OBRAČUN I ANALIZA POSLOVANJA NA PRIMJERU PROIZVODNOG PODUZEĆA

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET Michel Fero OBRAČUN I ANALIZA POSLOVANJA NA PRIMJERU PROIZVODNOG PODUZEĆA DIPLOMSKI RAD RIJEKA, 2014.

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET OBRAČUN I ANALIZA POSLOVANJA NA PRIMJERU PROIZVODNOG PODUZEĆA DIPLOMSKI RAD Predmet: Računovodstvo troškova Mentor: Prof. dr. sc. Mira Dimitrić Student: Michel Fero Studijski smjer: Menadžment JMBAG: 0081125500 RIJEKA, rujan 2014. 2

SADRŽAJ: 1. UVOD..... 4 1.1. PREDMET, SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA 4 1.2. ISTRAŽIVAČKE METODE I STRUKTURA RADA... 5 2. TEORIJSKE ODREDNICE OBRAČUNA TROŠKOVA I ANALIZE PROIZVODNJE. 6 2.1. VRSTE TROŠKOVA I METODE OBRAČUNA... 6 2.2. RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE 13 2.3. ANALIZA TROŠKOVA PROIZVODNJE... 17 3. OBRAČUN I ANALIZA TROŠKOVA U PROIZVODNOM OBRTU TERRE. 22 3.1. OPĆI PODACI O PROIZVODNOM OBRTU TERRE. 22 3.2. SPECIFIČNOSTI PROIZVODNJE U UZGOJU I PRERADI PERADI... 24 3.3. VRSTE OBRAČUN TROŠKOVA PROIZVODNJE PO PROCESIMA.. 28 3.4. ANALIZA OBUJMA I STRUKTURE TROŠKOVA... 34 3.5. ANALIZA DINAMIKE KRETANJA TROŠKOVA 37 3.6. ANALIZA UKUPNOG POSLOVANJA I UTJECAJA PROIZVODNIH TROŠKOVA NA POSLOVNI I FINANCIJSKI REZULTAT 39 4. ZAKLJUČAK... 44 POPIS LITERATURE..... 47 POPIS SLIKA.. 48 POPIS TABLICA 48 3

1. UVOD Obračun troškova i analiza poslovanja sastavni su dio u poslovanju svakog poslovnog subjekta. Veliki poslovni subjekti imaju posebne odjele koji se bave obračunima i analizom poslovanja kao temeljnog izvora informacija za menadžment koji na temelju istih donosi važne odluke koje se tiču poslovanja. Kod malih poduzeća i obrta isti taj posao moraju obavljati sami vlasnici, a razlika je u složenosti obračuna i analize. Ono u čemu nema razlike između malih i velikih poduzeća je važnost pravilnog, realnog i temeljito odrađenog obračuna te analize podataka na temelju kojih se donose vrlo važne odluke o isplativosti, ulaganjima, ekonomičnosti i drugim faktorima u poslovanju. Obračun troškova je temelj za analizu poslovanja, a razlikuje se prvenstveno na proizvodna poduzeća ili poduzeća koja pružaju usluge 1. U svakodnevnom životu susrećemo se sa troškovima, pa tako i svaki poslovni subjekt da bi proizveo neki proizvod ili uslugu mora nešto i uložiti te time stvara troškove odnosno rashode. Pritom treba razlikovati računovodstvene kategorije rashoda koji se sučeljavaju sa prihodima, od kategorije trošak koji je novčani izraz upotrijebljenih resursa korištenih u svrhu postizanja nekog proizvoda ili usluge. 1.1. Predmet, svrha i cilj istraživanja Troškovi su najvažniji faktor kod proizvodnih poduzeća, te o njima ovisi cijena koštanja proizvoda i u konačnici konkurentnost poduzeća odnosno proizvoda na tržištu. Važnost dobrog upravljanja troškovima je velika te o njoj ovisi konkurentnost poduzeća odnosno proizvoda na tržištu. Predmet istraživanja su vrste troškova u proizvodnom poduzeću kao osnova za obračun troškova koji nam daje potrebne informacije kojima se vrši analiza poslovanja. Na temelju predmeta istraživanja može se postaviti i radna hipoteza: učinkovitim upravljanjem na obračunu troškova i analizi poslovanja dolazi se do kvalitetnih informacija kao podloge za 1 Proizvodna poduzeća sadržavaju puno opsežnije i temeljitije obračune od uslužnih i trgovačkih poduzeća. 4

dobro upravljanje poduzećem i njegovim opstankom na tržištu. Svrha istraživanja je prikazati važnost obračuna i analize troškova kao temelja za poslovno odlučivanje. Cilj istraživanja je prikazati metode obračuna i analizu poslovanja na primjeru proizvodnog poduzeća, te dokazati utjecaj i važnost dobrog upravljanja troškovima temeljenom na kvalitetnim informacijama i analizi kao podlozi za odlučivanje i ostvarenje pozitivnog rezultata poslovanja. 1.2. Istraživačke metode i struktura rada Istraživačke metode koje su korištene pri izradi ovoga rada i koje doprinose tome da se sve prikupljene činjenice i spoznaje povežu u jedinstvenu cjelinu su: metode analize i sinteze, metoda deskripcije, metoda opažanja, metoda mjerenja,metoda klasifikacije i metoda kompilacije. U uvodu su navedeni predmet, svrha i cilj istraživanja te su navedene istraživačke metode i struktura rada. U drugom dijelu obrađene su teorijske odrednice obračuna i analize proizvodnje kroz vrste troškova i metode obračuna, računovodstvo proizvodnje te analizu troškova proizvodnje. U trećem dijelu; Obračun i analiza troškova u proizvodnom obrtu TERRE na praktičnom primjeru je obrađena tema kroz zasebne dijelove koje čine opći podaci o proizvodnom obrtu, specifičnosti u uzgoju i preradi peradi i vrste troškova, analiza obujma i strukture troškova, analiza dinamike kretanja troškova i analiza ukupnog poslovanja i utjecaja proizvodnih troškova na poslovni i financijski rezultat. U zaključku je dana sinteza rezultata istraživanja prezentiranih u ovom radu. 5

2. TEORIJSKE ODREDNICE OBRAČUNA TROŠKOVA I ANALIZE PROIZVODNJE Obračun troškova i njihovo evidentiranje dužni su provoditi svi poslovni subjekti kroz računovodstvo odnosno prema Zakonu o računovodstvu, dok je analiza logički slijed kojim se obrađuju prikupljeni podaci. U ovom dijelu prezentirane su vrste troškova i metode obračuna, računovodstvo proizvodnje i analiza troškova proizvodnje. 2.1. Vrste troškova i metode obračuna Trošak je novčana vrijednost inputa korištenih u proizvodnom procesu radi stvaranja učinaka tijekom nekog razdoblja, te ga kao takvog treba razlikovati od rashoda i izdatka. Rashod predstavlja smanjenje ekonomskih koristi u obliku smanjenja imovine ili stvaranja obaveza što ma za posljedicu smanjenje kapitala, dok je izdatak svaki odljev novca ili novčanih ekvivalenata neovisno o namjeni. (Karić 2008;62) Troškovi se mogu podijeliti prema više kriterija a u nastavku su prezentirani za proizvodnju najrelevantniji. 1. Troškovi prema ovisnosti o iskorištenju kapaciteta dijele se na: (Trcović 2009;86) a) Fiksne ili stalne troškove Fiksni troškovi ne mijenjaju se bez obzira na to povećava li se obujam proizvodnje ili se smanjuje. Može se reći da su to troškovi stalne pripravnosti za proizvodnju. b) Varijabilne ili promjenjive troškove Varijabilni troškovi se mijenjaju pri promjeni obujma proizvodnje. 2. Troškovi prema učincima (nosiocima): (Trcović 2009;84) a) Izravni troškovi To su troškovi za koje se u trenutku njihova nastajanja, tj. Izdavanja isprava zna njihov nositelj. U pravilu su za te troškove utvrđeni tehnički normativi po jedinici učinka, a to bi bili: materijal izrade, usluge izrade i trošak rada izrade. 6

