INTERNI OBRAČUN U HOTELU IMPERIAL PO USALI STANDARDIMA

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET KATARINA PERČINIĆ INTERNI OBRAČUN U HOTELU IMPERIAL PO USALI STANDARDIMA DIPLOMSKI RAD Rijeka, 2013.

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET KATARINA PERČINIĆ INTERNI OBRAČUN U HOTELU IMPERIAL PO USALI STANDARDIMA DIPLOMSKI RAD Kolegij: Računovodstvo troškova Mentor: Dr.sc. Dimitrić Mira Student: Katarina Perčinić Studijski smjer: Međunarodno poslovanje JMBAG: 0081108686 Rijeka, 2013.

UVOD... 5 1. RAČUNOVODSTVENI INFORMACIJSKI SUSTAV... 7 1.1. POJMOVNO ODREĐENJE I STRUKTURA RAČUNOVODSTVA... 7 1.2. PRETPOSTAVKE I ORGANIZACIJA RAČUNOVODSTVENOG INFORMACIJSKOG SUSTAVA (RIS)... 16 1.3. SPECIFIČNOSTI RIS-A HOTELA... 22 2. INTERNI OBRAČUN HOTELA... 25 2.1. PRISTUP IZGRADNJI INTERNOG OBRAČUNA... 25 2.2. INSTRUMENTI INTERNOG OBRAČUNA... 28 2.2.1. Pojmovno razgraničenje troškova i rashoda... 29 2.2.2. Pojmovno razgraničenje utrošaka i izdataka... 33 2.2.3. Pojam prihoda, primitaka i učinaka... 34 2.2.4. Interni dokumenti... 37 2.2.5. Interne poslovne knjige... 38 3. RAČUNOVODSTVENO IZVJEŠĆIVANJE PREMA STANDARDIMA USALI... 39 3.1. USALI KAO SUSTAV... 40 3.2. DEVETA I DESETA VARIJANTA USALI-A... 41 3.3. ORGANIZACIJSKE PRETPOSTAVKE PRIMJENE USALI... 47 3.4. USALI U PRAKSI HOTELIJERSTVA HRVATSKE... 49 4. SUSTAV IZVJEŠĆIVANJA U HOTELU IMPERIAL RAB... 52 4.1. SUSTAV MJESEČNOG IZVJEŠĆIVANJA PO STANDARDIMA USALI-JA U HOTELU IMPERIAL... 52 4.2. SUSTAV DNEVNOG IZVJEŠĆIVANJA PO STANDARDIMA USALI-JA U HOTELU IMPERIAL RAB... 68 4.3. IZVJEŠTAJ HOTELA IMPERIAL PO 9.-TOJ VARIJANTI USALI-JA... 72 4.4. OSTALI OBLICI IZVJEŠĆIVANJA U SUSTAVU USALI... 73 4.5. POKAZATELJI POSLOVANJA IMPERIAL D.D. U 2011. I 2012. GODINI... 76

4.6. PRIJEDLOZI ZA POBOLJŠANJE SUSTAVA IZVJEŠĆIVANJA HOTELA IMPERIAL... 84 ZAKLJUČAK... 87 LITERATURA... 89 POPIS SLIKA... 91 POPIS TABELA... 91

UVOD Industrijska revolucija stvorila je pretpostavke za razvoj turizma koji se kao masovna pojava počeo razvijati krajem 19. i početkom 20. stoljeća. Iako je ugostiteljstvo kao pojava poznato od začetka ljudske civilizacije, tek nakon industrijske revolucije stvorila su se materijalna dobra i infrastruktura koji su omogućili razvoj turizma. Danas je turizam najveća pojava koja utječe na privremenu migraciju stanovništva na planetu Zemlji, a turistička djelatnost postala je gotovo najveća privredna djelatnost na svijetu. Može se reći da svaka zemlja ili mjesto na zemaljskoj kugli imaju nekakav oblik turizma i turističke djelatnosti. Ugostiteljstvo i turizam danas se naziva industrija slobodnog vremena, što dovoljno govori koliko se je ta djelatnost razvila. Pojavom sve većeg broja turista pojavila se i velika turistička ponuda. Konkurencija je utjecala da poslovanje turističkih poduzeća bude što efikasnije kako bi turistička poduzeća opstala na tom jako dinamičnom tržištu te kako bi se osigurao razvoj i rast turističkih poduzeća. Turistička poduzeća trebaju, osim komparativnih prednosti, iskoristiti i sva menadžerska znanja kako bi poslovanje bilo efikasno, a to znači proizvesti kvalitetne usluge, prihvatljive tržištu, uz najmanje moguće troškove. Osnovne funkcije menadžmenta su planiranje, organiziranje, vođenje i kontroliranje. Kroz te četiri funkcije odvijaju se procesi koji osiguravaju kvalitetno upravljanje. Cilj procesa upravljanja je postizanje rezultata najboljim korištenjem ljudskih, financijskih i materijalnih potencijala, koji su dostupni organizaciji i samim menadžerima. Kako bi upravljanje bilo što kvalitetnije menadžerima su potrebne informacije. Zbog toga menadžeri puno ulažu u izgradnju različitih informacijskih sustava. Informacijski sustav temeljen na računovodstvenim podacima naziva se računovodstveni informacijski sustav (RIS). Unutar RIS-a rade se interni obračuni, a interni obračun se može formirati tako da zadovoljava potrebe djelatnosti koje poduzeće obavlja. U svjetskoj hotelskoj industriji interni obračun se uglavnom radi po metodi USALI. U ovom diplomskom radu prezentira se važnost internog obračuna po USALI metodi. Usporediti će se interni obračun hotela Imperial s otoka Raba koji posluje u sastavu Imperial d.d. Rab, a koji također svoj interni obračun radi po metodi USALI. Usporediti će se razlike između devete varijante USALI-ja i internog obračuna hotela Imperial te dati prijedlozi za poboljšanje internog obračuna hotela Imperial sukladno standardima USALI. Svrha ovog rada je prikaz USALI metode tj. metode izrade internog obračuna u hotelskoj industriji te prikaz 5

mogućnosti navedenog standarda i njegove prilagođenosti hotelskoj industriji, ali i mogućnosti prilagodbe obračuna hotela Imperial ovom standardu. Cilj rada je teorijski obraditi USALI metodu i specifičnosti internog obračuna u hotelijerstvu te prikaz istog na praktičnom primjeru hotela Imperial. Teorijska razrada rada temeljena je na istraživanju sekundarnih podataka tj. podataka koji su prikupljeni iz nekih prethodnih istraživačkih procesa i koji su dostupni u obliku znanstvenih i stručnih članaka, priručnika i druge dostupne literature. U tu svrhu korišteni su izvori dostupni u knjižnici te na Internetu putem pristupa bazama časopisa i članaka te izvještajima i drugim relevantnim izvorima podataka. U praktičnom dijelu rada korišteni su primarni izvori podataka tj. podaci prikupljeni od hotela Imperial. U izradi rada korištene su: deskriptivna i komparacijska metoda te metoda analize i sinteze. Rad je strukturno podijeljen u šest poglavlja. U uvodnom dijelu navedene su uvodne naznake teme, svrha i ciljevi te struktura rada. U drugom poglavlju teorijski je razrađena tema računovodstvenih informacijskih sustava. Tako je pojmovno određeno računovodstvo i njegova struktura, navedene su pretpostavke i organizacija takvih sustava te specifičnosti u hotelijerstvu. U trećem poglavlju obrađena je tematika internih obračuna hotela. Tako je naveden pristup izgradnji internih obračuna te instrumenti koji se koriste. U četvrtom poglavlju obrađena je tema računovodstvenog izvješćivanje prema USALI standardima gdje je definiran USALI sustav te njegova deveta i deseta varijanta. Također su obrađene pretpostavke primjene USALI standarda te praksa u hotelijerstvu Hrvatske. U petom poglavlju na praktičnom je primjeru prikazan sustav izvješćivanja hotela Imperial na dnevnoj i mjesečnoj razini te izvješćivanje prema devetoj varijanti USALI-a. Također su istaknuti neki prijedlozi za poboljšanje izvješćivanja hotela. U završnom dijelu napravljena je sinteza rada te su istaknuti najvažniji zaključci. 6

