Letopis naučnih radova Godina 38 (2014), Broj I, strana 136 UDC 338.517:001.8:303.833.8 Orginalni naučni rad Original scientific paper PREPRODAJNA CENA KAO METODA ZA PROVERU TRANSFERNIH CENA 47 Nedeljko Tica, Vladislav Zekić, Dragan Milić 48 REZIME U okviru standardnih metoda za proveru transfernih cena može se koristiti metoda preprodajne cene. Ova metoda se najčešće primenjuje u trgovinskoj delatnosti kada se roba nabavlja od strane povezanog a prodaje nepovezanim pravnim licima. Prilikom primene ove metode, utvrđena uporediva tržišna razlika u ceni oduzima se od prihoda od prodaje robe. Na taj način se dobija tržišna nabavna vrednost kao trošak prodate robe koja se poredi sa istim utroškom koji je nastao u odnosima sa povezanim pravnim licima. Dobijena razlika je odstupanje od tržišne cene odnosno «cene van dohvata ruke» i može biti predmet oporezivanja od strane poreskih organa. Postoje prednosti i nedostaci u primeni ove metode u odnosu na druge metode pri čemu se može uspešno primeniti u situacijama kada, za iste robne transakcije, nije poznata uporediva tržišna cena. Ključne reči: transferne cene, povezana pravna lica, metoda preprodajne cene 47 Istraživanje je izvršeno u okviru projekata: "Ekonomska opravdanost korišćenja biljnih ostataka kao izvora energije" koji je finansiran od strane Pokrajinskog sekretarijata za nauku i tehnološki razvoj AP Vojvodine 48 Dr Nedeljko Tica, redovni profesor, dr Vladislav Zekić, vanredni profesor, mr Dragan Milić, asistent, Univerzitet u Novom Sadu, Poljoprivredni fakultet Novi Sad, Trg Dositeja Obradovića 8, 21000 Novi Sad, +3812148533510, e-mail: tica@polj.uns.ac.rs. 136
UVOD U novije vreme poreski organi svih država veliku pažnju posvećuju poslovnim transakcijama koje se dešavaju između povezanih pravnih lica. Naime, poreski organi su uočili da se u svetskoj privredi ubrzano uvećavaju komercijalne i finansijske transakcije u okviru povezanih pravnih lica. Ove transakcije su nastale, s jedne strane, kao posledica centralizacije i koncentracije kapitala u svim delatnostima svetske privrede, odnosno usled nastojanja povezanih kompanija da smanje svoje poreske obaveze u vezi sa porezom na dobit. U praktičnom smislu predmet pažnje poreskih organa je pitanje da li se transakcije koje se između povezanih lica odvijaju po transfernim cenama razlikuju u odnosu na iste transakcije po tržišnim cenama. Usled ovoga, javlja se potreba za razvijanjem i primenom različitih metoda na osnovu kojih bi se izvršila provera transfernih cena, odnosno ustanovilo u kojoj meri se one razlikuju u odnosu na uobičajene tržišne cene koje nastaju u poslovnim odnosima između nepovezanih pravnih lica. Dosadašnja naša i strana istraživanja ukazuju na prvorazredni značaj ovih cena i na različite metode koje se mogu primenjivati prilikom procene, odnosno provere transfernih cena (Wrappe i sar, 2000; Felgran i Yamada, 2001; Gajić Lubica, 2003; Perić, 2006; Radičić i Raičević, 2008; Drtina i Remars, 2009; Denčić- Mihajlov Ksenija i Trajčevski Marija, 2011; Curtis, 2012, Tica i sar; 2013, Tica i sar, 2014). Pored ovoga, u našim uslovima, posebno je povećan značaj u pogledu provere transfernih cena jer sva pravna lica koja su imala transakcije sa povezanim licima imaju obavezu da poreskim organima dokažu da su se ove transakcije odvijale prema cenama kao da su u pitanju nepovezana pravna lica. Takođe, ako postoje neuobičajene razlike između tržišnih i transfernih cena, obaveza