UNIVERSITATEA: SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANTA MASTERAT: CONTABILITATE, EXPERTIZA SI AUDIT DURATA CURSULUI: 4 SEMESTRE DISCIPLINA: CONTABILITATE MANAGERIALA 2 TITULAR DISCIPLINA: PROF.UNIV.DR. ELENA RUSE SINTEZE CURS Lectia 1 Principiile modelarii retelei de bugete, bugetul de tip master 1.1 Abordari conceptuale Un sistem bugetar bine coordonat va deveni eficient si va oferi informatii privind necesarul aprovizionarilor si al trezoreriei referitoare la activitatea unei intreprinderi, va permite programarea cererii de forta de munca si a cheltuielilor de capital. La finele unui exercitiu financiar, bugetele contribuie la determinarea punctelor tari si slabe ale intreprinderii (prin efectuarea compararatiilor intre rezultatele efective ale activitatii de exploatare cu sumele prevazute in bugete ). Orice intreprindere sau intreprinzator individual nu poate sa-si inceapa activitatea propriu-zisa fara un program de activitate, fara a-si previziona veniturile si cheltuielile ce aferente perioadei. Ca document de previzionare, bugetul se elaboreaza anual stabilind necesarul de resurse si volumul activitatii in derulare, a responsabilitatilor pe fiecare structura organizatorica, sector, centru de activitate, etc. Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vanzari), precum si mijloacele materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora. Obiectivele trebuie sa corespunda strategiei intreprinderii, bugetul reflectand orientarile de gestiune pe perioada urmatoare. Intocmirea bugetelor este precedata de alcatuirea programelor de productie si de antecalculatia costurilor (cheltuieli pe tipuri de cheltuieli: materiale, manopera, amortizare, cheltuieli indirecte de productie etc.). Prin intermediul bugetelor de costuri se pot previziona atat cheltuielile directe cat si cele indirecte aferente exercitiului financiar, cu defalcari trimestriale, lunare etc. Bugetele de venituri si cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea manageriala a intreprinderii, scopul final urmarit fiind obtinerea de profit. In bugetul activitatii generale, structura costului de productie este stabilita pe elemente primare de cheltuieli, dupa natura lor: Structura de cheltuieli pe elemente primare sta la baza organizarii contabilitatii de gestiune a costurilor, a veniturilor, a rezultatelor etc. In practica, se utilizeaza si elaborarea bugetelor de costuri, pe articole de calculatie: materii prime si materiale directe; salarii directe; accesorii aferente salariilor directe; cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor (C.I.F.U.); cheltuieli generale ale sectiei; cheltuieli generale ale administratiei; cheltuieli de desfacere.
In bugetarea costurilor, foarte important este cine sunt purtatorii de costuri (obiectele de calculatie): produse, lucrari, servicii, locuri de cheltuieli, centre de responsabilitate etc. Astfel, se poate mentiona ca purtatorii de costuri sunt nu numai produsul, lucrarea, serviciul, ci si subdiviziunile organizatorice ale intreprinderii, asa cum se prezinta potrivit organigramei: sectii de productie, unde se desfasoara procesul de productie, se executa o lucrare etc.; ateliere de productie in cadrul sectiilor de productie; sector administrativ si de conducere structurat in: birouri, servicii, compartimente functionale. Pe parcursul anului se va realiza o analiza prin comparatie, analiza a cifrelor reale cu cele bugetare. Se asigura, astfel, controlul bugetar care presupune nu numai detectarea abaterilor, ci si analiza abaterilor favorabile sau nefavorabile si transmiterea informatiilor managerilor, in vederea adoptarii deciziilor. Bugetul este un document de planificare care se intocmeste inaintea derularii operatiunilor anticipate. Constructia unui buget vizeaza elaborarea unui model de gestiune care sa permita o particularizare a obiectivelor de baza, si anume: 1. Previziunea operatiunilor financiare si nefinanciare. bugetele au forme si continuturi diferite, structura acestora depinzand de activitatea bugetara, de marimea organizatiei, de pregatirea persoanei care il intocmeste, etc.; bugetul nu are un formular standard, astfel incat o companie poate avea propriile formulare. Bugetul poate fi simplu, dar in acelasi timp complet (buget al vanzarilor, buget al costurilor, etc.); formatul bugetului poate fi dat de echipa care il intocmeste, in functie de cerintele sistemului informational din managementul intreprinderii. 2. Informatiile trebuie sa fie pe cat posibil exacte si relevante pentru utilizator. bugetul trebuie sa prezinte informatiile intr-o ordine logica; prea multe informatii ar putea afecta sensul si exactitatea datelor; prea putine informatii ar putea avea drept rezultat efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari, din cauza ca utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document; nu este obligatoriu ca bugetul sa fie echilibrat (nu trebuie sa contina atat venituri, cat si cheltuieli); respectarea a doua reguli de baza, respectiv: a. documentul are un titlu si se refera la o perioada anume; b. elementele bugetate sunt clasificate pe categorii, iar datele sunt prezentate intr-o ordine logica 1.2 Principiile bugetarii Intocmirea bugetului unei intreprinderi obliga managerii sa analizeze activitatea viitoare, sa planifice obiectivele, evenimentele, atat pe termen scurt, cat si pe termen lung.controlul bugetar permite analiza performatelor, pe diferite nivele ale managementului. La baza procesului bugetar sta un set de principii: 1 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung; 1 Principiile de bază ale contabilităţii, Belverd E. Needles Jr., Henry R.Anderson, James C.Caldwell, Ediţia a cincea, Ed. Arc, pag.1049