1. RAČUNOVODSTVENI INFORMACIJSKI SUSTAV Informacijski sustav je podsustav poslovnog sustava kojim se ostvaruju tijekovi informacija unutar poslovnog sustava, ali i izvan njega, tj. to je onaj sustav koji prikuplja, pohranjuje, čuva, obrađuje i isporučuje informacije važne za organizaciju i društvo, tako da budu dostupne i upotrebljive za svakog. Računovodstveni informacijski sustav daje potporu računovodstvenim funkcijama te je integriran s ostalim dijelovima poslovnog sustava. U nastavku ovog poglavlja pojmovno će se odrediti pojam računovodstva i njegova struktura. Definirat će se računovodstvo kao funkcija te funkcije koje su implementirane u računovodstvenim informacijskim sustavima. Osim toga, definirat će se računovodstveni informacijski sustav te njegovi najvažniji dijelovi te na koji način je RIS integrira u hotelijersko poslovanje. 1.1. POJMOVNO ODREĐENJE I STRUKTURA RAČUNOVODSTVA Računovodstvo je sustav, proces, vještina, metoda i tehnika identifikacije, mjerenja, bilježenja, povezivanja i interpretacije rezultata onih ekonomskih aktivnosti koje mogu vrijednosno iskazati, odnosno koje imaju mogućnost novčanog iskaza. Nastanak knjigovodstva seže u vrijeme Rimskog carstva gdje su se u to vrijeme vodile neke knjige i evidencije koje danas sliče suvremenim računovodstvenim knjigama i evidencijama a to su 1 : Codex ili glavna knjiga, Codex rationum ili knjiga osobnih računa, Adversarium ili dnevna knjiga, Libellus ili knjiga pribilježaka, Liber calendari ili evidencija hipotekarnih zajmova. U 8. stoljeću pojavile su se arapske brojke i dekadski sustav, a u 13.-tom stoljeću razvija se obrtništvo i obveze vođenja knjiga te kontrola radi stjecanja prihoda. 1 http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p4.pdf 7

Knjigovodstvo se bavi ostvarenim poslovnim događajima, a među njima samo onima koji su obračunati novčanim jedinicama. Obilježja poslovnog događaja su 2 : da je stvarno nastao, da je nastanak potvrđen pisanom ispravom, da je izražen financijskom vrijednošću i da izaziva promjenu ekonomske stavke. Vođenje knjiga su u začetku bile obveze koje je propisivala država (republika) prvenstveno zbog obračuna poreza koji je obrtnik (poduzetnik) bio dužan transferirati državi kako bi ona mogla financirati javne potrebe. Na taj način su države pokušale što ravnomjernije opteretiti obrtnike prilikom naplate poreza. Na tim osnovama razvijalo se knjigovodstvo i računovodstvo u korist informacija za obrtnika (poduzetnika). 3 Kako bi računovodstvo bilo efikasno i zauzelo ono mjesto i ulogu koju može imati u suvremenim uvjetima, mora se stalno prilagođavati promjenama koje nastaju u okruženju ekonomske, tehničke, kadrovske prirode, prihvaćajući istodobno teorije upravljanja, a posebno teorije informacija. Računovodstvo kao informacijski sustav spada u red organizacijskog sustava kao i poslovni informacijski sustav. 4 Cilj je računovodstva kao informacijskog sustava proizvesti i pružiti korisnicima informaciju o stanju i kretanju imovine, dugova i kapitala, odnosno o promjenama u financijskom položaju i uspješnosti poduzeća. Svrha mu je osigurati informacije koje će korisniku tih informacija biti pouzdanom podlogom za prosuđivanje o načinu i stupnju ostvarivanja cilja poduzeća, o radu menadžmenta te uspješnom odlučivanju. Računovodstvo pomaže da se sačuva imovina kojom poduzeće raspolaže, da se racionalnije rabi i kvalitetnije planira te da cijeli poslovni proces bude ekonomičniji, poduzeće stabilnije i prilagodljivije promjenama u svojoj okolini. 2 Grupa autora: Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 1994. str. 261. 3 Računovodstvo osnovni pojmovi, sadržaji i funkcije, Ekonomski fakultet, Osijek, dostupno na: http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p4.pdf (15.05.2013.) 4 Grupa autora (1994): Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 261 8

Da bi računovodstvo, kao informacijski sustav, moglo ostvariti ovako koncipirane ciljeve i zadatke što iz toga proizlaze, treba biti sastavljeno od funkcija i struktura primjerenih tome, treba djelovati po određenim načelima, te služiti se prikladnim metodama i tehnikama. Računovodstvo kao poslovna funkcija obuhvaća: 5 odabiranje načela, pravila i postupaka za priznavanje, mjerenje i knjiženje poslovnih promjena (računovodstvene politike), standardizirano vođenje poslovnih knjiga (knjigovodstvene tehnike i procesiranje podataka knjigovodstvo), računovodstveni nadzor, financijsko planiranje, analiziranje i interpretiranje financijskih podataka te financijsko i poslovno izvješćivanje i interpretiranje računovodstvenih politika Suvremeno je računovodstvo čvrsto povezano s ekonomijom. Računovodstvo se sve više prilagođuje ekonomiji i ekonomskim transakcijama; preuzima niz pojmova, kategorija, metoda i mjerila iz ekonomske teorije. I ono utječe samo svojim teorijskim i praktičnim dostignućima na razvoj ekonomske teorije, zauzevši dostojno mjesto upravo u tom znanstvenom području 6. Računovodstveni informacijski sustav je upravljani sustav, njime se upravlja kao i sa svakim drugim sustavom. Upravljanje je nezamislivo bez informacija te uspješno upravljanje računovodstvenim informacijskim sustavom zahtjeva primjerene informacije. One su vrlo bitne za uspješno donošenje odluka u području organizacijskog strukturiranja i funkcioniranja računovodstva te za njegovo usavršavanje i prilagođavanje informativnim potrebama poslovnog sustava i njegova menadžmenta. Nužno je razvijati računovodstveni informacijski sustav, koji će zauzeti mjesto i ulogu, koja mu je namijenjena u integralnom informacijskom sustavu poduzeća. 5 L. Crnković i J. Martinović (1999): Financijsko računovodstvo, Ekonomski fakultet, Osijek, str. 6 6 Grupa autora (1994): Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 10-11 9

Zadatak takvog računovodstvenog informacijskog sustava je da prikuplja, obrađuje, čuva te dijeli i nudi organima odlučivanja i izvođenja informacije na vrijeme i u obliku da mogu služiti u procesu odlučivanja, odnosno upravljanja računovodstvenim informacijskim sustavom. Računovodstveni informacijski sustav može se promatrati kao: financijsko računovodstvo, računovodstvo troškova i menadžersko (upravljačko) računovodstvo. Slika 1: Struktura računovodstva Izvor: Belak V. (1995): Menadžersko računovodstvo, Rrif, Zagreb, str. 350 Financijsko računovodstvo (eng. Financial Accounting) odnosi se na cjelinu poduzeća ili na cjelinu ekonomskih transakcija, uključujući i njihove rezultate izražene u novčanim pokazateljima. Ono sustavom računa obuhvaća svu imovinu, dugove (obveze) i kapital, financijske rezultate sveukupnog poslovnog procesa poduzeća i financijske odnose s drugim poduzećima. 7 Financijsko računovodstvo obuhvaća odgovarajući dio svih računovodstvenih funkcija i predstavlja jednu sustavnu cjelinu: knjigovodstvo, računovodstveno planiranje, 7 Ibidem, str. 14 10

računovodstveni nadzor i računovodstvenu analizu imovine, dugova i kapitala, odnosno financijskog rezultata poduzeća. Naglasak se stavlja na obuhvaćanje podataka o vrijednosnim učincima već nastalih poslovnih promjena i aktivnosti. Najvažnija je objektivnost i dokazivost. Financijsko računovodstvo priprema samo sumarne informacije, odnosno globalne izvještaje za poslovni sustav kao cjelinu. Izvješćivanje se mora temeljiti na propisima ili na nacionalnoj razini prihvaćenim međunarodnim standardima ili općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Financijsko računovodstvo iz računovodstvenih knjiga daje sintetizirane podatke u obliku složenih informacija iskazanih u financijskim izvještajima. To su: bilanca sustavni pregled imovine, kao aktivu, te dugova (obveza) i kapitala, kao pasivu, u stanovitom trenutku, račun dobiti i gubitka financijski izvještaj u kojem se prikazuju tri osnovne vrijednosne pozicije: prihodi, rashodi, neto- dobitak, ili neto dobitak (ako se od dobitka ili gubitka odbije porez), izvještaj o novčanim tokovima stavlja naglasak na promjene kao posljedice određenih uzroka povećanja ili smanjenja novca u obračunskom razdoblju, bilješke uz financijske izvještaje razrade i dopune kojima se pobliže objašnjavaju sadržaji i pozicije u pojedinim financijskim izvještajima. Računovodstvo troškova (eng. Cost Accounting) možemo nazvati i internim računovodstvom jer je uglavnom sa svojim informacijama okrenuto internim korisnicima poduzeća. Ono obuhvaća formiranje informacija o elementima koji sudjeluju u poslovnom procesu već od trenutka kad su na raspolaganju, zatim o troškovima ugrađenim u učinke poslovnog procesa i financijskom rezultatu pojedinih sastavnih dijelova cjelokupnog poslovnog procesa, organizacijskih jedinica. 8 Osnovni je sadržaj računovodstva troškova višestruka analitička obrada, klasifikacija, evidentiranje i raspodjela troškova, zbrajanje podataka o troškovima te izvještavanje o tekućim i planiranim troškovima i njihovim relevantnim odnosima. 8 Grupa autora (1994): Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 17 11

