МАГИСТЕРСКИ ТРУД ИЗБОР НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ ПОЛИТИКИ ВО ФУНКЦИЈА НА ОСТВАРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНИТЕ ЦЕЛИ

МАГИСТЕРСКИ ТРУД ИЗБОР НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ ПОЛИТИКИ ВО ФУНКЦИЈА НА ОСТВАРУВАЊЕ НА ДЕЛОВНИТЕ ЦЕЛИ Кандидат: Елена Степановска 09/11 Ментор: Проф. д-р Гордана Витанова Прилеп, 2015

СОДРЖИНА Вовед... 3 I Неопходни теоретски познавања за избор и имплемантација на сметководствените политики... 6 1. Сметководствени политики според МСС / МСФИ... 15 2. Цели на сметководствените политики... 16 3. Принципи на сметководствените политики... 18 II Избор на сметководствени политики... 21 1. Избор на сметководствени политики во областа на нетековни средства... 25 1.1 Материјални средства... 26 1.2 Нематеријални средства... 29 2. Сметководствени политики во областа на тековни средства... 34 2.1 Парични средства и еквиваленти на парични средства... 37 2.2 Побарувања... 38 2.3 Залихи... 39 3. Извештај за паричните текови... 43 III Сметководствени политики применети кај Пелистерка АД Скопје... 47 1. Основни податоци за друштвото... 47 2. Имплементирани сметководствени политики кај нетековните средства... 55 3. Сметководствени политики за тековните средства... 59 4. Капитал и обврски... 64 5. Извештај за паричните текови... 71 IV Имплементирани сметководствени политики во ЗК Пелагонија АД - Битола... 74 2

1. Основни податоци за друштвото... 74 2. Политики за нетековните средства... 84 3. Применети сметководствени политики кај обртните средства... 92 4. Капитал и обврски... 98 5. Извештај за паричните текови... 104 V Ефектите од имплементираните сметководствени политики кај анализираните друштва... 107 Заклучок... 111 Користена литература... 115 ВОВЕД Финансиските извештаи претставуваат финансиски презентирања на финансиската состојба и успешноста на деловниот субјект. Преку нив се обезбедуваат информации за средствата, обврските, капиталот, приходите и расходите, добивките и загубите, како и остварените резултати од управувањето или одговорноста на менаџментот. Денес најзначајна, а воедно и пресудна улога при обликувањето на финансиските извештаи имаат сметководствените политики, како интерна сметководствена регулатива. Имајќи предвид дека деловниот живот е комплексен и дека сметководствените стандарди не се обликуваат за да создаваат крути лимити во сметководствената пракса, туку да послужат во насочувањето кон вистинското, чесното и фер работење постои потреба за водење адекватна и добро осмислена сметководствена политика којашто својот израз го добива во објавувањето на финансиските извештаи. Поаѓајќи од големото значење на сметководствените политики во процесот на обликување на финансиските извештаи и од неопходноста за нивното постоење и применување ова истражување е засновано врз изборот на сметководствените 3

политики за остварување на деловните цели, особено заради актуелноста на темата и проблематиката што е поврзана со работењето на деловните субјекти. Истражувањето е составено од пет поврзани дела. Во првиот дел, под наслов Неопходни теоретски познавања за избор и имплементација на сметководствените политики, посебен акцент е ставен на суштината и значењето на сметководствените политики што треба да ги утврдат, усвојат и имплементираат деловните субјекти. Значењето на сметководствените политики се потврдува и со фактот што тие се составен дел на сетот финансиски извештаи заедно со извештајот за финансиската состојба, извештајот за добивката или загубата, извештајот за паричните текови и извештајот за промените на капиталот. Во овој дел се обработени сметководствените политики според МСС / МСФИ, како специфични принципи, основи, конвенции, правила и практики што ги применува секој деловен субјект при изготвувањето и презентирањето на финансиските извештаи. Посебно внимание, притоа, е посветено на целите и принципите на сметководствените политики. Во вториот дел од овој магистерски труд истражувањето се насочува кон изборот на сметководствените политики поврзани со средствата. Генерално, средствата се делат на нетековни ( материјални и нематеријални средства ) и тековни средства ( парични средства, побарувања, залихи... ). Изборот на сметководствените политики треба да овозможи фер презентација на состојбата на имотот, обврските, капиталот и финансискиот резултат на деловниот субјект. Иако начелно постои слобода при изборот меѓу сметководствените политики, сепак треба да се усвојат оние сметководствени политики што се адекватни на секој конкретен деловен субјект. Во третиот дел, пак, се опфатени сметководствените политики што се применуваат во Пелистерка АД Скопје. Ова друштво датира уште од 1953 година, а денес има водечка улога во производството на природна газирана минерална вода, флаширана вода, производство на CO2, вино и сокови, и тоа во согласност со барањата на купувачите, техничките стандарди и законските прописи. Во тој контекст, посебно внимание е посветено на сметководствените политики што се имплементираат кај 4

нетековните средства, тековните средства, капиталот и обврските, а е презентиран и извештајот за паричните текови. Во четвртиот дел се опфатени сметководствените политики во ЗК Пелагонија АД Битола. Ова друштво се занимава со производство на нивски култури, одгледување добиток, сточарско производство, рибарство и овоштарство. Тоа располага со поголем обем на средства, извршува поголем број дејности и има поголем број вработени за разлика од Пелистерка АД Скопје. Исто така и овде се опфатени имплементираните сметководствени политики кај нетековните средства, тековните средства, капиталот и обврските и извештајот за паричните текови. Во последниот, односно петтиот дел, се елаборирани ефектите што се остваруваат од имплементацијата на сметководствените политики во анализираните друштва, односно во Пелистерка АД - Скопје и ЗК Пелагонија АД - Битола. Во овој дел се врши компарација и утврдување на разликите во избраните сметководствени политики, при што се изнесени причините за изборот на моделите за вреднување и ефектите од имплементацијата на сметководствените политики во двете анализирани друштва. Врз основа на анализата на ефектите што се остваруваат од имплементацијата на сметководствените политики во анализираните друштва, на крај се изнесени одделни заклучоци за неопходноста од донесување и примена на сметководствените политики за остварување на деловните цели со што се потврдува и нивното огромно значење за успехот при работењето. Покрај решавањето на главниот проблем во овој труд, поврзан со изборот на сметководствените политики за остварување на деловните цели, ќе се добие одговор на неколку клучни прашања што воедно се и цели на истражувањето, а тие се: 1. правилен третман на сметководствените политики во согласност на МСС и МСФИ; 2. утврдување на целите и принципите на сметководствените политики; 3. правилен избор на сметководствените политики што ќе овозможат финансиските извештаи да понудат релевантни, односно вистинити и сигурни информации; 5

