УНИВЕРЗИТЕТ СВ. КЛИМЕНТ ОХРИДСКИ - БИТОЛА ЕКОНОМСКИ ФАКУЛТЕТ - ПРИЛЕП ТЕМА НА МАГИСТЕРСКИ ТРУД: ЕТИЧКИ НОРМИ ВО ПРОЦЕС НА ИЗГОТВУВАЊЕ И ПРЕЗЕНТИРАЊЕ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ КАНДИДАТ: Дипл.ек. ЗОРАН ВАСИЛЕСКИ МЕНТОР: Проф.д-р СУЗАНА ТАЛЕСКА Прилеп, септември 2014 година ----------------------------------------------------------------------------------------
ВОВЕД 2
Цели и методологија на истражувањето Современиот деловен свет го одликува се поизразената глобализација на деловното работење, кое е посебен предизвик за непосредните творци на деловната политика. Глобализацијата во светски размери повлекува потреба од глобална хармонизација на сметководството со цел да се олесни комуницирањето меѓу субјектите на светско ниво. Самото обликување и креирање на МСС и МРС претставуваат едни од главните лостови во надминувањето на проблемот во сметководствено финансиското комуницирање помеѓу деловните субјекти во светски рамки. Самиот поим глобализација подразбира светска интеграција на пазарот како резултат на современите и модерни технички достигнувања, но и намалувањето на бариерите во интернационалната трговија, со што се воспоставува постојана пазарна активност и мобилност. Во средината на XIX век во далечните делови на Европа и Северна Америка започнала брзата економска и стопанска интеграција. Светската трговска политика во тоа време била во рацете на Велика Британија која била светска трговска велесила. Пазарите на капитал, во текот на 19 век, биле подобро интегрирани отколку во денешни услови, најмногу поради златниот стандард и стабилниот интернационален валутен систем. Кон крајот на 19 век, се зголемила потребата за државна заштита на националните економии од странската конкуренција во сите земји, и заради тоа големите држави како Франција и Германија преземаат протекционистички мерки, а другите земји пак реагираат на начин што ги зголемуваат царините. Со започнувањето на 1-та светска војна крахира и златниот стандард и настанува блокирање на меѓународната трговија кое резултира со позиционирање и зголемување на протекционистичките мерки што траело се до завршувањето на 2-та светска војна. Педесеттите години од 20-от век биле карактеристични по тоа што меѓународната трговија се одвивала забрзано и во континуиран пораст. Со текот на времето и постепеното отворање на пазарите, придонело да дојде до олеснување на мобилноста на капиталот како и директните инвестиции во странство, што доведе до прекугранична фузија односно спојувања и преземања на големите светски корпорации на релативно помали деловни субјекти во помалите европски земји. Постепената либерализација на пазарите, како и проширување и порастот на слободната трговија посебно се во подем во втората половина на 20-от век. При тоа, треба да се земе предвид фактот што интеграциониот процес може да се воочат паралели со глобализацијата од 19-от век која се јавува во две различни форми и тоа глобалната слободна трговија се одвива во рамките на повеќе меѓународни институции (ММФ, Светска банка, ГАТТ и сл) од една и од друга повеќе држави се организираат околу големиот пазар со заедничките граници. Тој облик на интеграција довело подоцна до формирање на ЕЗ а подоцна и ЕУ, но и останати регионални асоцијации како АСЕАН во источна Азија или НАФТА во Северна и средна Америка и претставуваат доминантен облик на регулирање на меѓународните трговски односи. 3
Самиот поим глобализација опфаќа деловно-финансиски односи помеѓу субјекти од различни нации, со чие регулирање сметководствените извештаи се едни од клучните полуги и како краен резултат се поставува проблемот на меѓународните димензии на современото сметководство. Во тоа време, европските влади ги испитувале предностите и недостатоците на отворените и на заштитените пазари, при што повеќето од нив пристапувале кон слободна трговија. При глобализација и интернационализација на бизнисот се јави потреба од стандардизација, но и хармонизација на финансиското известување помеѓу деловните субјекти. Заради постоењето на огромни разлики при финансиското известување во деловните субјекти во повеќе национални економии и истите предизвикуваат огромни проблеми при подготовката, консолидацијата, ревидирањето и интерпретацијата на публикуваните финансиски извештаи. Како основни инструменти на деловното комуницирање секако претставуваат финансиските извештаи и истите се во функција на полагање на сметки на менаџментот пред повеќе екстерни корисници како што се: деловните партнери, странските како и домашните инвеститори, финансиските институции и сл. Донесувањето на Меѓународните сметководствени стандарди (МСС) и Меѓународните ревизорски стандарди (МРС) претставуваат еден од најбитните фактори за надминување на проблемот во сметководствено финансиското комуницирање помеѓу деловните субјекти во целиот свет, при што нивната доследна примена овозможува хармонизација односно стандардизација на сметководственото известување и ревизија на финансиските извештаи. Во глобализиран свет, со светската интеграција на пазарот која е последица на новите технички можности односно светски економски поредок кој дозволува непречена активност и мобилност. Глобалистите ги акцентираат предностите на глобализацијата во смисла на можностите за развој на различни дејности, поголема продуктивност и развој во светски размери, а од друга страна антиглобалистите предупредуваат на негативните реперкусии во однос на вработувањето, слабеењето на државата и други негативни дејства. Постоењето на сметководствени разлики се огледаат и во фактот што сметководствените цели, стандардни политики и техники се пред се резултат на факторот на окружувањето во секоја национална економија, а на утврдувањето на сметководствените стандарди влијаат и следниве елементи: -културен релативизам при што сметководствените концепти на некои земји се единствени како и било која културна карактеристика; -лингвистички релативизам според кое сметководството како јазик ќе влијае на лингвистичките и нелигвистичките корисници со своите логички и граматички карактеристики; -политички и граѓански релативизам во кои сметководствените концепти се потпираат на политичкиот и граѓанскиот концепт на конкретната земја; -економски и демографски релативизам според кои сметководствените концепти се ослонуваат на економски и демографски контекст во било која земја; 4