2. Principii referitoare la obiective si strategii pe termen scurt; 3. Principii referitoare la responsabilitatile si relatiile anagajatilor; 4. Principii referitoare la activitatea propriu-zisa de elaborare a bugetelor; 5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare. 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung vizeaza: stabilirea unor obiective pe termen lung, obiective care stabilesc proiectiile ce acopera o perioada de timp cuprinsa intre 5 si 10 ani, stabilesc nivelele efective ale indicatorilor si programarea estimata in timp a acestora, persoanele responsabile de realizarea acestor obiective, etc. convertirea obiectivelor pe termen lung in planuri ale activitatii, pe liniile de produse sau serviciile prestate, planuri care vizeaza profituri, exprimate in termeni cantitativi generali. Odata elaborate obiectivele pe termen lung vor fi convertite intr-un plan general pe termen lung. Acesta trebuie sa prezinte o imagine completa, atat a obiectivelor, cat si a directiilor in realizarea lor. Rapoartele specifice privind obiectivele pe termen lug constituie baza pentru elaborarea bugetului anual. 2. Principii referitoare la obiective si strategii pe termen scurt vizeaza: convertirea planurilor pe termen lung in planuri pe termen scurt. Astfel, managerul elaboreaza planuri, programe anuale ale activitatii de exploatare, stabilind obiective si strategii pe linii de produse sau servicii, modificari de personal, etc.; alcatuirea unui set de planuri de elaborare a bugetelor si programarea in timp a activitatilor pentru intreaga perioada. Bugetele alcatuite sunt bugete functionale si au drept scop obtinerea de rapoarte financiare previzionate, rapoarte legate de performanta si pozitia financiara a intreprinderii. 3. Principii referitoare la responsabilitatile si relatiile anagajatilor vizeaza: identificarea directorului de buget si a personalului corespunzator. Reusita sau esecul activitatii de bugetare depinde, in mare masura, de modul in care au fost abordate aspectele umane ale acestui proces. Eficienta unui sistem bugetar este data de alegerea unui director de buget si a altor angajati implicati. Comunicarea intre nivelele decizionale si coordonarea activitatii de bugetare este asigurata de directorul de buget; identificarea participantilor implicati in procesul de elaborare a bugetului. Participantii la procesul de elaborare a bugetului trebuie identificati si informati in legatura cu responsabilitatile lor. Prin urmare, elaborarea unor bugete eficiente presupune aplicarea conceptului de bugetare participativa; realizarea unei comunicari totale pe toata durata procesului bugetar. Comunicarea totala pe parcursul procesului bugetar reprezinta alt principiu referitor la interactiuni. Bugetul trebuie comunicat in mod explicit tuturor participantilor. Managerul favorizeaza comunicarea libera, pentru a se asigura ca fiecare stie ce trebuie sa faca. 4. Principii referitoare la activitatea propriu-zisa de elaborare a bugetelor vizeaza: aplicarea unor rationamente realiste in cursul elaborarii bugetelor. Realismul se exercita in doua directii. Managerii superiori trebuie sa sugereze obiective si nivele programate ce pot fi atinse si sa nu acorde prioritate obiectivelor departamentale fata de cele ale intreprinderii; respectarea termenelor limita stabilite. Termenele limita sunt importante, deoarece elaborarea bugetelor depinde de activitatea unui mare numar de oameni;
flexibilitate in implementarea bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca instrumente orientative si nu ca adevaruri absolute. Incertitudinea poate aparea ca urmare a modificarilor intervenite in capacitatile de productie, in nevoile consumatorilor, in legislatia fiscala,etc. 5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare vizeaza: monitorizarea prevederilor bugetare. Bugetarea presupune proiectii de unde rezulta verificarea si corectarea permanenta; raportare periodica privind performatele legate de responsabilitatile atribuite. Aceste rapoarte reprezinta punctul central al sistemului contabil functional ; analiza domeniilor cu probleme inaintea desfasurarii unor noi actiitati de palnificare. Pe baza disfunctionalitatilor constatate se identifica solutiile, se ajusteaza datele la urmatorul ciclu bugetar. 1.3 Sistemul de bugete Sistemul de bugete reprezinta gestionarea previzionala, pe termen scurt, fiind alcatuit din planuri si procese ale controlului bugetar. Un sistem de bugete eficient are drept obiectiv asigurarea cu informatii relevante pentru cunoasterea, planificarea evenimentelor legate de intreprindere. Alcatuirea unui buget presupune utilizarea unor concepte specifice contabilitatii de gestiune: unitati de masura care asigura previzionarea numarului de unitati a fi obtinute; informatii referitoare la venituri si cheltuieli ale perioadei, in functie de numarul de unitati de obtinut; indicatori ce estimeaza performanta in activitati (rezultate obtinute, etc); marimi de referinta ce va permite analiza performantelor (comparatii intre intreprinderi similare). Cerintele unui sistem bugetar sunt date de: acoperirea tuturor activitatilor din intreprindere. Acest lucru este legat de principiul totalitatii (legatura dintre segmentele activitatii organizatiei); sistemul de bugete trebuie sa se inscrie in politica generala a intreprinderii (bugetele trebuie sa raspunda indeplinirii obiectivelor strategiei de dezvoltare a intreprinderii); sistemul de bugete trebuie sa asigure structura intreprinderii. Aceasta presupune principiul suprematiei sistemului bugetar si sistemul ierarhic. sistemul bugetar se aliniaza politicii de resurse umane (orice buget are un responsabil de program); previziunile bugetare sunt actualizate in functie de noi factori conjuncturali. Functiile bugetelor: antreneaza intreprinderea intr-o strategie bine stabilita si de perspectiva; angajeaza responsabili de bugete in actiuni coerente care sa vizeze indeplinirea obiectivelor strategiei de dezvoltare; asigura o planificare buna a resurselor consumate; asigura determinarea obiectivelor de performanta a fi atinse; inscrie intreprinderea intr-un cadru de ansamblu care urmeaza a fi parcurs. Etapele unui sistem bugetar sunt: 1.planificarea strategica: vizeaza punctele critice si angreneaza o baza solida de informatii; 2. planificarea operationala: se refera la planuri de actiune, obiective de activitati, evaluari corecte si complete; 3. bugetul expune activitatile anuale intr-o evaluare detaliata.