4. утврдување на сметководствените политики кај двете анализирани друштва ( Пелистерка АД - Скопје и ЗК Пелагонија АД - Битола ); 5. утврдување на ефектите од имплементираните сметководствени политики кај анализираните друштва. 6

ПРВ ДЕЛ I НЕОПХОДНИ ТЕОРЕТСКИ ПОЗНАВАЊА ЗА ИЗБОР И ИМПЛЕМЕНТАЦИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ ПОЛИТИКИ Секој деловен субјект има поставено определена цел поради којашто постои, се развива и функционира. Целите претставуваат ориентир што им овозможува на менаџерите да го трасираат патот на компанијата. 1 Одговорноста да се насочат активностите на ентитетот кон остварување на деловните цели, и тоа преку најоптимална експлоатација и комбинација на постојните ресурси ја има менаџментот. Поврзаноста на менаџментот и деловните цели на ентитетот се гледа и преку следнава констатација: нема ништо поважно за процесот на менаџментот од остварувањето на целите. Менаџментот нема никакво значење ако се набљудува одвоен од целите што треба да се постигнат. 2 За да се согледаат и оценат резултатите од управувањето на менаџментот и неговата одговорност за ресурсите што му се доверени, како и да се обезбедат информации за финансиската состојба и успешноста, според законската регулатива и сметководствената практика, деловните субјекти имаат обврска на крајот на секој пресметковен период да направат пресек на своето работење и преку финансиските извештаи да ги презентираат резултатите. Финансиските извештаи претставуваат структуирани финансиски презентирања на финансиската состојба и успешноста на деловните субјекти. Преку нив се обезбедуваат информации што се однесуваат на средствата, обврските, капиталот, 1 Проф. д-р Бобек Шуклев, проф. д-р. Љубомир Дракулевски, Стратегиски менаџмент, Економски факултет, Скопје, 2001 2 Robert Albanese: Management, Cincinnati: Southwestern, 1988 7

приходите и расходите, добивките и загубите, како и резултатите од работата на менаџерите, а притоа тие информации треба да се одликуваат со четири основни квалитативни карактеристики, и тоа: разбирливост, релевантност, веродостојност и споредливост. Една од основните карактеристики на финансиските извештаи е разбирливоста, а тоа значи дека само информациите што лесно се разбирливи за корисниците можат да бидат искористени. За да бидат корисни, односно употребливи информациите мора да бидат релевантни за потребите при донесување одлуки од страна на корисниците. Веродостојноста, исто така, е многу значајна карактеристика на финансиските извештаи. Информациите, презентирани во финансиските извештаи, мора да бидат веродостојни, односно ослободени од материјални грешки и различни пристрасности. Споредливоста особено е значајна карактеристика на финансиските извештаи зашто претпоставува корисниците да можат да ги споредуваат показателите од финансиските извештаи. Финансиските извештаи се изработуваат од страна на стручни лица сметководители, а целиот процес опфаќа извршување на следниве функции:3 1. согледување, идентификување и вредносно изразување на настаните, при што се согледуваат настаните што се случуваат во деловниот субјект, а потоа се врши нивно идентификување и вредносно изразување; 2. бележење на настаните и нивно евидентирање во деловните книги, класифицирање во значајни групи и нивно синтетизирање. Бележењето се врши со настанувањето на настаните и оформувањето на документите што се контираат и книжат; 3. изготвување на финансиските извештаи и нивна интерпретација. Според тоа, финансиските извештаи претставуваат конечен производ на сметководствениот систем за информирање и тие се темел на деловното комуницирање 3 Hermanson, Edvards, Salmonson, Accounting principles, Boston, 1989 8

во развиените економии. Имено, финансиските извештаи претставуваат приближување до економската реалност, така што им помагаат на менаџерите, инвеститорите и доверителите при донесувањето рационални економски одлуки. Исто така, финансиските извештаи реално ја претставуваат финансиската сила, можностите за работење на деловниот субјект, но истовремено тие се некој вид заштита од различните финансиски малверзации. Извештајот за финансиската состојба, извештајот за добивката или загубата, извештајот што ги покажува промените во капиталот, извештајот за паричните текови и објаснувачките белешки, односно сметководствените политики се основните финансиски компоненти преку чиишто податоци може да се оцени финансиската состојба и (не)успешноста на работењето на определен деловен субјект. Извештај за финансиската состојба Извештајот за финансиската состојба е задолжителен сегмент од сетот на годишната сметка. Извештајот за финансиската состојба претставува почетна точка за анализа на деловниот субјект, зашто преку него може да се согледа економско - финансиската состојба на конкретниот деловен субјект. Тој обезбедува информации за средствата што ги поседува деловниот субјект, обврските што ги должи и сопственичкиот капитал, односно главнината во определен временски момент (датумот на известување ). Всушност, извештајот за финансиската состојба покажува колку деловниот субјект има и колку должи на определен датум, односно ја претставува моменталната слика на неговата финансиска состојба. Бидејќи тој обезбедува информации за средствата, обврските и сопственичкиот капитал, истовремено претставува основа за анализирање на ликвидноста, солвентноста и финансиската флексибилност, т.е основа за пресметка на стапките за враќање, оценување на структурата на капиталот, како и проценување на ризикот и идните готовински приливи. 9