Ovo računovodstvo obuhvaća troškove po vrstama, mjestima, nositeljima troškova: sustav obračuna po stvarnim troškovima, sustav obračuna po standardnim troškovima, sustav obračuna po varijabilnim troškovima i druge metode obračuna. Troškovi u računovodstvu mogu se klasificirati prema brojnim kriterijima, a ti su kriteriji slijedeći: 9 troškovi prema prirodnoj vrsti ili pojavnom obliku, troškovi prema načinu obuhvaćanja po poslovnim funkcijama, troškovi prema segmentu i mjestima troška, troškovi prema reagiranju na stupanj zaposlenosti kapaciteta, troškovi prema načinu zaračunavanja pojedinom razdoblju i mogućnosti kontrole, troškovi s obzirom na utjecaj na poslovni rezultat, troškovi prema ulaganju u poslovni proces te troškovi prema doprinosu kvaliteti. Neovisno o organizacijskom ustroju, računovodstvo troškova preuzima iz financijskog računovodstva analitičke podatke o troškovima i prihodima, s ciljem njihove daljnje obrade relevantnim instrumentarijem, a to znači da računovodstvo troškova mora osigurati podatke i informacije za: 10 pripremu internih tekućih izvještaja za menadžment, potrebnih u procesu planiranja i kontrole troškova te za ocjenu pojedinačne odgovornosti menadžera i zaposlenika, pripremu internih tekućih izvještaja za menadžment o profitabilnosti pojedinih proizvoda i usluga, ponuđenog asortimana i marki proizvoda, segmenta kupaca, prodajnih kanala i sl., a u cilju donošenja odluka o alokaciji resursa te prihvatljivosti tržišno definiranih cijena, 9 Drljača M. (2004): Mala enciklopedija kvalitete, V. dio - Troškovi kvalitete, Oskar, Zagreb, str. 32 10 Peršić M. i Janković S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 16 12

pripremu internih tekućih izvještaja za menadžment, čija je svrha donošenje strateških i taktičkih poslovnih odluka u području kreiranja poslovne politike i poslovnom planiranju, a vezano za razvoj novih proizvoda, ulaganje u novu tehnologiju te za potrebe poslovnog odlučivanja u drugim posebnim prilikama, pripremu eksterno orijentiranih izvještaja potrebnih investitorima, državnim tijelima i drugim vanjskim korisnicima. Računovodstvo troškova ima ključnu ulogu u osiguranju dokumentacijske i informacijske osnovice za potrebe menadžerskog računovodstva. Kako bi računovodstvo troškova moglo izvršiti ulogu koja mu je u poslovnom procesu namijenjena, treba ga organizacijski i sadržajno definirati kao sustav primjene metoda i tehnika za određivanje troškova pojedinog projekta, procesa ili učinka, direktnim mjerenjem, dodjeljivanjem ili alokacijom. 11 Kod računovodstva troškova nezaobilazna je podrška relevantne informatičke tehnologije, koja mora osigurati tekuće uspoređivanje budžetiranih i ostvarenih troškova i učinaka te tekuće utvrđivanje odstupanja po načelu izuzetka. Ono mora slijediti koncepciju menadžerskog računovodstva koje se ustrojava prema specifičnim zahtjevima djelatnosti te uzima u obzir rezultate istraživanja tržišta o suvremenim trendovima na tržištu i mogućnostima platežno sposobne potražnje, jer su to odrednice koje bitno utječu na mogućnost ostvarenja planova. Uloga računovodstva troškova je nezaobilazna na putu ostvarenja prognostičke funkcije menadžerskog računovodstva. U središtu promatranja je budžet, u sastavljanju budžeta računovodstvo troškova osigurati će podatke za prognozu očekivanih prihoda, troškova i parcijalnih rezultata. Menadžersko (upravljačko) računovodstvo (eng. Menagement Accounting) može se definirati kao primjena određenih koncepcija, tehnika, interdisciplinarnih aplikacija i specijalnih istraživanja u pribavljanju, obradi i interpretaciji računovodstvenih podataka i informacija menadžerima centara odgovornosti, a vezano za njihove odluke u poslovnim procesima, radi ostvarenja slijedećih namjera: da se spozna što se, kako i zašto događalo u prošlosti s ciljem da se predvidi i planira budućnost poduzeća, 11 Ibidem, str. 20 13

da se formulira strategija razvoja i politika poduzeća, da se planiraju ekonomske aktivnosti u dugoročnim, srednjoročnim i kratkoročnim vremenskim razdobljima, da se kontrolira da li dolazi u odstupanjima od plana, da se utvrde odgovornosti menadžera, da se donose menadžerske odluke. Menadžersko računovodstvo djeluje u interakciji sa svim ostalim dijelovima, no u praksi je najviše povezano sa financijskim računovodstvom. Ustrojavanje menadžerskog računovodstva donosi višestruke koristi menadžmentu poslovnih i procesnih funkcija hotela i hotelskih poslovnih sustava jer njegova informacijska osnovica osigurava značajno oruđe u borbi protiv konkurencije, a za bolje pozicioniranje na globalnom turističkom tržištu 12. Računovodstvena izvješća menadžerskog računovodstva orijentirana su prema internim korisnicima, a služe kao osnovica planiranja, motiviranja, kontrole i ocjene ulaganja resursa. Menadžersko računovodstvo prvenstveno je orijentirano na prognostičke informacije - na njima se temelji odlučivanje o budućnosti te ima naglasak na fleksibilnosti i relevantnosti iskazanih podataka. Zahtjevi menadžerskog računovodstva usmjereni su ka pravovremenoj informaciji te sastavni dio u sustavu izvješćivanja je priprema i pružanje informacija po centrima odgovornosti. Menadžersko računovodstvo ne mora u cijelosti poštovati odredbe međunarodnih i nacionalnih računovodstvenih standarda i načela, već prvenstveno slijedi standarde djelatnosti. Izvještaji menadžerskog računovodstva nisu propisani, već su kreirani prema stvarnim informacijskim zahtjevima menadžmenta i specifičnostima djelatnosti. Uloga je menadžerskog računovodstva da koordinira i vrijednosno izražava ciljeve poslovnog sustava te njihovo ostvarenje u kratkom i dužem roku i treba pratiti sve relevantne odnose od značaja za planiranje, kontrolu, i financijsko izvješćivanje. Ukratko može se reći da 12 Peršić M. i Janković S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 13 14

menadžersko računovodstvo pomaže menadžerima da shvate što se i zašto dogodilo u prošlosti te na temelju tih informacija iz izvještaja da kontroliraju sadašnjost i predviđaju, a time i planiraju budućnost. Slika 2: Stupnjeviti razvoj menadžerskog računovodstva Izvor: Peršić M. i Janković S.(2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Rif, Zagreb, str. 23 Stupnjeviti razvoj menadžerskog računovodstva ukazuje na ujedno i na pristup praćenju troškova. Ocjenu dostignutog stupnja razvoja u poslovnom sustavu te stupanj njegove prilagođenosti suvremenim uvjetima poslovanja i informacijskim zahtjevima menadžmenta, može se temeljiti na odredbi modela na četiri stupnja 13 : stupanj I - razlomljen stupanj II temeljen na eksternom financijskom izvješćivanju 13 Ibidem, str. 22-23 15

stupanj III specijaliziran stupanj IV integriran Za svaki se stupanj ocjenjuje kvaliteta podataka i informacija koje je moguće na tom stupnju osigurati, prilagođenost zahtjevima eksternog financijskog izvješćivanja, mogućnost utvrđivanja i kvalitetu podataka o troškovima proizvoda i troškovima kvalitete te podobnost tog stupnja za ostvarenje ciljeva operativne i strateške kontrole. Istraživanja pokazuju da u hrvatskom hotelijerstvu poslovni sustavi tek na drugom stupnju razvoja 14. Uvažavajući zahtjeve hotelijerstva i dostignuti stupanj razvoja menadžerskog računovodstva u hotelijerstvu iskazani su slikom 2. Menadžersko računovodstvo svoje zadatke ostvaruje putem sustava i metode obračuna troškova i rezultata po centrima odgovornosti. Centri odgovornosti u hotelskom poslovnom sustavu definirani su izvješćivanjem po standardima USALI na temelju kojeg menadžersko računovodstvo pomaže menadžerima da na osnovi prikupljenih informacija iz financijskog računovodstva, računovodstva troškova, neračunovodstvenih informacija i informacija iz okruženja, ocjene odgovornosti za parcijalne i globalne rezultate. 1.2. PRETPOSTAVKE I ORGANIZACIJA RAČUNOVODSTVENOG INFORMACIJSKOG SUSTAVA (RIS) Računovodstveni sustav sadrži metode i sredstva koja koriste subjekti za praćenje i spoznaju o stanju imovine, obveza i kapitala te o rezultatima poduzetih ekonomskih aktivnosti. Računovodstveni sustav može se podijeliti na dva osnovna dijela: 15 formalizirano računovodstvo obvezno po zakonu, neformalizirano (neobavezno) računovodstvo za interne potrebe. 14 Ibidem, str. 23 15 Belak, V. (2002): Osnove profesionalnog računovodstva, Veleučilište u Splitu, Split, str. 30 16