b) Opći troškovi Neizravni troškovi proizvodnje nastaju u neposrednoj proizvodnji, ali ih nije moguće izravno povezati sa određenim učinkom. Neizravni troškovi administracije, uprave i prodaje su troškovi koji se nemogu povezati ni s količinom proizvodnje niti sa vrstom proizvodnje i koji po obračunu terete rashode razdoblja. 3. Vrste troškova prema funkcijama u poduzeću: (Trcović 2009;85) a) Troškovi nabave b) Troškovi proizvodnje c) Troškovi prodaje d) Troškovi financiranja 4. Vrste troškova po prirodnim vrstama: (Trcović 2009;85) a) Troškovi sirovina i materijala b) Troškovi vanjskih usluga c) Troškovi osoblja d) Troškovi amortizacije e) Vrijednosno usklađenje f) Rezerviranja troškova i rizika g) Ostali troškovi poslovanja 5. Podjela troškova po količini učinaka: (Trcović 2009;85) a) Ukupni troškovi b) Troškovi po jedinici učinaka 6. Podjela troškova prema osnovi računanja: (Trcović 2009;87) a) Stvarni troškovi Su stvarno nastala trošenja elemenata procesa proizvodnje u određenom razdoblju pa se nazivaju i tekućim troškovima. b) Standardni troškovi Se određuju po jedinici određenog učinka korištenjem znanstvenih metoda procjene i na temelju iskustvenih podataka. 7

c) Ciljani troškovi To su predviđeni najniži troškovi za ostvarenje određenog stupnja proizvodnje. d) Planski troškovi To su troškovi koji se određuju za buduće razdoblje, a na osnovi ostvarenih stvarnih troškova prošlih razdoblja i standardnih troškova. Od mnogih kriterija podjele troškova važno je istaknuti da je menadžment odnosno vlasnik odabire kvalifikacije odnosno razradu troškova po prirodnim vrstama prema svojim potrebama odnosno djelatnosti da bi omogućio što realniji i jednostavniji prikaz koji će ponuditi najbolje i najpotpunije informacije. METODE OBRAČUNA TROŠKOVA U suvremenim se proizvodnim poduzećima zbog automatizacije proizvodnih procesa značajno promijenila struktura troškova proizvodnje. Promjena strukture troškova proizvodnje utjecala je na primjenu odgovarajućih računovodstvenih metoda obračuna troškova. Suvremeni proizvodni sektori usavršavaju postojeće i razvijaju nove računovodstvene metode radi objektivnije alokacije troškova i ocjene profitabilnosti proizvoda. Računovodstveni sustav u poduzeću mora pružiti kvalitetne informacije o profitabilnosti proizvoda koje poduzeće proizvodi da bi se na osnovu njih mogle donijeti poslovne odluke koje su potrebne za opstanak poduzeća na tržištu. Pod računovodstvenim metodama obračuna troškova podrazumijevaju se različite tehnike i postupci koji se koriste prilikom: (Petričević 2006;649) - Vrednovanja zaliha i gotovih proizvoda - Utvrđivanja troškova i praćenje troškova po mjestima nastanka, odnosno po centrima odgovornosti - Raspoređivanja troškova sa pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova 8

- Raspoređivanja troškova na nositelje troškova (proizvodi i usluge) Budući da je računovodstveni postupak obračuna i alokacije troškova proizvodnje u svrhu utvrđivanja jediničnog troška proizvoda osobito kompleksan i zahtjevan, postoji više računovodstvenih postupaka koji se uobičajeno koriste: 1. Metode vrednovanja zaliha proizvodnje gotovih proizvoda. 2. Metode obračuna troškova zaliha sirovine i materijala. 3. Metode obračuna amortizacije. 4. Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje sa pomoćnih na glavna mjesta troškova. 5. Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje sa glavnih mjesta troškova na nositelje troškova (proizvode i usluge). Obračun troškova koji terete proizvodnju odvija se u više faza: (Turk 1973;131) - zahvaćanje izvornih i njima izjednačenih troškova po vrstama i utvrđivanje njihova ukupnog iznosa - raspored izvornih i sa njima izjednačenih troškova po mjestima troška - obračun unutrašnjih učinaka i raspored izvedenih troškova po mjestima - raspored izvornih i izvedenih troškova na nosioce - obračun dovršene proizvodnje iz konta proizvodnje na konte proizvodnja u klasi 6. gotovi proizvodi prema MRS-u. 1. Metode vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda Metodama vrednovanja zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda definira se koji se troškovi uključuju u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda. Računovodstvena teorija i praksa poznaje dvije osnovne metode vrednovanja zaliha a to su : (Petričević 2006;650) a) metoda ukupnih troškova b) metoda varijabilnih troškova 9

Metodom ukupnih troškova u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda uključuju se troškovi direktnog materijala, direktnog rada, varijabilni opći troškovi proizvodnje i iskorišteni fiksni opći troškovi proizvodnje. Metodom varijabilnih troškova u vrijednost zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda uključuju se svi varijabilni troškovi proizvodnje, a to su troškovi direktnog materijala, direktnog rada i varijabilni troškovi 2. Metode obračuna troškova zaliha sirovina i materijala Postoji nekoliko metoda obračuna zaliha ali spomenut će se najvažnije dopuštene u eksternom izvješćivanju a to su: metoda ponderiranih prosječnih troškova i FIFO metoda. Metoda ponderiranih prosječnih troškova temelji se na pretpostavci da će obračun utroška ili prodaje zaliha biti izveden prema prosječnom ponderiranom trošku, odnosno cijeni zaliha raspoloživih za utrošak. FIFO metoda (prvi ulaz-prvi izlaz) temelji se na fizičkom toku ulaza odnosno nabave zaliha bez obzira na visinu cijena tih zaliha i bez obzira hoće li zalihe biti utrošene tim redoslijedom. Premeti koji su prvo kupljeni prvo se prodaju, a preostali predmeti zaliha na kraju razdoblja su oni koji su posljednji kupljeni. 3. Metode obračuna amortizacije Metode obračuna amortizacije utječu primarno na visinu općih troškova proizvodnje. Svaka metoda obračuna amortizacije drugačije utječe na visinu troška amortizacije u jednom razdoblju, ali se te razlike eliminiraju u ukupnom amortizacijskom razdoblju. Metode obračuna amortizacije dijele se u dvije skupine: A) Metode obračuna amortizacije zasnovane na vremenu vremenske metode koje imaju tri oblika: a) proporcionalna ili linearna metoda 10

