МАГИСТЕРСКИ ТРУД. Универзитет Св. Климент Охридски Битола. Економски факултет - Прилеп

Универзитет Св. Климент Охридски Битола Економски факултет - Прилеп МАГИСТЕРСКИ ТРУД ТЕМА: "ВНАТРЕШНА РЕВИЗИЈА НА ЈАВНИОТ СЕКТОР ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА" МЕНТОР: Проф. Д-р Пеце Николовски КАНДИДАТ: Ѓоршеска Биљана Досие бр. 35/09 ПРИЛЕП, 2014 година 5

С О Д Р Ж И Н А ВОВЕД Цели и методологија на истажувањето ПРВ ДЕЛ 1. Поим за ревизијата на финансиските извештаи 1.1 Значењето на ревизијата на финансиските извештаи 1.2 Видови ревизија на финансиски извештаи 1.2.1 Видови ревизија според предметот на истражување 1.2.2 Видови ревизија според органот што ја спроведува 1.2.3 Карактеристики на интерната и екстерната ревизија 1.2.4 Видови ревизија според подрачјето на испитување 1.2.4.1 Комерцијална ревизија 1.2.4.2 Државна ревизија ВТОР ДЕЛ 2. Јавен сектор 2.1 Јавен сектор, поим, суштина и карактеристики 2.1.1 Анализа на јавниот сектор 2.1.2 Aктивностите што ги презема јавниот сектор и начинот на неговата организација 2.2 Јавен сектор во Р. Македонија 2.2.1 Активности на владата, министерства, државни институции 6

2.2.2 Мерење на големината на јавен сектор во Р. Македонија 2.3 Финансиски извештаи во јавниот сектор во Р. Македонија 2.3.1 Принципи за составување на финансиски извештаи во јавниот сектор 2.3.2 Елементи на финансиските извештаи во јавниот сектор 2.3.3 Правна регуларност на внатрешната ревизија во јавниот сектор во Република Македонија 2.3.4 Успешност на ревизијата на финансиските извештаи во јавниот сектор ТРЕТ ДЕЛ 3. Внатрешна ревизија на јавениот сектор во Р. Македонија 3.1 Современи гледишта за поимот, целите и функциите на внатрешната ревизија на јавниот сектор во Р. Македонија 3.2 Општ теоретски осврт за важноста на внатрешната ревизија на јавниот сектор во Р. Македонија 3.2.1 Лимска декларација 3.2.2 INTOSAI стандард 3.2.3 GAGAS стандарди 3.2.4 Етички кодекс за ревизија во јавниот сектор ЧЕТВРТИ ДЕЛ 4. Врвни ревизорски институции за организација на внатрешната ревизија во јавниот сектор 4.1 Mеѓународна организација на врвните ревизорски институции 7

4.2 Меѓународни стандарди за професионално извршување на внатрешната ревизија 4.3 Правилник за етички кодекс на внатрешните ревизори ПЕТТИ ДЕЛ 5 Процедури за спроведување на внатрешната ревизија во јавниот сектор 5.1 Повелба за внатрешна ревизија 5.2 Процедура за подготовка за извршување на внатрешната ревизија 5.2.1 Опис на активности, извршувања и тековните потребни документи 5.2.2 Изготвување дијаграм на тековите 5.3 Процедура за извршување на внатрешната ревизија 5.3.1 Минимална поделба на надлежностите 5.3.2 Изготвување на програмата за ревизија 5.4 Процедура за известување за извршената ревизија 5.4.1 Изготвување на акциски план за спроведување на препораките од одговорни лица и датуми за имплементација 5.5 Конечен ревизорски извештај за спроведување внатрешна ревизија со практични примери за извршената ревизија кај некои институции од јавниот сектор во Р. Македонија. ЗАКЛУЧНО СОГЛЕДУВАЊЕ КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА 8

Вовед Ревизијата во економска смисла претставува систематизиран процес на објективно, независно и професионално прибирање докази за ефектите од работењето во институциите и други одлуки околу нивните финансиски извештаи на ниво на кое се изразува независноста и стручно убедување за вистината, објективноста и складноста на нормите за истите. Терминот "ревизија " етимолошки потекнува од латинскиот глагол "revidere" што во превод значи да се испита, да се изврши преглед и од новолатинскиот revisio што во превод значи да се прегледа уште еднаш за да се види заради испитување, да се направат последните корекции и сл. Од англиското јазично подрачје за поимот ревизија произлегуваат за употреба поимите audit кој го има значењето да се слушне, да се чуе и поимот ревизор auditer значи оној кој слуша. Појавата на ревизијата и ревизорските услуги може да се каже дека се од крајот на 18 век во Англија која се смета за колепка на ревизијата и која постепено се шири е пренесува во земјите од нашиот регион. Во почетокот од својот развој ревизорите за извршување на активностите поврзани со ревизијата истите ги спроведувале преку усно сослушување на обврзниците за ревизија, но секако во текот на времето ревизијата добила нови димензии на дефинирање, поконкретно претставува дополнително и писмено проверување на спроведените деловни настани врз основа на постојните документи и истата врз истите има корективен однос. Зборот ревизија се повеќе се користи во секојдневниот стопански и нестопански живот и истиот е поврзан со работењето на фирмите од приватниот и јавниот сектор во Република Македонија. Важноста и значењето на ревизијата во јавниот сектор се согледува во тоа што истата придонесува за квалитетна и транспарентна работа на јавните институции и враќање на довербата на граѓаните во работата на институциите кои се сметаат за дел од јавниот сектор, исто така обезбедува заштита на економската ефикасност на деловниот ентитет како и заштита на пошироките општествени интереси. Според ова, општото и статутарното регулирање регулирање на ревизијата како професија може да се окарактеризира како многу значајно. 9