-законски и даночен релативизам во кои сметководствените концепти на било која земја се потпираат на законски и основен концепт на земјата. Во рамките на етиката и етичкиот кодекс се нормираат моралните вредности и стандарди на однесување во однос на третирањето на исправноста и неисправноста во постапките. Професионалниот морал претставува кодекс на однесување кој се создава и имплементира во склоп на разни општествени и професионални групации и занимања. Појавата на спектакуларни банкротства на компании во светски рамки како и поврзаните скандали во врска со финансиските извештаи (нпр. случаи на компании WorldCom, Enron, Holzmmann, MobilCom и др.) доведоа до нарушување на стекнатата доверба во сметководствените податоци. Недоследната примена на националната односно меѓународната сметководствена регулатива создаваат погрешна претстава на економската положба на компанијата инаку содржана во редовните финансиски извештаи. Напуштањето на националната законска односно професионална регулатива во земјите на ЕУ, како и останатите држави кои го прифатиле користењето на МСС, може да доведат до појава на одредени проблеми. Примената на нова законска регулатива во одредена област редовно наидувала на поголем или помал отпор во јавноста односно во практиката. Новините во признавањето и вреднувањето на одредени билансни позиции како и обем на информации кои треба да се обелоденат во финансиските извештаи во согласност со МСС, секако претставува посебен предизвик за професионалните сметководители како и општо на целата сметководствена професија не само во национални рамки туку во сите економии каде се врши транзиција на сметководствената регулатива. Примената на веќе етаблираната меѓународна сметководствена регулатива има двострана димензија, при што најпрво е неопходно да се одредат такви механизми на следење и контрола кои ќе обезбедат доследна примена на МСС, а од друга страна, висок квалитет на финансиските извештаи може да се очекува доколку на професионалните сметководители и ревизори им се обезбеди континуирана, доследна и правилна примена на сметководствената регулатива. За постигнување на веродостојни финансиски извештаи е неопходно да оформи соодветен и делотворен механизам за спречување на појава на претходно споменатите скандали и банкротства. Инаку во стручните расправи и документи на разните сметководствени професионални здруженија најчесто е присутен терминот Enforcement - систем. Наведенениот термин, Европската федерација на сметководствени експерти (FEE Federation des Experts Comptables Europeens) го дефинира како систем за спречување односно идентификување и коригирање на материјалните грешки или пропусти во примена на МСС во финансиските извештаи и останатите редовни извештаи кои се презентирани во јавноста. * Комитетот кои ги опфаќа регулаторните тела од областа на хартиите од вредност во ЕУ (CESR The Committee of European Securities Regulators) го дефинира Enforcement системот како комбинација на надзор и санкционирање на случаите кои не се во согласност со правилата на МСС при што посебен акцент дава на * Federation des Experts Comptables Europeens (2002), Discussion Paper on Enforcement of IFRS within Europe, April 2002, Bruxelles, 31. 5
заштитата на инвеститорите како и унапредување на довербата во пазарот со што се придонесува за транспарентност на финансиските информации кои се релевантни за самите инвеститори при донесувањето на одлуките. * CESR посочува неколку учесници кои се појавуваат во регулаторниот дел на финансиското известување, при што посебен акцент става на авторитетот на статутарните ревизори, професионалните здруженија на сметководители и ревизори како и претставниците на пазарите на капитал. Според тоа, со овој систем треба превентивно да се делува во случаи кога значајни неправилности при примената на МСС бидат избегнати пред и во тек на составување на редовните финансиски извештаи. Доколку неправилностите не бидат навремено откриени, тогаш истите треба да се откријат и дополнително да се обелоденат и да се санкционираат лицата кои се одговорни за настанатите пропусти. Со тоа би се обезбедиле сигурни обелоденети информации. Според Van Hulle, публикуваните финансиски информации за корисниците преставуваат инструмент на доверба и се корисни за одлучување само во случај кога е обезбедена единствена примена и ефикасно спроведување на стандардите на финансиско известување. Механизмот на спроведување на МСС најдобро е назначен во Соопштението на Европската комисија од јуни 2000 година: Стратегија на финансиско известување во ЕУ: идни правци кој е опфатен во неколку различни елементи: 1. Јасно дефинирани сметководствени стандарди; 2. Навремени упатства и толкувања за примена на стандардите; 3. Законска (статутарна) ревизија; 4. Контрола од страна на надзорните органи и 5. Делотворни санкции. Во оваа Стратегија се претставени и дадени неколку основни одлики, како што се следниве: - Комисијата смета дека Меѓународните сметководствени стандарди ии Меѓународните стандарди за финансиско известување се најпогодни за постигнување на крајната цел единствена низа на глобални сметководствени стандарди; - Комисијата нема намера да оформи Европски сметководствени стандарди; - Барањето да јавните трговски претпријатија се придржуваат до Меѓународните сметководствени стандарди и Меѓународните стандарди за финансиско известување во своите консолидирани сметки е замислен како прв чекор во усогласувањето на сметководствените системи во Европа со меѓународните стандарди. Комисијата ги поттикнува националните законодавци и * The Committee of European Securities Regulators (2002), Proposed Statement of Principles of Enforcement of Accounting Standards in Europe, Consultation Paper, October 2002, Paris, page 7. Van Hulle, Karel (2001), anforderungen an eon wirksames Enforcement aus Sicht der EU-Kommission, Die Wirtschaftsprufung, Sonderheft 2001, IDW, str.30 Kommision der europaischen Gemeinschaften (2000): Mutteilung der Kommission an der Rat und das Europaische Parlament: Rechnungslegungsstrategie der EU: Kunftiges Vorgehen, KOM (2000) 359 endgultig Brussel, den 13.06.2000 6