Извештајот за финансиската состојба ги опфаќа средствата, од една страна, односно активата и обврските и капиталот, од друга страна, т.е пасивата. Преку активата може да се види со колкав и каков поединечен вид средства располага деловниот субјект, односно каков е неговиот физички имот, парите што ги има или инвестира и парите што нему му ги должат. Пасивата го покажува потеклото на средствата, односно изворите од коишто тие се добиени. Притоа, мора да постои рамнотежа меѓу активата и пасивата, а основа на извештајот за финансиската состојба е фундаменталната сметководствена равенка, според којашто средствата со коишто располага деловниот субјект се еднакви на збирот на неговите обврски и капиталот. Рамнотежата е резултат на тоа што сите средства мора од некаде да потекнуваат, односно или да бидат финансирани од капиталот, или да потекнуваат од обврските на деловниот субјект спрема други лица. Во активата на извештајот се прикажани средствата што претставуваат ресурси, а коишто се резултат на некои минати настани и од нив се очекува прилив на идни економски корисности за деловниот субјект. Средствата се класифицираат во следниве групи: тековни средства, долгорочни вложувања, недвижности, постројки и опрема, нематеријални средства и други средства. Во пасивата на извештајот за финансиската состојба се прикажуваат обврските и капиталот. Обврските можат да се дефинираат како сегашна должност или одговорност на деловниот субјект што произлегува од некои минати настани, а чие подмирување претставува одлив на нивни ресурси, т.е сите долгови преземени во текот на работењето се јавуваат како обврски. Обврските се класифицираат во две групи: тековни обврски и долгорочни обврски. Капиталот е синоним на главнината на друштвото и претставува еден од неговите извори на средства. Вредноста на капиталот се утврдува кога од средствата ќе се одземат обврските. Капиталот се дели на три дела и тоа: основен капитал, дополнително уплатен капитал и акумулирана добивка. Според меѓународните сметководствени стандарди, во извештајот за финансиската состојба треба да бидат вклучени следниве информации: 10

1. нематеријални средства; 2. недвижности, постројки и опрема, материјални средства во подготовка; 3. финансиски средства; 4. залихи; 5. краткорочни побарувања, односно побарувања од купувачи, побарувања од вработените и останати побарувања; 6. парични средства и парични еквиваленти; 7. долгорочни обврски; 8. краткорочни обврски; 9. резерви; и 10. капитал. Извештај за добивка или загуба Извештајот за добивка или загуба ги покажува остварените приходи, расходи и остварените финансиски резултати, односно го мери успехот од работењето на деловниот субјект во определен временски период. Овој извештај го презентира финансиски изразениот успех или неуспех на крајот од пресметковниот период.4 4 Проф. д-р. Слободан Марковски, Методологија на сметководствената постапка, Економски факултет, Скопје, 1976 11

Извештајот за добивката или загубата служи и како корисен водич во антиципирањето на идните резултати. Имено, овој извештај обезбедува податоци за приходите, расходите, добивките и загубите. Во тој контекст може да се каже дека: - приходите произлегуваат од редовните активности и претставуваат зголемување на економските корисности во облик на прилив или зголемување на средствата, односно намалување на обврските, што резултира со зголемување на главнината во пресметковниот период; - расходите претставуваат намалување на економските корисности во пресметковниот период во облик на одлив или намалување на средствата, односно создавање обврски, што резултира со намалување на главнината; - добивката претставува позитивен финансиски резултат и таа е разлика меѓу вкупните приходи и вкупните расходи; - загубата претставува негативен финансиски резултат, а се добива кога вкупните расходи се поголеми од вкупните приходи. Расходите, всушност го намалуваат позитивниот финансиски резултат, односно добивката, а доколку се поголеми од приходите тие го зголемуваат негативниот финансиски резултат т.е загубата, и обратно, поголемите приходи значат добро финансиско работење проследено со зголемување на добивката. Кога приходите се поголеми од расходите, тие ја намалуваат загубата. Постојат две форми на овој извештај: едностепен и повеќестепен. Едностепениот извештај претставува биланс што ги групира сите приходи на деловниот субјект, а потоа од нив се одземаат сите расходи, без притоа да се прикаже какви било меѓузбирови. Повеќестепениот извештај претставува биланс што содржи еден или повеќе меѓузбирови, односно тој ги комбинира приходите и расходите, а се со цел да ги истакне значајните релации. Според меѓународните сметководствени стандарди, во овој извештај треба да бидат прикажани следниве информации: 12

1. приходите од работењето, односно приходите од продажба и останатите приходи; 2. резултатите од оперативните активности; 3. расходите од работењето, односно трошоците за суровини и материјали, трошоците за вработените и некои останати трошоци од работењето; 4. финансиските приходи; 5. финансиските расходи; 6. добивката или загубата од редовното работење; и 7. нето добивката или нето загубата за деловната година. Извештај за паричните текови Согласно МСС 7, сите деловни субјекти се должни да подготват извештај за паричните текови, како составен дел од сетот финансиски извештаи, за да се добијат информации за приливот и одливот на паричните средства и паричните еквиваленти во определен пресметковен период, односно како деловните субјекти нив ги остваруваат и трошат. Извештајот за паричните текови претставува глобална анализа на ликвидноста на деловните субјекти.5 Според тоа, извештајот за паричните текови има големо аналитичко значење, бидејќи детално ги прикажува сите парични приливи и одливи за определен пресметковен период што произлегуваат од оперативните, вложувачките ( инвестициски ) и финансиските активности на деловните субјекти. Информациите што корисниците на финансиските извештаи ги добиваат од извештајот за паричните текови им обезбедуваат основа за проценка на можностите на 5 Проф. д-р Гордана Витанова, Основи на сметководство,економски факултет, Прилеп,2008 13