Ревизијата како професија иницира многу прашања од типот: Зошто е потребна ревизијата како професија?, кои и какви предности им дава истата на обврзниците и јавноста?, кои се причините за нејзиното постоење? и сл. Секако одговорот е јасен и очигледен дека законската регулатива инсистира за нејзино спроведување. Ревизијата се дели во две насоки, од аспект на оној што ја извршува и предметот што се испитува се јавува како интерна и екстерна ревизија. Интерната ревизија се врши од лица ревизори вработени во компанијата или деловниот субјект и предметот на оваа ревизија е многу опширен и комплексен. Истата, всушност ги опфаќа сите фази од процесот вклучувајќи голем број активности со цел да се отстранат сите интерни измами и злоупотреби кои негативно влијаат на економичноста и ефикасноста во работењето на претпријатието. Интерните ревизори како спроведувачи на ревизијата работаат независно од финансиските сметководствените и другите сектори на деловниот субјект. Организираноста на нивното работење е различно во зависност од карактерот и големината на деловниот субјект, а исто така и одговорностите и обврските на интерните ревизори можат да варираат и да се јавуваат во различни подрачја и тоа почнувајќи од ревизија на финансиските извештаи, ревизија на работењето, ревизија на усогласеноста, па се до судска ревизија. Во одредени активности интерните ревизори се појавуваат во улога на помошници во спроведувањето на ревизијата од страна на екстерните ревизори, а тоа е случај особено кога се спроведува ревизија врз финансиските извештаи. За разлика од интерната ревизија, екстерната ревизија се врши од надворешни лица овластени ревизори и предмет на оваа ревизија се финансиските извештаи, а целта е оценка на веродостојноста и објективноста во прикажувањето на финансиската состојба и резултатите од работењето на деловниот субјект. Имајќи ги во предвид очекуваните трендови на развојот на интерната и екстерната во деловниот свет се определив да посветам поголемо внимание на важноста на интерната ревизија. Основниот поттик во истражувањето на овој труд е актуелизирањето на ревизијата како комплексна и суштинска активност во деловното работење во Република Македонија, како и пронаоѓањето релевантни податоци за вреднувањето и оценувањето на работата на институциите на јавниот сектор во Република Македонија. 10

Истражувањето треба да ни укаже на позитивностите од спроведувањето на ревизијата во јавниот сектор, начинот на организацијата на државните институции во јавниот сектор, како и на одговорноста на вработените во тие институции. Како генерална научна хипотеза или темел и основа за истражувањето истата мора да биде проверлива и заснована на претходни набљудувања или да биде некој вид на продолжение на некои научни теории и главниот акцент во сите споменати сегменти е ставен на улогата на ревизијата во јавниот сектор, која е од голема важност бидејќи клиентите, јавноста односно граѓаните веруваат во квалитетно изработените ревизорски извештаи. Постојат и посебни хипотези или основи за истражувањето кои се однесуваат првично на улогата на ревизијата во јавниот сектор и за нејзината важност, бидејќи со нејзината задача која ја има влева голема доверба во Парламетот, Владата, нејзините институции и воопшто граѓаните преку изготвувањето на квалитетен извештај за сите обврски кои спаѓаат под јавна контрола, истата се класифицира како финансиска ревизија и ревизија на успешноста. Како најзначаен документи кои ја регулираат областа на ревизијата на јавниот сектор се Лимската декларација во насоките и правилата на ревизијата, INTOSAI стандардите, GAGAS стандардите и Етичкиот кодекс за ревизорите на јавниот сектор и Содржината на ревизорскиот извештај е регулиран со општо прифатени стандарди. За изработката на темата Внатрешна ревизија на јавниот сектор во Република Македонија бев водена од потребата за нејзино истражување, која е прилично актуелна во насока за пронаоѓање релевантни податоци за вреднување и отценување на работата на институциите на јавниот сектор во Република Македонија. Концепциски овој магистерски труд е составен од пет глави подредени според логичниот тек на постапките на ревизорите во извршувањето на ревизорските активности. Во првиот дел ќе се разгледаат и ќе се даде објаснување за поимот ревизија, како и за современите гледишта, целите и значењето на ревизијата. Истражувањето е насочено кон видовите ревизија, според предметот на истражување, според органот што ја спроведува, како и според подрачјето на истражување. Ќе бидат обработени принципите на составување на финансиските извештаи во јавниот сектор, елементите, регуларноста и успехот од спроведената ревизија. 11

Во вториот дел од трудот ќе се даде објаснување за јавниот сектор во Р. Македонија, анализа на неговиот состав, анализа на активностите кои ги превзема, организацијата на сите институции кои истиот ги содржи, мерење на неговата големина. Во овој дел ќе истражувам за амбиентот на институциите во јавниот сектор, кој овозможува забрзано и непречено имплементирање на современите концепти, средства и постапки на ревизијата. Во третиот дел од трудот ќе биде опишана важноста на внатрешната ревизија која се спроведува во институциите на јавниот сектор, исто така со посебно објаснување на поимот, целите и функциите на внатрешната ревизија. Во овој дел ќе дадам објаснување на посебните меѓународни ревизорски стандарди, декларации и етички кодекс за ревизијата во јавниот сектор. Во четвртиот дел од овој труд ќе бидат објаснети врвните ревизорски институции, нивните стандарди за професионално извршување на ревизијата, правила и начела, се со цел за нивно имплементирање од страна на ревизорите во јавниот сектор во Република Македонија. Со што сложената ревизорска професија и комплексноста на ревизорските активности бара квалитетно едуциран и обучени кадри кои ќе бидат во состојба да го понесат товарот на доделените обврски. На крајот, во петтиот дел, ќе биде детално објаснета процедурата за спроведување на внатрешната ревизија во јавниот сектор, со практични примери за процедурата за подготвување за извршување на внатрешната ревизија, за извршување на внатрешната ревизија, известување за извршената ревизија кај деловните субјекти од јавен сектор во Р. Македонија. 12

Цели и методологија на истражувањето Ова истражување претставува извор на повеќе цели кои при изработката на овој магистерски труд ќе бидат насочени кон потребата од објективно и правилно прикажување на состојбата и работата на јавните институции и за нивно постигнување на подобри резултати со отстранување на негативностите и за правилно одвивање на работниот процес. Истражувањето треба да ни ја отслика состојбата во Република Македонија, односно функционирањето на институциите во јавниот сектор и улогата на интернатавнатрешната ревизија врз нивниот успех и правилно работење, која претставува независна и објективна активност, креирана на начин што ќе ја зголеми вредноста на деловниот субјект и влијае врз подобрување на неговата финансиска дисциплина. Исто така целта на ова истражување е да се дадат препораки кои ќе делуваат позитивно се со цел за подобрување на работењето на деловните субјекти, како и да се согледа значењето на интерната ревизија која настанала како резултат на потребите на деловните субјекти да воведат сопствен, внатрешен облик на контрола и испитување на системот на интерни контроли и оценување на неговата ефикасност, откривањето на слабостите како и предложување мерки за елиминирани на пројавените слабости. 13