naših pravnih lica je da ovu razliku, ako je oporeziva, prikažu u svojim poreskim bilansima odnosno izvrše samooporezivanje i o tome obaveste poreske organe. Pored ovoga, novijim izmenama zakonskih propisa koji uređuju oporezivanje dobiti pravnih lica bliže je određeno koja pravna lica se smatraju povezanim, novčani iznosi transakcija između njih koji su predmet provere i koje metode se mogu koristiti za proveru prikazanih cena u njihovim poslovnim odnosima. Podzakonskim propisima precizirane su metode koje se mogu primenjivati prilikom provere poslovnih promena među povezanim licima Važno je napomenuti da naša poreska praksa ne zaostaje za svetskom u pogledu metoda za proveru transfernih cena. Uobičajene su dve grupe metoda. U okviru prve grupe metoda nalaze se standardne transakcione metode. Najveću praktičnu važnost ima metoda uporedive /eksterne ili interne/ tržišne cene. Ukoliko ne postoje mogućnosti za primenu ovog metoda, u okviru ove grupe, mogu se uspešno koristiti metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu kao i metoda preprodajne cene. Metode transakcione dobiti, kao najznačajnije metode u okviru druge grupa metoda za proveru transfernih cena, nastale se u situacijama kada nije moguće ustanoviti eksternu odnosno internu uporedivu tržišnu cenu odnosno kada su poslovne promene među povezanim pravnim licima brojne, raznovrsne i složene. 137
MATERIJAL I METOD RADA Za uspešnu primenu metoda preprodajne cene kao metoda za proveru transfernih cena u poslovnim odnosima među zavisnim pravnim licima potrebno je da bude ispunjenjeno nekoliko uslova. Prvi uslov je da se radi o poslovnoj promeni koja se može okarakterisati kao nabavka robe od povezanog pravnog lica a koja se prodaje licima koja nisu zavisna u odnosu na prodavca robe. Drugi uslov se odnosi na nepromenjeni oblik i stanje robe koja je predmet nabavke odnosno kasnije prodaje. Naime, očekuje se da prodavac, prethodno nabavljenu robu, prodaje u nepromenjenom stanju ili izuzetno da, nakon izvršene nabavke, dodaje malu vrednost kroz postupak dorade. Ukoliko se nabavljena roba podvrgava procesima prerade kojima se značajno povećava njena nabavna vrednost smatra se da to bitno umanjuje mogućnost primene ove metode. Prilikom primene ove metode utvrđuje se razlika između prodajne i nabavne vrednosti robe koja se stavlja u odnos prema prodajnoj vrednosti odnosno prihodima od prodaje robe. Na taj način se dobija merni odnos koji se naziva bruto marža. U prvoj fazi, obračunata bruto marža koja je nastala u nabavci odnosno prodaji robe među povezanim pravnim licima smatra se brutom maržom koja je nastala po transfernim cenama. Nakon ovoga, potrebno je utvrditi uporedivu bruto maržu odnosno isti merni odnos «van dohvata ruke». Nezavisna uporedivost obezbeđuje se utvrđivanjem interne uporedive odnosno eksterne uporedive marže. Interna uporediva marža se može utvrditi ako postoje prodajne transakcije robe sa povezanim i nepovezanim pravnim licem. Ukoliko postoji mogućnost za utvrđivanje internih bruto marži one imaju prednost u odnosu na eksterne bruto marže. Ako se prodaja robe vrši samo nezavisnim pravnim licima tada je moguće primenjivati eksterne uporedive marže. Obračun nabavne vrednosti robe po tržišnim uslovima odnosno «van dohvata ruke» vrši se na posredan način. Na ostvareni prihod od prodaje robe primenjuje se tržišna bruto marža. Na taj način se utvrđuje tržišna razlika u ceni odnosno tržišna nabavna