Formalizirano računovodstvo obvezno po zakonu obuhvaća financijsko računovodstvo kojem se pridružuje i računovodstvo poreza koje je uređeno poreznim zakonima i propisima. Ono osigurava propisana financijska izvješća. Osnovni ciljevi formaliziranog računovodstva: osiguranje zakonitosti poslovanja, osiguranje zakonskih prava svih pravnih i fizičkih osoba koji imaju osnove za ostvarivanje tih prava te osiguranje naplate poreza. Neformalizirano računovodstvo je neobavezno, subjekti vode i uređuju po vlastitoj volji. Cilj je osiguranje podataka i informacija korisnih za upravljanje. Podaci o računovodstvu prikupljaju se u obliku izvornih računovodstvenih isprava koje čine jedan od instrumenata samog računovodstva. Računovodstvena isprava je pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promjeni, a služi kao podloga za unošenje podataka u poslovne knjige i nadzor nad obavljanjem poslovnog zahvata. Na temelju isprava obavlja se obrada podataka. Računovodstvena načela određuju koncepciju računovodstva i razrađuju njegove osnovne karakteristike te formuliraju osnovicu za računovodstvenu politiku. Najvažnija računovodstvena načela su: 16 načelo nastanka događaja prema ovom načelu učinci transakcija i ostalih događaja priznaju se kada nastanu i bilježe se u računovodstvenim evidencijama i uključuju financijske izvještaje razdoblja na koje se odnose, načelo neograničenog vremena poslovanja financijski izvještaji sastavljaju se uz pretpostavku da će subjekt nastaviti poslovanje na neograničeno vrijeme, načelo subjekta - računovodstvo poduzeća se vodi za subjekte, a ne za osobe koje ih posjeduju, rukovode njima, načelo opreznosti prihodi se priznaju kad su razumno sigurni, a rashodi kad su razumno mogući, odnosno prihodi se ne smiju priznati dok nisu ostvareni, a rashodi mogu ako je vjerojatno da su mogući načelo značajnosti- zanemaruju se nevažni događaji, a objavljuju se svi važni događaji. Opće prihvaćena računovodstvena načela samo su globalni okvir. Na temelju računovodstvenih načela razvijeni su i definirani međunarodni standardi financijskog 16 Ibidem, str. 32 17

izvještavanja (MSFI). Oni utvrđuju koncepcijski okvir unutar kojega se trebaju naći nacionalni računovodstveni standardi. Međunarodni računovodstveni standardi moraju biti konzistentni. Oni moraju prikazati prirodu, funkciju i ograničenja koja se postavljaju u definiranju nacionalnih računovodstvenih standarda. 17 Mnoge su zemlje, pa tako i Hrvatska prihvatile primjenu međunarodnih računovodstvenih standarda uključujući ih u zakonodavni sustav. U Hrvatskoj se Zakonom o računovodstvu (nn 109/07) regulirani računovodstveni standardi i to člankom 12. koji glasi: 18 Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (u daljnjem tekstu: HSFI) su računovodstvena načela i pravila sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja koje primjenjuje računovodstvena struka. HSFI donosi Odbor za standarde financijskog izvještavanja u skladu s ovim Zakonom. HSFI objavljuju se u Narodnim novinama. Međunarodni standardi financijskog izvještavanja obuhvaćaju Međunarodne računovodstvene standarde (MRS), njihove dopune i povezana tumačenja te Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI), njihove dopune i povezana tumačenja, koji su utvrđeni od Europske komisije i objavljeni u službenom listu Europske unije. Zakonom je regulirano i na koga se primjenjuju međunarodni standardi i to u članku 13. koji glasi: (1) Poduzetnik je dužan sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom HSFI-ja. (2) Iznimno od odredbe stavka 1. ovoga članka, veliki poduzetnici i poduzetnici čije dionice ili dužnički vrijednosni papiri su uvršteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrštenje na organizirano tržište vrijednosnih papira dužni su sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. 17 Grupa autora (1994): Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 26-28 18 Odluka o proglašenju Zakona o računovodstvu, Hrvatski sabor, dostupno na: http://www.poslovniforum.hr/nn2007/nn3174.asp (11.05.2013.) 18

Iz tog je vidljivo da se MRS i MSFI u Hrvatskoj primjenjuju samo za velika poduzeća, a velika poduzeća su također definirana Zakonom o računovodstvu. Kriteriji za razvrstavanje regulirani su Člankom 3., a velika poduzeća su ona koja prelaze dva od tri dolje navedena kriterija: ukupna aktiva 130.000.000,00 kuna, prihod 260.000.000,00 kuna, prosječan broj radnika tijekom poslovne godine 250. Popis međunarodnih računovodstvenih standarda: 19 MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja MRS 2 Zalihe MRS 7 Izvještaj o novčanom toku MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške MRS 10- Događaji nakon datuma bilance MRS 11 Ugovori o izgradnji MRS 12 Porezi na dobit MRS 14- Izvještavanje po segmentu MRS 15 Povlačenje MRS-a 15 od strane Odbora MRS 16- Nekretnine, postrojenja i oprema MRS 17- Najmovi MRS 18 Prihodi MRS 19- Primanja zaposlenih MRS 20- Računovodstvo za državne potpore i objavljivanje državne pomoći MRS 21- Učinci promjena tečaja stranih valuta 19 http:/www.rif/pdf/publikacije/pdf 19

MRS 23- Troškovi prosudbe MRS 24- Objavljivanje povezanih stranaka MRS 26 Računovodstvo i izvještavanje planova mirovinskih primanja MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji MRS 28- Ulaganja u pridružena društva MRS 29- Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama MRS 30 Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima MRS 32 Financijski instrumenti; Objavljivanje i prezentiranje MRS 33 Zarade po dionici MRS 34 Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine MRS 36 Umanjenje imovine MRS 37- Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina MRS 38- Nematerijalna imovina MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje MRS 40 Ulaganje u nekretnine MRS 41 Poljoprivreda Popis Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja: 20,21 MSFI 1- Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja MSFI 2- Isplate s temelja dionica 20 Mijoč, I. (n.d.): Računovodstvena načela i standardi (MSFI i MRS), Ekonomski fakultet, Osijek, dostupno na: www.efos.hr/index.php?option=com_docman&task=doc_download&gid=547&itemid= (15.05.2013.) 21 Deloitte (2012): Džepni vodič kroz MSFI-jeve, dostupno na: http://www.deloitte.com/assets/dcom- Croatia/Local%20Assets/Documents/2012/IFRSs_in_your_pocket_2012_hr.pdf (05.09.2013.), str. 40 20

MSFI 3- Poslovna spajanja MSFI 4- Ugovori o osiguranju MSFI 5- Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja MSFI 6- Istraživanje i vrednovanje mineralnih resursa MSFI 7- Financijski instrumenti: objavljivanje MSFI 8- Operativni segmenti MSFI 9- Financijski instrumenti: klasifikacija i mjerenje MSFI 10- Konsolidirani financijski izvještaji MSFI 11- Zajednički poslovi MSFI 12- Objavljivanje udjela u drugim subjektima MSFI 13- Mjerenje fer vrijednosti. Sve što nije dovoljno precizirano međunarodnim računovodstvenim standardima ili određeno zakonima o računovodstvu uređuje se računovodstvenim politikama. Računovodstvene politike bitne su sastojnice poslovne politike poduzeća i njegovih dijelova pojedinačnih poslovnih funkcija, te funkcija upravljanja poduzećem. Za D. Solomonsa računovodstvene politike poduzeća su specifični računovodstveni postupci i metode primjene onih načela koja su, prema ocjeni menadžmenta, najprikladnija prezentiranja korektnog financijskog stanja i promjena financijskog položaja i rezultata poslovanja, a u skladu su s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima pa se i prihvaćaju za pripremu računovodstvenih izvještaja. 22 Postoji mnogo različitih računovodstvenih politika u primjeni, čak i kada se odnose na isti predmet, potrebna je prosudba pri izboru i primjeni onih politika koje uvjetima poduzeća najbolje odgovaraju da se pravilno prikaže njegov financijski položaj i rezultat poslovanja. 22 Grupa autora (1994): Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 31 21