ПРВ ДЕЛ 1 ПОИМ ЗА РЕВИЗИЈАТА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ Во приватниот и деловниот или административниот живот поимот ревизија е често присутен, поради неговото се почесто користење мислиме дека знаеме што точно значи и што под тој поим подразбираме. Поимот "ревизија " етимолошки потекнува од латинскиот глагол "revidere" што во превод значи да се испита, да се изврши преглед и од ново латинскиот revisio што во превод значи да се прегледа уште еднаш за да се види заради испитување, да се направат последните корекции, додека во англиското јазично подрачје за поимот ревизија произлегуваат за употреба поимите audit кој го има значењето да се слушне, да се чуе и поимот ревизор auditer значи оној кој слуша. Во самите зачетоци од својот развој, ревизорите при спроведување на ревизорските активности обично се користеле со вербално, односно усно сослушување на обврзниците како и усно презентирање на извештаите, но со зголемувањето на улогата и важноста на ревизијата врз работењето на компаниите започнала потребата од писмено изготвување на извештаите, писмено оценување и нивна контрола. Ваквото определување на поимот ревизија го идентификува нејзиниот карактер како функција за проверка на работењето, односно дополнително проверување на превземените активности и деловни настани, како и врз постојните документи, што укажува главно на нејзиниот корективен карактер. Во таа насока, Tom Lee, како еден од најдобрите теоретичари во областа на ревизијата, во раните осумдесеттите години од минатиот век, ја има дадено една од најопширните дефиниции за поимот ревизија, која гласи: Во најширока смисла на зборот, ревизијата претставува средство со помош на кое едно лице се уверува од страна на друго лице во квалитетот, состојбата или статусот на некое предметно прашање што ова друго лице го испитувало. Потребата од ревизија настанува поради тоа што прво споменатото лице е во дилема или се сомнева во квалитетот, состојбата или статусот на релевантното предметно прашање, а не е во состојба да го отстрани таквото сомневање или дилема."¹ ¹ Lee, T.A "The nature, scope and qualities of auditing" in Carsberg and Hope, Current issues in Auditing, Philip Allan, 1994, str.334. 14

Иако во литературата може да се пронајдат многу дефиниции за поимот ревизија, сепак меѓу нив не може да се пронајде точното значење на ревизијата. Поедноставувањето и сумирањето на бројните дефиниции кои литературата ги дала за ревизијата со сигурност може да се каже дека се каже дека таа не е ништо друго туку испитување на финансиските извештаи, разгледување на податоците од деловните настани, превземените активности, испитување на работните книги и други документи се со цел за добивање точно, прецизно и сигурно мислење за економската и финансиската состојба на клиентот или обврзникот. Ревизијата може да се дефинира и како: систематизиран преглед на деловните и сметководствените извештаи извршен од страна на ревизорот кој е овластен за спроведување на ревизорските активности се со цел да се изнесе компетентно, стручно и независно мислење околу исправноста, вистинитоста и точноста на истите ². Клиент е збор кој вообичаено се користи во ревизорските активности, а го означува оној субјект во чија сопственост се финансиските извештаи кои најчесто а и исклучиво се предмет на ревизија. Финансиските извештаи претставуваат сумирани финансиски трансакции од сметководствениот процес, од нивното евидентирање, класифицирање и известување за резултатите од извршените трансакции, но за разлика од сметководството, ревизијата на финансиските извештаи има за цел да утврди дали истите се изработени во согласност со општоприфатените сметководствени стандарди. Независната ревизија се нарекува и корпоративна ревизија, која може да се дефинира како " комплексна и техничка функција со која ревизорот потврдува и известува за квалитетот на финансиските извештаи, кои финансиски извештаи врвот на корпорацијата јавно ќе ги објави на надворешните членови со право на глас на управниот одбор од корпорацијата врз која се извршува ревизија" ³. Според поимникот издаден од Институтот за Меѓународни ревизорски стандарди, целта на ревизијата на финансиските извештаи е да се овозможи ревизорот вршителот на таа активност правилно да го изрази своето мислење за тоа дали финансиските извештаи се правилно изработени, дали се запазени сите материјални аспекти, во согласност со претходно предвидената рамка за изготвување на финансиските извештаи. ²Stanishich, M., Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2006 god. ³Krsmanovich, B., Andrich, M., Jakshich, D., Revizija, Proleter, Subotica, 2004 god 15

Како фрази кои вообичаено се користат за изразување на ревизорското мислење на финансиските извештаи се: " прикажи го вистинското или објави ја вистинската фактичка состојба, расудувај на начин кој е во согласност со принципите на ревизијата или искажи се реално и објективно за сите детерминанти. Предмет на ревизија се сите извршени работни трансакции и случувања кои обично се изразуваат квантитативно. Целосниот преглед или увид на сите податоци кои се предмет на ревизија и кои подлежат на испитување првично или дополнително може да се извршуваат од екстерна или надворешна и интерна или внатрешна ревизија. Екстерната ревизија е финансиска контрола која вклучува надворешни експерти, добро усовршени ревизори се со цел утврдување на состојбата превземените сметководствени процедури и врз финансиските извештаи, дали нивното составување е спроведено на објективен и прифатлив начин. Екстерната ревизија ја спроведуваат овластени ревизори кои ги именуваат државните органи, а доколку станува збор за акционерско друштво тогаш ревизорот го именуваат акционерите на нивното одржано собрание во траење од неколку години и истата е вообичаено и морално да се применува за големи и средни компании. Интерната ревизија е финансиска контрола која ја спроведуваат внатрешни експерти или внатрешни ревизори од делокругот на самата институција. За случаите во големите и обемни институции кои под нив имаат многу одделенија и сектори, постои посебна служба наречена интерна или внатрешна ревизија која од сопствените членови избира менаџер или раководител за водење и распределување на сите активности содржани во ревизијата како функција, но не е морално истиот да го имаат назначен како раководител истите можно е и сами да функционираат со добро подготвел план и насоки за извршување на ревизијата. Внатрешната ревизија има свои неколку активности кои би ги споменале, а тоа се⁴: - Дополнително испитување на финансиските извештаи или финансиските информации, кога таквото испитување е поттикнато од деловниот субјект или кога претставува законска обврска, - Ревизијата ја спроведуваат независни и стручни лица, - Со ревидирањето треба да се утврдат финансиските извештаи реално и објективно ( фер и вистинско прикажување ) на финансиската состојба и резултатите од работењето на субјектот, - Објективноста и реалноста на финансиските извештаи се утврдува според дефинираните критериуми, ⁴Spremic, I. et al, Revizija (priracnik za polaganje ispita za zvanje ovlascenog revizora), Hrvatsko udruzenje revizora, Zagreb, 1995 godina, str 11. 16

