на спроведување на препораките дадени во конечниот ревизорски извештај во претходната година/претходните години. Се даваат општи видувања за напредокот во спроведување на препораките, нивниот статус на денот на вршење на ревизијата проследено со податоци за имплементација на препораките. При презентацијата треба да се следи примерот на Резимето од Упатството за спроведување на препораките... Ако е вршена ревизија пред неколку години, соодветно да се презентира, вклучително за резултатите од спроведување на препораките по извршените ревизии во претходните години независно од временската дистанца на извршените ревизии. 10

2. Во случај воопшто да не е вршена ревизија на финансиските извештаи (или друг предмет на ревизија) во претходните години, тоа треба кратко да се нагласи и со повикување на поднасловот/точката 1.3. подолу Резултати од ревизијата во тековната година Не треба да се сумираат/резимираат сите наоди туку само дел од нив - на пример според ризикот на износот на средства за кој се работи или/и да се групираат наодите според нивна сличност по област/елементи односно причини. Треба да се истакнат клучните/значајни прашања од ревизијата и нивното влијание заедно со клучните препораки со идентификување на главните области кои треба да бидат предмет на внимание на субјектот). Во зависност од значајноста на наодите, може да се даде и нумеричкат врска на резимираниот наод/препорака со релевантниот пасус во делот на наодите така што читателот може да го разгледа целиот текст на наодот доколку има интерес. Доколку одредени наоди се повторуваат од ревизијата од претходната година се дава соодветен краток коментар во таа насока. Ревизорско мислење 1. Во овој дел се дава само кратко резиме од дадените мислења во делот 5: на пример: Изразено е мислење со резерва за финансиските извештаи и мислење без резерва за усогласеност со закони и прописи. Целиот пасус на мислењето е даден во поднасловот на пасусот за мислења. (поднаслов/точка 5) Системски слабости - (по оцена на ревизорот ако е значајно прашање) Нагласување на прашања за неизвесност (по оцена на ревизорот ако е значајно прашање) 1. Во овој дел треба да се резимираат во кратка форма само прашања на значајна неизвесност од поднасловот/точка 7. (со кои се насочува вниманието на читателот на ревизорскиот извештај а кои не влијаат на ревизорското мислење). 1. Вовед 1.1. Предмет на ревизија 1. Во ревизорскиот извештај треба да се идентификува субјектот и предметот на ревизија. Предмет на ревизија може да биде ревизија на финансиски извештаи, ревизија на усогласеност (кога ревизијата на усогласеност се врши заедно со ревизијата на финансиските извештаи), ревизија на усогласеност како посебен вид на ревизија или како дел од ревизијата на успешност, ревизии на финансиски извештаи за посебни цели (компоненти на финансиски извештаи и сл., системски базирани ревизии/ревизии на системи за финансиска контрола и сметководство (како дел од постапките на наведените ревизии или посебно (види точка 1 од Воведот). Во овој пасус треба да се наведе предметната материја и информацијата на предметната материја која била ревидирана (на пример: насловите на финансиските извештаи), називот на субјектот, како и датумот и пресметковниот период кој е опфатен со финансиските извештаи (доколку се работи за ревизија на финансиски извештаи или други елементи согласно ангажманот за уверување). 11

2. Подолу се дадени можни елементи/аспекти на ангажман за уверување како предмет на ревизија/предметна материја: (точка. 31 од МРС Меѓународна рамка за ангажмани за уверување): - Финансиски перформанси или услови (на пример историски или предвидени/очекувани финансиски состојби, финансиски перформанси или готовински текови) за кои информациите за предметната материја може да бидат, признати, мерени, презентирани и обелоденети во финансиските извештаи. - Нефинансиски перформанси или услови (на пример перформанси на даден субјект) за коишто информациите за предметната материја може да бидат клучните показатели за ефикасноста и ефективноста - Физички карактеристики (капацитет на даден објект) за коишто информациите за предметната материја може да бидат документ за спецификација. - Системи и процеси (на пример интерна контрола на даден субјект или системи на информациона техологија) за коишто информациите за предметната материја може да бидат тврдење за ефективноста. - Однесување (на пример, корпоративно управување, усогласеност со регулативата, практики за човечки ресурси) за коишто информациите за предметната материја може да бидат изјава за усогласеност или изјава за ефективност. 