1.3. SPECIFIČNOSTI RIS-A HOTELA Osobitosti menadžerskog računovodstva hotela proizlaze iz specifičnosti hotelijerstva kao djelatnosti, a ovise o organizacijskom ustroju hotelskog poslovnog sustava te zadacima koji se pred hotelski menadžment stavljaju u okviru menadžment informacijskog sustava. Organizacijski ustroj jednog hotela razlikovat će se u odnosu na drugi, ovisno o tome javlja li se hotel kao samostalna pravna osoba, pravna cjelina u sustavu korporacije ili samo kao određeni centar različitih pravnih oblika poslovnog organiziranja. Menadžerskom se računovodstvu hotela stavlja u zadatak da kao podsustav menadžment informacijskog sustava hotela obuhvati sve relevantne podatke značajne za ostvarenje svrhe i cilja kojih je i hotelski poslovni sustav, osnovan, s naglaskom na posebnosti internih radnih procesa i aktivnosti njegovih užih organizacijskih cjelina. 23 Menadžerski računovođa ima zadatak upoznati osnovne značajke izvođačkog, informacijskog i upravljačkog sustava hotela, kao funkcionalno, prostorno i organizacijski zaokružene cjeline, jer se na tome temelje informacijski zahtjevi menadžmenta hotela. Specifičnosti menadžerskog računovodstva hotela temelje se na poštivanju veza i odnosa između menadžmenta hotela i računovodstva. Značajke hotela kao sustava implementirane su računovodstveni informacijski sustava te ovaj sustav odstupa od klasičnih računovodstvenih sustava zbog posebnosti poslovanja hotela i potrebi prilagodbe zahtjevima ovog sektora. Specifičnosti izvođačkog sustava hotela izražene su vrstom i asortimanom učinaka (proizvoda i usluga), načinom njihove ponude i plasmana te mogućnostima njihove valorizacije na tržištu i u internim radnim procesima. Za pripremu i pružanje učinaka u hotelu ustrojavaju se uže organizacijske cjeline, koje mogu imati karakter organizacijskih jedinica, centara odgovornosti, segmenata djelatnosti ili zemljopisnih segmenata, procesa, aktivnosti, a ovisno o dostignutom stupnju razvoja organizacije i zahtjeva koji proizlaze iz prihvaćenog sustava i metode obračuna troškova i rezultata. Menadžersko računovodstvo preuzima ulogu da relevantne naturalne informacije vrijednosno izražava i preoblikuje u cilju usmjerene informacije. Informacijski sustav hotela odražava sveukupnost veza i odnosa izazvanih izvođenjem osnovnih radnih procesa, a zadatak mu je osiguranje relevantne informacijske osnovice potrebne menadžmentu u upravljačkom sustavu 23 Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 25 22

za donošenje relevantnih odluka potrebnih za upravljanje troškovima, učincima i internim rezultatima. Takav pristup potvrđuje primjenu šireg koncepta internog obračuna, jer uži koncept primjenjuje samo planiranje i kontrolu, vodi računa i o specifičnostima proizvodnje, koje treba sagledati na razini hotela pa tako i njegovog okruženja odnosno njegovih odnosa sa okruženjem, ali i kroz specifične odnose svake njegove poslovne funkcije. Uz specifičnosti aktivnosti hotela, njegov je komunikacijski odnos definiran i sveukupnošću robnih, financijskih i informacijskih odnosa s okružjem. Iako eksterni izvještaji neće biti predmetom posebnog razmatranja treba ih pripremiti i predstaviti kroz temeljne financijske izvještaje kako bi se okruženje informiralo o financijskom položaju, poslovnom rezultatu, novčanom tijeku i promjenama u vlasničkoj glavnici. Te informacije nisu dovoljne kako bi se ostvario komunikacijski odnos unutar menadžment informacijskog sustava hotela pa tako ni za ocjenu vlastitih pozicija hotela prema konkurenciji. Zbog toga naglasak se stavlja na specifičnosti računovodstvenog i neračunovodstvenog sustava procesnih funkcija hotela. Kako bi se u internom obračunu mogli jasno, pregledno i pravovremeno predstaviti rezultati svih procesa i aktivnosti, potrebno je osigurati odgovarajuću metodološku osnovicu koja će omogućiti planiranje i nadziranje svih segmenata s ciljem ostvarenja optimalnih poslovnih rezultata. Radi toga potrebno je ispuniti organizacijske pretpostavke za prikupljanje podataka na mjestu na kojem su nastali te njihovu obradu i razvrstavanje prema koncepciji prihvaćenog sustava izvješćivanja. Težište menadžment informacijskog sustava zapravo je obuhvat svih specifičnosti u hotelijerstvu koje se očituju kroz izvođenje proizvodno-uslužno-prodajne funkcije. Proizvodno-uslužno-prodajna funkcija nije djeljiva u prostoru i vremenu te je pod snažnim utjecajem sezonskih oscilacija. Kako bi se kvalitetno moglo upravljati poslovnim funkcijama od vrlo velike važnosti su računovodstvene i neračunovodstvene informacije, putem kojih se omogućuje internim korisnicima da prepoznaju ekonomske kategorije na koje mogu utjecati i tako da doprinesu optimalizaciji ukupnog poslovnog rezultata. U okviru neračunovodstvenog informacijskog sustava potrebno je oblikovati pojedinačne informacijske podsustave za svaku skupinu procesa (priprema i pružanje usluga smještaja, prehrane i pića, ostalih turističkih usluga i njima pratećih sporednih i upravno administrativnih poslova) koji djeluju u sustavu povratne veze. Naglasak treba staviti na osnovne procese i zajedno s njima povezanu problematiku odnosa s kupcima, dobavljačima, konkurencijom te pritom treba poštivati razvoj tehnike i tehnologije, 23

hotelske standarde te mogućnost prilagođavanja trendovima na turističkom tržištu i svjetskoj hotelskoj industriji. Neračunovodstveni informacijski sustav mora biti u funkciji ostvarenja slijedećih ciljeva: 24 tržišnih, koji zahtijevaju da se stvori gost - potrošač, proizvodno-tehničkih, koji zahtijevaju da se asortiman, obujmom i kvalitetom usluga optimalno zadovolje potrebe i želje gostiju te ekonomskih, koji zahtijevaju da se stalno unapređuje interna ekonomija rada, provode mjere racionalizacije te teži optimiranju pojedinačnih i globalnog rezultata poslovanja kako bi se osigurao povrat uloženih resursa u reprodukcijski proces. Ta polazišta treba uzeti u obzir kod informatizacije internog obračuna, čiji je cilj stvaranje jedinstvene baze podataka, koja će se koristiti u okviru integralnog informacijskog sustava. Osnova mora biti u prepoznavanju robnih, financijskih i informacijskih tokova specifičnih radnih procesa i aktivnosti u hotelu. Zbog specifičnosti hotelskog poslovanja, koje su prethodno istaknute, računovodstveni informacijski sustav u hotelskom poslovanju uvelike odstupa od klasičnih informacijskih sustava ove vrste. Ovdje postoji visoki stupanj integracije s ostalim podsustavima hotela te računovodstveni sustav kao takav ne može samostalno opstati u hotelskom poslovanju. Integracija je nužna kako bi se osigurale sve potrebne informacije u cilju izvješćivanja i provođenja računovodstvenih funkcija. 24 Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 29 24