- Критериумите за оценка на објективноста и реалноста на финансиските извештаи мора да бидат однапред познати, а нив ги сочинуваат: сметководствените начела, меѓународните стандарди за финансиското известување, законските прописи и усвоените сметководствени политики, - Ревизијата се извршува во согласност со меѓународните ревизорски стандарди, со почитувањето на кодексот на професионалната етика на ревизорите, - Мислењето за реалноста и објективноста на финансиските извештаи го даваат овластени ревизори ( или овластени претпоставени во име на ревизорското друштво, односно самостоен ревизор ) - Ревизорскиот извештај заедно со даденото мислење се темели на објективните докази и се доставува до заинтересираните корисници Со оглед на нивната важност, а особено поради подобра прегледност, критериумите за оценка на реалноста и објективноста на финансиските извештаи истите ќе ги прикажеме на слика бр. 1 Критериуми за оценка на реалноста и објективноста на финансиските извештаи Критериуми Сметководствени начела Меѓународни стандарди за финансиски извештаи Законски прописи Сметководствена политика 17

1.1 ЗНАЧЕЊЕ НА РЕВИЗИЈАТА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ Често се поставува прашањето зошто воопшто постои потребата за ревизија? Одговорот на ова прашање може да се пронајде во економскиот однос кој постои помеѓу одредени субјекти, како и помеѓу тие деловни субјекти и сите оние кои имаат определена поврзаност со нив. Доколку се знае дека главна задача на ревизијата е испитувањето и истражувањето за мислењето околу реалноста и објективноста на финансиските извештаи, тогаш ревизијата се набљудува како "врска која создава верување" помеѓу секторите, која ги подготвува и презентира финансиските извештаи и корисните информации содржани во тие извештаи. Слика бр. 2 Врска помеѓу финансиските извештаи и нивните корисници Финансиски извештаи ( 1 ) РЕВИЗИЈА ( 2 ) Корисници на финансиски извештаи ( 1 ) Испитување на реалноста и објективноста на финансиските извештаи ( 2 ) Доставување релевантно мислење за финансиските извештаи. 18

Корисниците на информациите содржани во финансиските извештаи после нивното ревидирање уверени се во точноста на содржината која ја имаат финансиските извештаи за реалното и објективно прикажување на состојбите и ревизијата со тоа ја зголемува веродостојноста на финансиските извештаи⁵. Затоа со право може да се каже дека ревизијата претставува мерка за веродостојност на финансиските извештаи. Информациите содржани во ревидираните финансиски извештаи претставуваат квалитетна подлога за понатамошните одлучувања, па според тоа информациите треба да бидат неутрални за сите корисници, коректни за одлучување, доставени на професионален начин. Во праксата како професионални корисници на тие информации може да се сретнат: - Инвеститори (вложувачи), особено заинтересираните за проценка на ризикот кој е својствен за вложувањето на капитал, - Постоечките акционери, на кои им се потребни информациите за планирање, донесување квалитетни одлуки и контрола, - Вработените и синдикатите, се заинтересирани за информациите кои им овозможуваат да ја проценат стабилноста и профитабилноста, способноста за обезбедување сигурна плата, за пензиските и социјалните права на вработените, - Добавувачите и другите повереници, заинтересирани за информациите кои ќе им овозможат да ја осознаат правовремената исплата на износите, - Купувачите кои се заинтересирани за информациите врз основа на кои ќе го оценат бонитетот, во конкретен случај кај трговските друштва, како и условите за продолжување на понатамошната соработка, - Владата и нејзините агенции, заинтересирани за информациите од аспект на осознавање на состојбите за плаќањето на порезите, даноците, царините и сл. - Јавноста, целокупната а во одредени случаи само локалната јавност, како заинтересирана група за успешноста и просперитетот на компаниите, како важна претпоставка за можноста за отворање нови работни места, потоа интересирањата за вложување во локалната инфраструктура и сл. - Научниците, аналитичарите, стручните организации исто така се јавуваат како заинтересирани за финансиските, сметководствените и други информации потребни за задоволување на сопствените цели и интереси, ⁵Tracy, J.A., Kako citati I razumjeti finansiski izveshtaj. Jakubin I sin & TEB, Zagreb, 1994 god. 19

Интелектуалните активности на корисниците во процесот на прифаќањето на сметководствените информации усмерени се кон две цели: - Разбирањето на содржината на информациите, со цел да се добијат сознанија за прашањата кои се значајни за корисниците, - Оценување на квалитетот на добиените информации. Задачата на ревизијата не е да даде интерпретација за финансиските извештаи, туку да ја зголеми сигурноста за точноста на содржината во финансиските извештаи и објективноста. Во процесот на комуникација постојат четири значајни причини кои создаваат потреба за верификација на финансиските извештаи и оневозможува корисниците на информациите да ги верификуваат самостојно, а тоа се: Конфликт на интереси, Последици, Комплексност и Оддалеченост. Помеѓу менаџментот или раководството на субјектот и корисниците на финансиските извештаи постои потецијален конфликт на интереси кој е последица од амбивалентноста на менаџерската функција. Амбивалентност (или поделба) е соживот во една личност со одредени спротиставени емоции, аспирации и ставови на некое лице, предмет, идеја или ситуација. Раководството го контролира целокупниот сметководствен процес во деловниот субјект и има можност да делува врз создавањето на готовиот завршен производ од сметководствениот процес во согласност со своите интереси и од тој аспект многу е важна верификацијата на сметководствените информации од нивните корисници. Корисниците на финансиските извештаи донесуваат одлуки за продолжување на својот однос со деловниот субјект врз основа на сознанијата од финансиските извештаи, кои одлуки имаат значајна економска последица од нивната одлука. Колку што е покомплексен сметководствениот процесот на трансакции, за корисниците на информациите тешко, понекогаш и невозможно самите директно да го проценат квалитетот на добиените информации. Дури и кога корисникот на сметководствените информации има способност самостојно да донесе заклучок за квалитетот на добиените информации, дури и кога за тоа има желба која произлегува од свесноста за негативните последици од погрешните сметководствени информации, корисникот може да биде спречен да изврши директна верификација поради објективната ограниченост која постои во форма на оддалеченост од работните трансакции. 20