3. Пример за предмет на ревизија на финансиски перформанси е ревизија на финансиски извештаи/финансиска ревизија (извештај/тврдење на раководството (податоци/информации). 4. Пример за предмет на ревизија на системи и процеси може да биде ревизија на ефективноста и ефикасноста на системот на интерни контроли (види точка 1 од воведот). 5. Доколку предмет на ревизија е ревизија на финансиски извештаи, формулацијата за овој предмет е следна: Извршивме ревизија на приложените финансиски извештаи (страна до ) заедно со ревизија на усогласеност на (се впишува полното име на субјектот кој е предмет на ревизија) на сметката приходи остварени од органи (или опис на друга сметка со која субјектот работи), кои се состојат од биланс на состојба на ден 31 декември, биланс на приходи и расходи/биланс на успех за годината која завршува со тој датум, и преглед на значајни сметководствени политики и објаснувачки белешки кон финансиските извештаи. 6. Во случајот на ревизија на Јавни претпријатија горната формулација во делот на финансиските извештаи се дополнува со додавање на извештај за промени во главнината/капиталот и извештај за парични текови односно како следи: Извршивме ревизија на приложените финансиски извештаи (страна до ) заедно со ревизија на усогласеност на (се впишува полното име на субјектот кој е предмет на ревизија) кои се состојат од биланс на состојба на ден 31 декември, биланс на успех, извештај за промени во главнината/капиталот и извештај за паричните текови за годината која завршува со тој датум, и преглед на значајни сметководствени политики и објаснувачки белешки кон финансиските извештаи.. 7. Во зависност од видот на предметната материја - предмет на ревизија, формулациите соодветно се прилагодуваат. Предметот на ревизија соодветно се модификува согласно целите на ревизијата (поднаслов/точка 2 подолу). 12

1.2. Законски основ 8. Ревизорскиот извештај содржи одредби од основни законски прописи и други овластувања врз чија основа е овозможено вршењето на ревизијата (Законот за државната ревизија, Законот за буџетите, Годишна програма за работа и други прописи). Формулацијата за законскиот основ е следна: Ревизијата на финансиските извештаи од точка 1.1. на овој извештај е извршена согласно член 2 став 1 и 2 од Законот за државната ревизија и Годишната програма за работа на Државниот завод за ревизија согласно член 6 и 9 од Законот за државна ревизија. 9. Во зависност од предметот на ревизија и измени во ЗДР, формулацијата соодветно се прилагодува (со повикување на пример на чл. 3 од ЗДР доколку се работи за ревизија на успешност, или други членови согласно измените на ЗДР.) 1.3. Континуитет 10. Се однесува на тоа дали е вршена државна ревизија во континуитет (секоја година) и ако не е, тоа да биде обелоденето во посебен пасус. Доколку не е вршена ревизија во минатата/минатите година/години формулацијата е следна: Не е вршена ревизија, ниту сме издале било каков извештај, за финансиските извештаи (ревизија на усогласеност или друга предметна материја види дел 1.1) на (се впишува полното име на субјектот кој е предмет на ревизија) за годините кои и претходат на годината која е предмет на оваа ревизија. 11. Доколку е вршена ревизија на финансиските извештаи за претходната/претходните година/години, формулацијата е следна: Извршена е ревизија и е издаден извештај за финансиските извештаи и за усогласеност со закони и прописи (или друга предметна материја види дел 1.1) на (се впишува полното име на субјектот кој е предмет на ревизија) за 200.. (се пишува годината) и е изразено (се пишува видот на изразеното мислење). 12. Доколку предмет на ревизија биле други аспекти, дадените формулации погоре соодветно се прилагодуваат. 1.4. Одговорност на раководството на субјектот и на ревизорите на ДЗР 13. Извештајот содржи пасус за одговорност на раководството на субјектот за подготвувањето и објективното презентирање на финансиските извештаи во согласност со применливата рамка за финансиско известување (т. 60, МРС 700). Извештајот на ревизорот треба да наведе дека одговорност на ревизорот е да изрази мислење за финансиските извештаи врз основа на ревизијата. Формулација за одговорност на раководството на субјектот и на ревизорите на ДЗР е следна: Финансиските извештаи од точка 1.1. на овој извештај се одговорност на раководството на субјектот од точка 1.1. на овој извештај, застапувано од : (име и презиме), (работно место/звање) 13