vrednost obračunata kao razlika između prihoda od prodaje robe i tržišne razlike u ceni. Utvrđena tržišna vrednost odnosno nabavna vrednost «van dohvata ruke» se poredi sa nabavnom vrednošću koja je obračunata po transfernim cenama. Ukoliko je nabavna vrednost prodate robe koja je utvrđena po principu «van dohvata ruke» manja od nabavne vrednosti po transfernim cenama dobijena razlika predstavlja korekciju poreske osnovice poreza na dobit. Obrnuto, ako je nabavna vrednost prodate robe po transfernim cenama veća od nabavne vrednosti prodate robe po cenama «van dohvata ruke» postoji razlika ali ona nije oporeziva jer je poreski obveznik, u poslovnim odnosima sa povezanim pravnim licima, prikazao manje rashode nabavne vrednosti prodate robe u odnosu na iste rashode obračunate po tržišnim cenama. Prilikom praktične primene ovog metoda izračunata je bruto marža za robu koja je nabavljena od strane povezanog pravnog lica i prodata nepovezanim pravnim licima. Nakon ovoga, pribavljeni su trogodišnji podaci o bruto marži za 9 preduzeća koja se bave trgovinom istih roba. Dobijeni rezultati su poređani po rastućem nizu. Sredinu odnosno medijanu predstavlja rezultat petog preduzeća u rastućem nizu a donju granicu (prvi kvartil) predstavlja merni odnos trećeg a gornju granicu intervala (treći kvartil) merni odnos sedmog preduzeća u rastućem nizu. Na taj način je izračunat tržišni 138
interval eksternih bruto marži.. Ako je transferni merni odnos poreskog obveznika u okviru ustanovljenog intervala tržišnog mernog odnosa u tom slučaju nema potrebe za korekcijom poreske osnovice. U drugoj situaciji, primera radi, ako je transferni merni odnos manji od utvrđenog intervala tržišnog mernog odnosa, tržišnim mernim odnosom se smatra sredina intervala odnosno medijana. Središnja vrednost intervala tržišnog mernog odnosa se primenjuje na osnovicu koju čine ostvareni prihodi od prodaje robe kako bi se dobila tržišna razlika u ceni odnosno tržišna nabavna vrednost kao rezultat umanjenja prihoda od prodaje robe za tržišnu razliku u ceni. Tako dobijena razlika predstavlja korekciju poreske osnovice. REZULTATI ISTRAŽIVANJA I DISKUSIJA Bruto marža za posmatrano preduzeće kao odnos razlike između prihoda od prodaje robe i nabavne vrednosti iste robe i prihoda od prodaje robe iznosi 10,80% (tab. 1) Tabela 1. Bruto marža - Odnos prihoda od prodaje robe umanjenih za nabavnu vrednost prema prihodima od prodaje robe Table 1. Gross margin Ratio of sales revenues subtracted by purchase value to sales revenues Naziv bilansne pozicije Prihodi od prodaje robe Nabavna vrednost prodate robe po transfernim cenama Odnos/%/ Iznos /000 dinara/ 28,451 25,378 10.80 Nakon ovoga, izračunat je prosečan trogodišnji odnos istog mernog odnosa kod 9 uporedivih preduzeća. Dobijeni rezultati poređani po rastućem nizu prikazuju se u tabeli 2. Tabela 2. Prosečan trogodišnji odnos prihoda od prodaje robe umanjenih za nabavnu vrednost prema prihodima od prodaje robe uporedivih pravnih lica (trogodišnji proseci) Table 2. Average three-year ratio of sales revenues subtracted by purchase value to sales revenues of comparable legal entities (three-year average values) Oznaka pravnog lica 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Odnos /%/ 7.12 7.47 8.24 10.13 13.20 14.11 16.82 17.34 19.21 139