Ревизијата има улога да помогне врз контролата на водењето на економските активности. Одржувањето на поединци или организации како одговорни за своите постапки во посредство со ревизијата од страна на трети независни лица претставува представува облик на механизам за контрола, таквиот пристап помогнува во стабилноста на меѓусебните односи кај поединците и поединците, организациите и организациите и помеѓу поединците и организациите. Ревизијата и извештаите од ревизијата обезбедува одредена сигурност дека одлуките и/или постапките нема да бидат превземени на основа на непознати околности или квалитети. Ревизијата има ангажман да ја зголеми одговорноста и поради тоа улогата на ревизијата може да се гледа посебно како: Друштвена Економска Психолошка Политичка⁶ Друштвената улога се однесува на пружењето неопходна стабилност во друштвените односи. Економската улога на ревизијата се заснива на претпоставки дека ревизијата придонесува за ефикасноста на економските системи и рационалното донесување одуки околу алоцирање на ресурсите. Третата улога на ревизијата е психолошката, истата го подобрува психолошката состојба на поединците во отклонувањето или намалувањето на сомневањата и неизвесностите. Под политичка улога на ревизијата се подразбира делувањето на ревизорите во правец на зачувување на статутот воспоставен и усвоен од компанијата. ⁶Krsmanovic, B., Andric, M., Jakshic, D., Revizija, Proleter, Subotica, 2004 godina 21

1.2 ВИДОВИ РЕВИЗИЈА Во современата теорија и практика во зависност од различните аспекти на приоѓање се јавуваат и различни видови на ревизија⁷. Така постои ревизија според предметот на испитување, ревизија според органот кој го спроведува испитувањето и ревизија според подрачјето на испитување. Ревизијата според предметот на испитување содржи повеќе видови ревизија како што се: ревизија на финансиските извештаи, ревизија на усогласеност, ревизија на работењето и судска ревизија, кај ревизијата според органот кој го спроведува испитувањето постои екстерна и интерна ревизија и ревизијата според подрачјето на испитување ги вклучува комерцијална и државна ревизија. Во овој дел на испитување нас не интереси делот за ревизијата на финансиските извештаи од видовите кои спаѓаат под ревизијата според предметот на испитување, во фокусот на интересирањата за финансиските извештаи акцент се става на извештаите односно деловите од кои се составени финансиските извештаи како што се билансот на состојба, билансот на успех и извештајот за паричните текови Ревизијата на финансиските извештаи има за цел да даде објективно мислење за вистинитоста на податоците содржани во самите финансиски извештаи, исто така има задача да утврди дали овие извештаи се изработени врз база на општо прифатените меѓународни и национални сметководствени стандарди. Постапките и содржината на ревизијата на финансиските извештаи се обемни и многу сложени и од истите произлегуваат повеќе карактеристики и видови на ревизија на финансиските извештаи кои дополнително ќе бидат подробно објаснети. ⁷Доцент д-р Зорица Божиновска-Лазаревска, Ревизија, економски факултет Скопје, 2001, стр.8 22

1.2.1 ВИДОВИ РЕВИЗИЈА СПОРЕД ПРЕДМЕТОТ НА ИСПИТУВАЊЕ Ревизијата која се спроведува според предметот на испитување се јавува во повеќе видови и тоа ревизија на финансиските извештаи, ревизија на усогласеност, ревизија на работењето и судска ревизија. Ревизијата на финансиските извештаи, нејзината улога и значење има голема важност бидејќи целта им е да дадат независно и објективно милење за вистинитоста на податоците кои ги содржат тие финансиски извештаи. Финансиските извештаи ги содржат билансот на состојба, билансот на успех и извештајот за паричните текови и ревизијата спроведена врз нив има за цел да докаже дека истите се изработени со општоприфатените сметководствени стандарди. При спроведувањето на ревизијата на финансиските извештаи одговорност имаат и раководството на ревидираниот субјект а исто и овластените ревизори, така одговорноста на раководството се однесува на создавање, спроведување и чување на сметководствената евиденција и запазување на подготовката на финансиските извештаи кои мора да бидат во согласност со општоприфатените сметководствени стандарди (меѓународни и национални), додека пак одговорноста на ревизорите се однесува на прибирањето докази, испитување на податоците содржани во сметководствената евиденција, се со цел да се утврди дали финансиските извештаи се составени во согласност со сметководствените стандарди и врз основа на сето тоа да даде писмено независно мислење за вкупниот процес на ревизија содржано во ревизорскиот извештај. Ревизијата на усогласеност на постапките или регуларност, претставува проценка дали работењето е во согласност со законските, под законските и интерните акти што се во сила. Истата има за цел да утврди дали врвниот менаџмент на субјектот или раководителот на институцијата која е предмет на ревизија ги содржи стандардите или правилата кои се донесени во согласност со како што споменавме со законската регулатива. И ревизорите во ваквиот вид ангажман обврска им е да ги согледаат пропустите кои се направени и да укажат на нивно отклонување. Ревизијата на усогласеност има свои карактеристики кои ја прават поинаква од другите видови ревизија, а тоа се: Деловниот субјект јасно ги дефинира сегментите, ги доставува до ангажираниот ревизор и кои треба да се ревидираат заедно со стандардите кои ќе се применуваат во делот на испитувањето, 23