деловниот субјект да остварува парични средства и парични еквиваленти, но и проценка на потребите на деловниот субјект за трошење на тие парични средства и парични еквиваленти. Извештај за промените во капиталот Финансиските извештаи обезбедуваат информации за средствата, обврските, капиталот, приходите, расходите, добивките и загубите, како и информации што се однесуваат на резултатите од управувањето и одговорноста на менаџментот. За да се обезбедат комплетни информации деловните субјекти имаат потреба од комплетни извештаи, така што треба да биде изготвен и презентиран извештајот за промените во капиталот. Започнувајќи од 1999 год. значајно место во сетот финансиски извештаи зазема и извештајот за промените во капиталот. Извештајот за промените во капиталот претставува детален приказ на сите промени во капиталот на деловните субјекти, односно во овој извештај се прикажуваат информации за зголемувањето и намалувањето на капиталот што настанале во пресметковниот период ( деловната година ). Врз височината на капиталот најголемо влијание има финансискиот резултат што е остварен ( добивката го зголемува, додека пак загубата го намалува ). Овој извештај се изготвува за сопствениците на капиталот и ги содржи следниве позиции: 1. нето добивката или загубата во пресметковниот период; 2. ставките на приходите и расходите што не влегуваат во билансот на успех, туку се признаваат на товар или во корист на капиталот; 3. збирниот ефект од промената на сметководствената политика; 4. капиталните трансакции, движењето на капиталот, како и распределбата на капиталот меѓу сопствениците. 14

Објаснувачки белешки кон финансиските извештаи Објаснувачките белешки претставуваат интегрален дел на комплетниот сет финансиски извештаи, односно тие се дополнителни објаснувања што се приложуваат кон другите финансиски извештаи. Во суштина, белешките не претставуваат финансиски извештаи, туку нивен интегрален дел, придружен елемент којшто има за цел да им обезбеди поцелосни информации на крајните корисници. Тие се неопходни за правилна интерпретација на финансиските извештаи, односно за фер и веродостојно презентирање и толкување на финансиските извештаи. Објаснувачките белешки претставуваат прилози или скратени описи на позициите во финансиските извештаи. Белешките обезбедуваат наративен опис или содржат детали за презентираните ставки во финансиските извештаи. Тие обезбедуваат информации за сметководствените методи што се користеле за изготвување на финансиските извештаи, потоа информации за финансиската состојба и вонбилансните обврски. Оттука, објаснувачките белешки се изготвуваат за да им овозможат на крајните корисници да ги подобрат проценките на износите, временскиот рок и обелоденувањата што се однесуваат на ризиците и неизвесностите коишто влијаат врз деловниот субјект. Белешките вклучуваат и ставки што не се признаени во билансот на состојба, односно податоци за ресурсите и обврските. Белешките можат да содржат и дополнителни информации што се однесуваат на индустриските и географските сегменти на деловните субјекти. 15

Според тоа, објаснувачките белешки опфаќаат: 1. изјава за усогласеност со МСФИ; 2. преглед на значајните сметководствени политики што се применуваат; 3. придружни информации за ставките што се прикажани во извештајот за финансиската состојба, извештајот за добивката или загубата, извештајот за паричните текови и извештајот за промените во капиталот; 4. дополнителни информации, што не се прикажани во финансиските извештаи, а коишто се бараат во согласнот со МСС / МСФИ; и 5. останати обелоденувања. Централен дел на белешките кон финансиските извештаи претставува прегледот на значајните сметководствени политики што се применуваат. Сметководствени политики При подготовката на финансиските извештаи се применуваат различни методи и постапки што имаат различно влијание врз искажаните вредности во нив. Всушност, клучна улога во обликувањето на финансиските извештаи имаат сметководствените политики. Секое друштво, пред да ги обелодени постигнатите резултати, мора прецизно и детално да ги разгледа сметководствените политики што биле користени за на корисникот да му се претстави поадекватно сликата за функционирањето на ентитетот. Со објавувањето на сметководствените политики деловниот субјект им помага на крајните корисници многу појасно да ја согледаат вредноста на ставките во извештајот за финансиската состојба, извештајот за добивката или загубата и извештајот за паричните текови, односно им овозможува многу подобра нивна интерпретација и толкување. Бидејќи деловните активности се многу комплесни, а целта на стандардизацијата на сметководството не е да се создадат крути лимити во сметководствената практика, често се јавува потреба за водење адекватни 16

сметководствени политики. Големото значење на сметководствените политики се потврдува и со фактот што тие се составен дел на сетот финансиски извештаи на деловните субјекти, меѓутоа овие политики не претставуваат финансиски извештаи, туку само нивен неопходен елемент. Всушност, сметководствените политики отсекогаш претставувале најмистичната област, бидејќи е поврзана со дилемата дали сметководствените политики се задолжителни, односно дали секој деловен субјект мора да има посебен акт за овој вид политики. Објавувањето на сметководствените политики, како интегрален дел на белешките кон финансиските извештаи, е обврска за деловните субјекти што се обврзани да го применат МСФИ за МСЕ, а останатите (според сопствен избор ) решаваат дали да донесат писмен акт за сметководствени политики или не. 1.СМЕТКОВОДСТВЕНИ ПОЛИТИКИ СПОРЕД МСС/МСФИ Перманентното интензивирање на економските текови во националните и регионалните простори, како и намалувањето на бариерите во меѓународната трговија тесно се поврзува со забрзаниот развој на сметководството и стандардизацијата на сметководственото информирање. Сметководствените стандарди, како врвно достигнување во рамките на сметководствената теорија и практика, претставуваат методолошки - систематско разработување на сметководствените принципи ( сметководствените начела ) во подготвувањето, оформувањето и презентирањето на сметководствените информации. 17