2. INTERNI OBRAČUN HOTELA Važnost internog obračuna očituje se u kvaliteti interno prezentiranih informacija za pojedine hijerarhijske razine jer upravo o tome ovisi i kvaliteta samog eksternog izvješćivanja. Interni obračun, u hotelskom poduzeću predstavlja niz aktivnosti planiranje, praćenje, kontrolu, analizu i prezentiranje dobivenih informacija o prihodima i rashodima odnosno rezultatu poslovanja u financijskim izvještajima. U nastavku ovog poglavlja prikazat će se pristup izgradnji internih obračuna te instrumenti internih obračuna. Tako će se obraditi pojam troškova nasuprot rashodima, pojmovi prihoda, primitaka i učinaka te interni dokumenti i poslovne knjige. 2.1. PRISTUP IZGRADNJI INTERNOG OBRAČUNA Međunarodnim računovodstvenim standardima, načelima i propisima osigurava se ispunjenje informacijskih zahtjeva eksternih korisnika o cjelokupnom stanju i rezultatima odnosa poslovnog sustava s okružjem. To nije dostatno internim korisnicima, čiji su zahtjevi vezani za informacije o određenim troškovima, prihodima i internim rezultatima te s njima povezanim podacima i informacijama. Kako bi računovodstveni informacijski sustav mogao udovoljiti ovim zahtjevima potrebno je izabrati odgovarajući sustav i metodu obračuna, pri čemu treba poštivati specifičnosti poslovanja, postignuti stupanj razvoja poslovnog sustava, informacijske zahtjeve menadžmenta i razvijenost računovodstvene funkcije. Izabrani sustav, metoda i oblik obračuna mora biti i u skladu sa svrhom, ciljem i zadacima poslovanja te mora osigurati kvalitetno i cjelovito izvješćivanje o interno ostvarenim rezultatima, uz poštivanje načela odgovornosti svake hijerarhijske razine menadžmenta. Kvaliteta informacija menadžerskog računovodstva odražava usklađenost izabrane metodološke podloge i stvarnih informacijskih zahtjeva menadžmenta 25. Verificira se ocjenom pojedine poslovne odluke na visinu i strukturu rezultata poslovanja, što znači da su i podloga za ocjenu odgovornosti pojedinog menadžera u procesu odlučivanja. To je veoma značajno, jer je danas svaki hotel i hotelski poslovni sustav suočen s procesom globalizacije na razini svjetske hotelske industrije, što znači i sa zahtjevima šireg i užeg okruženja. U tim uvjetima treba osigurati usporedivost vlastitih internih rezultata sa srodnima u okružju, tj. da 25 Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 69 25

metodološka osnovica pripreme internih rezultata bude i eksterni prihvatljiva. Osim toga, izabrani sustav i metoda obračuna moraju odgovarati znanju i sposobnostima s kojima treba uskladiti područje djelovanja računovodstva troškova i menadžerskog računovodstva u internom obračunu. Stoga menadžersko računovodstvo u ispunjavanju svojih složenih zadaća koristi informacije računovodstva troškova, koje ima značajnu potpornu ulogu u internim komunikacijskim tijekovima između financijskog i menadžerskog računovodstva. U fazi oblikovanja i organizacijskog ustrojstva internog obračuna, mora se voditi računa o robnim, financijskim i informacijskim tijekovima u internim radnim procesima, koji proizlaze iz specifičnosti djelatnosti. Potrebna je razrada jedinstvenog internog kontnog plana, u koji će se unutar temeljnih grupa troškova, uključiti one specifičnosti internih radnih procesa koje su značajne za daljnju raščlambu i pojedinačno obuhvaćanje troškova po mjestima, nositeljima, aktivnostima i po drugim odgovarajućim kriterijima. S računovodstvenog stajališta se cilju treba pristupiti kao rezultatu kojeg treba planirati i nadzirati, što je i pretpostavka zadovoljenja načela upravljanja prema ciljevima (Management Objectives). Autori poput Atkinsona, Bankera, Kaplana i Younga predlažu da se izgradnji internog obračuna pristupi uz spoznaju o vlastitim mogućnostima u poslovnom sustavu, da se izabere najbolji pristup obuhvaćanju troškova, ovisno o ciljevima koje se žele postići, što uključuje: 26 mjerenje troškovnog inputa, načine vrednovanja zaliha, načine razvrstavanja troškova, načine praćenja tijeka troškova, i dinamike ispunjenja informacijskih zahtjeva korisnika. Izabrani sustav i metoda obračuna je polazište za kombinaciju ovih elemenata i osnova izgradnje kvalitativnih elemenata internog izvješćivanja menadžmenta hotela. Standardni sustav izvješćivanja i kriteriji međunarodnog uspoređivanja internih rezultata stavljaju naglasak na načelo odgovornosti. Dakle, menadžerski računovođa mora menadžmentu pružiti informaciju o značenju svake pojedine metode i sustava obračuna troškova, kako bi menadžment mogao donijeti odgovarajuće računovodstvene politike prilikom odabira najboljeg sustava i metoda obračuna troškova. U tom procesu treba prilagoditi interni obračun 26 Ibidem, str. 71 26

informacijskim zahtjevnim internih i eksternih korisnika. Od internog obračuna u suvremenim uvjetima se traži osiguranje informacijske osnovice za ocjenu odgovornosti pojedinog menadžera s obzirom na utjecaj njegovih odluka na visinu i strukturu troškova pojedinog učinka te njegov utjecaj na ostvarene pojedinačne i globalni rezultat. Računovodstvo troškova osigurava utvrđivanje područja gdje su troškovi nastali (mjesta troška, centri odgovornosti, segment, proizvodne linije) i tko ih je izazvao (proizvodi i usluge), što će olakšati menadžerskom računovodstvu ocjenu mogućnosti i njihova snižavanja, kao i ocjenu rezultata poduzetih mjera racionalizacije. 27 Slika 3: Prikazuje zadatke internog obračuna u sustavu upravljanja prema ciljevima Izvor: Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, RIF, Zagreb, str.72 U donošenju računovodstvenih politika potrebno je definirati sve odgovarajuće elemente internog obračuna, koji će biti podlogom ostvarenja ciljeva poslovnog sustava. 27 Ibidem str. 72 27

Računovodstvo troškova stalno se suočava sa potrebom osiguranja odgovarajuće metodološke osnovice za ocjenu tržišne pozicije proizvoda i usluga. Menadžerski računovođa zajedno sa svojim kolegama trebaju izabrati relevantan kalkulacijski postupak utvrđivanja cijene koštanja učinaka koji se mijenja s promjenom izabranog sustava i metode obračuna. Ako se izabere najprimjerenija mogućnost unutar niza relevantnih zahtjeva tada će interni obračun izvršiti svoju zadaću te pritom se od menadžera traži dobro poznavanje svih područja od značaja za upravljanje troškovima. Složeni pristup oblikovanju cilju usmjerenog sustava obračuna troškova susreće se pod kraticom CORRA koja se odnosi na potrebu utvrđivanja međuzavisnosti troškova, učinaka, prihoda, rezultata i načina računovodstvenog praćenja i obračunavanja. CORRA znači C- Cost (troškovi); O- Output (Učinci); R- Revenue (Prihodi); R- Result (rezultati ); A- Account ( Račun/ Obračun). 28 CORRA je sustav koji treba osigurati pronalaženje odgovora na mnoga pitanja o troškovima i učincima i njihovom ciljnom obuhvaćanju u sustavu budžetiranja te u utvrđivanju odstupanja planiranog i ostvarenog. Podaci i informacije računovodstva podloga su u kreiranju izvještaja menadžerskog računovodstva, od kojih se traži da pruže elemente ocjene ostvarenog rezultata. Kada se izvrši konačni izbor najpovoljnijih elemenata te uzme u obzir specifičnosti internih radnih procesa u hotelskome sustavu stvorene su pretpostavke za definiranje računovodstvenih politika u području internog obračuna. 2.2. INSTRUMENTI INTERNOG OBRAČUNA Izabrani sustav i metoda obračuna troškova je temeljni instrument internog obračuna, čiji je zadatak da osigura informacijsku osnovicu za ocjenu učinkovitosti donesenih poslovnih odluka određenoga menadžera u hijerarhijskoj strukturi hotelskog poslovnog sustava. Rashodi i prihodi su zapravo kategorije eksternog obračuna, dok su troškovi i učinci kategorije internog obračuna te s njima su povezane kategorije (izdaci, utrošci, primici) čije razgraničenje ima polazište u ciljevima internog i eksternog obračuna. 28 Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 73-74 28

2.2.1. Pojmovno razgraničenje troškova i rashoda Troškovi se u računovodstvenom rječniku definiraju kao izdaci za dobra i usluge neophodne da bi se izveo poslovni proces u određenom poslovnom sustavu, a prema međunarodnim računovodstvenim standardima (IAS) kao iznos novca ili novčanih ekvivalenata, koji su isplaćeni po fer vrijednosti ali i druge naknade u zamjenu za nabavu imovine u vrijeme njena stjecanja ili izgradnje. 29 Troškovi se još mogu definirati i kao resursi koje treba žrtvovati ili kojih se treba odreći radi postizanja specifičnog cilja. 30 U računovodstvu troškovi se izražavaju i mjere u monetarnim jedinicama koje su bile ili trebaju biti plaćene za dobra ili usluge. Slika 4: Temeljne kategorije eksternog i internog obračuna poslovanja Izvor: Peršić, M. Janković, S; Menadžersko računovodstvo hotela, RIF, Zagreb, 2006, str.363. Izvor: Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Rif, Zagreb Računovodstvo troškova je dio internog obračuna čiji je zadatak preuzimanje prirodnih vrsta troškova iz financijskih računovodstva, njihova daljnja analitička obrada, razvrstavanje i alociranje po kriterijima izabranog sustava i metode obračuna. 29 Ibidem, str. 76 30 Belak,V. (1995): Menadžersko računovodstvo, RRIF, Zagreb, str. 130 29