донесувачите на стандардите да ги прилагодат своите национални сметководствени прописи со МСС и МСФИ; - МСС и МСФИ треба само да се применуваат, доколку се одобрени од официјални институции по формалниот процес на прифаќање; - Сметководствените директиви остануваат на сила и истите треба да служат како почетна постапка и рамка за проценка на идните МСФИ; - За да се избегне неусогласеност со МСС и МСФИ, Комисијата е согласна да ги корегира директивите, ако е тоа неопходно. Направена е ревизија на Сметководствените директиви во мај 2001 година, со цел првенствено да се гарантира дека дополнителните сметководствени можности бидат вградени во поединечните закони на државите членки. Како промени во Директивата ќе ги споменеме: поголема флексибилност во изгледот на билансот на состојба и билансот на успех со експлицитно насочување на сметководствениот принцип суштина над форма, поблиско одредување на дефиницијата на одредбите во согласност со МСС, проширување на дозвола за ревалоризација на фиксните средства кои не се финансиски инструменти, зголемување на опсегот на зависни претпријатија кои се вклучени во групни сметки и неважност на големината на групата за барање за презентирање на консолидирани сметки на претпријатија кои се котираат на берза; - Комисијата е убедена дека заедничкиот пристап за обезбедување на усогласеност со стандардите е клучен за сигурноста и компаративноста како и корисност на сметководствените информации. * Доколку секој од наведените елементи како и одлики, биде ефикасно поставен, би се обезбедила квалитетна примена на МСС и со тоа би се обезбедило сигурно и квалитетно финансиско известување како во национални така и во глобални рамки. * Стратегија на финансиското известување во ЕУ:идни правци, Европска комисија 2000 година 7
ГЛАВА I ЕВОЛУТИВЕН РАЗВОЈ НА ЦЕЛИТЕ НА ФИНАНСИСКОТО ИНФОРМИРАЊЕ 8
1.1.Објективно информирање за финансиската состојба и финансиската успешност во деловниот субјект Во еволутивниот развој на целите и функцијата на финансиското информирање ( во средина на 30 тите години од ХХ век) беше доминантен ставот дека приоритетна цел на деловните субјекти била максимализацијата на профитот како и збогатување на акционерите, кои беа најчести конзументи ползувачи на податоците од финансиските извештаи. Со развој на современите економски дисциплини како што е современата организација на деловните субјекти, самото финансиско известување не може да има за цел да информира толку тесен круг на корисници односно само сопственици акционери на капиталот како и банкарските институции и практично имаме проширување на целната група во кои спаѓаат: инвеститорите, заемодавачите, аналитичарите, јавноста и сл.(слика бр.1) * * Косаркоска д-р Деса Етичките стандарди во процесот на изготвување и презентирање на финансиските извештаи, Зборник на трудови, стр.15 9
Слика : Лепеза на корисниците на финансиските информации Работењето во глобални односно светски рамки има огромно влијание на сметководството, но и општо на целокупниот систем на финансиско информирање (известување) во рамки на националната економија и во меѓународните односи. Современите деловни услови на работење, наложиле да дојде до хармонизација на правната регулатива во доменот на финансиското известување, а како основна цел на хармонизираното водење на сметководството е да се обезбедат сметководствено финансиски информации, кои ќе бидат разбирливи за поширок круг на корисниците во светски рамки, меѓу кои ќе ги потенцираме: - правна легислатива за функционирање на пазарот на пари и пазарот на капитал; - штитење на бизнис интересите на сопствениците на капиталот; - хармонизирање во националната економија и во пошироки економски интеграции; 10
- превентивно спречување на појавата на финансиски кризи и банкротирање на деловни субјекти. Со хармонизација на сметководството се легализираат повеќе делови, меѓу кои најзначајни се: инвеститорите и финансиските аналитичари на кои треба да им се обезбедат компаративни и релевантни финансиски извештаи за деловните субјекти од различни национални економии. Потребата од унифицирање на финансиското известување би придонел да се задоволат потребите од информации како на вложувачот на капитал, така и на анлитичарот и другите корисници на финансиски извештаи. Постојат се повеќе земји во светот, меѓу кои и земјите кои припаѓаат на релевантни регионални заедници, кои се определиле кон доследна евалуација на меѓународната професионална сметководствена регулатива (Етички кодекс, МСС, МРС), при што со доследна примена на истите ќе се изврши значајна дерегулација на сметководството во националните економии, а со тоа се очекува да се зголеми квалитетот и културата на финансиско сметководственото известување и прилагодување на националните сметководствени практики во меѓународни рамки. Со Етичкиот кодекс се врши утврдување на основните принципи со кои професионалните сметководители треба да ги почитуваат при давањето на сметководствените услуги, а тие се следниве: 1) интегритет; 2) доверливост; 3) стручна оспособеност; 4) професионално однесување; 5) објективност и 6) технички стандарди. Финансиските извештаи за да добијат и бидат меѓународно разбирливи, неизбежно е истите да се составуваат и презентираат во согласност со МСС како и нивната концептуална рамка. Истите се насочени кон тоа да се подигне квалитетот на финансиското известување и нивна хармонизација. МСС се однесуваат на поединечни елементи односно ставки на финансиски извештаи и во основа претставуваат договорени правила во врска со подготовката, признавањето, одмерувањето и презентирањето во финансиските извештаи. Рамката на МСС се однесува на сметководствените извштаи во целина и ги опфаќа сите поединечни елементи кои ја оформуваат нивната содржина, а претставуваат предмет на регулирање од страна на конкретен стандард. Рамката ги опфаќа и оние финансиски извештаи со кои се остварува екстерно (надворешно) финансиско известување како што се најчесто финансиските извештаи од општа намена, како и консолидираните финансиски извештаи. Всушност, со Рамката за подготовка и презентација на сметководствените извештаи, треба да ги постигне следниве цели: 1) да изврши помош при развојот на МСС во поедини земји во светот; 2) да изврши унапредување на процесот на унифицирање на прописите, сметководствените стандарди и процедури во врска со изработката и презентацијата на финансиските извештаи; 3) да го олесни применувањето на МСС и да помогне околу прашањата кои не се опфатени во истите; 11