Оваа одговорност вклучува: дизајнирање, имплементација и одржување на интерна контрола којашто е релевантна за подготвување и објективно презентирање на финансиските извештаи коишто се ослободени од материјално погрешни прикажувања, без разлика дали се резултат на измами или грешки; избор и примена на соодветни сметководствени политики; како и правење на сметководствени проценки коишто се разумни во околностите(issai 4200 Anex 7 (page 65); ISA 700 Para. 60 - Ilustr.) Раководството на субјектот е исто така одговорно за осигурување дека активностите, финансиските трансакции и информации, рефлектирани во финансиските извештаи се во согласност со релевантната законска регулатива, упатства и воспоставени политики. (ISSAI 4200 page 66 Mngm responsibility (за усогласеност со закони и прописи)) Одговорност на ревизорите е да изразат мислење за финансиските извештаи од точка 1.1. врз основа на извршената ревизија. Оваа одговорност вклучува и изразување мислење за тоа, дали активностите, финансиските трансакции и информации рефлектирани во финансиските извештаи се, во сите материјални аспекти, во согласност со релевантната законска регулатива, упатства и воспоставени политики. (ISSAI 4200 page 66 Auditors responsibility) Оваа одговорност вклучува извршување на постапки за добивање ревизорски докази за тоа дали приходите и трошоците на (да се наведе субјектот предмет на ревизија) се користени за планираните намени утврдени од страна на законодавецот. Таквите постапки вклучуваат и процена на ризикот од неусогласеност. (ISSAI 4200 page 66, Anex 7 Auditors responsibility). Кај ЈП последниов пасус се изоставува. 14. Во услови кога не се изразува мислење за финансиските извештаи (воздржување од давање мислење) и за усогласеност со закони и прописи, текстот за одговорност на ревизорите погоре соодветно се дополнува со следната реченица: Поради прашањата опишани во делот Усогласеност со стандарди и користена методологија ревизорски постапки, ние не бевме во можност да добиеме доволен соодветен ревизорски доказ за да обезбедиме основа за изразување ревизорско мислење. ISSAI/ISA 1705/705 Revis. and redrafted, Ilustr.4, page. 27). 15. Во зависност од видот на предметната материја - предмет на ревизија дадените формулации погоре соодветно се прилагодуваат. 2. Цели и делокруг на ревизијата 2.1. Цели на ревизијата 1. Примарна цел на ревизија на финансиските извештаи е да му овозможи на ревизорот да изрази мислење за тоа дали финансиските извештаи се подготвени, од сите материјални аспекти, во согласност со применливата рамка за финансиско известување. Ревизијата на усогласеност во јавниот сектор често пати има поширок опсег отколку што е тоа случај во МРС 250 Разгледување на законите и прописите при ревизијата на финансиските извештаи. Целите на ревизијата согласно МРС 250 се (slide 9 Norway present.): 14

- Да се обезбедат достатни соодветни ревизорски докази во врска со усогласеноста со одредбите на оние закони и регулатива, кои имааат (доказите) директен ефект при одредувањето на материјалните износи и обелоденувања во финансиските извештаи. - Да се извршат специфични ревизорски постапки за да се идентификуваат инстанци на неусогласеност со други закони и регулатива, кои може да имаат материјален ефект (инстанците) на финансиските извештаи; и - Соодветно постапување во услови на неусогласеност или можно/постоење на сомневање за неусогласеност со закони и регулатива идентификувани за време на ревизијата. 2. Подолу се дадени целите за ревизија на финансиски извештаи и ревизија на усогласеност во јавниот сектор во врска со ревизијата на финансиските извештаи: Цел на ревизијата на финансиските извештаи е да му овозможи на ревизорот да добие разумно уверување за тоа дали финансиските извештаи се ослободени од материјално погрешни прикажувања без разлика дали се резултат на измами или грешки, и да изрази мислење за тоа дали финансиските извештаи се изготвени, во сите материјални аспекти, во согласност со применливата рамка за финансиско известување; (ISSAI 4200 (т. 16;28), МРС 200) Цел на ревизијата на усогласеност во врска со ревизијата на финансиските извештаи е да му овозможи на ревизорот да добие разумно уверување за тоа дали активностите, финансиските трансакции и информациите рефлектирани во финансиските извештаи се, во сите материјални аспекти, во согласност со релевантната законска регулатива, упатства и воспоставени политики. (ISSAI 4200 (para. 30), Наведените формулации за цели на ревизијата се користат за сите субјекти предмет на ревизија независно од тоа дали станува збор за буџетски корисници, ЈП или други субјекти согласно мандатот на ДЗР. 3. Во зависност од видот на ревизијата се дефинира и самата цел на ревизијата. 