Zapravo upravljanje troškovima obuhvaća predviđanje, planiranje, budžetiranje i kontrolu troškova te analize koje pokazuju ponašanja troškova ovisno o promjeni okolnosti i uzroke odstupanja od predviđenih troškova s ciljem njihova zadržavanja u prihvatljivim granicama te osiguranja informacija menadžerima za izbor alternativa koje omogućuju promjene smjerova aktivnosti radi postizanja optimalnih ekonomskih rezultata. Slika 5: Odnos rashoda i troškova u računovodstvu Izvor: Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, RIF, Zagreb, str.79 Menadžeri najčešće svoju pozornost usredotočuju na prodajni potencijal s pretpostavkom da će ga profit pratiti, ali bez kvalitetnog upravljanja troškovima profit može izostati i kod velikih prodajnih kvota. Praktično značenje upravljanja troškovima može se uočiti iz činjenice da nakon odgovora na pitanje: Može li se nešto proizvesti?, redovito slijedi pitanje: Uz kakve troškove je to moguće?. 31 Troškovi su kategorija koja se obuhvaća u internim financijskim izvještajima, dok rashodi su kategorija koja se iskazuje u računu dobiti i gubitka te pružaju sumarne informacije namijenjene eksternim korisnicima o svim ulaganjima u poslovni proces. 31 Belak, V. (1995): Menadžersko računovodstvo, RRIF, Zagreb, str. 131 30

Rashodi su negativna stavka računa dobiti i gubitka i mogu se definirati kao žrtvovani resursi u stvaranju prihoda kojem pripadaju i koji se odnosi na određeno obračunsko razdoblje. Rashodi koji su iskazani u računu dobiti i gubitka mogu, ali i ne moraju nastati u skladu sa svrhom i ciljem poslovanja, jer se u rashode uključuju i razni neposlovni utrošci i gubici. Odnos rashoda i troškova treba promatrati prvenstveno sa stajališta korisnika računovodstvenih informacija, zbog toga što su rashodi kao kategorija financijskog knjigovodstva usmjereni eksternim korisnicima, a troškovi kao kategorija internog obračuna namijenjeni su potrebama menadžmenta na svim hijerarhijskim razinama odnosno internim korisnicima. 32 Klasifikacija rashoda može se podijeliti na slijedeći način: rashodi poslovanja - najzastupljeniji su u normalnim uvjetima privređivanja. rashodi financiranja - zatupljeni su u uvjetima visoke inflacije i kod nedostatka vlasničkog kapitala, izvanredni rashodi - javljaju se neredovito, izazvani su nestabilnostima tržišta, te drugim internim i eksternim činiteljima koji se ne mogu predvidjeti. 33 Rashodi poslovanja - povezani su osnovnom djelatnošću hotelskog poslovnog sustava te njihova visina i struktura ovise o vrsti učinaka i obujmu djelatnosti te su oni po svom karakteru najbliži definiciji troškova. Tako se javljaju rashodi proizvodnje - povezani su sa resursnom osnovicom stvaranja učinaka, rashodi nabave stalne imovine i robe, rashodi prodaje, administrativni rashodi te drugi rashodi. Rashodi financiranja najveći dio rashoda financiranja najvećim dijelom nastaju prilikom stvaranja učinka, premda dio tih rashoda može nastati neovisno o tome te taj dio rashoda tereti rezultat poslovanja tekućeg obračunskog razdoblja. Oni nastaju prilikom pribavljanja, korištenja i vraćanja financijskih sredstava. Oni se prvenstveno vezuju za osnovnu djelatnost poslovnog sustava, a tu spadaju negativne kamate, negativne tečajne razlike, smanjenje vrijednosti dugoročnih i kratkoročnih financijskih ulaganja i pokrivanje negativnog salda 32 Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 79 33 Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 78-81 31

revalorizacijskih zaliha. Oni održavaju uspješnost vođenja financijske politike hotelskog poduzeća u zadanim tržišnim uvjetima. Izvanredni rashodi - nastaju na osnovi neplaniranog smanjenja poslovne imovine ili na osnovi neplaniranog povećanja obveza. Oni se ne mogu planirati te se u pravilu ne povezuju s procesom proizvodnje, već se otpisuju na teret rezultata poslovanja tekućeg obračunskog razdoblja. Ovi rashodi ne mogu se predvidjeti, oni ne dovode do stvaranja novih vrijednosti, te u tekućem razdoblju dovode do smanjenja rezultata poslovanja. Oni nastaju kao stavka tekuće godine, čija je svrha pokriće gubitka prethodne godine na teret rezultata poslovanja. Izvanredni rashodi najčešće su rezultat neracionalnosti prethodnih razdoblja ili vanjskih utjecaja te oni ne nastaju prilikom stvaranja učinaka. Ukupni rashodi iskazani su u financijskom knjigovodstvu, rashodi koji su nastali u svezi stvaranja učinaka, sadržajno odgovaraju troškovima poslovanja te samo su oni predmetom obuhvaćanja u internom obračunu. Odnosno, u troškove se mogu uvrstiti samo oni poslovni i financijski rashodi, koji su nastali stvaranjem učinka, a moguće ih je putem odgovarajućeg metodološkog postupka dodijeliti ciljnom učinku. Oni rashodi, utrošci i izdaci koji nisu nastali radi stvaranja učinka ne predstavljaju troškove te oni troškovi koji nemaju podlogu u izdacima ili ne dovode do žrtvovanja resursa, ne smatraju se rashodima. Svi rashodi poslovanja učinjeni radi stvaranja učinaka imaju karakter troška i predmetom su obuhvaćanja u internom i eksternom obračunu. Izvanredni rashodi nemaju karakter troška, kao rashod koji nema karakter troška javljaju se i izdaci nastali neovisno o svrsi i cilju poslovanja npr. donacije, subvencije, nagrade i sl. Vremenski nesklad između rashoda i troškova javlja se zbog različitih zahtjeva koji se postavljaju u pogledu vremenske dinamike iskazivanja rezultata. Rashodi koji nemaju karakter troška, predmetom su obuhvaćanja samo u financijskom knjigovodstvu. Dakle u internom obračunu poslovanja kao trošak se može obuhvatiti samo takvo ulaganje vrijednosti, tj. dobara koje se izravno može povezati s ostvarenim učincima u unutarnjem poslovanju. U rashode koji nemaju karakter troška spadaju; pokloni, donacije, gubici na vrijednosnim papirima, neproduktivna ulaganja, ulaganja u neposlovnu imovinu i drugo. Dio rashoda koji nemaju karakter troška nazivaju se neutralni rashodi. Troškovi koji nemaju karakter rashoda predmetom su obuhvaćanja samo u internom obračunu, ali ne i u financijskom računovodstvu, to su one vrste troškova koji u trenutku 32

nastanka još ne predstavljaju rashode, tako se u internom obračunu javljaju tzv. dodatni troškovi, npr. plaće vlasnika kapitala u privatnom hotelu, ako se vlasnik javlja i kao zaposlenik. Vrijednosno nepodudaranje pojedinih vrsta rashoda i troškova proizlazi iz ciljeva internog i eksternog obračuna. Cilj je internog obračuna da se što realnije obuhvate nastali troškovi po pojedinim učincima. Suprotno tome cilj eksternog obračuna je zadovoljiti pravna, porezna i poslovno- politička gledišta. Pojedine se vrste troškova u internom obračunu obuhvaćaju različito od visine rashoda iste vrste knjižene u financijskom računovodstvu. To se javlja kod kamata, materijalnih rashoda, otpisa i dr. Rashodi koji su obuhvaćeni u financijskom knjigovodstvu poklapaju se, ali ni ne moraju se poklapati s troškovima određenog obračunskog razdoblja. Samo oni troškovi koji imaju osnovu u rashodima te su obuhvaćeni unutar istog obračunskog razdoblja, u internom i eksternom obračunu imaju istovjetno značenje. Rashodi koji nemaju karakter troška te se nazivaju još i neutralnim rashodima ne obuhvaćaju se u internom obračunu poslovanja. 2.2.2. Pojmovno razgraničenje utrošaka i izdataka Utrošci se usko vezuju uz pojam rashoda te predstavljaju fizičko ulaganje materijalnih vrijednosti i dobara u stvaranju učinaka. Utrošci se mogu definirati kao utrošene količine ili pretpostavljeni utrošeni dijelovi sredstava za rad, predmeta rada, usluga i radne snage u poslovnom procesu koji dovodi do proizvoda i obavljenih usluga. 34 Oni se najčešće izražavaju fizičkim jedinicama mjere. Utrošci nisu čista računovodstvena kategorija, u uvjetima uvođenja upravljačkog računovodstva, gdje se naglasak stavlja na povezivanje računovodstvenih i neračunovodstvenih kategorija prilikom pripreme računovodstvenih informacija podaci o utrošcima su od velikog značaja. Podaci o utrošcima značajni su i u računovodstvenom nadzoru te računovodstvenoj analizi, kad se ocjenjuju i vrijednosni utjecaji na visinu ostvarenog rezultata. Pojam izdataka vezuje se uz izdavanje, odnosno smanjenje novčanih sredstava. Izdaci predstavljaju izlaz novca iz poduzeća, a postoje gotovinski i obračunski izdaci koji proizlaze 34 Grupa autora (1994): Računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 138-139 33