4) при давањето на оценката на ревизорите за тоа дали финансиските извештаи се во согласност со МРС; 5) на корисниците на финансиски извештаи да им помогне при нивното читање и дали истите се во склад со МРС. Во финансиските извештаи од општа намена, се презентираат информации во врска со приносната и имотната состојба како и финансиската положба на деловниот субјект, но и информации во врска со промените на истите кои се во прилог за донесување на економски одлуки од страна на поширок круг на корисници. Носителите на сметководствените политики во деловниот субјект, поточно неговиот топ-менаџмент ја сноси целосната одговорност за подготовка и презентација на финансиските извештаи. Финансиската положба на претпријатието ја сочинуваат активата и пасивата односно финансиските средства кои ги поседува истото без оглед на нивното потекло. Информациите кои се однесуваат на финансиската структура во деловниот субјект имаат особена важност и значење при одлучувањето во врска со изворите на финансирање, проценка на сигурноста на вложениот капитал како и распределба на добивката. Овие информации се важни посебно за постојните и потенцијални инвеститори како и кредиторите. Во однос на ликвидноста и солвентноста на претпријатието, треба да се воспостават соодветни релации помеѓу потенцијалот односно ликвидната актива и обврските за плаќање со кои доверителите вршат проценка за способноста на претпријатието за сервисирање на краткорочните и долгорочните финансиски обврски. 12
1.2.Необјективно финансиско информирање Лажното односно необјективното финансиско информирање може да се разбере како нереално претставување на финансиската состојба на деловниот субјект односно намерно изоставување на одредени износи од финансиските извештаи заради ставање во заблуда на корисниците. Во современата пракса, необјективното финансиско информирање се врши преку следниве начини: Неприменување на сметководствените принципи за сметководствен третман на вредностите како и нивна регистрација, класификација но и начин на нивно презентирање и обелоденување; Нестандардно презентирање на финансиските извештаи на настаните, трансакциите и другите осетливи информации; Лажирање на сметководствени податоци односно документација, со цел да се презентираат финансиски податоци при самата изработка на финансиските извештаи. Како најчести елементи при вршење на лажното финансиско информирање се следниве: 1) Одредување на поволен момент за вршење на лажно финансиско информирање; 2) Мотивот и волјата кои се поседуваат при извршување на измамата. Во изработката на ова необјективно известување се вклучени најчесто следниве субјекти како што се: шеф на сметководство, благајник, директор на финансиски сектор, претседател на управен одбор, извршен директор, заменик на извршниот директор, контролорот и др. За сметководствената професија ширум светот претставува најголем интерес, корисниците на услугите на професионалните сметководители да им се стави на знаење дека тие услуги ги извршуваат на највисоко ниво и во согласност со етичките барања кои настојуваат да обезбедат такво изведување. Според тоа, професионалните сметководители имаат важна алка во општеството. Сите корисници на финансиските извештаи, во прв ред, кредиторите, инвеститорите, работодавците и другите учесници, владините институции и пошироката јавност се потпираат на професионалните сметководители кога се работи за сметководство и солидно финансиско известување, а кога треба да се одлучува за низа деловни и даночни прашања, тогаш се консултираат со ефикасниот финансиски менаџмент. Однесувањето на професионалните сметководители при давање на такви услуги, секако имаат огромно влијание на економската благосостојба на деловниот субјект и земјата. Тие би ја задржале стекнатата престижна позиција доколку и понатаму би ги давале на јавноста единствените услуги на ниво кое индицира дека довербата во јавноста е оправдана. Поради тоа што, сметководството е дел од финансиската структура на економијата и тоа треба да се посматра во рамките на националната економија како целина што за последица ја има определеноста на улогата на сметководителот во системот на финансиско 13
известување застапено во соодветниот економски систем. Насочувањето на деловното стопанисување кон пазарна основа има за резултат значајна дерегулација на сметководството и прифаќање на насоките од Четвртата директива на ЕУ и тенденцијата за промена на односот на менаџментот наспроти финансиското известување. Во минатото, улогата на професионалниот сметководител се сведувала на економски трансакции и составување на финансиски извештаи наменети за екстерните корисници, а управувањето со ресурсите се вршело без користење на информациите од финансиските извештаи. Како најчести причини кои биле наведувани за вака одредената улога на професионалните сметководители биле посочувани : неразвиеноста на финансиските пазари, неуважување на пазарните критериуми во делот на финансирањето и недефинирана сопственост. Одговорноста на менаџментот во врска со финансиските извештаи најчесто се огледа во тоа да се навремено организира и состави книговодствена документација, а во врска со настанатите деловни промени и навремено доставување на тие исправи до сметководството. Менаџментот, исто така, одредува лица кои ќе ги водат деловните книги, составување на финансиските извештаи, благовремено доставување на извештаите до екстерните корисници и раководење со сметководството. Покрај горенаведеното, менаџментот е одговорен за интегритетот на финансиските извештаи, каде поедини делови се базираат на проценки и мислења на менаџментот. Вака структурираната одговорност на менаџментот, не може да ја намали одговорноста на сметководителот за составување на сметководствените извештаи кој има одговорност да врши редовна ажурна евиденција на книговодствените исправи и организирањето на движењето на книговодствените исправи во рамките на сметководствената служба, составување на интерни книговодствени исправи во врска со квалитетот на евидентирањето на книговодствените исправи и усогласеноста со професионалната, интерна и законска регулатива. Вистинското и објективно информирање и известување е секако основна задача на сметководителот, за кое најчесто се заинтересирани сопствениците на компанијата заради вложениот капитал. Интересот за објективно и вистинито известување на менаџментот е мотивиран од можноста за што повисок надомест за менаџерските услуги како и продолжување на ангажманот. Покрај сопствениците и менаџментот на правниот субјект, за објективно известување се заинтересирани следниве: вработените, кредитори, добавувачите,купувачи, државата и нејзините агенци како и др. доверители. 14