b) progresivna metoda c) degresivna metoda B) Metode obračuna amortizacije zasnovane na funkciji funkcionalne metode Proporcionalna ili linearna metoda pretpostavlja da se stalna imovina tijekom vijeka trajanja ravnomjerno troši, a trošak amortizacije raspoređuje na ravnomjerne godišnje iznose. Progresivna metoda primjenjuje se kad se trošenje imovine može iskazati u naturalnim jedinicama. Degresivna metoda rezultira smanjenjem amortizacijske svote tijekom korisnog vijeka trajanja, gdje je najveća otpisna vrijednost u prvoj a najmanja u posljednjoj godini. Kod funkcionalne metode svota obračunate amortizacije zasniva se na očekivanoj uporabi ili proizvodnji sredstva. Budući da je amortizacija značajan trošak u strukturi općih troškova proizvodnje, izabrana metoda amortizacije izravno utječe na ocjenu profitabilnosti proizvoda u konkretnom razdoblju. (Peričević 2006;651) 4. Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje s pomoćnih na glavna mjesta troškova Opći troškovi proizvodnje predstavljaju indirektne troškove proizvodnje koji se nemogu izravno pratiti po pojedinim proizvodima. Te je troškove potrebno odgovarajućim metodama rasporediti na proizvode koji su uzrokovali njihov nastanak. Postupak alokacije općih troškova proizvodnje koji nastaju na pomoćnim mjestima troškova na glavna mjesta troškova može se provesti se slijedećim računovodstvenim metodama: a) Direktne b) Indirektne c) Algebarske 11

Kod metode direktnih troškova u troškove proizvoda uključuju se samo oni troškovi koji ovise o količini proizvodnje kao direktni materijal, direktni rad i varijabilni indirektni troškovi proizvodnje. Računovodstvene metode alokacije općih troškova proizvodnje sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta ovise i karakteristikama i ciljevima svakog pojedinog poduzeća, poslovni subjekti mogu koristiti bilo koju od ponuđenih metoda. 5. Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje sa glavnih mjesta troškova na nositelje troškova (proizvode i usluge) Metode raspoređivanja općih troškova proizvodnje sa glavnih mjesta troškova na nositelje troškova ima najviši rang relevantnosti sa stajališta njihovog utjecaja na jedinični trošak proizvoda, a time i ocjenu profitabilnosti proizvoda. Dijele se na tradicionalne i suvremene metode. Tradicionalne metode kalkuliranja troškova dijele se na djelidbene i dodatne kalkulacije. Djelidbena kalkulacija se dijeli na čistu djelidbenu kalkulaciju i na djelidbenu kalkulaciju srodnih proizvoda ili kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva, kalkulaciju vezanih proizvoda i složenu kalkulaciju. (Karić 2008;122) Metoda djelidbene kalkulacije pogodna je za utvrđivanje cijene koštanja u poduzećima sa masovnom proizvodnjom jednog proizvoda, a u praksi se rijetko koristi zbog toga što je mali broj poduzeća koji proizvode samo jednu vrstu proizvoda. (Karić 2008;123) Djelidbena kalkulacija s ekvivalentnim brojevima koristi se u masovnoj proizvodnji srodnih ili sličnih proizvoda koji se proizvode u istom tehnološkom postupku i od istog osnovnog materijala a razlikuju se po određenim osobitostima, koje su rezultat različitih proporcija pojedinih troškova po pojedinim proizvodima. Kalkulacija vezanih proizvoda koristi se u proizvodnji istih proizvoda koji su nastali u istom tehnološkom postupku, od istih sirovina, te su im troškovi zajednički, odnosno koristi se u masovnoj proizvodnji kojoj pored glavnog proizvoda, tehnološki proces uvjetuje proizvodnju još jednog sporednog proizvoda. (Karić 2008;127) 12

Metoda dodatne kalkulacije se koristi u poduzećima koja proizvode različite proizvode na koje se nemože primijeniti djelidbena kalkulacija jer proizvodi nisu homogeni, srodni niti vezani. Skupna (jednostavna) dodatna kalkulacija je kalkulacija na u kojoj se na ukupne izravne troškove svakog proizvoda dodaju ukupni opći troškovi koji su utvrđeni na temelju ključa, odnosno kriterija za njihovo raspoređivanje na pojedine proizvode. Suvremene metode kalkuliranja troškova karakterizira nastanak velikog dijela troškova prije početka proizvodnje, a odnosi se na ABC metodu (model upravljanja troškovima na temelju aktivnosti) i target costing (model ciljnih troškova). ABC metoda podrazumijeva raspoređivanje troškova po aktivnostima, a time se omogućuje lakši nadzor nad troškovima, pa se menadžeri lakše usredotočuju na uklanjanje suvišnih troškova i djelovanja. Target costing metoda je računovodstveni oblik obuhvaćanja i sustavnog mjerenja troškova uključenih u proizvod ili uslugu s kojiim se ostvaruje planirani dobitak. Važno je napomenuti da svaki poslovni subjekt bira metodu koja najviše odgovara vrsti posla i načinu poslovanja te koja omogućava menadžerima najlakše upravljanje troškovima, te važna je dosljednost u primjeni odabrane metode. 2.2. RAČUNOVODSTVO PROIZVODNJE Proizvodnja je mijenjanje predmeta rada u proizvode uz suradnju drugih elemenata proizvodnog procesa. Proizvodnja je unutrašnji proces u poduzeću, a prije nego li se pristupi proizvodnji potreban je proces nabave u najširem smislu, a njegov je sadržaj pribaviti i pripremiti faktore poslovnog procesa. (Turk 1973;121) Zadatak računovodstva proizvodnje je bilježenje i evidentiranje svih procesa koji se događaju. Predmet računovodstva proizvodnje je proces proizvodnje od časa kad je pokrenut do časa kada su njegovi učinci tj. proizvodi dovršeni i kad ga napuštaju. (Turk 1973;130) 13

Za razliku od trgovačke djelatnosti gdje se robe kupuju i prodaju u nepromijenjenom stanju, u proizvodnoj djelatnosti nabavljene sirovine u kombinaciji s radom i ostalim faktorima proizvodnje (strojevima, zgradama, energijom) dolazi do pretvorbe u nove proizvode. Zadatak računovodstva proizvodnje je praćenje, obračunavanje i raspoređivanje troškovnih elemenata koji su uključeni u proizvodni proces te davanje o tome, za potrebe upravljanja, informacija o količinama i vrijednostima što ih sadržavaju poluproizvodi i gotovi proizvodi. (Brkanić 2009;1) To se može prikazati ilustracijom: Slika 1. Tok proizvodnje Izvor: (Brkanić 2009;1) U sustavu zaliha računovodstvo mora osigurati praćenje nastanka troškova, njihovo zbrajanje prema nositeljima, kontrolu i analizu u odnosu na planirano kako bi na taj način bilo u funkciji poboljšanja upravljanja ovom imovinom i povećanjem ekonomičnosti proizvodnje. Troškovno računovodstvo može dati informaciju o nastalim troškovima u razdoblju prema prirodi vrste, prema mjestu troškova i prema nositelju te općim upravnim troškovima. Cilj računovodstva proizvodnje je osigurati informacije o: - cijeni proizvodnje za pojedinačni proizvod i ukupni trošak proizvodnje - kretanju i stanju zaliha u različitim oblicima - financijskom rezultatu prodanih dobara i materijalnih usluga (Brkanić 2009;2) Temeljni propis koji uređuje računovodstvo proizvodnog trgovačkog društva, odnosno općenito poduzetnika je Zakon o računovodstvu (Nar.nov.,br. 109/07), te MRS-međunarodni računovodstveni standardi koje su dužni primjenjivati poduzetnici. 14