iz obračunskog i gotovinskog plaćanja. Izdaci mogu nastati prilikom stvaranja učinka, ali oni nastaju i neovisno o tomu. Drugim riječima, izdaci mogu, ali ne moraju imati karakter troška. Troškovi nastaju načelno zbog utroška u naturalnom smislu, nikako zbog novčanih izdataka. Naime, izdaci predstavljaju smanjenje novčanih sredstava, dok troškovi ne predstavljaju uvijek izdatke. Oni se mogu sagledati i s aspekta njihova utjecaja na visinu iskazanog rezultata poslovanja na koji mogu utjecati npr. isplate plaća i nadnica zaposlenima ili ne mogu kompenzacijski izdaci. Najčešći izdaci nastaju prije troška kod većih ulaganja u stalnu imovinu pa se njihov utjecaj na iskazani rezultat iskazuje naknadno. Mogu se sagledavati ovisno o njihovom karakteru, odnosno određenoj aktivnosti koja izaziva izdatke u novčanom toku. Izdaci nastaju i zbog aktivnosti investiranja - za kupnju stalne imovine, kupnju obveznica, radi financijske aktivnosti - plaćanje dividendi ili poslovne aktivnosti - isplate obveza prema dobavljačima, isplate poreza i taksa itd. Karakter izdataka definiran je i obračunskim sustavom zemlje, ali i sustavom vrijednosti koje se računovodstveno obuhvaćaju. 2.2.3. Pojam prihoda, primitaka i učinaka Prihodi se poput rashoda dinamički definirana ekonomska kategorija, koja nastaje tijekom odvijanja poslovnih procesa u hotelskom poslovnom sustavu. Nastajanje prihoda uvijek je povezano s realnim ulazom dobara ili nominalnim primicima. Prihodi predstavljaju ulazak novih vrijednosti u poslovne procese, dok se samo prodajom tih dobara na tržištu stvara osnova za obračun i nastanak primitaka. Najveći dio prihoda nastaje iz osnovnog poslovnog procesa, odnosno iz procesa stvaranja učinaka pa se taj dio prihoda može smatrati ciljnim prihodima. Ovisno o karakteru prihoda i njihovu obuhvaćanju u financijskom računovodstvu i eksterni financijskim izvještajima, mogu se sagledati kao: 35 prihodi poslovanja - nastaju iz osnovne djelatnosti poslovnog sustava, kao rezultat aktivnosti na stvaranju određene strukture i obujma učinka i njihova plasmana na tržištu, sukladno svrsi i cilju poslovanja, tu spadaju: prihodi od prodaje proizvoda i usluga, prihodi od prodaje robe, materijala i otpadaka itd. Osim ciljnih prihoda ostvarenih na 35 Peršić, M. i Janković, S. (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, str. 84-88 34

tržištu, u prihode poslovanja spadaju i procijenjene vrijednosti proizvoda, roba i usluga utrošenih za vlastite potrebe. prihodi financiranja - ostvaruju se temeljem plasmana slobodnih financijskih sredstava na tržištu, a javljaju se u obliku kamata, pozitivnih tečajnih razlika. Oni održavaju uspješnost vođenja financijske politike i mogu značajno utjecati na visinu ostvarenog rezultata poslovanja, izvanredni prihodi - oni ne nastaju prilikom stvaranja učinka pa su u odnosu na njega neutralni, odnosno nastaju temeljem neplaniranog smanjenja obveza ili neplaniranog povećanja imovine, što značajno može utjecati na visinu ostvarenog rezultata poslovanja. Oni nastaju i obuhvaćanjem viškova imovine koja prethodno nije bila knjigovodstveno obuhvaćena, ali i zbog nepredviđenog smanjenja obveza prema okruženju. Prihodi i njima srodne kategorije definirani su okvirom IAS-a. U financijskom računovodstvu, odnosno za potrebe eksternih korisnika za odlučivanje, su značajni svi prihodi. Prilikom pripremanja informacija za menadžment od velike su važnosti prihodi koji su ostvareni iz redovitih aktivnosti, a to su poslovni prihodi na koje menadžer određene hijerarhijske razine svojim odlukama može neposredno utjecati. Takvi prihodi nazivaju se ciljnim prihodima. Priznavanje prihoda u internom obračunu povezuje se sa stvaranjem učinaka, kojima se sučeljavaju troškovi resursa uloženi u njihovo stvaranje. Prilikom priznavanja prihoda uvijek treba poštovati pravilo da ukoliko ne postoji mogućnost mjerenja prihoda od budućih transakcija, priznavanje prihoda treba odgoditi do trenutka kada će neizvjesnost biti otklonjena. Primici predstavljaju ulaske novca u poslovne procese. Primici nastaju najvećim dijelom zbog prodaje učinaka, ali mogu nastati i neovisno o tome. Razgraničenje prihoda i primitaka sagledava se kroz odnose prihoda koji imaju osnovu u primicima i ostvareni su temeljem prodaje učinka, prihoda koji imaju osnovu u primicima, ali nisu ostvareni temeljem prodaje učinka. Primici nastaju iz aktivnosti (od prodaje stalne imovine), iz financijske aktivnosti (od izdavanja jamstava, hipoteka itd.) kao i od poslovne aktivnosti vezane za stvaranje učinaka (od prodaje za gotovinu, naplatom od kupaca temeljem prodaje). Karakter primitaka je definiran obračunskim sustavom zemlje, ali i sustavom vrijednosti koji se računovodstveno obuhvaćaju. Najčešće svi primici nastali u vezi s učincima definiraju se kao prihodi. Ova kategorija primitaka ima utjecaja na rezultat poslovanja iskazan u internom obračunu poslovanja, ali i u obračunu rezultata s okruženjem. 35

Učinci nastaju u internom obračunu poslovanja te se odnose prema prihodima na isti način, kako se troškovi u internom obračunu odnose prema rashodima. Učinak se vezuje uz kalkulaciju učinaka i ima utjecaja na interni obračun rezultata. S aspekta hotelskog poslovnog sustava kako cjeline, sagledava se kao aktivnost na ostvarenju ciljeva hotelskog poslovnog sustava koji rezultiraju prodajom određenih proizvoda na tržištu. Slika 6: Odnos prihoda i učinaka u računovodstvu Izvor: Peršić, M. i Janković, S (2006): Menadžersko računovodstvo hotela, RIF, Zagreb, str.87 Vrijednost učinaka se u internom obračunu procjenjuje visinom proizvodnih troškova, koja odražava obujam i strukturu troškova nastalih u stvaranju učinaka, a također i metodološkim osnovama primijenjenog sustava i metodom obračuna troškova. U financijskom računovodstvu se vrijednost učinaka valorizira njihovom prodajnom cijenom u dijelu u kojem su prodani na tržištu. Pojmovno razgraničenje učinaka i prihoda potrebno je jer pojedini učinak ne mora uvijek biti prihod, niti je svaki prihod povezan s prodajom učinaka. Razlike između prihoda i učinaka javljaju se zbog različite dinamike stvaranja učinaka i njihove valorizacije na tržištu. Cilj obuhvaćanja prihoda u internom obračunu je njihovo što realnije vrednovanje i zaračunavanje pojedinom obračunskom razdoblju, u kojem se sučeljavaju s odgovarajućim rashodima te utječu na visinu ukupno ostvarenog rezultata hotelskog poslovnog sustava. U internom obračunu naglasak se stavlja na prihode iz redovitih aktivnosti hotelskog poslovnog sustava koji predstavljaju prihode koji su proizašli iz usmjerenih 36