2.2. Заснованост на финансиските извештаи 4. Ревизорскиот извештај вклучува формулација со која се објаснува дали финансиските извештаи се подготвени, во сите материјални аспекти, во согласност со применливата рамка за финансиско известување и разликите во однос на презентираните финансиски извештаи во претходниот/конечниот извештај на овластениот државен ревизор како резултат на утвредени корегирани погрешни прикажувања. Формулацијата е со следната содржина: Финансиските извештаи кои се предмет на овој извештај се засновани врз завршната сметка составена според применливата рамка за финансиско известување во Република Македонија. (Доколку со постапките на ревизијата се утврдени материјални погрешни прикажувања кои менаџментот ги корегирал, во продолжение на текстот се додава формулацијата и со прифатени и спроведени извесни корекции од страна на субјектот, како резултат на утврдени погрешни прикажувања. 15

5. Доколку предмет на ревизија биле други аспекти, дадените формулации погоре соодветно се прилагодуваат. 2.3. Усогласеност со стандарди, користена методологија, период на вршење на ревизијата и извршители 6. Делокругот на ревизијата се однесува на можноста ревизорот да спроведе ревизорски постапки сметани за неопходни во дадени околности за постигнување на целите на ревизијата. Во ревизорскиот извештај треба да се наведат ревизорските стандарди, методологијата односно постапките кои се применети при извршувањето на ревизијата. Во пасусот за усогласеност со стандардите се наведуваат ревизорските стандарди на ИНТОСАИ, МСР и други стандарди (во зависност од тоа дали истите се усвоени и се применуваат при вршењето на ревизијата - т.14, МСР 200 Додаток). ИНТОСАИ ревизорските стандарди се разликуваат во однос на МСР стандардите на ИФАК само во однос на нивото на детали и одредена терминологија и нивните разлики немаат значајно влијание врз основните ревизорски методологии. Во точката 19 (19) од ISSAI 100 - Основни принципи на државната ревизија, согласно новата рамка на професионални стандарди и упатства на ИНТОСАИ 1 ), ревизорските стандарди од приватниот сектор донесени од надлежни тела (во овој случај ревизорските стандарди на ИФАК) може да се применуваат од страна на државниот ревизор за ревизија на финансиските извештаи (имајќи ја во предвид сличноста во целите на ревизијата). Ова дотолку повеќе што ИФАК односно Одборот за обезбедување на ревизорски стандарди (IAASB) и Комитетот за ревизорски стандарди на ИНТОСАИ имаат воспоставено долгорочна соработка во правец на обезбедување на меѓународни стандарди кои во најголем можен обем ги земаат во предвид специфичните аспекти на јавниот сектор односно развој на стандарди кои во иднина би биле погодни за примена и во приватниот и во јавниот сектор. 7. Ревизорот треба да вклучи изјава дека ревизијата била планирана и извршена со цел да се добие разумна уверување во поглед на тоа дали финансиските извештаи се ослободени од значајни погрешни прикажувања. Овој пасус треба да ја опише ревизијата како процес кој вклучува: - Испитување, врз основа на тестирање, на докази за поткрепување на износите и обелоденувањата во финансиските извештаи; - Проценка на сметководствени принципи користени при подготвувањето на финансиките извештаи; - Проценка на дизајнот и ефективноста на интерните контроли на финансиското известување во контекст на ревизијата на финансиските извештаи, како дел од ревизорскиот пристап за добивање на неопходни докази за постигнување на целите на ревизијата (прибирање на достатен, релевантен и сигурен ревизорски доказ како поткрепа на ревизорското мислење за финансиските извештаи); - Проценка на значајни проценки направени од страна на раководството на субјектот при подготвувањето на финансиските извештаи; - Проценка на севкупното презентирање на финансиските извештаи. 8. На крајот од пасусот треба да се вклучи изјава на ревизорот дека ревизијата обезбедува разумна основа за формирање на мислењето 9. Доколку предмет на ревизија се финансиски извештаи, пасусот за усогласеност со стандарди и користена методологија треба да ја има следната формулација: 1 www.issai.org 16