Ревизор е вработен во институцијата Ревизорот поднесува извештај за сите превземени активности во текот на испитувањето до врвните структури⁸. Друг вид ревизија според предметот на испитување е ревизија на работењето или ревизија на успешноста во работењето, која има за цел да изврши системски преглед и испитување на активностите на целиот субјект кој е предмет на ревизија или на дел од него. Посебен акцент се става на ефикасното и ефективното користење на ресурсите, каде ефикасното треба да ни даде одговор дали деловниот субјект или институцијата добро ги користи расположливите ресурси и ги остварува зададените цели, додека пак ефективноста се однесува на успехот постигнат од остварувањето на постигнатите цели. Ревизорот кој е задолжен за извршување на ревизијата на работењето мора да биде независен и да не биде инволвиран во извршувањето на операциите за остварувањето на ефикасноста и ефективноста ( на пример ревизор не може да биде вработен во сметководствениот оддел или да биде назначен како раководител, а воедно да врши ревизија на работењето на тој оддел), но сепак е вработен во деловниот ентитет и тој поднесува извештај за извршената ревизија до главниот менаџмент на деловниот ентитет, кој извештај главно треба да ги содржи детерминантите кои ги идентификуваат проблемите во врска со ефикасното и ефективното работење на деловниот субјект и кои понатака ќе послужат како пример за повторно да не се направат истите грешки низ работниот процес. Судската ревизија како последен вид ревизија од редот на ревизијата според предметот на испитување е од поново време воведена како ревизија и истата има за цел да ги открие и отклони нерегуларностите, грешките, измамите во делот на финансиските извештаи. Нејзината улога како ревизија се зголемува постепено со самото проширување на деловниот субјект, кое повлекува зголемување на обемот и содржината на финансиските извештаи каде би можело да се случи и зголемување на бројот на измамите. ⁸Jack E. Kiger, James H. Scheiner: Audditing, second edition, Houghton Mifflin Company, Boston, USA, p.12 24

Судската ревизија се спроведува најчесто во следните случаи: Деловни измами, Криминални истраги, Спорови и конфронтации, Деловни економски загуби Брачни спорови⁹. 1.2.2 ВИДОВИ РЕВИЗИЈА СПОРЕД ОРГАНОТ ШТО ЈА СПРОВЕДУВА Зависно од тоа кој ја спроведува ревизијата во практиката се сретнуваат неколку видови ревизија: Интерна, Екстерна ревизија. Илустрирано прикажани наведените видови ревизија прикажани се на слика бр 3 Р Е В И З И Ј А И Н Т Е Р Н А Р Е В И З И Ј А Е К С Т Е Р Н А Р Е В И З И Ј А ⁹William F Messier: Auditing &Assurance Services, A Systematic Approach, second adition, Irwin, MsGraw-Hill, Boston, USA, 2000, p. 13 25

1.2.3 КАРАКТЕРИСТИКИ НА ИНТЕРНАТА И ЕКСТЕРНАТА РЕВИЗИЈА Интерната или внатрешната ревизија претставува надзорна активност која е основана во рамките на деловниот субјект или институцијата и која служи за потребите на истата. Оваа ревизија ја воспоставуваат лица вработени во институцијата врз која се спроведува ревизијата. Функциите на интерната ревизија се однесуваат на: Прегледување на сметководствениот систем и со него поврзаниот систем на внатрешна контрола, Испитување на финансиските и работните податоци Прегледување на постигнатата успешност вклучувајќи ја не финансиската контрола во деловниот субјект Ја проверува ускладноста со законите и прописите со надворешните одредби, како и ускладноста со политиките и одлуките на раководството и останатите интерни барања. Екстерната ревизија се однесува на превземените активности од страна на овластени ревизори кои се насочени кон изразување на мислењето за тоа дали финансиските извештаи се подготвени и прикажани во согласност со прифатената рамка за изготвување на финансиски извештаи. Екстерната ревизија ја извршуваат лица кои не се вработени во деловниот субјект чиј финансиски извештај се ревидира. Независната ревизија е организирана во посебна организација од специјализирани професионални ревизори. Доколку се споредуваат интерната и екстерната ревизија од аспект на изнаоѓање сличности и разлики според нивните карактеристики, би укажале на тоа дека помеѓу нив низа сличности, но и извесни разлики. Како сличности кои ги карактеризираат и двете ревизии се: Во делот на превземените активности на интерната и екстерната ревизија би можеле да кажеме дека истите можат да се совпаднат, особено во делот на испитување на адекватноста на сметководствените контроли, Дел од интерните ревизори се регрутираат од редовите на екстерните ревизори, Екстерните ревизори треба ревизорските техники да ги адаптираат и усогласат со потребите на интерната ревизија, бидејќи доколку директно ги применат ќе се соочат со опасноста со добиените резултати од ангажманот да бидат не само доволно ефикасни, туку и контрапродуктивни. 26

Разликите на интерната и екстерната ревизија се: Екстерната ревизија претставува институција на окружувањето, додека интерната ревизија претставува институција на компанијата, Активностите на екстерната ревизија се насочени пред се кон проверка на реалноста и објективноста на финансиските извештаи, за што ревизорот своите ревизорски наоди ги доставува до акционерите, сопствениците и другите корисници на ревизорските услуги. Активностите на интерната ревизија за разлика од екстерната се насочени кон испитување и оценување на работењето на компанијата и ревизорскиот извештај се доставува до менаџментот на деловниот субјект, Екстерните ревизори не обрнуваат големо внимание на грешките и измамите што немаат значајно влијание врз финансиските извештаи, за разлика од нив интерните ревизори имаат за цел да ги ревидираат сите аспекти од настанатите пропусти, грешки и измами Екстерната ревизија е независна од раководството и служи како мост за воспоставување доверба помеѓу менаџментот и сопствениците на капитал, за разлика од екстерната интерната ревизија иако располага со самостојност и автономија сепак е зависна од раководството на компанијата и Како најзначајна разлика помеѓу интерната и екстерната ревизија е во тоа што основната цел на ангажирање на екстерните ревизори е тие да дадат извештај за извршената ревизија, со независно ревизорско мислење за објективноста и вистинитоста на финансиските извештаи, додека улогата и целите на интерните ревизори ги одредува раководството на правното лице во кое функционира интерната ревизија. Без оглед на различно поставените цели на екстерната и интерната ревизија, средствата што ги користат во функција на нивно остварување честопати се слични, така резултатите добиени од активностите на интерните ревизори можат да бидат од посебна важност и корист за екстерните ревизори при определувањето на природата, роковите за извршување и обемот на постапките на екстерните ревизори. 27