Во рамките на секоја земја се утврдуваат сметководствени стандарди. Но,за да се хармонизираат различните сметководствени стандарди и сметководствени политики меѓу различните земји во 1973 год. Комитетот за меѓународни сметководствени стандарди ги донесе меѓународните сметководствени стандарди. Во тој контекст, финансиските извештаи треба да бидат усогласени или засновани на значајните барања на меѓународните сметководствени стандарди. Исто така и сметководствените политики, како составен дел на сетот финансиски извештаи, треба да бидат усогласени со сите барања на секој применлив меѓународен сметководствен стандард. Со МСС 1 - презентирање на финансиските извештаи се усвојуваат различни разгледувања што се однесуваат на презентирањето на финансиските извештаи, потоа различни упатства што се однесуваат на нивната структура и содржина, како и сметководствените политики што се користат при подготвувањето и презентирањето на финансиските извештаи. Согласно МСС 1, сметководствените политики се дефинираат како специфични принципи, основи, конвенции, правила и практики што ги применува ентитетот при подготвувањето и презентирањето на финансиските извештаи. 6 Тоа значи дека барањата за обелоденување на сметководствените политики се утврдени во МСС 1. Меѓутоа, барањата за избор и примена на сметководствените политики, како и оние што се однесуваат на промените во сметководствените политики се префрлени во МСС 8 - сметководствени политики, промени на сметководствените проценки и грешки. Овој стандард го заменува МСС 8, што порано гласеше: нето добивка или загуба за пресметковниот период, основни грешки и промени во сметководствените политики. Целта на овој стандард е да се усвојат критериуми за избор на сметководствените политики, т.е критериуми за промени на сметководствените политики, сметководствен третман на сметководствените политики, како и критериуми за промените во сметководствените проценки и грешки. 6 Меѓународни сметководствени стандарди, Службен весник на Република Македонија, бр.94/2004 18

Во 2011 год. во Р. Македонија беше објавен и прифатен меѓународниот стандард за финансиско известување (МСФИ) за малите и средни ентитети (МСЕ). Овој стандард е изработен врз основа на целосните МСФИ и е наменет исклучиво за употреба кај малите и средни деловни субјекти. Според дефиницијата во речникот за меѓународниот стандард за финансиско известување за мали и средни ентитети (МСФИ за МСЕ ), сметководствените политики претставуваат начела, основни концепции, правила и постапки што се усвоени од страна на менаџментот на ентитетот при составувањето и презентирањето на финансиските извештаи. 2.ЦЕЛИ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ ПОЛИТИКИ Одговорноста за составување и презентирање на финансиските извештаи ја има менаџментот ( или друг орган на управување ) на деловните субјекти, што значи дека задачата за усвојување ( донесување ) на сметководствените политики, како дел од сетот финансиски извештаи, е на менаџментот на деловните субјекти. Менаџментот (одборот на директори, управниот одбор, управителот ) треба да усвои и примени такви сметководствени политики за финансиските извештаи што ќе бидат усогласени со барањата на секој применлив меѓународен сметководствен стандард. Сметководствените политики имаат за цел да им помогнат на крајните корисници ( сопствениците, акционерите, кредиторите, доверителите, вработените, даночните и законодавните власти и др ) подобро да ги разберат финансиските извештаи. Меѓутоа, крајните корисници, освен за специфичните сметководствени политики што биле користени при составувањето и презентирањето на финансиските извештаи, треба да бидат информирани и за основите за мерење што биле употребени за искажување на : набавната вредност, реализираната вредност, објективната вредност, сегашната вредност и тековната вредност, затоа што тие ја формираат основата врз којашто се составуваат финансиските извештаи. Менаџментот на деловниот субјект треба да применува такви сметководствени политики што ќе гарантираат дека финансиските извештаи обезбедуваат информации шо треба да бидат: 19

1. разбирливи, односно јасни и точно прецизирани информации за да можат крајните корисници да го разберат нивното значење; 2. релевантни и навремени за задоволување на потребите за донесување одлуки од страна на крајните корисници; 3. веродостојни и вистинити, што подразбира верно претставување на резултатите и финансиската состојба на деловниот субјект. Имено, информациите треба да бидат ослободени од материјални грешки, неутрални, непристрасни, комплетни и да обезбедуваат доверливи податоци; 4. споредливи, што значи тие да можат да се споредуваат со други информации од други временски периоди. Менаџерите имаат ограничен степен на флексибилност при примената на сметководствените политики, а тоа значи дека не можат да ги применуваат оние сметководствени политики што не се дозволени со стандардите - МСФИ и МСС. Меѓутоа, и покрај тоа што е ограничена, флексибилноста сепак постои во примената на сметководствените политики, затоа што стандардите не се униформни, туку овозможуваат да се вклопат различни практики при нивната примена. Кога менаџерите на деловните субјекти имаат дозволена флексибилност во примената на сметководствените политики, тогаш тие можат да ги искористат за да се унапредат или да се сокријат одделни перформанси на субјектот. Притоа, за да се утврди соодветна сметководствена стратегија се јавуваат следниве прашања: 1. дали сметководствените политики што ги применува деловниот субјект се усогласени со сметководствените политики што се применети кај деловните субјекти од истата гранка; 2. дали неодамна била извршена промена на сметководствените политики и дали постоеле причини за да се направи тоа; 3. дали пред да биде извршена промената, применетите сметководствени политики биле реални; 20

4. дали менаџерите се мотивирани да ги користат сметководствените политики за да управуваат со добивката; 5. дали деловниот субјект презел некои нејасни и критични трансакции преку однапред смислени сметководствени цели...? итн. Всушност, целите што менаџментот на деловниот субјект настојува да ги постигне преку усвојување и примена на сметководствените политики можат да бидат различни, но главно се поврзани со нивното влијание врз финансискиот резултат и финансиската состојба на деловниот субјект. 3.ПРИНЦИПИ НА СМЕТКОВОДСТВЕНИТЕ ПОЛИТИКИ Менаџерите на деловните субјекти избираат и применуваат сметководствени политики коишто во определените услови најреално ја прикажуваат финансиската состојба и успешност. Сметководствените политики се применуваат од еден до друг период и се засноваат врз принципот на конзистентност. Според принципот на конзистентност, деловниот субјект треба да ги избере и применува своите сметководствени политики конзистентно за слични трансакции или настани, освен во случај кога од некој МСС се бара промена. Тоа значи дека избраните сметководствени политики не значи дека се непроменливи. Промената на сметководствените политики е задолжителна, доколку тоа се бара со одделни МСФИ / МСС. По исклучок, промената на сметководствената политика може да биде доброволна, а за тоа решава менаџментот, доколку процени дека новата сметководствена политика ќе резултира со порелевантно, поверодостојно и пореално обезбедување информации за постојната финансиска состојба и финансиска успешност. Кога станува збор за доброволна промена на сметководствената политика, тогаш деловниот субјект треба да постапува според принципот на ретроспективност. Тоа значи дека деловниот субјект треба промените во сметководствените политики да ги применува ретроспективно. Кога промената на сметководствената политика се 21