Etapele sistemului bugetar se regasesc pe diferite niveluri ierarhice din intreprindere (structura organizatorica). De exemplu, planul strategic vizeaza o perioada pe termen lung la nivelul global al intreprinderii, dar si la nivel organizational. Planurile operationale se elaboreaza pe termen mediu pe structuri organizatorice. Lectia 2 Rolul procesului bugetar Orice intreprindere sau intreprinzator individual nu poate sa-si inceapa activitatea propriu-zisa fara un program de activitate, fara a-si previziona veniturile si cheltuielile ce aferente perioadei. Ca document de previzionare, bugetul se elaboreaza anual stabilind necesarul de resurse si volumul activitatii in derulare, a responsabilitatilor pe fiecare structura organizatorica, sector, centru de activitate, etc. Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vanzari), precum si mijloacele materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora. Obiectivele trebuie sa corespunda strategiei intreprinderii, bugetul reflectand orientarile de gestiune pe perioada urmatoare. Intocmirea bugetelor este precedata de alcatuirea programelor de productie si de antecalculatia costurilor (cheltuieli pe tipuri de cheltuieli: materiale, manopera, amortizare, cheltuieli indirecte de productie etc.). Prin intermediul bugetelor de costuri se pot previziona atat cheltuielile directe cat si cele indirecte aferente exercitiului financiar, cu defalcari trimestriale, lunare etc. Bugetele de venituri si cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea manageriala a intreprinderii, scopul final urmarit fiind obtinerea de profit. In bugetul activitatii generale, structura costului de productie este stabilita pe elemente primare de cheltuieli, dupa natura lor: Structura de cheltuieli pe elemente primare sta la baza organizarii contabilitatii de gestiune a costurilor, a veniturilor, a rezultatelor etc. In practica, se utilizeaza si elaborarea bugetelor de costuri, pe articole de calculatie: materii prime si materiale directe; salarii directe; accesorii aferente salariilor directe; cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor (C.I.F.U.); cheltuieli generale ale sectiei; cheltuieli generale ale administratiei; cheltuieli de desfacere. In bugetarea costurilor, foarte important este cine sunt purtatorii de costuri (obiectele de calculatie): produse, lucrari, servicii, locuri de cheltuieli, centre de responsabilitate etc. Astfel, se poate mentiona ca purtatorii de costuri sunt nu numai produsul, lucrarea, serviciul, ci si subdiviziunile organizatorice ale intreprinderii, asa cum se prezinta potrivit organigramei: sectii de productie, unde se desfasoara procesul de productie, se executa o lucrare etc.; ateliere de productie in cadrul sectiilor de productie; sector administrativ si de conducere structurat in: birouri, servicii, compartimente functionale. Pe parcursul anului se va realiza o analiza prin comparatie, analiza a cifrelor reale cu cele bugetare. Se asigura, astfel, controlul bugetar care presupune nu numai detectarea
abaterilor, ci si analiza abaterilor favorabile sau nefavorabile si transmiterea informatiilor managerilor, in vederea adoptarii deciziilor. Bugetul este un document de planificare care se intocmeste inaintea derularii operatiunilor anticipate. Constructia unui buget vizeaza elaborarea unui model de gestiune care sa permita o particularizare a obiectivelor de baza, si anume: 3. Previziunea operatiunilor financiare si nefinanciare. bugetele au forme si continuturi diferite, structura acestora depinzand de activitatea bugetara, de marimea organizatiei, de pregatirea persoanei care il intocmeste, etc.; bugetul nu are un formular standard, astfel incat o companie poate avea propriile formulare. Bugetul poate fi simplu, dar in acelasi timp complet (buget al vanzarilor, buget al costurilor, etc.); formatul bugetului poate fi dat de echipa care il intocmeste, in functie de cerintele sistemului informational din managementul intreprinderii. 4. Informatiile trebuie sa fie pe cat posibil exacte si relevante pentru utilizator. bugetul trebuie sa prezinte informatiile intr-o ordine logica; prea multe informatii ar putea afecta sensul si exactitatea datelor; prea putine informatii ar putea avea drept rezultat efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari, din cauza ca utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document; nu este obligatoriu ca bugetul sa fie echilibrat (nu trebuie sa contina atat venituri, cat si cheltuieli); respectarea a doua reguli de baza, respectiv: a. documentul are un titlu si se refera la o perioada anume; b. elementele bugetate sunt clasificate pe categorii, iar datele sunt prezentate intr-o ordine logica. (tabelul nr.6.1 si 6.2).
Universitatea X Clubul Studentesc Buget de venituri si cheltuieli /200X A. Venituri bugetate vanzari de bilete- competitii sportive 125.000 vanzari bilete pentru balul bobocilor 15.500 (1550 X 10 lei) tarife pentru parcare 5.200 TOTAL venituri bugetate 45.700 B. Cheltuieli bugetate inchiriere formatie muzicala 7.800 inchiriere sali 6.000 gustari 8.200 cheltuieli invitatii 5.700 cumparare drepturi de difuzare 9.000 premii 2.300 alte cheltuieli 1.600 TOTAL cheltuieli bugetate 40.600 Surplus al veniturilor fata de cheltuieli 5.100 (va fi varsat in fondul de burse al universitatii)
Tab. 6.2 Statiunea Eforie Nord Bugetul gradului de ocupare al camerelor 200X Luna Camere cu Camere cu Apartamente un pat Doua paturi ( 30 ) ( 110 ) ( 15) Nr. % Nr. % Nr. % Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Lectia 3 Analiza deciziilor manageriale Contabilul este cel care colecteaza informatiile si le raporteaza intr-un mod relevant pentru management. Contabilii utilizeaza doua tehnici decizionale generale: colectarea costurilor variabile si analiza manageriala. Fiecare dintre aceste tehnici contribuie la identificarea informatiilor relevante pentru o anumita decizie. Metoda costurilor variabile Spre deosebire de colectarea costurilor totale (care repartizeaza toate cheltuielile de productie asupra produselor), metoda costurilor variabile utilizeaza numai costurile variabile de productie pentru calcularea costului de productie si evaluarea stocurilor. Cheltuielile directe cu materiile prime si manopera si cheltuielile generale variabile sunt singurele elemente utilizate pentru determinarea costului produselor. Cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale exercitiului contabil curent. Cei care sustin aceasta metoda argumenteaza ca aceste cheltuieli nu sunt in relatie directa cu produsul si nu trebuie incluse in costul unitar al acestuia, ele fiind mai curand o functie de timp.