1.2.4 ВИДОВИ РЕВИЗИЈА СПОРЕД ПОДРАЧЈЕТО НА ИСПИТУВАЊЕ Од аспект на подрачјето што се испитува во ревизорската теорија и практика се прави дистинкција помеѓу комерцијалната и државната ревизија. 1.2.4.1 КОМЕРЦИЈАЛНА РЕВИЗИЈА Поимот комерцијална ревизија во Република Македонија е воведена со Законот за ревизија од 1997 година.¹⁰ Под ревизијата во смисла на овој закон се подразбира испитување и оцена на финансиските извештаи сметководствените извештаи, како и податоците и методите применети во нивното составување и на таа основа давање независно и професионално мислење за тоа дали тие извештаи вистинито и објективно ја прикажуваат состојбата на средствата, капиталот, обврските и резултатите од работењето на субјектот на ревизијата, исто така опфаќа и испитување и оцена на работењето, организираноста на деловниот функции, начинот на донесувањето на деловните одлуки, функционирањето на информативниот систем кај субјектите на ревизија, како и други прашања значајни за работењето на истите. Начинот на спроведување на комерцијалната ревизија е врз основа на потпишан договор помеѓу деловниот субјект врз кој се спроведува ревизијата и ревизорското друштво регистрирано за вршење на ревизија кое ќе ја спроведува ревизијата. Со потпишувањето на договор се регулираат условите за спроведување на ревизијата, регулирана е висината за надоместокот за вршењето на ревизијата како и начинот за неговото плаќање. Деловниот субјект за отпочнувањето на ревизијата должен е да му ја доставува на располагање целокупната потреба документација, извештаи како и други информации кои се неопходни за спроведување на постапката за ревизијата и изготвувањето на извештаите за извршената ревизија. Овластениот ревизор кој е избран за да ја спроведе ревизијата е должен истата да ја спроведува совесно и објективно, додека пак добиените податоци и информации треба да ги смета за деловна тајна. Целокупната документација која ревизорот ја изготвува во текот на постапката на ревизијата истата се чува кај ревизорското друштво, но само во случаи на поведен судски спор од страна на незадоволните клиенти може доказите од ревизијата да се изнесат пред судските органи. ¹⁰Закон за ревизија, Службен весник на Република Македонија, бр 65/1997 28

Друштвото за ревизија кое ја спроведува ревизијата истата не може да ја спроведе кај субјект: кај кого поседува акции или е вложувач на капитал во субјектот на кој се врши ревизија, доколку претходно бил во работен однос или бил законски застапник на субјектот на ревизија, исто така доколку се уште е законски застапник на деловниот субјект, не смее да извршува ревизија доколку е член на органите на управување, односно доколку е член на управниот и надзорниот орган или било кој друг орган на субјектот кај кого се врши ревизија, доколку учествува во водењето на деловните книги и е во роднинска врска со менаџментот на деловниот субјект. 1.2.4.2 ДРЖАВНА РЕВИЗИЈА За разлика од комерцијалната ревизија, државната ревизија согласно со Законот за државна ревизија се дефинира како испитување на документите, исправите и извештаите на извршената интерна контрола и интерн ревизија, сметководствените и финансиските постапки и други евиденции од аспект на тоа дали финансиските извештаи вистинито и објективно ја искажуваат финансиската положба и резултатот на финансиските активности во согласност со прифатените сметководствени начела и сметководствените стандарди и стандарди за ревизија. Државната ревизија претставува и постапка на испитување на финансиските трансакции кои претставуваат државни расходи во смисла на законското и наменското користење на средствата.¹¹ Македонската законска регулатива во контекст на овој вид ревизија покрај испитувањето на финансиските извештаи и нивната усогласеност со сметководствените стандарди, воспоставува и поголеми размери за делување на државните ревизори а тоа се однесува на давањето оценка за користењето на средствата од аспект на постигнатата економичност, ефикасност и ефективност на субјектите од областа на јавниот сектор. ¹¹Закон за ревизија, Службен весник на Република Македонија, бр 65/1997 29

Според законот за ревизија под економичност се подразбира минимизирање на трошоците за остварување некоја функција или цел, ефикасноста се идентификува со најниско можно ниво на трошоци во однос на остварените ефекти, додека пак ефективноста подразбира највисоко можно ниво на остварување на програмските задачи. Самиот термин државна ревизија асоцира на фактот дека таа се спроведува во име и за сметка на државата, па затоа во центарот на нејзиното внимание се државните расходи или поточно сите тековни и капитални расходи кои што се финансираат директно од буџетот на Република Македонија, буџетите на локаните самоуправи и буџетите на фондовите, кои подлежат на државна ревизија најмалку еднаш годишно од страна на Државниот завод за ревизија кој е овластен за спроведување на овој вид ревизија. За разлика од ревизијата на буџетите која се спроведува еднаш годишно, ревизијата на финансиските извештаи на државните органи, органите на локалната самоуправа, правните лица со доминантна сопственост од државата, јавните претпријатија, агенциите, Народната банка на Република Македонија, фондовите и други институции осовани со закон, таа се врши во согласност со годишната програма на Државниот закон за ревизија. Со државниот завод за ревизија раководи главен државен ревизор, именуван од Собранието на Република Македонија со мандат од десет години. Исто како и кај комерцијалната ревизија и кај државната ревизија, главниот државен ревизор и неговиот заменик не смеат да вршат друга јавна функција, ниту да бидат членови на управен, надзорен или друг орган на управување се со цел за независно и објективно извршување на својата функција. Исто така и кај државната ревизија во спроведувањето на ревизорската активност, на државните ревизори мора да им се обезбеди пристап во службените простории и имотот, право на увид врз сите деловни книги на субјектот кај кого се врши ревизија, потоа исто и кај државната ревизија како и кај комерцијалната ревизија како критериуми за оценка на вистинитоста и чесноста на финансиските извештаи се сметководствените начела и сметководствените стандарди. Но, покрај неколкуте сличности кои постојат помеѓу комерцијалната ревизија и државната ревизија, сепак постојат и одредени разединувања како што е во делот надоместокот кој го добиваат за извршената ревизија со што државниот завод за ревизија истиот го добива од буџетот на Република Македонија, потоа државните ревизори носат поголема одговорност во поглед на ефикасноста и ефективноста и нивната усогласеност и отчетот за извршената работа во форма на годишен извештај за 30