S obzirom da svaka industrija ima svoje posebnosti, te posebnosti se trebaju uvažiti pri oblikovanju računovodstvenih politika (koje metode će koristiti, koji način obračuna, raspored troškova i sl.). No neovisno o posebnostima, računovodstvo svake industrije može se podijeliti na nekoliko dijelova, i to primjerice: - nabava zaliha sirovina i materijala - utrošak zaliha sirovina i materijala - raspored troškova na proizvodne i neproizvodne troškove - zalihe nedovršene proizvodnje - zalihe poluproizvoda - zalihe gotovih proizvoda - troškovi zaliha prodanih proizvoda - troškovi razdoblja Prema MRS-2 zalihe su definirane kao imovina: - koja se drži za prodaju u redovitom poslovanju - u procesu proizvodnje za takvu prodaju ili - u obliku materijala ili dijelova koji se troše u proizvodnom procesu ili pružanju usluga Zalihe se trebaju mjeriti po trošku nabave ili po neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je niže. Pritom se pod neto utrživom vrijedonošću podrazumijeva procijenjena prodajna cijena u tijeku redovitog poslovanja smanjena za troškove dovršenja i procijenjene troškove koji su nužni za obavljanje prodaje. U trošak nabave zaliha ulaze troškovi kupnje, troškovi konverzije i ostali troškovi koji su nastali pri dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. Troškovi kupnje sastoje se od kupovne cijene uvećane za zavisne troškove (uvozne carine, troškovi prijevoza, manipulativni troškovi, i sl.) Troškovi konverzije (prerade) zaliha su troškovi koji se odnose izravno na jedinice proizvodnje, a sastoje se od varijabilnih općih troškova proizvodnje (materijal, rad, električna energija, plin, voda u proizvodnji), fiksni općih troškova proizvodnje koji ovise o normalnom kapacitetu (troškovi amortizacije, najamnine) te izravnih troškova izravni rad. (Belak 2009;177) 15

Kad se zalihe sirovina izdaju sa skladišta i predaju u proizvodnju, u knjigovodstvu dolazi do evidentiranja utroška zaliha i sirovina. Pritom se moraju uzeti u obzir metode obračuna troškova i tehnike za mjerenje troškova. (Belak 2009;180) Metode za utvrđivanje vrijednosti zaliha odnosno za utvrđivanje troškova zaliha su FIFO metoda (prvi ulaz-prvi izlaz) i metoda prosječnog ponderiranog troška. Društvo treba koristiti istu metodu za sve zalihe slične vrste i namjene. Dakle, za zalihe drukčije vrste ili namjene, primjena različitih metoda za utvrđivanje troška je opravdana. Primjena LIFO metode više nije dopuštena. Primjena FIFO metode podrazumijeva da se zalihe koje su prve kupljene ili proizvedene prve i troše, tj. Prodaju. Primjena metode prosječnog ponderiranog troška podrazumijeva da se trošak zaliha izračunava primjenom cijene koja se dobije na način da se ukupna vrijednost zaliha podjeli sa ukupnom količinom zaliha. Tako utvrđena prosječna ponderirana cijena pomnožena sa količinom utrošenih zaliha predstavlja trošak zaliha. Bitno je napomenuti da MRS 2 ostavlja mogućnost da se prosjek može izračunavati periodički ili po zaprimanju svake dodatne pošiljke, zavisno o uvjetima u kojima subjekt posluje. (Belak 2009;181) Računovođa bilo kojeg trgovačkog društva koji se bavi proizvodnjom gotovih proizvoda morao bi se prije evidentiranja poslovnih događaja u knjigovodstvu dobro upoznati sa procesom proizvodnje, a tek nakon toga s hodogramom dokumenata i općenito s cjelokupnom organizacijom poduzeća. (Belak 2009;171) Slika 2. Računovodstvene informacije o alokaciji troškova u proizvodnom procesu: Izvor: (Belak 2009;5) 16

Kako bi se mogao dokazati nastanak poslovnog događaja potrebno je postojanje poslovnih isprava. S motrišta knjigovodstva kad je riječ o nabavi i utrošku sirovina i materijala u proizvodnji, treba osigurati odgovarajuće knjigovodstvene isprave iz kojih je moguće utvrditi kakav je poslovni događaj nastao, a na temelju toga utvrditi i kakav je slijed u proizvodnji. Knjigovodstvene isprave koje se pritom pojavljuju su primka, izdatnica, međuskladišnica, povratnica, otpremnica i popisna lista. Osim knjigovodstvenih isprava materijalnog i robnog knjigovodstva, određene poslovne događaje prate i druge eksterne i interne poslovne isprave. Primjerice nabavu sirovina i materijala prati ulazni račun zaprimljen od dobavljača, kao što i pri prodaji gotovih proizvoda kupcima treba izdati izlazni račun. (Belak 2009;173) Subjekti u poslovanju s hranom i hranom za životinje moraju biti u mogućnosti identificirati svaku pravnu ili fizičku osobu koja ih je opskrbljivala hranom, hranom za životinje, životinjama koje se koriste za proizvodnju hrane ili bilo kojom drugom tvari koja je namijenjena ugradnji ili se može očekivati da će se ugraditi u hranu ili hranu za životinje. S tim ciljem subjekti moraju uvesti sustave i postupke koji omogućuju dostupnost takve informacije nadležnom tijelu na njegov zahtjev. Jednako tako subjekti u poslovanju sa hranom moraju uvesti sustave i postupke za identifikaciju drugih subjekata kojima su isporučivali svoje proizvode. (Belak 2009;172) 2.3. ANALIZA TROŠKOVA PROIZVODNJE Riječ analiza izvedena je od grčke riječi analysis što znači raščlanjivanje odnosno rastavljanje neke složene veličine na sastavne dijelove. Ekonomskom analizom dolazimo do spoznaje ekonomskih kategorija i ekonomskih zakona. Ona omogućava da sagledamo elemente i cjelinu nekog ekonomskog mehanizma, da utvrdimo kako taj mehanizam funkcionira, da sagledamo pokretačke snage njegova razvoja i predvidimo pravce daljnjeg privrednog kretanja. (Vujević 2013;13) Značaj poslovne analize se razmatra s aspekta upravljanja poslovanjem i razvojem poduzeća s posebnim osvrtom na racionalizaciju tehnološko-proizvodnog i tehnološko-uslužnog radnog 17