De cealalta parte, opozantii metodei sustin ca fara cheltuielile fixe de productie procesul de exploatare nu s-ar putea desfasura ( ele constituind astfel o parte integranta a costului de productie). Indiferent de pozitia adoptata, nici Fiscul si nici profesia contabililor nu accepta aplicarea metodei costurilor variabile pentru scopuri de raportare externa (mai degraba o resing deoarece cheltuielile fixe nu sunt incluse in stocuri si in costul stocurilor vandute). Metoda costurilor variabile este utila pentru decizii de management intern. Determinarea costului de productie In scopul determinarii costului de productie, metoda costurilor variabile trateaza cheltuielile fixe de productie distinct de cheltuielile de productie care variaza in functie de nivelul output-ului. Cheltuielile fixe sunt eliminate din toate conturile de stocuri, valoarea stocurilor determinate prin aceasta metoda fiind mai mica decat valoarea stocurilor determinate prin metoda integrala. Exemplu este redat in tabelul alaturat: Tab. 3.1 Costurile unitare si valoarea stocurilor la 31-XII -2010 in cazul S.C. TRANS S.A. Elemente de calcul Cost unitar Materii prime directe (E 126.200: 30.000 unitati) Manopera directa (E 100.800 : 30.000 unitati) Cheltuieli generale variabile (E 69.300 : 30.000 unitati) Cheltuieli generale fixe (E 55.200 : 30.000 unitati) Metoda costurilor variabile 4,20 3,36 2,31 - Metoda costurilor integrale 4,20 3,36 2,31 1,84 Cost unitar total 9,87 11,71 Total cheltuieli de productie de contabilizat 351.300 351.300 (-)Cheltuieli deductibile ptr. determin. profit Costul bunurilor vandute ptr. 2008 27.000 unitati x 9,87 27.000 unitati x 11,71 Cheltuieli generale fixe Cheltuieli ce apar in contul de rezultate pe 2008 Soldul final al contului de produse finite 3000 unitati x 9,87 3000 unitati x 11,71 266.490 316.170 58.500-324.990 316.170 29.610 35.130 Exemplul de mai sus explica diferentele dintre cele doua metode de calculatie a costului de productie. Din datele prezentate nu rezulta solduri initiale sau finale ale conturilor de stocuri referitoare la productie. Rezulta din determinarea costului pe produs ca in cazul metodei costurilor variabile este de 9,87 iar in cazul metodei costurilor integrale este de 11,71. Prin metoda variabila la finele anului stocurile sunt evaluate la costuri mai mici, de unde apar si costuri mai mari in Contul de rezultate.
Raportarea prin marja contributiei Metoda costurilor variabile produce un format al contului de rezultate cu totul diferit, deoarece cuantifica marja contributiei pentru fiecare produs. Acest format pune accent pe variabilitatea costurilor. Separarea cheltuielilor se realizeaza in fixe si variabile. Exemplul este redat in tabelul 3.2. Este utilizata notiunea de marja contributiei si nu de marja bruta, fiind deduse numai cheltuielile variabile (inclusiv numai cele de comercializare). Marja contributiei reprezinta suma pe care o aduce fiecare segment sau linie de produs la cheltuielile fixe. Contul de rezultate la 31.XII. 2010 la S.C. TRANS S.A. Format traditional Vanzari Costul bunurilor vandute costul bunurilor fabricate (-) stoc final Marja bruta din vanzari Cheltuieli de comercializare variabile fixe Cheltuieli administrative Profit brut Format folosind marja contributiei vanzari costul variabil al bunurilor vandute costul variabil al bunurilor disponibile pentru vanzare (30.000 unit.x 9,87) (-) stoc final (=) cost variabil al bunurilor vandute (+) Chelt. variabile de comercializare (27.000 unitati x 6,41) Marja contributiei (-) costuri fixe cheltuieli fixe de productie cheltuieli fixe de comercializare cheltuieli fixe de administratie Profit brut E 351.300 35.130 E 173.070 73.416 125.304 E 296.100 29.610 E 266.490 173.070 E 55.200 73.416 125.304 E 772.860 316.170 E 456.690 371.790 E 84.900 E 772.600 439.560 E 333.040 253.920 E 79.120
Lectia 4 Analiza marginala ( prelucrarea datelor decizionale prin analiza marginala) Planificarea pe termen scurt sau lung, elaborarea strategiei de dezvoltare a intreprinderii, determina direcțiile de acțiune iar managerii raspund de aceasta. Contabilitatea de gestiune are rolul esential in prezentarea unui raport post-decizional care sa ofere managementului informatii despre rezultatele deciziei. Dintre tehnicile decizionale generale care ii ajuta pe contabili sa genereze aceste informatii si rapoartele aferente, doua ofera un format special de raportare pentru procesul decizional (calculatia costurilor variabile si analiza marginala). Echipa de decizie din cadrul unei intreprinderi este complexa, din aceasta facand parte si contabilul de gestiune. Tipurile de informatii relevante pentru evaluarea alternativelor sunt legate de ciclul deciziei manageriale. Toate evenimentele prezentate in schema formeaza un sistem. Etapele acestui sistem constau in: Schema 1 Ciclul deciziei manageriale nu este nevoie de acţiuni suplimentare 5. Analiza de audit (feedback) 1. Identificarea problemei, a nevoii 4. Selectarea celei mai bune alternative (Decizia) 2. Identificarea variantelor de acţiune alternative 3. Analiza efectelor pe alternative asupra operaţiunilor aconomice Sursa: prezentare proprie Etapa 1: Identificarea problemei, a nevoii; Etapa 2: Identificarea variantelor de actiune alternative; Contabilitatea de gestiune identifica toate variantele posibile de actiune care pot raspunde nevoii. Etapa 3: Analiza efectelor pe alternative asupra opertiunilor economice; Contabilitatea va face o analiza a fiecarei actiuni, identificand costul pe actiune, eventualele economii sau cresteri de cheltuieli previzionate. Etapa 4: Selectarea celei mai bune alternative (Decizia); Alegerea celei mai bune variante din toate variantele posibile. Etapa 5: Analiza de audit (feed-back). Dupa parcurgerea celorlalte etape, contabilitatea va intocmi un raport de audit postdecizional pentru a oferi managementului informatii despre rezultatele deciziei. Daca solutia nu va fi complet satisfacuta, ciclul decizional va fi reluat de la inceput.