спроведената ревизија, државниот завод за ревизија го поднесува до Собранието на Република Македонија. ВТОР ДЕЛ 2. ЈАВЕН СЕКТОР Јавен сектор, кој понекогаш се нарекува и државен сектор е оној кој ги дава сите јавни услуги кои ги користат граѓаните на едно општество, кои јавни услуги доаѓаат од институциите кои се од јавен карактер како органите на локалната самоуправа, правните лица со доминантна сопственост од државата, јавните претпријатија, агенциите, фондовите и други институции осовани со закон и кои се од суштинско значење за беспрекорно функционирање на современото општество. Јавниот сектор претставува составен дел од една држава која се занимава со производство, снабдување и дистрибуција на стоки и услуги за Владата и нејзините граѓани, без оглед на тоа дали припаѓаат на национално, регионално или на локално ниво или локална општинска власт. Активностите кои се извршуваат во јавниот сектор се протегаат од воспоставување на социјална сигурност на граѓаните, административно делување, па се до обезбедување на национална безбедност и сигурност. Улогата и опфатот на јавниот сектор најчесто варира во зависност од економската положба на државата, почнувајќи од сопственоста врз државните проекти и претпријатија, давањето јавни улуги, па се до заштита на правата на сопственост на граѓаните, па поради тоа метафорички многу често за државата се употребува и називот "ноќен чувар". 31

2.1 ПОИМ, СУШТИНА И КАРАКТЕРИСТИКИ НА ЈАВНИОТ СЕКТОР Од самото раѓање нашите животи се на безброј начини засегнати од активностите на институциите кои ги содржи јавниот сектор, се раѓаме во болници во кои најголем дел од нас и се уште ги користиме услугите и истите имаат јавни субвенции, заведувањето наше во регистри ( во нашите изводи од матична книга на родените), повеќето од нас, скоро најголем дел посетуваат јавни или државни училишта, речиси секој од нас добива пари од владата преку разни програми поврзани со нашето студирање како што се студенските заеми, потоа социјалните исплати поради невработеност или некој друг хендикеп, социјалното осигурување, здравствената заштита. Сите споменати области го симболизираат јавниот сектор Суштината на јавниот сектор како целина е обезбедување на коректно користење на јавните добра и услуги за сите граѓани подеднакво, правилно интерпретирање на законот и правилно постапување по истиот зависно од делокругот на институцијата. Од суштинско значење за институциите на јавниот сектор е доброто управување кое значи комплетно управување и правилно користење на ресурсите на начин којшто е отворен, транспарентен, рамноправен на потребите на луѓето. Со ова јавните институции вршат јавни работи, во согласност со законот, управуваат со јавните ресурси кои им се на располагање и гарантираат остварување на човековите права во сите сегменти од своето работење, вака би го окарактеризирале поимот јавен сектор. Јавниот сектор во кој управувањето се движи во позитивна насока се мисли на доброто управување, ги вклучува сите други актери од приватниот сектор и поширокиот општество, доброто управување започнува со човековите права и со принципите на владеењето на правото и демократијата. Слабото лошото управување го попречува развојот, ваквото управување проследено со постоење на корупција, слаба и недоволна контрола на јавните средства, недостатокот на отчетност кај јавните институции, непочитувањето на човековите права и нивната злоупотреба сето тоа кореспондира кон забавен развој. 32

2.2.2 МЕРЕЊЕ НА ГОЛЕМИНАТА НА ЈАВНИОТ СЕКТОР ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА Не постојат големи тајни кога некоја институција сака да постигне добри резулати во своето работење и да се издвојува по успешноста од останатите, зборовите кои го опишуваат таквото постигнување се планирање, работа и имплементација. Луѓето кои се задолжени за да ги поврзат овие зборови и да ги претворат во дела се наречени раководители или менаџери. Како лидери по природа како што се нарекуваат во современата литература раководителите имаат за задача на вработените да им ги распределат одговорностите кои треба да се извршат во дадените рокови. Тие разговараат со вработените за работните задачи, им даваат насока при работа и се разбира донесуваат одлуки. Како менаџери тие се одговорни да ги следат перформансите на вработените и соодветно да укажат а во одредени случаи доколку постојат можности да дадат и награди кога работата е завршена успешно. Се разбира доколку работата не е завршена потребно е да се разгледаат причините и да се даде критика за недостатоците. Многу често се поставува прашањето како знаеме дали некој деловен субјект работи добро? За деловните субјекти кои спаѓаат во приватниот сектор одговорот е лесен, истите доколку прават профит тоа значи дека работаат добро, но што е со деловните субјекти кои припаѓаат во јавниот сектор. Како ќе знаеме за истите дека покажуваат добри резултати, односно како да ги мериме перформансите на јавниот сектор? Јавниот сектор во република Македонија се состои од Влада, Министерства, Јавни претпријатија, локални самоуправи, фондови, секоја од овие институции има своја структура, своја хиреархија според која се распоредени деловните единици, во која функционираат секторите, оддели, бироа, управи, инспекторати. Секоја од овие организациони единици има своја мисија и цели поради кои постои, за остварување на своите поставени цели истите треба да "произведуваат" нешто, да ги запазат сите процеси и да дојдат до готов производ кој во оваа смисла како "производи" се Законите ( или предлози за измени на постојаните закони), различни видови извештаи ( кои најчесто се објавуваат месечно, квартално или годишно), билтени, анализи, како и проекти и програми преку кои се реализира реструктуирањето на јавниот сектор. На пример доставувањето на завршните сметки до Управата за јавни приходи, пријавувањето на месечните придонеси и со новиот воведен начин на плаќање на фирмите преку банкарскиот систем кој го замини старото ЗПП, неодамнешното воведување на тримесечни трезорски записи. 33