ГЛАВА II СТРУКТУРНА ПРЕЗЕНТАЦИЈА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ ВО ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ 15
2.1.Биланс на состојбата финансиски извештај за средствата, обврските и капиталот на деловниот субјект Билансот на состојбата како финансиски извештај има основна цел да ги обезбеди информациите и податоците за трансакциите на деловниот субјект што се однесуваат на средствата, обврските и капиталот и истите се под директен увид на топ-менаџментот, кој исто така е одговорен за имплементација на Меѓународните сметководствени стандарди (МСС) кои обезбедуваат соодветна ревизија и контрола на сметководствените активности како и трансакции со средствата и обврските,како и за прифаќање и водење на соодветни сметководствени политики. Самата структурна содржина на овој биланс претставува презентација и систематизација на сите настанати трансакции како и останатите настани кои се групирани во посебни класи, групи на сметки и основни сметки. Финансиските извештаи се краен резултат од големиот број на трансакции кои се структурираат по основ на имплементирање на одделни групи сметки и основни сметки, со цел согледување на природата односно функцијата и се прави со цел да се добијат податоци и информации потребни за пооделните видови елементи на финансиските извештаи. Со тоа, овие податоци и информации ќе добијат јавно идентификување во процесот на одлучување и треба да се прави разлика од оние информации кои не се составни компоненти на финансиските извештаи. Носителите на сметководствентите политики во деловниот субјект, поточно неговиот топ-менаџмент ја сноси целосната одговорност за подготовка и презентација на финансиските извештаи. Финансиската положба на претпријатието ја сочинуваат активата и пасивата односно финансиските средства кои ги поседува истото без оглед на нивното потекло. Информациите кои се однесуваат на финансиската структура во деловниот субјект имаат особена важност и значење при одлучувањето во врска со изворите на финансирање, проценка на сигурноста на вложениот капитал како и распределба на добивката. Овие информации се важни посебно за постојните и потенцијалните инвеститори како и кредиторите. Во однос на ликвидноста и солветноста на претпријатието, треба да се воспостават соодветни релации помеѓу потенцијалот односно ликвидната актива и обврските за плаќање, со кои доверителите вршат проценка за способноста на деловниот субјект за сервисирање на краткорочни и долгорочни финансиски обврски. При самото проучување и истражување на финансиските извештаи се наметнува дека секој деловен субјект при мерењето на средствата и обврските треба да ги диференцира тековните од нетековните средства како и тековните од нетековните обврски, како посебни класификации и позиции во структура на билансот на состојбата. Со примената на МСС 1 презентирање на финансиските извештаи, презентацијата на позициите на средствата и обврските, субјектите можат да ги реализираат искажувањата на позициите во согласност со принципот на ликвидност односно според брзината на трансформацијата во процесот на производство но и пазарот на побарувачка при кружното движење. 16
Од ова произлегува дека секое претпријатие треба да одлучи, дали да ги презентира или не тековните и нетековните средства како и тековните и нетековните обврски во посебни сметки односно позиции во рамките на билансот на состојбата. Во некои случаеви кога одделен деловен субјект набавил тековни средства како: стоки, услуги и сл. во конкретен оперативен циклус се обезбедуваат услови и можности за располагање со податоци и информации кои се потребни за да се изврши оценка и анализа на активата и пасивата на билансот на состојбата. Со овој начин, поточно со разграничување би се обезбедиле информации во врска со нето средствата кои постојано и константно циркулираат во облик на тековен односно обртен капитал кои се применуваат при долгорочното работење на деловниот субјект. Нето обртниот фонд може да се согледа како однос меѓу големината на средствата за непречена работа и непреченото подмирување на обврските на субјектот кое може да се прикаже преку равенката: тековни средства тековни обврски = нето обртен фонд на средства * Самата презентација и третманот на билансните позиции тековни и нетековни средства и тековни и нетековни обврски во однос на конципирањето на финансиските извештаи, претставува чекор напред при обезбедувањето на објективни и реални податоци но и информации за потребите на топ-менаџментот како и градењето на сметководствени и финансиски политики за потребните средства од активата на субјектот. Точноста но и објективноста во прикажувањето на податоците и информациите е особено значајна, поради тоа што во транзициски услови на работење и оценката на работењето сметководствените позиции во финансиските извештаи се под определено влијание односно притисок од страна на топ-менаџментот но и од сопстениците на капитал, заради поразлично прикажување на состојбата и динамиката на средствата и обврските во однос на фактичката состојба. Во активата на билансот на состојбата, билансните позиции ќе се трансформираат во тековни средства во случај: а) кога се очекува да се реализира во периодот односно се чува за продажба во нормалниот тек на оперативниот циклус во деловниот циклус; б) се чува најчесто во краткорочни цели и се реализира во период од 1 година од датумот на изработката на билансот на состојбата и в) средствата се пари или парични еквиваленти кои не се ограничени во однос на нивната употреба. Сите оние средства кои не се опфатени во горенаведените точки може да се групираат во нетековни средства. Според тоа, кога се зборува за нетековни средства всушност се мисли на вклучување на материјалните, нематеријалните, оперативните и финансиските средства коишто имаат употреба повеќе од едногодишниот период на пресметката. * Здравкоски м-р Игор Теоретско-методолошки проблеми и постапки на финансиските извештаи во функција на утврдување и оценка на резултатите на компаниите во РМ - докторска дисертација, стр.95 17