применува ретроспективно, тогаш деловниот субјект треба да го корегира почетното салдо на секоја компонента од главнината на којашто таа промена има влијание, како и на споредбените информации за претходниот период од најраниот датум ( кога е тоа изводливо ) и тоа на начин како новата сметководствена политика да била отсекогаш применувана. Меѓутоа, во случај кога тоа е непрактично и неизводливо, деловниот субјект новата сметководствена политика ја применува на сегашната вредност на средствата и обврските, и тоа од почетокот на најраниот период за којшто ретроспективната примена е практична и изводлива, но со соодветно корегирање и прилагодување на почетните салда на секоја компонента од главнината. Ретроспективната примена резултира со примена на новата сметководствена политика на трансакциите и настаните, и тоа на начин како новата сметководствена политика отсекогаш да постоела и била во употреба. Значи, промената на сметководствената политика деловниот субјект треба да ја применува ретроспективно, освен во услови кога износот на резултирачката корекција што се однесува на претходните периоди не може разумно да се определи. Поточно, во услови на неизводливост, сметководствената политика се применува перспективно, што значи новата сметководствена политика ќе се применува на трансакциите и настаните што се случуваат по датумот на промената. Кога промената на сметководствената политика има материјално влијание врз тековниот период или врз кој било презентиран претходен период, односно може да има материјално влијание врз последователните периоди, тогаш деловниот субјект треба да го обелодени следново:7 1. причините за промената; 2. износот на корекцијата за тековниот период и за секој презентиран период; 3. износот на корекцијата што се однесува на периодите пред оние што се вклучени во споредбените информации; 7 Меѓународни стандарди за финансиско известување, Службен весник на Република Македонија бр.94/2004 22

4. фактот дека споредбените информации повторно се искажани или дека не е можно да се направи тоа. Во практиката често се јавува дилемата: што претставува промени на сметководствените политики, а што не е нивна промена? За да се разреши оваа дилема треба да се прецизира што не е промена на сметководствените политики. Имено, следните ситуации не претставуваат промени на сметководствените политики: 1. промена на некоја сметководствена политика за трансакции, други настани или услови коишто во суштина се разликуваат од оние што претходно се случиле; 2. примена на нова сметководствена политика за трансакции, други настани или услови што претходно не се случиле или не биле значајни; 3. промена на потрошувачкиот модел кога сигурната ( веродостојна ) мерка на фер вредноста повеќе не е расположлива, или обратно, за некое средство за коешто МСФИ би барал или дозволувал тоа да биде мерено според фер вредноста. 23

ВТОР ДЕЛ 24

II ИЗБОР НА СМЕТКОВОДСТВЕНИ ПОЛИТИКИ Во праксата постојат многу различни сметководствени политики во употреба, па затоа е неопходно менаџментот на деловниот субјект да ги има предвид следниве начела: 1. претпазливост. При изготвувањето на финансиските извештаи неизбежно постојат многу неизвесности. Но, сепак, претпазливоста не го оправдува создавањето латентни и сокриени загуби; 2. суштината поважна од формата. Трансакциите се пресметуваат и презентираат во согласност со нивната суштина и финансиска реалност, што е поважно од нивната законска, т.е правна форма; 3. значајност. Во финансиските извештаи се презентираат сите ставки коишто се значајни и влијаат врз донесувањето на одлуките од страна на крајните корисници. Колкаво ќе биде влијанието на избраните сметководствени политики врз финансиските извештаи зависи од неколку фактори, и тоа : 1. учеството на одделните позиции во вкупната структура на средствата, обврските, приходите или расходите. Различните сметководствени политики имаат влијание врз финансиската состојба и успешноста на определен деловен субјект, меѓутоа немаат идентично влијание врз финанската состојба и успешноста на другите деловни субјекти. Тоа значи дека сметководствените политики се различни и се разликуваат од еден до друг деловен субјект, во рамките на одделна земја или меѓу различните земји. Тие разлики се однесуваат главно, на формата, потполноста и јасноста во објавувањето на сметководствените политики. На пример, во финансиските извештаи на некој деловен субјект можат да бидат објавени одделни сметководствени политики, а во финанскиските извештаи на друг деловен субјект да не бидат објавени. За тоа 25

големо влијание има дејноста на деловните субјекти, големината на ставките на коишто се применуваат сметководствените политики и сл.; 2. основни карактеристики на избраните методи. Влијанието на сметководствените политики врз финансиските извештаи зависи и од основните карактеристики на избраниот метод, односно од самата природа на избраните политики; 3. анализираниот временски период. Влијанието на сметководствените политики врз финансиските извештаи зависи и од анализираниот временски период што може да се разгледува од краткорочен аспект ( една деловна година ) или од долгорочен аспект ( 10 или повеќе години ); 4. останати влијанија Менаџментот на деловниот субјект ги избира оние сметководствени политики за коишто смета дека се најсоодветни за реализација на целите на екстерното известување. Оттука, менаџментот на деловните субјекти треба да ги избере и применува сметководствените политики коишто ќе овозможат финансиските извештаи да бидат усогласени со МСФИ / МСС. Примената на МСФИ / МСС му остава значаен простор на менаџментот да влијае врз сметководствените политики, а тоа во теоријата и практиката е познато како намалување на вредноста на сметководствените информации. Намалувањето на вредноста, пак, се јавува како резултат на : 1. ригидноста на сметководствените стандарди. МСФИ / МСС што се применуваат му обезбедуваат можност на деловниот субјект, преку примената на специфична смеководствена политика, да ја искаже специфичноста на работењето и неговата дејност. Но, тоа доведува до намалување на вредноста на сметководствените информации, затоа што ја оневозможува споредбата на две компании од иста дејност; 26