procesa, ocjenu boniteta i financijske situacije poduzeća, te stvaranje pretpostavki ostvarivanja razvojnih programa Pokazatelji koji se najčešće koriste prilikom analize troškova su: (Vitezić 2009;258) ukupni troškovi kao samostalna veličina - ukupni troškovi po jedinici učinka - učešće ukupnih troškova u prihodu - odnos financijskog rezultata i troškova - učešće odnosne skupine troškova u ukupnim troškovima - međusobni odnosi pojedinih skupina troškova Analiza vrijednosti troškova omogućava nam da iskoristimo sve mogućnosti sniženja troškova kao pretpostavke konkurentnosti na zahtjevnom tržištu. Steći prednost pred konkurencijom znači sniziti cijenu proizvoda kraj nepromijenjene kvalitete ili poboljšati kvalitetu, vanjski izgled, opremu ili servis proizvoda kraj nepromijenjenih prodajnih cijena ili što je najbolje sniziti prodajne cijene i istovremeno poboljšati kvalitetu proizvoda. Na taj način izmičemo iz zone ugroženosti na tržištu i silimo konkurenciju da tapka za nama. (Batarelo 2008;288) Da bi se kvalitetno obavila analiza poslovanja poduzeća ili njegovog sastavnog dijela ili bilo kojeg problema koji se odnosi na poslovanje poduzeća kao objekta analize, potrebno je da služba analize, odnosno analitičar raspolaže pouzdanim, točnim, sređenim i blagovremenim podacima, odnosno informacijama. (Vujević 2013;14) ANALIZA OBUJMA I STRUKTURE TROŠKOVA Svrha analize troškova odnosi se na ispitivanje mogućnosti njihova minimiziranja. Kao i druge bitne kategorije relevantne za poslovanje poduzeća, i troškovi se analiziraju s aspekta obujma i strukture troškova i to za kraće ili duže vremensko razdoblje. U zoni analize funkcija i troškova nastoji se iznaći mogućnost da se troškovi eliminiraju izostavljanjem neke nepotrebne funkcije, eliminiranjem nekog dijela prenošenjem njegovih funkcija na druge dijelove, drugačijom realizacijom potrebne funkcije ili nekim od drugih mnogobrojnih načina. U zoni analize metoda nepotrebni troškovi identificiraju se provjerom opravdanosti i 18

ekonomsko-tehničke svrsishodnosti postupaka, materijala, sredstava za rad odnosno provjere svrsishodnosti korištenja svih elemenata radnog, proizvodnog odnosno poslovnog procesa (Batarelo 2008;290) Analizom obujma troškova ispituje se dinamika troškova i odnos troškova s drugim veličinama s kojima su troškovi u neposrednoj povezanosti i ovisnosti. Razvrstavanja troškova na pojedine dijelove odnosno grupe troškova i njihovo uspoređivanje s planom, normalom, proteklim razdobljem vrši se u cilju minimiziranja troškova. Analiza strukture troškova odnosno raščlanjivanja na pojedine dijelove odnosno grupe troškova vrši se prema raznim kriterijima kao: 1. prema vrsti 2. mjestima 3. nosiocima 4. mogućnosti obuhvaćanja 5. fiksni i varijabilni troškovi 1. Prema vrsti troškovi materijala, energije, usluge, osoblja i ostalih kako bi analiza bila što kvalitetnija. 2. Prema mjestima nastanka prema mjestu nastanka troškova, funkcionalna ili prostorna mjesta, ili nabava, prodaja, proizvodnja. 3. Prema nosiocima temelji se na činjenici da se svi troškovi bez obzira na mjesto nastanka odnose na određene ekonomske učinke, nosioce. 4. Prema mogućnosti obuhvaćanja raspoređivanje troškova odnosno pojedinih vrsta na pojedina mjesta vrši kumulativno, izravno i neizravno. 5. Strukturiranje na fiksne i varijabilne troškove 19

ANALIZA DINAMIKE KRETANJA TROŠKOVA Da bi analiza troškova bila potpuna potrebno je utvrditi dinamiku kretanja troškova, koja može biti različita za različite vrste troškova, a ovisi i o načinu prenošenja na učinke, načinu ponašanja u odnosu na promjene razine opsega proizvodnje, odnosno na razinu proizvedenih proizvoda i usluga. Sukladno tome, potrebno je napraviti raščlanu na pojedine utjecaje i kroz vremensku dimenziju (nabavne cijene, obujam poslovanja, trošenje i asortimana): (Vitezić 2009;248). Analizom dinamike kretanja troškova nastoji se utvrditi kretanje troškova kroz promatrano razdoblje te se rezultati uspoređuju sa postavljenim planom ili sa prosjekom sličnih poduzeća. 1. Raščlanjivanje utjecaja izravnih i općih troškova: a) Raščlanjivanje utjecaja na izravne troškove - utjecaj cijena je jednak ostvarenom izravnom trošku - utjecaj trošenja jednak je ostvarenom izravnom trošku umanjen za izravni trošak - utjecaj obujma poslovanja - utjecaj asortimana - ukupni utjecaj b) Raščlana utjecaja na opće (režijske) troškove, koji ovise o vrsti i djelatnosti poduzeća kao i o tehnološkom procesu, pa opći troškovi mogu imati veći ili manji udio u ukupnim troškovima poduzeća. Polazna osnova za analizu dinamike troškova je kapacitet proizvodnje, odnosno kapacitet koji se dobije kada se od nominalnog kapaciteta oduzmu svi gubici vremena i ostali gubici održavanja te se dobije realni kapacitet. Analizom se utvrđuje odnos između promjene kapaciteta i promjene troškova odnosno elastičnost troškova. Elastičnost troškova ili reagibilnost je osjetljivost troškova na promjene obujma proizvodnje te se određuje za pojedine vrste troškova ili za ukupne troškove. Prema dinamici obujma proizvodnje imamo proporcionalne, relativno fiksne i fiksne troškove. Proporcionalni troškovi su vezani za obujam proizvodnje te između njih ne postoji linearna zavisnost odnosno oni su konstantni te su normirani po jedinici proizvoda i moguće ih je kontrolirat. Relativno fiksni troškovi imaju koeficijent elastičnosti viši ili niži od 1 te su 20

promjenjivi pri promjenama obujma proizvodnje odnosno pri boljem iskorištenju kapaciteta se smanjuju. Relativno fiksni troškovi mogu rasti progresivno, degresivno, to znači da rastu brže ili sporije u odnosu na obujam proizvodnje. Fiksni troškovi ovise o tehničkoj opremljenosti poduzeća te na njih ne djeluje povećanje obujma niti povećanje iskorištenja kapaciteta. Svaka promjena kapaciteta u vidu modernizacije ili proširenja pogona dovodi do promjene fiksnih troškova. Uz analizu obujma i dinamiku kretanja troškova, značajna je i usporedba troškova poslovanja s drugim rezultatima poslovanja u grupaciji u kojoj poduzeće djeluje. Cilj svake analize troškova je pružiti informacije o financijskoj situaciji, menadžmentu, o planovima i strategijama koje poduzeće provodi, zatim o poslovnoj okolini kako bi se na temelju tako prikupljenih informacija mogle donijeti poslovne odluke za buduće razdoblje. 21