Ревизијата е извршена во согласност стандардите за државна ревизија на Меѓународната организација на Врховни ревизорски институции (ИНТОСАИ) кои се пропишани за примена во Република Македонија. Овие стандарди налагаат да ги почитуваме етичките барања и да ја планираме и извршиме ревизијата со цел да добиеме разумно уверување за тоа дали финансиските извештаи се ослободени од материјално погрешни прикажувања. Ревизијата вклучува извршување на постапки за добивање на достатни соодветни ревизорски докази како поткрепа на износите и обелоденувањата во финансиските извештаи. Изборот на постапки зависи од ревизорската процена, вклучително и процена на ризиците за материјални погрешни прикажувања во финансиските извешаи без разлика дали се резултат на измами или грешки. При процена на ризиците, ревизорот ги разгледува интерните контроли како релевантни за подготовка и објективно презентирање на финансиските извештаи со цел да се дизајнираат ревизорски постапки кои се соодветни во околностите, но не за целите на изразување на мислење за ефективноста на интерните контроли на субјектот. Ревизијата исто така вклучува проценка на соодветноста на користените сметководствени политики и сметководствени проценки направени од страна на раководството на субјектот од точка 1.1. на овој извештај, како и општа оценка за севкупното презентирање на финансиските извештаи. Веруваме дека обезбедените докази ни обезбедуваат разумна основа за нашето ревизорско мислење. 10. Кога се работи за воздржување од давање мислење, текстот погоре соодветно се модификува а последната реченица се менува и гласи Поради прашањата изнесени погоре, ние не бевме во можност да добиеме достатен соодветен ревизорски доказ за да обезбедиме основа за изразување ревизорско мислење. (ISSAI/ISA 1705/705 Revis. and redrafted, Ilustr.4, page. 27). 11. Во рамките на оваа точка се презентира и периодот во кој ревизијата е планирана и извршена, како и составот на ревизорскиот тим со назначување на звањето на секој член од ревизорскиот тим односно како следи:. Ревизијата од точка 1.1. погоре е планирана и извршена во периодот од... до... кај (се впишува полното име на субјектот кој е предмет на ревизија и доколку е вршена ревизија на други локации соодветно да се наведе) од тим на Државниот завод за ревизија во состав: - (име и презиме), (работно место/звање) - (име и презиме), (работно место/звање) - (име и презиме), (работно место/звање) 3. Осврт на ревизијата од претходната година - спроведување на препораките. 1. Во овој пасус се презентираат резултатите од ревизијата од поднасловот/точка 1.1 во тековната година по однос на спроведување на препораките дадени во конечниот извештај на ОДР во претходната година/претходните години. Може да се даде следната формулација: Ревизијата од точка 1.1. погоре опфати и ревизија на спроведување на препораките дадени во конечниот извештај на ОДР во претходната година/претходните години. Подолу се дадени резултатите од оваа ревизија: 17

3.1. Наод во конечниот извештај на ОДР од претходната година: (се презентира наодот од конечниот извештај на ОДР во резимирана форма (со нумеричка врска од извештајот). Препорака (се презентира препораката дадена во конечниот извештај на ОДР од претходната година и нумеричка врска од извештајот. Коментар на субјектот (по дадената препорака:) (се презентира коментарот/одговорот на субјектот по однос на прифаќање или неприфаќање на препораката (причини/образложение), мерки и рокови (краток, среден и подолг рок) на имплементација на препораката). Доколку се процени може да се даде и извадок од писмениот коментар од одговорните лица на субјектот во врска со спроведувањето на препораките (при ова треба да се истакне дека е даден извадок/резиме од целиот коментар). Целиот коментар на одговорните лица во врска со спроведување на препораките по оцена на ревизорот може да се даде во Прилог на Конечниот извештај. Тековен статус на препораката: (се презентира статусот на препораката (од описните категории (колона 1 од Прегледот 1 - подолу)). Во продолжение се дава кратко образложение и анализа за статусот на имплементација на препораката и видот на преземени/непреземени мерки и планови за натамошни активности (образложение се дава за сите категории). Детали за состојбата на статусот на препораките може да се даде во преглед (како прилог на ревизорскиот извештај) по примерот на Прегледот 2 од Упатството за спроведување на препораките...