Plecand de la rolul contabilului in procesul decizional, acela de a furniza informatii corecte, oportune, exacte, sunt utilizate diferite tehnici decizionale care le permit asigurarea unei astfel de informatii cum ar fi calculatia costurilor variabile si analiza marginala. Fiecare din aceste tehnici asigura identificarea informațiilor relevante pentru o anumita decizie, oferind un format special de raportare pentru procesul decizional. Metoda costurilor variabile (metoda direct-costing) este o tehnica utilizata de contabili in vederea determinarii costului de producție. Metoda Direct-Costing a aparut in SUA pentru prima data, in anul 1934 (aplicata de Jonathan Harris si G. Charter Harrison). Ulterior, aceasta metoda a fost aplicata si de tarile europene (Anglia, Franta, Germania etc.). Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta inseamna separarea cheltuielilor de productie, de desfacere, in cheltuieli variabile si fixe, cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al intreprinderii. Prin urmare, metoda foloseste in calculatia costului pe produs, costurile variabile directe si indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe (legate de activitatea de productie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi imputate. Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global si nu vor fi incluse in costul fiecarui produs. Stocurile de productie realizate, inclusiv productia neterminata, nu vor fi afectate de costurile fixe, ci evaluate la nivelul cheltuielilor variabile. Determinarea costului unitar se realizeaza prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de productie rezultata, dupa relatia: Chv Cu Q, unde: Ch v cheltuieli variabile; Q valoarea productiei. Utilizarea metodei Direct-Costing nu inseamna in primul rand determinarea costului pe fiecare produs in parte, ci determinarea rentabilitatii globale sau pe activitati. Pe produs se va determina contributia bruta la profit sau marja cheltuielilor variabile. Costurile variabile ajuta la evidentierea rezultatelor intermediare prin calculul costurilor partiale si a marjelor. In schimb, opozantii metodei costurilor variabile afirma ca procesul de exploatare nu s-ar putea desfasura fara cheltuielile fixe de productie, ele constituind parte integranta a costului de productie. Sunt evidente doua concluzii: Contabilii publici si Serviciul fiscal nu vor accepta aplicarea metodei costurilor variabile in scopuri de raportare externa; cheltuielile fixe nu sunt incluse in stocuri si in costul bunurilor vandute, de unde rezulta ca metoda nu poate fi utilizata pentru calculul impozitului de profit, pentru raportarea rezultatelor operatiunilor, a situatiei financiare catre actionari sau alte persoane din mediul extern al intreprinderii; Metoda costurilor variabile ete utila pentru decizii de management intern a intreprinderii. In functie de costul de achizitie, costul variabil, costul direct, se determina marja pe costul de achizitie, marja pe costul variabil si marja pe costul direct.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determina ca diferenta intre cifra de afaceri si costurile variabile aferente productiei vandute. Se mai intalneste sub denumirea de marja globala (bruta) si reprezinta suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu productia aferenta vanduta. Mj/cv = CA CV, unde: Mj/cv marja pe costuri variabile; CA cifra de afaceri; CV costuri variabile. Cifra de afaceri, costurile variabile si marja pe costurile variabile sunt proportionale cu cantitatile vandute. In scopul determinarii costului de producție, metoda costurilor variabile dateaza cheltuielile fixe de productie distinct de cheltuielile de productie care variaza in functie de nivelul output-ului. Cheltuielile fixe sunt eliminate din cheltuielile de stocuri, de unde rezulta ca valoarea stocurilor determinata prin utilizarea metodei costurilor variabile este mai mica decat cea determinata prin utilizarea metodei integrala. De aceea, aceste costuri se programeaza si se urmaresc la nivel global, ele nefiind incluse in costul produselor, afectand rezultatul brut de exploatare al intreprinderii. Fiecare produs este analizat prin contributia pe care o are la acoperirea costurilor repartizate (costuri de structura fixe). De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vanzarile unui produs sau a suprima alte produse deficitare. O alta tehnica decizionala utilizata pentru compararea proiectelor alternative, pentru evidentierea diferentelor dintre veniturile si cheltuielile previzionate este analiza marginala. Pentru a determina care dintre alternativele contribuie cel mai mult la profituri sau genereaza alte noi mici costuri, contabilul va organiza informatiile cele mai relevante. De exemplu, un manager decide sa achizitioneze un utilaj in vederea efectuarii de lucrari atat in interiorul, cat si in exteriorul intreprinderii. Contabilul de gestiune va elabora un raport care sa il ajute pe manager sa decida, colectand estimari de costuri anuale referitoare la impozite si la exploatarea celor doua tipuri de utilaje: Utilaj X Utilaj Y 1. Cresterea veniturilor ca urmare a utilizarii utilajului 30000 E 35000E 2. Cresterea costurilor anuale de exploatare Materii prime directe 8700 E 8700 E Forta de munca directa 3900 E 6350 E Cheltuieli generale variabile 3600 E 5390 E Cheltuieli generale fixe (inclusiv amortizarea) 9000 E 9000 E Analiza marginala va sublinia cresterile si descresterile atat a veniturilor, cat si a costurilor ce vor rezulta in urma fiecarei alternative. Tabel 1 Analiza marginala a deciziilor Specificație Utilaj X Utilaj Y Diferențe in favoarea utilajului Y 1.Cresterea veniturilor 30000E 35000E +5000E 2.Cresterea costurilor de exploatare Forta de munca directa 3900 E 6350 E + 2450 E