3. OBRAČUN I ANALIZA TROŠKOVA U PROIZVODNOM OBRTU TERRE U ovom poglavlju će se na primjeru proizvodnog poduzeća prikazati obračun i analiza troškova u proizvodnji peradi i to kroz poglavlja: Opći podaci o proizvodnom obrtu TERRE, Specifičnosti proizvodnje u uzgoju i preradi peradi, i vrste troškova, Obračun troškova proizvodnje po procesima, Analiza obujma i strukture troškova, Analiza dinamike kretanja troškova, Analiza ukupnog poslovanja i utjecaja proizvodnih troškova na financijski rezultat. 3.1. OPĆI PODACI O PROIZVODNOM OBRTU TERRE Poljoprivredno proizvodni obrt skraćenog naziva TERRE vlasnik Željko Fero, sa sjedištem u Novigradu Istarskom u neprekidnom je poslovanju od 1994. godine, osnivač i vlasnik je Željko Fero, a u obrt je aktivno uključena četveročlana obitelj te još troje stalno zaposlenih radnika. Kao nagradu za dugogodišnji rad i podmirenje svih obveza prema državi i dobavljačima, obrt TERRE vl. Željko Fero Novigrad uvršten je u Zlatnu knjigu istaknutih hrvatskih obrtnika i samostalnih djelatnika u 2002. i 2007. godini za koju podatke prikuplja Zavod za poslovna istraživanja-zagreb a 2013. godine dobio je i priznanje grada Novigrada za dugogodišnju gospodarsku djelatnost. Osnovna djelatnost obrta je uzgoj i klanje peradi te trgovina na veliko i malo mesom peradi, a osim toga obrt je registriran i za zimsko čuvanje kamp-prikolica i čamaca, uzgoj uljanih proizvoda maslina te ostalu poljoprivrednu proizvodnju. Obrt ima zaokruženu proizvodnju mesa peradi, od vlastite mješaone stočne hrane, uzgoja brojlera, klaonice peradi do veleprodaje i maloprodaje gotovog proizvoda. 1994. godine obrt je počeo obavljati svoju djelatnost kao klaonica u domaćinstvu ali zbog promjena zakonskih normi i obaveze zadovoljenja istih uložena su značajna vlastita i tuđa-kreditna sredstva kojima se automatizirala proizvodnja odnosno izgrađeno novo postrojenje za klanje peradi kojima su se zadovoljili veterinarsko-sanitarni uvjeti te je klaonica registrirana veterinarskim brojem 608. Ulaskom Hrvatske u Europsku uniju došlo je do obaveze usklađivanja veterinarskih i sanitarnih uvjeta te ispunjavanje dodatnih zahtjeva za europsko tržište, dodatnim ulaganjima u 22

infrastrukturu te zadovoljenjem svih normi klaonica je svrstana u 1.kategoriju pod brojem HR 608 EU te tako obrt može slobodno poslovati na cijelom tržištu Europske unije. Klaonica kao takva pod stalnim je nadzorom Veterinarskog zavoda Rijeka- Veterinarske stanica Buje uz suradnju sa Veterinarskim institutom-centra za peradarstvo Zagreb. Navedene institucije stalno vrše analize nad kvalitetom pilića u tovu kao i nad kvalitetom samog mesa peradi kao gotovog proizvoda. Uzgoj peradi vrši se u nekoliko vlastitih objekata u kojima se odvija podni uzgoj od jednodnevnog do gotovog pilića starosti 42-45 dana. Objekti su tokom godina mnogobrojnim i konstantnim ulaganjima automatizirani, od automatskog održavanja temperature odnosno grijanja i ventilacije, svjetlosti i sustava hranjenja. Objekti zadovoljavaju sve veterinarske zahtjeve ali i zahtjeve o dobrobiti životinja. 2001. godine uložena su značajna sredstva te je registrirana mješaona hrane koja je bila nužna radi održanja poslovanja odnosno radi postizanja neophodne kvalitete gotovog proizvoda-pilećeg mesa. Mješaona je također pod nadzorom gore navedenih institucija koje se brinu za kakvoću i sigurnost hrane, a implementiran je i HACCP sustav kontrole kvalitete što omogućava slijedivost 2 od nabave primarnih sirovina do izlaska gotovog proizvoda na tržište. Korištenjem kvalitetnih sirovina za hranu poboljšali su se i rezultati uzgoja ali je također postignuta i kvaliteta mesa koju su prepoznali i kupci što potvrđuje i opstanak obrta na vrlo zahtjevnom tržištu. Svu proizvodnju obrt sam plasira na tržište kroz veleprodaju, te jedan dio i kroz maloprodaju. Budući se Obrt TERRE nalazi na turističkom području zapadne obale Istre kao dodatnu djelatnost od svog početka obavlja i uslužno zimsko čuvanje kamp-prikolica i čamaca u registriranom carinskom skladištu tipa E pod nadzorom carinarnice Pula. 2005. godine uz vlastita sredstva ali i uz poticaje grada i županije obrt je podigao dugogodišnji nasad maslina od 250 stabala na vlastitom zemljištu, a 2009. od države je zakupljeno zemljište na 50 godina te je nasad proširen za još 350 stabala maslina. Tako je obrt TERRE sa vlasnikom i djelatnicima opstao na vrlo zahtjevnom tržištu gotovo dva desetljeća bez ijednog dana blokade na računu kojeg ima otvorenog u IKB Umag d.d. Umag. Navedena banka nas je od početka kreditirala i imala razumijevanja za naša ulaganja te nam odobrila brojne kredite za poboljšanje poslovanja. 2 Slijedivost prati se ulaz primarnih sirovina, tijek proizvodnje te izlaz gotovog proizvoda kako bi se u svakom trenutku znalo od kud i od kojeg dobavljača dolaze sirovine odnosno gotov proizvod. 23

3.2. SPECIFIČNOSTI PROIZVODNJE U UZGOJU I PRERADI PERADI Peradarstvo u Hrvatskoj ima dugu tradiciju, od nekoliko vodećih velikih poduzeća kao Vindija-Varaždin, Puris-Pazin ili Argus-Slavoski Brod pa sve do srednjih i malih uzgajivača i klaonica te naravno mikro uzgoj na seoskim domaćinstvima. Značaj uzgoja i prerade peradi je velik što se tiče Hrvatske ali još uvijek nije dostignuta proizvodnja koja je bila prije rata 90- tih godina, prijeratna proizvodnja 114000 tona mesa peradi dok je nakon osamostaljenja iznosila prosječno 78000 tona prema podacima Zavoda za statistiku (Mužić i suradnici,2008, 355). Značaj peradarstva za Hrvatsku je velik pogotovo ako se uzme u obzir podatak da je po udjelu u potrošnji mesa u Hrvatskoj meso peradi na drugom mjestu odmah iza svinjetine, ali i podatak da proizvodnja mesa peradi zadovoljava potrebe domaćeg tržišta te se isto i izvozi u zemlje u okruženju gdje gotovo najveći udio imaju velika domaća poduzeća. (Mužić i suradnici, 2008, 356) Proizvodnja mesa peradi započinje uzgojem u kojem se uzgajaju genetski sortirani pilićibrojleri koji imaju najveći prinos mesa po jedinici u najkraćem roku, za što je naravno uz genetiku zaslužna i ishrana koja se temelji na visokoprobavljivim, visokoenergetskim i vitaminsko-mineralnim potpunim krmnim smjesama kojima se iskorištava sama genetika životinje. Ishrana koja mora bit temeljena na najkvalitetnijim sirovinama da bi se postigli najbolji rezultati odnosno prinosi i kvaliteta uz što manji mortalitet. U klaonicama uz rigorozne veterinarsko-sanitarne uvjete obradom živih životinja dobiva se meso peradi u obliku cijelog pilića ili dijelova kao što su batak, prsa, leđa i krila te iznutrice. Peradarsku proizvodnju čini specifičnim i to što je za razliku od ostale proizvodnje mesa proizvodnja peradi najbrža odnosno mogućnost najbržeg obrta u poslovanju 3 koja iznosi od 40-45 dana i čini ju cjenovno najprihvatljivijom vrstom mesa. Sam uzgoj peradi poznaje dvije kategorije a to su intenzivno i ekstenzivno peradarstvo, pri čemu je ekstenzivno obuhvaćeno u malom postotku budući da se tu misli na mala seoska domaćinstva koja uzgajaju male količine razne peradi za vlastite potrebe ali i za lokalno tržište. Intenzivna proizvodnja peradi započinje nabavkom najboljeg genetskog materijala za rasplod koji već godinama napreduje i daje sve bolje rezultate, a prva faza u proizvodnji je 3 Tov ostale prvenstveno krupne stoke traje mnogo duže, te se smanjuje brzina obrta (od ulaganja do realizacije). 24