(точка 3 подолу). (Доколку одредени наоди во конечниот извештај на ОДР од претходната година за кои се дадени препораки, се повторат при тековната ревизија (поднаслов/точка 1.1. погоре), повторно се дава соодветна препорака/коментар (во зависност од тековниот статус на препораката од описните категории/класификација за статусот на спроведеност на препораките). Наодите кои се повторуваат се презентираат во точка 4 подолу (со краток коментар и нумеричка врска со наодот и препораката презентирани во конечниот извештај од претходната година.) заедно со другите наоди кои за прв пат се јавуваат. 3.2. Наод Препорака Коментар на субјектот Тековен статус на препораката 3.3... (Наодите заедно со препораките се систематизираат по видови во случајот на финансиска ревизија се следи систематизацијата во зависност од предметот на ревизија според функционални области (поднаслов/точка 4 подолу). Преглед 1 2008 2007 2006 Статус на препораките Број на % Број на % Број на % на денот на вршење на ревизијата препораки препораки препораки Спроведени Делумно спроведени Во тек Во план Неспроведени Нема да бидат спроведени Препораки кои веќе не можат да се спроведат (неприменливо) Друго Вкупно 1 2 3 4 5 6 7 18

2. Ако е вршена ревизија пред неколку години, соодветно се презентира/информира, вклучително за резултатите од спроведување на препораките по извршените ревизии во претходните години независно од временската дистанца на извршените ревизии). Годините во горниот преглед се дадени како пример. Во зависност од периодот кој е опфатен со ревизија соодветнните години ќе бидат дадени. 3. Осврт на спроведување на препораките, доколку е поприкладно, може да се даде во прилог во табела по примерот на Прегледот 2 од форматот на Ревизорскиот извештај за извршена ревизија за спроведување на дадените препораки во конечниот извештај на ОДР... (Упатство за формат на ревизорски извештај за извршена ревизија на спроведувањето на дадените препораки во конечниот извештај на ОДР). Ревизијата треба да ги опфати сите аспекти/елементи вградени како повратни информации од образецот за следење на имплементацијата на препораките. 4. Наоди и препораки Наоди 1. Во овој дел на ревизорскиот извештај соодветно се презентираат, слабостите во системот на интерни контроли, системи за управување, контрола и известување, неправилности и погрешни прикажувања во финансиските извештаи, неправилности во примена на законска регулатива и други констатации утврдени при ревизијата на финансиските извештаи и по однос на усогласеноста со законите и прописите и кои имаат влијание на вистинитоста и објективноста на прикажаните состојби и резултатите од финансиските активности искажани во финансиските извештаи на субјектот. Може да се дадат и позитивни аспекти од работењето во одредени области на субјектот каде е утврдено дека субјектот работел добро. Доколку е применливо може да се идентификува добра пракса како поткрепа на утврдените состојби. 2. Во ревизорскиот извештај се изнесуваат значајните наоди, а во менаџерскиот само наоди/прашања/констатации кои не влијаат/или значајно не влијаат на мислењето и кои не се опфатени во ревизорскиот извештај. Менаџерскиот извештај се доставува заедно со Претходниот/нацрт извештај на овластениот државен ревизор. 3. Утврдените состојби/наоди, ревизорот треба да ги систематизира и прикаже по класификациони категории, односно финансиски извештаи со утврдени ефекти онаму каде е применливо). Формулациите на наодите треба да содржат лесно разбирливи констатации, ослободени од нејаснотии и двосмислености, да вклучуваат само информации кои се поткрепени со компетентни и релевантни ревизорски докази и да бидат независни, објективени, правични и конструктивни. 4. Наодите треба да бидат формулирани на начин од кој може јасно да се идентификуваат елементите на наодот. Формулацијата на наодот може да се презентира според елементите на наодот по одреден редослед (може да бидат презентирани и по друг редослед во зависност од видот и специфичноста на наодот ова особено кај елементите состојба и критериум ) односно како следи: - состојба (што ние сме утврдиле со ревизијата/фактичка состојба); - критериуми (идентификување на посакувана/очекувана состојба/како би требало да биде состојбата) кои може како критериум да бидат од најразлична природа на пример: 19