Под поимот оперативен циклус се подразбира временскиот период помеѓу стекнувањето на средството во процесот на производство и реализацијата и трансформирање во пари или други финансиски инструменти. Во принцип, тековните средства се избрани за трансфомирање во парична форма и се употребат во исплатување на тековните обврски со рочност од една година или во т.н. период на пресметка. Всушност, паричните односно тековните средства се најмобилен дел и најчесто се објаснува Марксовата шема за трансформациското движење на производните фактори: П-СПр-С1-П1. Паричните средства односно готовината во суштина се најмобилниот дел од активата на билансот на состојбата и истите се класифицираат во групата на тековни средства. Во случај кога со управна одлука на одреден орган општата намена на паричните средства за сервисирање на финансиските обврски се врши пренаменување со други средства најчесто долгорочни (инвестирање во опрема, постројки, инвестирање во нови градежни објекти и сл.) потребно е истите сметководствено да бидат обработени и објавени на транспарентен начин. Типичен пример за тоа, е кога паричните средства се презентирани на жиро-сметка како сметководствена позиција,а по претходно донесена одлука истите се транзитираат во посебна позиција издвоени парични средства и акредитиви со намена за исплата на долгорочни обврски и со тоа истите го губат карактерот на тековни средства. Ова трансформирање на паричните средства во долгорочни е позитивно кога се креираат нови и соодветни сметководствени и финансиски политики како и при дефинирањето на политиките на перманентна ликвидност. Побарувањата најчесто се појавуваат како резултат на продажбата на производи, стоки и услуги на домашниот и на странските пазари. Сите побарувања од купувачите кои се наплатени во предвидениот временски рок во сметководствена и финансиска смисла се третираат како тековни средства. Во пракса, кај побарувањата настанува проблем најчесто при проценката поточно од неможноста за навремена наплата и постоење на ризик. Во суштина, неизвесните побарувања во оперативниот циклус, не можат да бидат третирани како тековна актива, бидејќи не е извесен епилогот на реализација на спорното побарување. Краткорочните финансиски вложувања се користат во тековното работење и се прикажуваат во билансот на состојбата како обртни средства, а како побитни се следниве: вложувања во хартии од вредност кои се користат за тргување; вложувања во акции и удели во сврзани ентитети; заеми на сврзани ентитети; други краткорочни вложувања. Вложувањата во хартии од вредност кои се користат за тргување се одделно прикажани во билансот на состојбата, каде се квантифицираат според нивната пазарна вредност. 18
Долгорочниот карактер на долгорочните финансиски вложувања е основната одлика на овие вложувања кои најчесто се ангажираат во инвестирање во средства со долг рок на користење, а во билансот на состојбата се презентираат како посебна ставка со цел поточно да се согледа состојбата и динамиката, но и значењето кои го имаат при тековното работење и дејствување на економскиот субјект. Кај долгорочните финансиски вложувања во хартии од вредност се потенцира дека истите треба да се валоризираат по реална пазарна вредност за тие кои се за продажба на пазарот на хартии од вредност и капитал. Во праксата, овие хартии од вредност се вреднуваат според набавна вредност, а како најчести вакви вложувања се следниве: вложувања во хартии од вредност на пазарот на капитал; вложувања во акции и удели во сврзани ентитети; откупени сопствени акции и други вложувања. Овие обврски се значајни позиции и ставки кои се прикажуваат во пасивата на билансот на состојбата. Тековните обврски според современата сметководствена теорија кои се во согласност и со меѓународните сметководствени стандарди, се дефинираат : а) кога треба да се подмират обврските во рок од 12 месеци од датумот на изработувањето на билансот на состојбата. б) обврската да биде платена во нормалниот тек на оперативниот циклус на деловниот субјект. Поради тоа, тековните обврски, сметководствено и билансно, се презентираат и одредуваат како пасивни ставки и истите би се групирале и рангирале како и тековните средства. Некои тековни обврски како на пр. пресметаните обврски спрема вработените, пресметаните оперативни трошоци (ПВР) и др. се елементи кои се применуваат при оформувањето на обртниот капитал и се користат во нормалниот оперативен циклус во тековното работење на деловниот субјект. Намената на тековните обврски заради континуитетот треба да се систематизираат во вид на тековни обврски, независно од тоа дека тие треба да се подмират по истекот на годината односно на (31.12...). Обврските односно заемите кои вршат обезбедување на тековниот капитал на долгорочна основа како и камати, но не достасуваат за наплата во тековниот период односно во тек на 12 месеци, се сметаат и класифицираат во нетековни обврски. Деловниот субјект треба да ги класифицира неговите долгорочни обврски кои создаваат камата како нетековни и во случаи кога тие доспеваат за плаќање во временски период од 12 месеци од датумот на билансот на состојбата, ако: ентитетот има политика и намера да ги финансира повторно обврските на долгорочна основа; почетниот рок бил за временски период кој е подолг од 12 месеци и 19