svakako valjenje rasplodnih jaja od genetski sortiranih roditelja koje se obavlja u specijaliziranim postrojenjima koji u kontroliranim uvjetima proizvode i sortiraju jaja iz kojih se dobivaju jednodnevni pilići. Sam postupak valjenja peradi je kompliciran i vrlo zahtjevan po pitanju potrebnih tehnologija ali i znanja odnosno ljudskog faktora pri velikim količinama tako da se time bave specijalizirana poduzeća koja posjeduju kompletan asortiman peradi i koja mogu isporučivat velike količine uz najbolju kvalitetu i cijenu koštanja. Većina malih proizvođača ne posjeduje valionicu za vlastite potrebe upravo zbog velikih infrastrukturnih ulaganja ali i zbog kompliciranosti i rizičnosti proizvodnje koju je vrlo teško postići a da cijena koštanja jednodnevnog pilića bude tržištno konkurentna. Druga faza je sam uzgoj peradi gdje je prvi trošak sam pilić a gdje veliki utjecaj na cijenu ima sama količina koja se naručuje, odnosno ugovaranje poslovne suradnje na duži period sa točnim dinamikama narudžbi koja pomaže da cijena koštanja bude što je moguće niža. Sama cijena jednodnevnog pilića predstavlja početno ulaganje koje iznosi 0,42 Eur/kom odnosno 3,15 kuna po komadu i ne predstavlja najznačajniji trošak u uzgoju. Intenzivan uzgoj peradi je vrlo zahtjevna proizvodnja gdje najveće obilježje u odnosu na druge slične proizvodnje ima kratkoća proizvodnog ciklusa koja iznosi od 38-45 dana ali i visok stupanj ulaganja te još veći stupanj rizika gdje svaka greška ima za posljedicu povećanje smrtnosti, smanjenje prinosa, smanjenje kvalitete i mnoge druge slučajeve od kojih je neophodno spomenuti i one najgore kao što su kvarove na postrojenjima grijanja zimi ili ventilacije ljeti te neizbježne bolesti životinja gdje dolazi do kompletnog gubitka jata odnosno ulaganja. Svi ti rizici se pokušavaju svesti na minimum putem raznih osiguranja životinja ali i objekata od nesretnog slučaja što predstavlja gotovo neizostavan trošak u poslovanju. Osim početnog ulaganja u piliće potrebno je uložiti i u pripremu objekta odnosno kupnja stelje(prirodna slama) koja se ravnomjerno rasporedi po objektu, neovisno o godišnjem dobu sam uzgoj vrši se pod strogom kontrolom temperature koja se mora kretati od 31 C do 21 C ovisno o starosti životinja a za koju se koriste plinski plamenici topovi koji zagrijavaju zrak u objektu te sam trošak grijanja-plina mnogo ovisi o vanjskoj temperaturi i potrebi za grijanjem. Kao najvažniji čimbenik dobre proizvodnje ali i kao najveći trošak na prvom mjestu nalazi se stočna hrana kojom se životinje hrane i o čijoj kvaliteti najviše ovisi krajnji rezultat odnosno prinos po jedinici, zdravlje životinja i kvaliteta mesa. Proizvodnja stočne hrane također može se prepustiti vanjskim specijaliziranim poduzećima ili 25

postoji mogućnost zaokružiti proizvodnju kao što je slučaj obrta Terre koji sam proizvodi hranu za vlastiti uzgoj upravo zbog aspekta kvalitete hrane kao najvažnijeg čimbenika cijele proizvodnje ali i zbog aspekta najutjecajnijeg troška uzgoja. Sama proizvodnja hrane započinje nabavkom primarnih i sekundarnih sirovina. Primarne sirovine su kukuruz 60% i sojina sačma 30% a u sekundarne spadaju razni dodaci hrani kao što su vitamini i minerali. Zbog visoke osjetljivosti peradi kvaliteta kukuruza i sojine sačme mora biti na vrlo visokoj razini, a tu spadaju vlaga, pojava aflatoksina i pljesni ali i postotak loma kod kukuruza te udio bjelančevina kod soje i drugi elementi. Najveći udio u trošku hrane imaju upravo primarne sirovine a i njihova cijena varira na tržištu upravo zbog udjela bjelančevina, vlage ali i same dostupnosti sirovina kako na domaćem tako i na svjetskom tržištu. Ostali troškovi hrane su nabava sekundarnih sirovina, trošak rada, fiksni troškovi i troškovi transporta- unutarnjeg ali prvenstveno kod nabave sirovina budući da je proizvodnja smještena u Istri. Nakon uzgoja odrasla perad-brojleri odvoze se iz objekta na klanje u vlastitu klaonicu, gdje se obavljaju radnje kako bi se dobilo gotovo meso peradi odnosno trupovi peradi. Radnje koje prethode klanju su hvatanje brojlera u halama za uzgoj koji se vrši ručno gdje se brojleri stavljaju u kaveze te potom transportiraju kamionom na klanje, gdje najveći udio ima trošak rada budući da se transport vrši na vrlo kratkim relacijama. Kratak prikaz linijske proizvodne linije za klanje peradi: vaganje živih brojelra-vješanje-omamljivanje-iskrvarenje-šurenječerupanje strojno-evisceracija-rezanje nogu i vratova-hlađenje gotovih trupova peradi. Najveći troškovi kod procesa klanja brojlera predstavljaju troškovi rada i režijski troškovi kao struja i voda uz ostale troškove koji su zastupljeni u manjoj mjeri. Nakon klanja budući da se radi o manjoj proizvodnji trupovi peradi se ostavljaju na hlađenju u komori na 12-24 sata nakon čega slijedi pakiranje djela cijelih trupova u najlone i rasijecanje ostatka trupova na dijelove (batak/zabatak, prsa sa i bez kostiju, krila, leđa) ovisno o narudžbi klijenata. Nakon pakiranja gotovog proizvoda slijedi transport istih do mesnica odnosno privatnih korisnika na području Istre. Zaključno glavna specifičnost proizvodnje mesa peradi je kratak period obrtaja sredstava u odnosu na sličnu proizvodnju u mesnoj industriji gdje se proizvod proizvede i proda u roku od 45 dana. Kao i u ostatku proizvodnje mesa specifična su visoka ulaganja i visok rizik u proizvodnji te neizostavna loša naplata u Hrvatskoj koja nerijetko prelazi 60 dana tako da od početka ulaganja odnosno početnog troška do realizacije naplatom potraživanja nerijetko prolazi i 120 dana. 26