o o o o o o o o Цели дадени во некој закон или друга регулатива; Цели поставени од раководството/надлежни лица на субјектот предмет на ревизија; Политики и процедури воспоставени од раководството/надлежни лица на субјектот предмет на ревизија; Стандарди; Мислења на експерти; Резултати од работење во претходни години; Резултати од работењето во приватниот сектор; Најдобра пракса на водечки субјекти/организации/институции - Причина се објаснуваат факторите кои се причина за постоење на разлика помеѓу состојбата и критериумите. При известувањето за причината, треба да се разгледа, дали доказите обезбедуваат разумни и убедителни аргументи, зошто, дадената причина е клучен фактор кој придонесува за разликата, наспроти други можни причини, како на пример слабо дизајнирани критериуми или фактори кои не може да бидат контролирани со програмски менаџмент. - Ефекти/потенцијални ефекти ги опишува ефектите односно потенцијалните ефекти од разликата помеѓу тоа што ревизорот утврдил (состојба) и посакувана/очекувана состојба (критериум). Ефектите полесно се разбираат ако се дадени јасно, концизно, и, доколку е можно, во бројки (вредности, количини ) кои може да се квантификуваат. Треба да се даде вредноста на неправилноста во наодот како и вкупен износ на билансната позиција/елемент/компонента на финансиски извештаи на која се однесува неправилноста. Во однос на вкупниот ефект на неправилностите врз финансиските извештаи (БС - актива/пасива и Биланс на приходи и трошоци/биланс на успех) во точката/поднасловот 5 од Прирачникот во делот на Ревизорско мислење (вкупни ефекти) се дадени исто така објаснувања. Секогаш кога ревизорот изразува мислење различно од мислење без резерва, јасен опис на сите суштински причини треба да се вклучи во извештајот и квантификација на можниот ефект/ефекти (освен во случаи ако е тоа непрактично/неприменливо) на поедини билансни позиции (ISSAI/ISA 1705/705 Revis. and redrafted - para 7;9;13;17;21; A18(ISA 705); P11(ISSAI 1705)); (МРС 701, т.15). 5. Во рамките на секој поединечен наод може да се даде квантификуваниот ефект на финансиските извештаи (освен во случаи ако не е можно да се квантификува или е непрактично/неприменливо) на односната и поврзаните билансни позиции. Формулацијата за ефектот е со следна содржина: Ефект од вака применета сметководствена политика (или друга формулација зависно од конкретниот случај (постапка...) е потценување/преценување (или друга формулација на пример: помалку/повеќе прикажани) на (или друга формулација во зависност од околностите) (се повикува на една или повеќе билансни позиции од билансот на успехот/биланс на приходи и трошоци и билансот на состојба за соодветната година врз кои наодот има ефект) за... денари. (A18(ISA 705)); 6. Наодите во ревизорскиот извештај треба да се систематизираат/класификуваат во рамките на основните категории на наоди/констатации односно аспекти од работењето на субјектот. Во рамките на основните категории, наодите треба да се класификуваат или според финансиските извештаи/елементи на финансиските извештаи односно описот на поединечните билансни позиции, според подрачјето/темата која ја покриваат истите или според суштината на наодот (од суштината на наодот или група на наоди произлегува/се извлекува насловот според кои тие наоди ќе бидат презентирани/разграничени/класификувани во делот на наодите во ревизорскиот 20

извештај. Според тоа во делот на наодите, истите треба да се категоризираат и презентираат во следните основни наслови на категории на наоди: Интерни контроли (слабости во системот на интерни контроли, системот на управување, контрола и известување). Наоди кои се однесуваат на усогласеност со закони и прописи Наоди кои се однесуваат на финансиски извештаи (БПТ/Б/У, Б/С види страна 50) Користење на средствата согласно законски прописи (кои имаат или може да имаат материјален/директен ефект на финансиските извештаи) 7. Во рамките на секој од овие наслови наодите треба да се презентираат согласно аспектите изнесени во претходната точка - со троцифрена нумерација. Одредени наоди кои произлегуваат од усогласеност со закони и прописи имаат/може да имаат влијание на финансиските извештаи. Во овој случај во мислењето за финансиските извештаи и во мислењето за усогласеност со закони и прописи се повикуваме на точката од наодот/наодите прикажани во делот кои се однесуваат на финансиските извештаи, односно наодите кои се однесуваат на усогласеност со закони и прописи. Доколку формулациите во пасусот на наодот ги содржи двата аспекта, во двете мислења се повикуваме на