Cheltuieli generale variabile 3.Cresterea totala a costurilor de exploatare 4.Modificarea venitului net (pct1- pct.3) Sursa: calcule proprii 3600E 5390 E + 1790 E 7500 E 11740 E 4240 E 22500 E 22260 E 760 E Plecand de la considerentul ca cele doua utilaje vor avea acelasi pret de cumparare si o durata de viata utila asemanatoare, din cele prezentate mai sus rezulta ca utilajul Y va genera un venit net mai mare cu 760 E. Astfel, decizia va avea la baza informatiile prezentate in raport cu privire la achizitionarea utilajului Y. Analiza marginala se axeaza pe diferentele dintre alternative sau dezavantajele fiecareia. Alternativele utilizate in procesul decizional pot viza aspectele cantitative sau calitative ale informatiilor. Managementul trebuie sa opteze pentru o singura varianta. Informatiile calitative vor inlocui sau completa informatiile cantitative, contabilul avand rolul de a-si utiliza imaginatia, in vederea intocmirii unui raport decizional special care sa sublinieze ce alternativa este cea mai adecvata in conditiile date. Rolul contabilitații de gestiune este de a asigura crearea unor formulare adaptate circumstantelor existente in intreprindere. Numeroase decizii manageriale operationale pot fi analizate prin utilizarea conturilor de rezultate in formatul marjei contributiei generate de metoda costurilor variabile si a analizei marginale. Pentru a selecta alternativa cea mai buna este redat alaturat cazul in care managerii se confrunta cu decizii de tipul a produce sau a cumpara. Ei se pot intalni in practica si cu decizii privind comenzile speciale sau analize ale structurii vanzarilor. Evaluarea alternativelor pentru decizii de tip a produce sau a cumpara Managerii multor intreprinderi care realizeaza productie (exploateaza componente utilizate pentru asamblarea produsului) se confrunta adesea cu problema legata de a produce sau a cumpara acestea. Aceasta presupune identificarea costurilor fiecarei alternative si efectele acesteia asupra veniturilor si a cheltuielilor. Utilizarea unei astfel de analize presupune identificarea factorilor de influenta pentru a produce si a cumpara. Tabel 2 Factori de influenta in evaluarea alternativelor pentru decizii de tip a produce sau a cumpara A produce A cumpara Nevoia de utilaje suplimentare Costuri variabile legate de productia componentelor Costuri fixe marginale Sursa: prezentare proprie Preturi de cumparare a componentelor Venituri din chirii sau flux net de lichiditati generat de eliberarea spatiului de productie Valoarea reziduala a utilajelor neutilizate
O analiza marginala pe cele doua alternative este prezentata in tabelul nr.3. In ultima perioada, intreprinderea a achizitionat componentele de la un furnizor la un pret stabilit prin contract (0,53 E). Ulterior, informeaza ca va majora pretul cu 20%. Managerul estimeaza un cost al materiilor prime de 90 E per 400 bucati componente. Tabel 3 Analiza marginala pentru decizii de tip a produce sau a cumpara Specificatie Productie Cumparare 1.Materii prime - (80 000: 400 = 90 E) 18 000 E 18 000 E 2.Forta de munca directa (80 000 : 60 x 12 E) 16 000 E - 16 000 E 3.Cheltuieli generale variabile (80 000: 60 x 6 E) 8000 E - 8000 E 4.Pret de cumparare (80 000 x 0,62 E) - 50 000 E 50 000 E TOTAL 42 000 E 50 000 E 8000 E Sursa: calcule proprii Diferente in favoarea productiei Cheltuielile cu manopera directa sunt de 12 E/ ora, iar cheltuielile generale variabile de 6 E/ora de manopera directa. Cheltuielile generale fixe sunt de 14 300 E formate din cheltuieli cu amortizarea anuala de 5 700 E si alte cheltuieli fixe 8 600 E. Productia si consumul anual de componente va fi de 80 000 E, iar in cazul optarii pentru cumpararea acestora, spatiul si echipamentele necesare producerii lor vor ramane neutilizate. Intrebarea care apare este: Se produce sau se cumpara? Tehnica de analiza marginala permite contabilului sa organizeze informatiile pentru a decide daca se produce sau se cumpara. In tabelul nr. 3 sunt prezentate cele doua alternative si costurile relevante. Echipamentele si spatiul de productie nu au alta utilizare, cheltuielile cu amortizarea si alte cheltuieli generale fixe sunt egale in ambele variante (nefiind relevane pentru luarea deciziei.) Costul producerii componentelor este de 42 000 E, iar costul cumpararii este de 50 000 E pentru acelasi numar de subansamble. Prin realizarea proprie a subansamblelor, intreprinderea va economisi 8000 E, alternativa spre care va opta fiind productia.
Lectia 5 Utilizarea informatiei de tip cost in luarea deciziilor Sistemul informational al costurilor joaca un rol foarte important in procesul decizional al intreprinderii, managerul avand drept rol asigurarea controlului asupra operatiilor, a proceselor, a tuturor sectoarelor de activitate, a costurilor. Factor decisiv in luarea unor decizii, cunoasterea costurilor se afla pe acelasi plan cu planificarea activitatilor viitoare. Cunoasterea costurilor pe intreprindere sta la baza unor decizii legate de aprovizionare, de productie, dar si in domeniul politicii de preturi. Un sistem informational devine eficient daca satisface urmatoarele cerinte: corespunde sistemul in cadrul intreprinderii din punct de vedere al producerii bunurilor sau prestarilor de servicii? situatiile intocmite sub forma de rapoarte, analizele efectuate corespund scopului propus? (asigurarea unor informatii relevante) situatiile rezultate sub forma de rapoarte corespund raspunsurilor adresate acelor persoane responsabile in luarea deciziilor? informatia obtinuta este relevanta, coresunde scopului urmarit? Contabilitatea manageriala ca disciplina utilizeaza tehnici mai avansate decat calculatia costurilor. Si contabilitatea manageriala si sistemul informational al costurilor ofera informatii necesare planificarii, fundamentarii deciziilor si controlului cu accent pe costul produselor, activitatilor sau produselor. Orice manager trebuie sa actioneze la timp in conditii de incertitudine si pentru aceasta are nevoie de un model de decizie: Modelul decizional poate include urmatoarele elemente 2 : un criteriu de alegere (functie obiectiv) care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De regula, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea costului; un set de decizii alternative in urma carora se poate atinge obiectivul; un set de evenimente relevante ce pot afecta rezultatele. Aceste evenimente trebuie sa aiba un caracter exhaustiv (sa acopere toate situatiile posibile), luate impreuna; un set de probabilitati, adica de posibilitati de garantie a unuia dintre evenimentele relevante; un set de rezultate posibile, care masoara consecintele estimate ale diferitelor combinatii posibile de actiune si evenimente. Rolul contabilului de gestiune este de a furniza managementului informatiile necesare luarii deciziei, sa cuantifice efectele riscului in conditii de incertitudine. Decidentului ii sunt prezentate tot felul de informatii in acest context. Alegerea unui sistem informational depinde de specificul deciziei. Rolul contabilului de gestiune este de a furniza informatiile necesare luarii deciziei ce reflecta efectele riscului in conditii de incertitudine si nivelul probabil al rezultatelor. Astfel, persoana responsabila cu luarea deciziilor va fi mai bine informata asupra alternativelor posibile si va putea sa ia o decizie optima. 2 Charles T. Horngren, George Foster, Cost Accounting, a Managerial Emphasis, 7 th edition, Pretinge Hall, 1991, pag. 647