кога е поткрепена со репрограмирани плаќања односно со договор за рефинансирање. Износите на обврските кои имаат нетековен карактер е потребно да бидат обелоденети и прикажани во делот за забелешки кон билансот на состојбата. Во сметководствената професионална пракса, се среќаваат мислења во врска со обврските кои достасуваат за наплата во следната година истите да бидат рефинансирани според желбите на деловниот субјект. Во делот на краткорочните обврски можеме да ги вброиме следниве: 1. обврски за издадени меници; 2. обврски за примени аванси; 3. обврски спрема добавувачите во земјата; 4. обврски спрема добавувачите во странство; 5. обврски за ДДВ; 6. обврски за данок од добивка; 7. обврски по основ на учество во добивка; 8. други обврски. Било каков облик на обврски, во сметководствената пракса се подразбира да се створат услови за намалување на тековните односно паричните средства на трговското друштво. Според тоа, активниот капитал е всушност разлика меѓу вкупните обртни средства и вкупните краткорочни обврски односно тоа се ликвидни ресурси при квантификацијата. Во суштина, активниот капитал ја квантифицира ликвидноста како современ принцип во менаџерското управување на деловниот субјект. Овој капитал не се прикажува и презентира како посебна ставка и позиција во билансот на состојбата. Кога деловниот субјект се појавува пред банкарските и финансиските институции односно кредитодавателите работниот капитал има посебно значење поради тоа што се пресметува како показател за оценување на ликвидноста на краток рок. Третман на долгорочни обврски кои се составен дел односно фигурираат како значајни ставки и позиции во билансот на состојба на една компанија, се следниве: долгорочни обврски спрема интерни ентитети; долгорочни обврски по основ на позајмувања и кредити; долгорочни обврски по основ на хартии од вредност; долгорочни обврски по основ на резервирања за пензии и др. издатоци. Објаснувањето и објавувањето на оваа група на обврски во финансиските извештаи се потребни, бидејќи повеќето од долгорочните кредити се подложни на 20
најразновидни обврски и ограничувања, заради заштита на интересите на заемодавателите. * Долгорочните обврски по основ на емисија на акции како и обврски кон акционерите се тесно поврзани со настанатите финансиски обврски од страна на деловниот субјект кои се евидентираат и мерат според висината на дивидендата но и при исплата на приносот по акција. За привлекување на акционерски капитал, обично менаџментот и сопствениците преземаат мерки и создаваат политики за максимизирање на вредноста на истиот со насочување и зголемување на долгорочната примена во работење на субјектот. Во тоа, и практично се огледа значењето во економска и финансиска смисла кое го има акционерскиот капитал заради ангажирање односно инвестирање во развој на напредни технологии и нови инвестициони вложувања. Според тоа, во многу западни компании каде секако акционерскиот капитал има посебно место при финансирање на редовното работење, самата профитабилност не се зема како еден од показателите со кои се оценува и мери успехот на компаниите, туку како показател се вклучува и стапката на заработувачка по акција која на акционерите се исплаќа во дивиденда. Овие показатели за профитабилноста, секако постепено се прифатени од страна на деловните субјекти во Република Македонија со цел да се развива и поттикне акционерското работење во современи услови на деловно работење. Со третманот на овој капитал во билансот на состојбата и признавањето на дивидендата како финансиски обврски на економскиот субјект се оформуваат можности за истите да станат значајни економски фактори за тековното работење и развојот и растот на субјектите во современи услови на постоење и дејствување. Како основни барања при презентирање на акционерскиот капитал во билансот на состојбата се следниве: бројот на издадени акции според номинална вредност, бројот на одобрени акции и акции кои се наоѓаат во промет. Кога станува збор за акционерскиот капитал, секако треба да се земе во предвид и организацијата на работењето на компаниите, при што доколку се работи за корпорациски систем на организација самиот имот на корпорацијата е составен од единици односно акции. Компанија со корпорациски начин на организација на работење, на пример, која емитирала 10.000 акции, имотот го поделува на 10.000 единици и притоа доколку некој акционер поседува 5.000 акции тоа подразбира дека истиот поседува 50% од вкупниот имот на компанијата. За поцелосно и вистинско согледување на самата структура и презентирање на билансот на состојбата ќе го прикажеме примерот со компанијата Scientific Products inc.: * Д-р Бранко Трајкоски и д-р Гордана Трајкоска Управување со обртни средства, Економски факултет 1990 год. стр. 5-10 Николовски д-р Пеце Анализа и ревизија на финансиските извештаи на претпријатијата во Република Македонија во функција на економската ефикасност, докторска дисертација, 2003 год.стр.67 21
Scientific Products inc Биланс на состојба - изработен на 31.12.2006 година 22
Во сметководствената теорија и професионална пракса, акционерскиот капитал го оформува делот од долгорочното финансирање на деловниот субјект и заради тоа во СРЕДСТВА ПРЕТКОЛОНА ПОЕДИНЕЧНО ВКУПНО Обртни (тековни) средства Парични средства 42.485 ХВ наменети за продажба проценети по фер 28.250 вредност Побарувања од купувачи 165.824 Вредносно усогласување на побарувањата -1.850 163.974 Примени меници (римеси) 23.000 Залихи по просечна цена 489.713 Залихи веднаш расположиви за употреба (при 9.780 рака) А.В.Р. (претплатени расходи) 16.252 Вкупно обртни средства 773.454 Постојани средства Долгорочни финансиски вложувања: Вложување во Warren Co. 87.500 Материјални вложувања: Земјиште по набавна вредност 12.500 Згради по цена на чинење 975.850 Акумулирана депрецијација -341.200 634.600 Вкупно материјални вложувања 759.600 Нематеријални вложувања: Гудвил 100.000 Вкупно средства 1.720.554 Обврски и сопствен капитал Краткорочни обврски: Издадени меници (акцепти) 50.000 Обврски кон добавувачи 197.532 Обврски за камата врз основа на издадени 500 меници Данок на добивка на компании 62.520 Обврски кон вработени за плати 9.500 Однапред примени аванси од купувачи 420 Вкупно краткорочни обврски 320.472 Долгорочни обврски: Дваесетгодишни обврзници 12% Доспеаност 01.01.2006 500.000 Вкупни обврски 820.472 Капитал на акционерите: Уплатен акционерски капитал Приоритетни акции 7% Кумулативна дивиденда: Издадени во промет 30000 акции по 10 ден. 300.000 номинална вредност Обични акции одобрени 500.000 по 1 ден. 400.000 номинална вредност, во промет се наоѓаат 400.000 акции Дополнително уплатен акционерски капитал 37.500 737.500 Акумулирана добивка во бизнисот 162.582 Вкупен акционерски капитал 900.082 Вкупни обврски и акционерски капитал 1.720.554 23