2. случајни грешки и проценки. Според МСФИ / МСС, менаџментот на деловниот субјект има можност да користи различни проценки што се однесуваат на определувањето на идните последици на некои трансакции (на пример, век на употреба на основните средства ). Со проценките се поврзувааат и грешките што можат да настанат, а придонесуваат за прикажување пристрасни информации во финансиските извештаи; 3. различни промени во сметководствените политики заради постигнување определена цел. Менаџерите можат да ги користат сметководствените политики за остварување на нивните цели, на пример: 1. корпорациска контрола. Во услови кога одделна компанија е заинтересирана да биде преземена од страна на друга компанија, менаџерите избираат сметководствени политики за да ги прикажат своите перформанси во најдобро светло; 2. остварување бонуси. Остварувањето бонуси е условено од остварувањето на профитот, па затоа менаџерите избираат сметководствени политики што придонесуваат за искажување повисок профит; 3. конкурентска политика. Една од сметководствените политики што менаџерите често ја избираат е политиката којашто не прикажува инфорации, за да се избегне откривањето и манифестирањето на стратегиските информации; 4. рестриктивни клаузули. На пример, доколку процесот за добивање кредит е условен од исполнување одделни клаузули, тогаш менаџерите ќе изберат сметководствени политики со коишто не се загрозуваат тие клаузули; 5. законски и правни барања. Во дејностите каде што финансиските извештаи се користат за да се контролираат деловните субјекти, главно,се употребуваат сметководствени политики за да се избегне зголемената контрола од страна на државните органи, односно да се избегнат регулаторните казни; 27

6. барања на финансиските пазари. Менаџментот на деловниот субјект може да избере сметководствени политики за да влијае врз определена перцепција на инвеститорите, особено ако постои информациска симетрија. Од друга страна пак, сметководствените политики што деловниот субјект може да ги земе предвид се:8 7. признавање приходи; 8. принципи на консолидација, вклучувајќи ги подружниците и придружените друштва; 9. деловни комбинации; 10. заеднички вложувања; 11. признавање на амортизацијата на материјалните и нематеријалните средства; 12. капитализација на трошоците за позајмување и други издатоци; 13. договори за изградба; 14. вложување во недвижности; 15. финансиски инструменти и вложување; 16. наеми; 17. трошоци за истражување и развој; 18. залихи; 19. даноци, вклучувајќи ги и одложените даноци; 20. резервирање; 21. трошоци за вработените; 8 Меѓународни стандарди за финансиско известување, Службен весник на Република Македонија бр.94/2004 28

22. преведување странски валути и хеџинг; 23. дефинирање деловни и географски сегменти и основа за алокација на трошоците по сегменти; 24. дефинирање на парите и паричните еквиваленти; 25. сметководство во услови на инфлација; и 26. државни поддршки. Средствата претставуваат економски ресурси со коишто располага, ги користи и вложува деловениот субјект, а од нив се очекува остварување идни економски корисности. Тоа значи дека директно или индиректно треба да се придонесе за обезбедување прилив на парични средства или парични еквиваленти. Всушност, средствата на деловниот субјект се користат за генерирање идни профити на сопствениците. Или, поточно, средствата произлегуваат од некои минати трансакции или настани, а со нивното користење се очекува остварување идни економски корисности. Идните економски корисности, што се инкорпорирани во средствата, го претставуваат текот на паричните средства и паричните еквиваленти за деловниот субјект, затоа што секое средство може да биде:9 1. користено во процесот на производство или услуги што ќе бидат продадени; 2. искористено за подмирување на обврските; 3. разменето за други средства; 4. распределено на сопствениците на деловниот субјект. Генерално, средствата се класифицираат на: нетековни ( постојани ) и тековни (обртни) средства. 9 Правилник за водење сметководство, Службен весник на Република Македонија, бр.94/2004 29

Во продолжение ќе бидат елаборирани сметководствените политики поврзани со нетековните и тековните средства. 1.ИЗБОР НА СМЕТКОВОДСТВЕНИ ПОЛИТИКИ ВО ОБЛАСТА НА НЕТЕКОВНИТЕ СРЕДСТВА Нетековни средства се сите вложувања ( материјални и нематеријални ) што добиваат карактер на средства коишто имаат долгорочна употреба, односно век на употреба подолг од една година. Нетековните средства во теоријата уште се нарекуваат и постојани средства или долготрајни средства, затоа што остануваат врзани во период подолг од една година и влегуваат во повеќе производствени циклуси. Имено, нетековните средства не се набавуваат од страна на деловните субјекти за да бидат продадени, туку влегуваат во процесот на производство со целата своја вредност којашто постепено се намалува и се пренесува на новите производи / услуги. Износот на нетековните средства се корегира за износот на пресметаната амортизација, што се вклучува како трошок во цената на чинење на готовите производи. Според тоа, основните карактеристики на нетековните средства се : 1. имаат долг век на употреба; 2. учествуваат во процесот на производство; 3. не се трошат целосно, туку постепено ја пренесуваат својата вредност на новите производи; 4. имаат материјален ( физички ) облик, којшто не се губи во процесот на работење, и нематеријален облик; 30