In esenta, rolul sistemului informational al costurilor consta in stabilirea de bugete, costuri prestabilite si efective ale operatiilor, produselor, activitatilor etc. Desi initial calculatia costurilor privea exclusiv activitatea productiva, ulterior a fost extinsa si catre activitatile neproductive (institutii publice, domenii financiar-bancare). Utilizarea informatiilor de tip cost de catre managementul intreprinderii este redat in tabelul 5.1. Informatii ale sistemului informational al costurilor Utilizarea informatiilor de catre management I Costuri pe produs, lucrare, serviciu decizii privind cumpararea sau folosirea unui produs; decizii privind stabilirea pretului de vanzare ( costul fiind element al pretului); decizii ale programarii productiei; decizii de control prin controlul bugetar; estimarea portofoliului; gestionarea performantei prin costuri controlabile; II Cheltuieli de natura salariala aferente perioadei sau pe loturi de produse politica salariala (salarizare in acord, in regie); programarea productiei; III Costuri de functionare ale unei sectii, decizii de natura organizatorica uzine, departamente functionale (structura functionala) imbunatatirea procesului de productie, controlul activitatii; IV Volumul pierderilor tehnologice planificarea productiei, controlul cheltuielilor materiale; V Comportamentul costurilor estimarea profitului; controlul costurilor; decizii legate de performanta intreprinderii; VI Analiza costului decizii privind reducerea costurilor; masurarea efectelor de catre manager ca urmare a reducerii costurilor; Asadar, costurile reprezinta unul din factorii de baza ai deciziei. De aceea exista tipuri de costuri. Pentru a lua o decizie, sunt importante intotdeauna patru informatii privind costurile: 3 1.Care costuri sunt influentate de decizia ce trebuie luata? La baza luarii deciziilor stau numai costurile relevante (pertinente). Un cost este relevant daca este elaborat la momentul potrivit pentru decidentul potrivit si cu o precizie satisfacatoare pentru acesta. 4 Exista insa si costuri nerelevante (nepertinente), asupra carora nu se mai poate actiona in vederea fundamentarii unei decizii viitoare. 3 Bouquin H., Comptabilite de Gestion, edition 3, Ed. Economica, Paris, 2004, pag.39 4 Albu N., Albu C., Instrumente de management al performantei, vol I, Ed. Economica, Bucuresti, 2003, pag.132
Identificarea costurilor are o importanta deosebita deoarece conduce managerul catre controlul acestora. Din acest punct de vedere exista urmatoarele categorii de costuri: 5 cost reversibil si cost ireversibil Un cost este ireversibil atunci cand nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a acestuia, indiferent de decizia luata. costuri determinate si costuri discretionare Un cost este determinat atunci cand exista o relatie clara intre el si efectul obtinut. Un cost este discretionar cand relatia cu rezultatul este mai discreta. Costurile determinate sunt si obligatorii (ca urmare a obligatiilor contractuale, a politicilor intreprinderii), in timp ce costurile discretionare pot fi schimbate (costuri de publicitate etc). cost controlabil si cost administrat Un cost este controlabil atunci cand decidentul are o putere totala asupra aparitiei acestui cost (exemplu: angajarea unui salariat). Costul administrat apare din exteriorul intreprinderii (cheltuieli fiscale, cheltuieli legate de redevente etc). costuri vizibile si costuri ascunse Un cost este vizibil atunci cand decidentul cunoaste volumul cheltuielilor reale, in timp ce costurile ascunse sunt costuri trecute. costuri interne si externe Costurile interne sunt legate de costurile de productie aferente activitatii intreprinderii in timp ce costurile externe sunt cele care se transfera unor terti (cheltuieli cu protectia mediului). 2. La ce renunta daca se alege o solutie in locul alteia ( a decide inseamna a renunta)? Luarea unei decizii inseamna alegerea unei solutii in detrimentul alteia. Orice decizie constituie un sacrificiu si orice sacrificiu reprezinta un cost de oportunitate. ( Henri Bouquin). Costul de oportunitate este sacrificiul in termeni reali pe care il suporta un subiect economic care procedeaza la o alegere intre mai multe actiuni posibile. 6 3. Cum se vor comporta costurile care antreneaza optiunile avute in vedere dupa luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? Comportamentul costurilor se refera la masura in care costurile dintr-o intreprindere raspund la schimbarile intervenite in activitatile care au loc in acea entitate. De exemplu cresterea sau micsorarea costului in legatura cu volumul fizic al productiei. Relevanta este clasificarea costurilor in variabile si fixe din acest punct de vedere. 4.Cum se poate actiona asupra costurilor? Nu se poate actiona asupra costurilor ireversibile, dar cresterea volumului acestor costuri influenteaza campul de actiune la decidentului. De aceea este necesara identificarea unor astfel de costuri inainte ca ele sa existe. Exista sectoare de productie in care momentul conceptiei produsului este si momentul in care se poate actiona asupra costurilor. Informatiile de tip cost sunt considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. Sistemul informational al costurilor furnizeaza informatii relevante care servesc unor scopuri precum: 5 Buzdugan D., Berhei I.,Georgescu I., Betianu L. Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR,Bucuresti, 2007, pag.339 6 Bouquin H., Comptabilite de Gestion, edition 3, Ed. Economica, Paris, 2004, pag.46