Kao što je već objašnjeno u metodološkom postupku ovog istraživanja, izračunat je minimalni merni odnos, maksimalni merni odnos, središnja vrednost, početna (prvi kvartil), odnosno krajnja vrednost tržišnog intervala (tabela 3). Tabela 3. Interval mernog odnosa / prihoda od prodaje robe umanjenih za nabavnu vrednost prema prihodima od prodaje robe uporedivih pravnih lica (trogodišnji proseci)/ Table 3. The interval of measuring ratio /sales revenues substracted by purchase value to sales revenues of comparable legal entities (three-year average values)/ Oznaka indikatora Iznos (%) Minimum 7.12 Prvi kvartil 8.24 Medijana 13.2 Drugi kvartil 16.82 Maksimum 19.21 Interval mernog odnosa 8,24-16,82 U skladu s navedenim obračunom, može se zaključiti da se tržišni interval bruto marži kod uporedivih preduzeća kreće od 8,24-16,82%. Kao što je već utvrđeno transferna vrednost istog mernog odnosa za posmatrano preduzeće kao poreskog obveznika iznosi 10,80%. Ova veličina se nalazi u okviru tržišnog intervala odnosno intervala «van dohvata ruke». Prema tome, može se zaključiti da je transferni merni odnos koji se odnosi na bruto maržu kod posmatranog preduzeća, kao poreskog obveznika, u okviru tržišnog intervala. U skladu sa ovim, ne postoji obaveza korekcije poreske osnovice poreza na dobit pravnih lica. Radi prikaza različitih situacija, pretpostavićemo situaciju u kojoj bruto marža posmatranog preduzeća, kao poreskog obveznika iznosi 7,5%. Dobijeni rezultati prikazuju se u tabeli 4. 140
Tabela 4. Obračun "van dohvata ruke" * Table 4. The calculation according to arm s length standard Naziv Iznos /000 dinara/ Prihodi od prodaje robe 28,451 Tržišni merni odnos - medijana (prihodi od prodaje robe umanjeni za nabavnu vrednsot prema prihodima od prodaje robe) u % 13.20 Tržišni merni odnos u 000 dinara 3,756 Nabavna vrednost prodate robe prema tržišnom mernom odnosu - "van dohvata ruke" /000 dinara/ 24,695 Transferni merni odnos u % 7.50 Transferni merni odnos u 000 dinara 2,134 * pod pretpostavkom da bruto marža preduzeća, kao poreskog obveznika, iznosi 7,5% * assuming that the gross margin of the company as a tax payer is 7,5% Kao što se vidi iz prikazanog obračuna, ukoliko je transferni merni odnos /bruto marža/ manji od izračunatog tržišnog intervala, kao tržišni merni odnos koristi se sredina izračunatog tržišnog intervala. Utvrđena vrednost srednjeg mernog odnosa se primenjuje na ostvarene prihode od prodaje robe kod poreskog obveznika. Od dobijenog iznosa se oduzima rezultat koji je prikazan kao transferni. Na taj način utvrđena razlika između tržišnih i transfernih vrednosti predstavlja korekciju osnovicu za oporezivanje poreza na dobit pravnih lica u iznosu od 1.622 hiljada dinara. Metoda preprodajne cene predstavlja jednostavan metod za praktičnu primenu. Pored ovoga postoje raspoloživi podaci za utvrđivanje uporedivih bruto marži što olakšava proveru transfernih cena. S druge strane, u praktičnoj primeni potrebno je ispuniti odgovarajuće pretpostavke, o kojima je bilo reči u okviru metoda ovog rada, koje ograničavaju primenu u svim uslovima. 141