RAČUNOVODSTVENO PRAĆENJE TOVA PERADI S računovodstvenog motrišta tov peradi predstavlja kratkotrajno ulaganje u biološku imovinu. Cilj ulaganja u navedenu imovinu je ostvarivanje ekonomskih koristi kroz prodaju te imovine kao biološku (živuća perad) ili putem daljnjeg ulaganja tako proizvedene imovine u daljnju proizvodnju radi prodaje poljoprivrednih proizvoda (pilećeg mesa) ili proizvoda koji su rezultat proizvodnje nakon te faze, odnosno prerađenih proizvoda (paštete, salame). s obzirom da perad predstavlja biološku imovinu, odnosno živuće životinje, računovodstveno praćenje tova peradi u domeni je zahtjeva HSFI-17 poljoprivreda za male i srednje poduzetnike ili MRS-a 41 poljoprivreda za velike poduzetnike. Perad u tovu se u skladu sa zahtjevima navedenih standarda smatra potrošačkom biološkom imovinom, odnosno imovinom koja se u skladu sa t.44 MRS-a 41 žanje kao poljoprivredni proizvod ili prodaje kao biološka imovina. Uz to, držanje peradi u tovu smatra se ulaganjem u kratkotrajnu biološku imovinu jer tov peradi traje kraće od dvanaest mjeseci. Proizvodnja pilećeg mesa ne smatra se dalje ulaganjem u biološku imovinu već u poljoprivredne proizvode jer mesu u skladu sa zahtjevima t.17.5. HSFI 17 predstavlja poljoprivredne proizvode, međutim daljnja prerada pilećeg mesa radi dobivanja mesnih prerađevina od tog mesa, kao što su salame, paštete i sl. ne prati se više računovodstveno prema zahtjevima HSFI 17 ili MRS 41 već prema zahtjevima HSFI 10-zalihe ili MRS-a 2-zalihe. To sve iz razloga jer je riječ o proizvodnji koja više nije povezana s biološkim transformacijama, odnosno kvalitativnim i kvantitativnim promjenama imovine koja se uzgaja, već o proizvodnji proizvoda koje nisu izravan rezultat držanja imovine povezane s poljoprivrednim aktivnostima. (Cirkveni 2013;31) Svi troškovi proizvodnje peradi (od troškova nabave mlade peradi do troškova ishrane i držanja peradi) prvo se evidentiraju u razredu 4 prema prirodnim vrstama troškova. Pri obračunu proizvodnje navedeni se troškovi prenose preko računa 490 raspored troškova za obračun proizvoda i usluga na račun 6201 uzgoj (tov) životinja. Pri uskladištenju odnosno u trenutku kada se navedena imovina prodaje, zatvara se račun 6201 i obavlja se uskladištenje te imovine terećenjem računa 6211 životinje za prodaju. Ako se perad uskladištava prema fer vrijednosti, tada se pri uskladištenju priznaje i račun 787 dobici od procjene biološke imovine u svoti razlike između fer vrijednosti i troškova proizvodnje ako je ta vrijednost veća ili tereti račun 737 gubitci od procjene biološke imovine ako je ta vrijednost manja. (Cirkveni 2013;32) 27

U troškove proizvodnje peradi trebaju se uključiti svi troškovi koji su povezani sa nabavom i uzgojem peradi. To su troškovi nabave jednodnevne peradi (prema računu dobavljača), uvećani za sve ovisne troškove nabave (troškovi prijevoza, osiguranja), troškove ishrane, troškove veterinara i lijekova, troškovi izravnog rada radnika koji obavljaju poslove vezane uz držanje peradi, troškove amortizacije objekta (ili zakupa), režijski troškovi koji se odnose na objekt i sl.. Nadalje troškovi osiguranja objekta u kojem se tovi perad ne mogu se smatrati proizvodnim troškovima i ne mogu se uključiti u vrijednost proizvodnje predmetne imovine jer nije riječ o troškovima koji su izravno povezani s proizvodnjom te imovine. (Cirkveni 2013;33) Nadalje u svakoj proizvodnji dolazi do kala, rasipa, loma i kvara. Tako u uzgoju imamo dopuštene manjkove (uginuća), u proizvodnji stočne hrane (rasip) i u proizvodnji mesa (kalo). Zato je Hrvatska gospodarska komora donijela pravilnike i odluke o dopuštenim manjkovima s naslova kala, rasipa, loma i kvara za određene grane djelatnosti, ali ne i za proizvodnju mesa i mesnih prerađevina. To znači da poduzetnik koji se bavi proizvodnjom mesa i mesnih prerađevina može donijeti interni akt o tehnološkom manjku na temelju kojeg će evidentirati troškove kala, rasipa, loma i kvara. 3.3. VRSTE I OBRAČUN TROŠKOVA PROIZVODNJE PO PROCESIMA Sama proizvodnja mesa peradi može se podijeliti na zasebne procese koji su samostalni ali ipak vremenski povezani i ovisni jedni o drugima budući da se radi o proizvodnji unutar istog poduzeća. Podjela je izvršena na 4 procesa unutar samog poduzeća radi lakšeg obračuna troškova i njihova što realnijeg prikazivanja, te u konačnici kako bi se olakšala kontrola ali i odlučivanje i upravljanje troškovima od strane vlasnika. Proizvodnja se može podijeliti na: 1. UZGOJ PERADI 2. KLANJE PERADI 3. OBRADA MESA I PRODAJA 4. MJEŠAONA STOČNE HRANE 28

1. UZGOJ PERADI Uzgoj peradi prva je faza u proizvodnji mesa peradi, ulaganjem u uzgoj peradi javljaju se mnogobrojni troškovi, a cilj svakog dobrog menadžera je te troškove maksimalno držati u granicama prihvatljivih, te uz što je manje troškove ostvariti krajnji rezultat a to je perad spremna za daljnju obradu u klaonici. Troškovi koji se javljaju kod uzgoja su: jednodnevno pile, stočna hrana, troškovi direktnog rada, troškovi energije, amortizacija i ostali troškovi. Fiksni troškovi kod uzgoja imaju mali udio budući da se to odnosi na amortizaciju i fiksne režijske troškove (fiksni dio režija, komunalna i ostale naknade koje se odnose na objekt) U varijabilne troškove spadaju svi ostali troškovi koji se tiču proizvodnje. Prema podjeli na prirodne vrste imamo troškove: a) troškovi sirovina i materijala jednodnevno pile, stelja za podni uzgoj (slama), stočna hrana, plin za grijanje b) troškovi vanjskih usluga troškovi obaveznih i redovitih analiza koje prate uzgoj, troškovi veterinarskih usluga c) troškovi osoblja troškovi direktnog rada d) troškovi amortizacije amortizacija osnovnih sredstava (uzgojne hale, oprema) f) rezerviranja troškova i rizika troškovi osiguranja od štetnog događaja za životinje i za objekte g) ostali troškovi poslovanja troškovi električne energije, vode i ostali troškovi. Ista ova podjela korištena je i kod obračuna u slijedećim procesima. Primjer obračuna troškova za uzgoj po pojedinačnom objektu (hala za uzgoj 5000 komada) za razdoblje tova jednog turnusa odnosno od pripreme objekta do izlaska gotove peradi na klanje. 29