- utilizarea in luarea deciziilor (cost relevant, cost ireversibil, cost de oportunitate); - masurarea si gestionarea performantei (costuri controlabile, costuri ascunse, externalizate). Lectia 6.7 Sistemul de raportare a performantei (masurarea si controlul perfomantei, Tabloul de bord (TB) tabloul de bord) Intr-un mediu de afaceri aflat intr-o continua schimbare, contabilul de gestiune este cel care trebuie sa inteleaga foarte bine directia catre care se indreapta intreprinderea precum si interdependentele dintre functiile sale economice. Strategia determina modul in care o organizatie isi coreleaza capacitatile cu oportunitatile de pe piata in vederea realizarii obiectivelor. Realizarea obiectivelor stabilite prin strategie necesita un sistem de analiza a performantelor in cadrul sistemului decizional. Construirea unui astfel de sistem de analiza a performantelor presupune si solutionarea unor probleme de genul: Care sunt subdiviziunile organizatorice ce trebuie sa primeasca informatiile referitoare la performantele realizate; Identificarea centrelor de decizie; Coordonarea subdiviziunilor organizatorice in cadrul sistemului operational. Aceste probleme pot fi solutionate prin intermediul unor sisteme de raportare a performantei cum ar fi: tabloul de bord, reporting-ul, balanta, securecard. Multe intreprinderi utilizeaza tabloul de bord pentru a gestiona implementarea strategiilor lor. Tabloul de bord echilibrat transpune misiunea si trategia unei intreprinderi intr-un set de indicatori de performantace asigura cadrul pentru implementarea strategiei. TB pune accent atat pe atingerea obiectivelor financiare cat si nefinanciare. TB echilibrat masoara performantele unei organizatii din patru perspective: 1. Financiara; 2. A clientilor; 3. A procesului economic intern; 4. A invatarii si cresterii. Denumirea de TB echilibrat este data de faptul ca echilibreaza folosirea indicatorilor financiari si nefinanciari cu scopul de a evalua performantele pe termen scurt si pe termen lung intr-un singur raport. C. T. Horngren, S. Datar, G. Foster, Contabilitatea costurilor, o abordare manageriala, editia a XI- a, Ed. D Arc
1. Perspectiva financiara evalueaza profitabilitatea strategiei, pornindu-se de la principalele initiative strategice ale intreprinderii, de exemplu reducerea costurilor in raport cu cresterea volumului de vanzari al concurentei dar si cu costurile. Perspectiva financiara pune accent pe profitul din exploatare, pe rentabilitatea capitalului rezultate din reducerea costurilor si vanzarea unui numar mare de produse. 2. Perspectiva clientului identifica segmentele de piata tinta si masoara succesul intreprinderii pe aceste segmente. Indicatorii utilizati sunt cota de piata pe segmentul retelelor de comunicatii, numar de clienti noi si gradul de satisfactie al clientilor. 3. Perspectiva procesului economic intern. Obiectivele de imbunatatire ale procesului economic intern dintr-o intreprindere sunt stabilite in functie de sursele de informare cum ar fi: analiza costurilor concurentilor, situatiile financiare publicate, clienti, furnizori, preturi predominante, analisti financiari, etc. Aceasta presupune si subprocese in cadrul procesului economic: Procesul de inovare: reducerea costurilor prin imbunatatirea procesului tehnologic; Procesul operational. Initiativele strategice pot viza calitatea productiei, reducerea timpului de livrare catre clienti, respectarea termenului de livrare; Servicii post vanzare (cum raspunde un produs la necesitatile clientului. 4. Perspectiva invatarii si cresterii poate viza: Capacitatile angajatilor masurate prin prisma educatiei angajatilor, a nivelului lor de calificare; Capacitatile sistemului informational masurate prin feedback in timp real; Motivatia, masurata in functie de gradul de satisfactie al angajatilor. Legaturile de tip cauza-efect sunt redate in schema alaturata, masurand realizarile din domeniul invatarii, al dezvoltarii conducatorilor catre imbunatatirea proceselor economice interne care la randul lor aduc o mare satisfactie clientilor, la cote de piata mai mari, la performanta financiara superioara.
Tabloul de bord echilibrat pentru SC pe anul 2010 Obiective Indicatori Initiative Performanta tinta Performanta efectiva Perspectiva financiara Crestere a valorii actionarilor Perspectiva clientului Crestere a cotei de piata Cresterea gradului de satisfactie al clientilor Perspectiva procesului economic Imbunatatirea calitatii si a productivitatii Reducerea timpului de livrare catre clienti Respectarea temenelor de livrare Profit din exploatare ca urmare a cresterii productivitatii Profit din exploatare ca urmare a cresterii Cresterea veniturilor Cota de piata pe segmentul retelelor de comunicatii Clienti noi Gradul de satisfactie al clientilor Randament Timp de livrare pe comanda Livrare la timp Gestionarea capacitatilor de productie neutilizate si acosturilor Stabilitrea de relatii constante cu clientii Stabilirea de relatii constante cu clientii Identificarea nevoilor viitoare ale clientilor Identificarea unor segmente de clienti noi tinta Cresterea accentului in cadrul unei organizatii specializate pe vanzari, a clientului Identificarea cauzelor care stau la baza imbunatatirii calitatii Reproiectarea procesului de livrare Reproiectarea procesului de livrare 1.000.000 E 1.300.000 E 2.000.000 E 2.500.000 E 8% 8,82% 8% 9% 1 1 85% din clienti situeaza intreprinderea pe primele doua locuri 80% 83% 30 zile 30 zile 90% 87% 82% din clienti situeaza intreprinderea pe primele doua locuri
Imbunatatirea capacitatilor de productie Perspectiva invatarii si cresterii Alinierea scopurilor angajatilor si ale intreprinderii Imbunatatirea capacitatilor sistemelor informationale Dezvoltarea aptitudinilor pentru procese Imputernicirea fortei de munca Procese cu control avansat in procente Studiul privind gradul de satisfactie al angajatilor Procese de productie cu feedback in timp real exprimate in procente Procentul angajatilor instruiti pentru managementul calitatii si al proceselor Procentul celor ce lucreaza pe specificul de productie imputerniciti sa gestioneze procesele Alcatuirea de echipe de cercetare in vederea implementarii controalelor avansate Participarea angajatilor si realizarea unui program de sugestii pentru a dezvolta munca in echipa 70% 70% 80% din clienti situeaza intreprinderea pe primele 2 locuri Cresterea culegerii de informatii 80% 80% Programe de instruire a angajatilor Determinarea celor care supravegheaza sa actioneze mai mult ca formatori si mai putin ca factori de decizie (venituri in 2010 - venituri in 2009) : venituri in 2009=18.500.000E 17.000.000E : 17.000.000E = 8.82 Numarul clientilor a crescut de la 9 la 10 in 2010. 90% 95% 85% 88% 85% din clienti situeaza intreprinderea pe primele 2 locuri