ZAKLJUČAK Za proveru transfernih, cena prilikom obavljanja trgovačke delatnosti u okviru koje se nabavlja roba od zavisnog pravnog lica, a prodaje nezavisnim pravnim licima, primenjena je metoda preprodajne cene. Ova metoda pripada standarnim metodama provere transfernih cena, grupi metoda transakcione dobiti. Na odabranom primeru trgovačkog preduzeća, kao poreskog obveznika, primenjena je uporediva tržišna bruto marža kao odnos razlike između prihoda od prodaje robe i nabavne vrednosti prema prihodima od prodaje robe. Dobijeni rezultati pokazuju da je poreski obveznik nabavio robu od povezanog pravnog lica po cenama koje su u granicama intervala tržišnog odnosa. U skladu sa ovim, ne postoji obaveza korekcije poreske osnovice poreza na dobit pravnih lica. Ako se pretpostavi da je transferna bruto marža kod poreskog obveznika, manja od uporedive tržišne bruto marže javlja se potreba za korekcijom navedene poreske osnovice. Praktična primena metode preprodajne cene pokazuje da se veoma uspešno može koristiti kao metod provere transfernih cena. Posebno se može koristiti u svim situacijama u kojima postoji nabavka robe između povezanih i prodaje iste robe nepovezanim pravnim licima. LITERATURA 11. Denčić-Mihajlov, Ksenija, Trajcevski, Marija: Transferne cene u teoriji i praksi poslovanja multinacionalnih kompanija, Economic Themes, Vol 49, 2011. 12. Drtina, R., Reimers, L.: Global Transfer Pricing: A Practical Guide for Managers, Advanced Management Journal, Vol 74, 2009. 13. Felgren, D., Yamada, M.: Transfer pricing: A Truly Global Concern, Financial Executive, Vol 17, 2001. 14. Gajić, Ljubica: Transferne cene i segmentni obračun u poljoprivrednom preduzeću, Traktori i pogonske mašine, JUMTO, Novi Sad, 2003. 15. Perić, Đ.: Transferne cene-međunarodni poreski problem, Ekonomski horizonti, 8, 2006. 16. Pravilnik o transfernim cenama i metodama koje se po principu «van dohvata ruke» primenjuju kod utvrđivanja cene transakcije među povezanim licima, Službeni glasnik, Beograd, 61/2013 i 8/2014 17. Radičić, M, Raičević, B.: Javne finansije teorija i praksa, Ekonomski fakultet, Subotica, 2011. 18. Smernice OECD za primenu pravila o transfernim cenama za multinacionalna preduzeća i poreske uprave, Srpsko fiskalno društvo, 2010. 19. Tica, N., Zekic,V., Milić, D.: Metodi za proveru transfernih cena, Agroekonomika, 57-58, Poljoprivredni fakultet, Novi Sad, 2013. 20. Tica, N., Zekić, V., Milić, D.: Transakciona neto marža kao metod procene transfernih cena, Agroekonomika, 61-62, Poljoprivredni fakultet, Novi Sad, 2014. 142
21. Zakon o porezu na dobit pravnih lica, Službeni glasnik, Beograd, 25/01...108/13. 22. Wrappe, C., Dougherty, A., Hill, A.: Corporate Business Taxation, Vol 1, 2000. RESALE PRICE METHOD AS A METHOD OF TRANSFER PRICING VERIFICATION Nedeljko Tica, Vladislav Zekić, Dragan Milić SUMMARY Resale price method as a method of transfer pricing control can be used on a regular basis. This pricing method is most commonly used in the field of merchant trading where the goods are purchased from the related parties and sold to unrelated parties. This method indicates that the determined market difference in price should be subtracted from the sales revenues. Therefore it is possible to calculate the market purchase value as a cost of sold goods, which has to be compared with the same expenditure that appeared in the relations with related legal entities. The given value represents the deviation from the market price or the arm s length price and can be an object of taxation by fiscal authority. There are several advantages and drawbacks related to the use of this method comparing to other standard methods. However, it can be successfully applied in situations when for the same transactions of goods the comparable market price is unknown. Keywords: transfer pricing, related legal parties, resale price method Primljeno: 16.10.2014. Prihvaćeno: 26.10.2014. 143