овој пасус/точка (каде формулацијата на наодот ги содржи двата аспекти (неусогласеност и ефект врз финансиските извештаи). Значи двата аспекти треба да се пишуваат во еден наод на едно место. Препораки 8. Ревизија на спроведување на препораките вообичаено се врши: - Во рамките на вршењето на редовната ревизија во тековната година по дадените препораки во ревизорските извештаи во претходната година; - Како посебна ревизија на спроведување на препораките во тековната година по дадените препораки во ревизорските извештаи во претходната година; - Како посебна ревизија на спроведување на препораките во тековната година (после неколку месеци по извршената редовна ревизија и дадени препораки во конечниот извештај на ОДР во тековната година). Презентација на наодите и препораките 9. Во рамките на двоцифрената категоризација на група на наоди, наодите се презентираат со троцифрена нумерација: 4. Наоди (Утврдените состојби/наоди, ревизорот треба да ги систематизира и прикаже по класификациони категории, односно финансиските извештаи со утврдени ефекти онаму каде е применливо) (може да се презентираат во поднаслови според содржината на наодот или група на наоди) 4.1. Интерни контроли 4.1.1. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака (наслов и презентација на препораката. За спроведените препораки по претходниот извештај може да се даде краток коментар дека истите се спроведени ) 21

Коментар на субјектот (во конечниот извештај по дадени коментари на претходниот извештај. Коментарот од субјектот се презентира само доколку е релевантно - по оцена на ревизорот. Не треба да се вклучуваат детални коментари или коментари кои веќе се усогласени во текстот. Коментарите кои се однесуваат на спроведување на препораките (рокови или други аспекти на имплементација може да бидат вклучени во овој дел ) 4.1.2. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака (наслов и презентација на препораката. За спроведените препораки по претходниот извештај може да се даде краток коментар дека истите се спроведени ) Коментар на субјектот (во конечниот извештај по дадени коментари на претходниот извештај. Коментарот од субјектот се презентира само доколку е релевантно - по оцена на ревизорот. Не треба да се вклучуваат детални коментари или коментари кои веќе се усогласени во текстот. Коментарите кои се однесуваат на спроведување на препораките (рокови или други аспекти на имплементација може да бидат вклучени во овој дел )... 4.2. Усогласеност со закони и прописи 4.2.1. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака (наслов и презентација на препораката. За спроведените препораки по претходниот извештај може да се даде краток коментар дека истите се спроведени ) Коментар на субјектот (во конечниот извештај по дадени коментари на претходниот извештај. Коментарот од субјектот се презентира само доколку е релевантно - по оцена на ревизорот. Не треба да се вклучуваат детални коментари или коментари кои веќе се усогласени во текстот. Коментарите кои се однесуваат на спроведување на препораките (рокови или други аспекти на имплементација може да бидат вклучени во овој дел ) 4.2.2. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака (наслов и презентација на препораката. За спроведените препораки по претходниот извештај може да се даде краток коментар дека истите се спроведени ) Коментар на субјектот (во конечниот извештај по дадени коментари на претходниот извештај. Коментарот од субјектот се презентира само доколку е релевантно - по оцена на ревизорот. Не треба да се вклучуваат детални коментари или коментари кои веќе се усогласени во текстот. Коментарите кои се однесуваат на спроведување на препораките (рокови или други аспекти на имплементација може да бидат вклучени во овој дел )... 4.3. Финансиски извештаи (БПТ/Б/У, Б/С види страна 50) 4.3.1. (се пишува наодот и се презентира во продолжение). Препорака (наслов и презентација на препораката. За спроведените препораки по претходниот извештај може да се даде краток коментар дека истите се спроведени ) Коментар на субјектот (во конечниот извештај по дадени коментари на претходниот извештај. Коментарот од субјектот се презентира само доколку е релевантно - по оцена на ревизорот. Не треба да се вклучуваат детални коментари или коментари кои веќе се усогласени во текстот. Коментарите кои се однесуваат на спроведување на препораките (рокови или други аспекти на имплементација може да бидат вклучени во овој дел ) 22