билансот на состојбата истиот има третман на долгорочен извор на финансирање во редовното работење. Како резултат на квантифицирањето на карактерот и специфичностите на тековните и нетековните средства, но и на тековните и нетековните обврски ќе овозможи изградување на современи модели и концепти за финансиско известување во врска со обврските, капиталот и имотот на економските ентитети во Република Македонија и ќе бидат во функција за објективно презентирање и утврдување на елементите на финансиските извештаи. Билансот на состојбата всушност, ја прикажува состојбата односно салдото на сите средства и обврски како и капиталот кој го поседуваат сопствениците во тек на работењето на субјектите во едногодишен период. За да се разбере подобро структурната презентација на групите на ставки и позиции, може да се истакнат наредниве позиции: * а) недвижности, постројки и опрема; б) нематеријални средства; в) финансиски средства; г) сметководствено опфатени вложувања за користење на главнината; д) залихи; ѓ) побарувања од купувачите и др. побарувања; е) пари и еквиваленти на паричните средства, ж) обврски спрема добавувачите и др. обврски; з) обврски за даноци според даноците од добивката; ѕ) резерви; и) нетековни обврски кои носат камата; ј) малцински интерес; к) емитиран капитал и резерви. Покрај спомнатите општи презентации, билансот на состојбата треба да содржи и посебни односно дополнителни позиции заради што пообјективно согледување на финансиската состојба на деловниот субјект како и подобро финансиско информирање на корисниците на финансиските извештаи, пред се на менаџментот, акционерите, инвеститорите и други кои се заинтересирани. Во прилог на ова, Слободан Марковски и Блажо Недев ) констатираат: денес не е можно да се замисли годишен извештај без дополнителни информации и објаснувања. Според нив, дополнителните објаснувања * Класификација и презентација на позиции од МСС 2000, Д-р Марковски Слободан и д-р Блажо Недев: Сметководство на менаџментот, Економски факултет, Скопје, 2003 год., стр.594 24
имаат посебно значајна улога во подобреното запознавање со фактите кои имале влијание при искажаната состојба на средствата и финансискиот резултат на компанијата. Од наведениот приказ, може да се изврши согледување на видот на економските позиции за средствата и обврските од информациски и финансиски аспект ќе понуди можност да се согледа практичната функција за квантифицирање и оценување на големината и динамиката кај активните и пасивните ставки на билансот на состојбата. Преку структурната презентација на дополнителните позиции во билансот на состојбата, ќе се изврши поквалитетно мерење и квантифицирање на различните групи и подгрупи и имаат огромен домен на делување, да не се ограничуваат при нивното понатамошно расчленување на подетални позиции. Посебните позиции односно ставки на нематеријалните средства ги сочинуваат: основачките издатоци, издатоците за истражување и развој, гудвилот но и средствата кои произлегуваат од другите нематеријални вложувања. Во сметководствената теорија и професионална пракса, е познато дека средствата и обврските кои се разликуваат според видот односно функцијата може да бидат предмет на оценување според различни основи и критериуми. Така на пример, постројките, опремата и некои групи недвижности може да бидат презентирани по набавна вредност но и според ревалоризираните износи во согласност со меѓународните сметководствени стандарди. Трговското друштво односно деловниот субјект е потребно да ги обелодени информациите на два начини односно да ги презентира во билансот на состојба или пак во забелешките кон истиот, при што секоја посебна ставка може да биде аналитички или субаналитички презентирана заради пообјективно следење на одделните позиции. Позициите односно ставките во билансот на состојбата, согласно карактерот и временската динамика но и функцијата на средствата и обврските, можат да се презентираат на следниов начин: * 1. нематеријални средства - издатоци за истражување и развој; - основачки издатоци; - гудвил (good will); - останати нематеријални средства. 2. материјални средства - земјишта и шуми; - градежни објекти; - постројки и опрема; - останати материјални средства. * Здравкоски м-р Игор докторска дисертација, стр.115-117 25
3. долгорочни финансиски вложувања - вложувања во акции и удели во интерни субјекти; - заеми на интерни субјекти; - вложувања во хартии од вредност; - откупени сопствени акции; - учество во вложувања; - останати долгорочни финансиски вложувања. 4. побарувањата се систематизираат во : - побарувања од купувачите во земјата; - побарувања од купувачите во странство; - побарувања од интерни субјекти; - побарувања од извозници; - останати побарувања. 5. залихите се класифицираат во: - суровини и материјали на залиха; - резервни делови на залиха; - ситен инвентар на залиха, амбалажа и сл; - стоки на залиха; - недовршено производство; - готови производи на залиха. 6. обврските се систематизираат на: - обврски за издадени вредносни хартии; - обврски спрема интерни субјекти; - обврски спрема добавувачите во земјата; 26
- обврски спрема добавувачите во странство; - обврски за даноци, придонеси и др. давачки; - останати обврски 7. капиталот и резервите се систематизираат со тоа што се прикажуваат по видови на капитал уплатен капитал, дивиденда и резерви по следново: - акционерски капитал според видови (обични, приоритетни и сл); - запишан но неуплатен капитал според видови (обични, приоритетни и сл); - зголемување на капиталот на сопствениците на деловниот субјект; - основен капитал на вложувачите; - информации за дивидендата и износот кој треба да го плати субјектот поради подмирување на обврските од финансиски основ; - резерви статутарни, законски и сл. со опис на природата и намената на резервите во редовното работење. Од вака прикажаната структурна презентација на ставките, се доаѓа до заклучок дека на трговското друштво односно претпријатието им се потребни повеќе информации во врска со средствата во активата како и за обврските, капиталот и резервите. Со тоа се овозможува да се согледаат промените и движењето во пасивата како и комплетирање на информациската рамка за оценка на редовното работење во едногодишниот период на деловниот субјект. Во прилог на ова се потврдува и мислењето на д-р Ката Шкариќ Јовановиќ * корисниците на финансиските извештаи за да можат на вистински начин да ја коментираат содржината на позициите и информациите тие мора да бидат презентирани и јасно прикажани во функција на процесот на одлучувањето. Според тоа, билансот на состојбата кој е во согласност со меѓународните сметководствени стандарди по позиции е прикажан на следниов начин: * Шкариќ Јовановиќ д-р Ката Рачуноводство, бр.10,2005 год., стр.25 27