5. подлежни се на економско и техничко застарување, поради техничкиот и технолошкиот прогрес во текот на производството. Техничкиот и технолошкиот прогрес води кон појава на нови посовремени, поусовршени, поевтини, попродуктивни и поефикасни нетековни средства, што доведува до нивна застареност и тие веќе не се во употреба. Постојат различни класификации на нетековните средства, но најчеста е поделбата на : материјални, нематеријални средства и долгорочни вложувања. 1. МАТЕРИЈАЛНИ СРЕДСТВА Повеќето деловни ентитети своите средства ги чуваат во форма на градежни објекти, опрема, постројки, земјиште и сл. Овие средства претставуваат неопходност за извршување на секојдневните активности. Всушност, овие средства генерираат приходи, и тоа во повеќе производствени циклуси и во повеќе години. Материјалните средства претставуваат главен дел од вкупните средства и токму поради тоа се многу значајни при презентирањето на финансиската состојба на деловниот ентитет. Значи, материјалните средства претставуваат физички средства, што можат да се допрат и видат. Од функционален аспект, материјалните средства можат да се групираат во две групи: вложувања во недвижности ( природни богатства, земјиште, шуми, згради, градежни објекти и сл. ) и вложувања во постројки и опрема (алати, погонски и канцелариски инвентар, мебел, транспортни средства и сл. ). Недвижностите, постројките и опремата или како што уште се нарекуваат фиксни средства, согласно МСС 16, се дефинираат како материјални средства коишто ентитетот ги чува за користење во производството или обезбедувањето производи или услуги, потоа за изнајмување на други или за административни цели, а притоа се очекува тие да бидат користени во траење на повеќе од еден период.10 10 Службен весник на Република Македонија, бр.94/2004 31

При идентификувањето на тоа што претставува одделна ставка на недвижности, постројки и опрема, односно признавањето на овие средства, деловните субјекти поаѓаат од степенот на извесност за остварување некои идни економски корисности. Со други зборови, деловните субјекти ги признаваат само оние средства како фиксни, ако е веројатно дека со нив ќе се остварат идни економски корисности, а трошоците поврзани со нив можат да бидат измерени објективно, и тоа според набавната вредност. Набавната вредност на материјалните средства претставува паричен еквивалент на цената за набавка, вклучувајќи ги придружните трошоци за комплетирање на набавката, транспортот на средствата и подготовката за нивна употреба.11 Во придружните трошоци што директно можат да им се припишат, согласно МСС 16, спаѓаат: 1. трошоците за подготовка на локацијата; 2. трошоците за испорака и ракување; 3. трошоците за монтажа; 4. надоместоците за професионалци ( на пример, архитекти и инженери ); 5. проценетите трошоци за демонтирање и отстранување на средството, како и обновување на локацијата. Набавната вредност на недвижностите, постројките и опремата ( платени на кредит) е еквивалентна на цената во готово, додека разликата меѓу тој износ и вкупните плаќања се признава како трошок за камата во текот на траењето на кредитот. Набавната вредност на недвижностите, постројките и опремата што се произведени или изградени во сопствена режија ја претставува набавната вредност на денот на којшто е комплетиран процесот за изградба или монтажа. 11 Хорнгрен Т. Чарлс, Сандем Л. Гери, Елиот А. Џон, Филбрик Р. Дона, Вовед во финансиско сметководство, Магор, Скопје, 2010 32

Сите последователни издатоци поврзани со недвижностите, постројките и опремата треба да бидат додадени на сметководствената вредност на средството, но кога е веројатно дека идните економски корисности ќе претставуваат прилив за деловниот субјект. Сите капитални подобрувања што го продолжуваат животниот век и функционалноста на средствата се признаваат, односно капитализираат како материјални средства. Според МСС 16, примери за такви капитални подобрувања се: 1. модификација на определена опрема или постројка за продолжување на нејзиниот корисен век на употреба, како и зголемување на нејзиниот капацитет; 2. надградување машински делови за подобрување на квалитетот на излезните единици; 3. усвојување нови производствени процеси за намалување на оперативните трошоци. Поправките и одржувањата на недвижностите, постројките и опремата се прават заради обновување или одржување на идните економски корисности и се прикажуваат како трошок во моментот на нивното настанување, односно се прикажуваат како оперативни трошоци ( на пример, трошоците за сервисирање, трошоците за поправка и сл. ). Недвижностите, постројките и опремата се прикажуваат според набавните цени, намалени за акумулираната амортизација. Набавната вредност, односно цената на чинење претставува основа за отпишување, односно за пресметување амортизација. Врз височината на амортизацијата влијаат неколку фактори и тоа: утврдувањето на временскиот период во којшто се очекува средството да биде користено, што во теоријата се нарекува корисен век на употреба; и утврдувањето на применетиот метод за амортизација. При утврдувањето на корисниот век на употреба на средството се земаат предвид повеќе фактори, односно: 1. очекуваното физичко трошење и очекуваното користење на средството од страна на деловниот субјект; 33

2. техничката застареност на средството, што се јавува како резултат на унапредувањето или промените во производството; 3. различните законски ограничувања за користење на средството. Корисниот век на средството ( стапката на амортизација ) се проценува најмалку еднаш, и тоа на крајот од деловната година или, доколку има значајна промена кај очекуваните приливи на идните економски корисности, стапката на амортизација се менува како резултат на промените во очекувањата. Амортизацијата на недвижностите, постројките и опремата се пресметува според стапките што не се пониски од оние стапки што се пропишани во законите во Р. Македонија. Имено, утврдени се следниве стапки на амортизација: 1. за недвижности од 2,5% до 10%; 2. деловен инвентар од 5% до 10%; 3. мебел - 20%; 4. телекомуникациска опрема и возила од 20% до 25%; 5. компјутерска опрема и електроника - 25%. Применетиот метод на амортизација треба да го одрази начинот на којшто деловниот субјект ги троши економските корисности на средството. Постојат три метода за пресметување на амортизацијата: праволиниски, дегресивен и функционален.12 Секој од овие методи има свои карактеристики, и тоа: - со праволинискиот метод се пресметува постојано ист износ на амортизација, што се признава како константен расход; - со дегресивниот метод ( методот на опаѓачко салдо ) износот на амортизација се намалува, односно опаѓа во текот на корисниот век на употреба на средството; 12 Меѓународни стандарди за финансиско известување, Службен весник на Република Македонија, бр.94/2004 34