Pravilnik o izmjenama i dopunama Pravilnika o porezu na dobit Ksenija Cipek, Marijana Herceg i Boris Dominić Pravilnik o izmjenama i dopunama Pravilnika o porezu na dobit Novosti u vezi s Pravilnikom o izmjenama i dopunama Pravilnika o porezu na dobit (NN 137/15), sažeto se odnose na izmjene u pogledu: utvrđivanja porezno priznate kamatne stope ne zajmove povezanih osoba, primjene novog Zakona o poticanju ulaganja, sastavljanja izvješća o poslovnim događajima s povezanim osobama, ostalih izmjena. I. Kamate na zajmove među povezanim osobama Od početka primjene važećeg Zakona o porezu na dobit1 (Zakon), odnosno od 1. siječnja 2005, nije mijenjan čl. 14. toga Zakona, prema kojemu se pri utvrđivanju prihoda od kamata na dane zajmove u povezanih osoba obračunava kamatu najmanje do visine stope kakvu bi se postiglo među nepovezanim osobama u trenutku odobrenja zajma, dok se pri utvrđivanju rashoda od kamata na primljene zajmove u povezanih osoba priznaje obračunane kamate najviše do visine stope kakvu bi postigle nepovezane osobe u trenutku odobrenja zajma. Stavak 3. toga članka propisuje da kamatnu stopu određuje i objavljuje ministar financija, prije početka poreznog razdoblja u kojem će je se primijeniti, vodeći računa da se radi o kamatnoj stopi postignutoj u usporedivim okolnostima ili bi je postigle nepovezane osobe. Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu dobit 2 iz 2010. proširio je primjenu čl. 14. s poslovnih odnosa povezanih osoba rezidenata i nerezidenata i na povezane osobe rezidente, ako jedna od povezanih osoba: 1. ima povlašten porezni status, odnosno plaća porez na dobit po stopama nižima od propisane ili je oslobođena od plaćanja poreza na dobit, ili u 2. poreznom razdoblju ima pravo na prijenos poreznoga gubitka iz prošlih poreznih razdoblja. Radi olakšavanja postupka utvrđivanja porezno priznate kamatne stope na zajmove među povezanim osobama, te kako bi se te kamatne stope što više približilo stanju tržišnih kamatnih stopa u RH, Zakon propisuje da visinu kamatne stope na zajmove povezanih 1 NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13. i 143/14. 2 NN 80/10. 88 POREZNI VJESNIK 1/2016.
osoba utvrđuje ministar financija prije početka poreznog razdoblja u kojem će ih se primijeniti, vodeći pritom računa da se radi o kamatnoj stopi kakvu se dobiva u usporedivim okolnostima ili kakvu bi se steklo u odnosu nepovezanih osoba. Alternativa ovom postupku bilo bi utvrđivanje porezno priznate kamatne stope uz primjenu čl. 13. Zakona odnosno metode transfernih cijena, ali je taj postupak za većinu malih poduzetnika (obveznika) prilično zahtjevan uz nužne određene rashode. Od početka primjene čl. 14. do 31. prosinca 2015, za porezna razdoblja od 2005. do 2015, ministar financija nije objavio kamatnu stopu na zajmove među povezanim osobama, te se u tom razdoblju, sukladno Pravilniku o porezu na dobit 3, primjenjivalo eskontnu stopu HNB-a. Članak 37. st. 1. toga Pravilnika propisivao je, naime, ako ministar financija prije početka poreznog razdoblja u kojem se primjenjuje kamatu iz čl. 14. st. 3. Zakona, ne odredi i ne objavi visinu kamate, da se u tome razdoblju primjenjuje eskontnu stopu što je objavljuje HNB. Stoga će se pri utvrđivanju porezno priznate kamatne stope na zajmove među povezanim osobama, pri utvrđivanju osnovice poreza na dobit za 2015. porezno priznatu kamatnu stopu utvrditi u visini eskonte kamatne stope HNB-a u 2015. godini. Tako će se za razdoblje od 1. siječnja do 30. listopada 2015. primjenjivati stopu 7% 4, a od 31. listopada do 31. prosinca 2015. godine 3%, prema Odluci o kamatnim stopama, diskontnoj (eskontnoj) stopi i naknadama HNB-a 5. Za buduća porezna razdoblja, od početka 2016. primijenit će se, međutim, nove odredbe iz čl. 3. Pravilnika o izmjenama i dopuna Pravilnika o porezu na dobit 6, sukladno kojima čl. 37. Pravilnika 7 sada propisuje da se se kamatnu stopu za zajmove među povezanim osobama iz čl. 14. st. 3. Zakona, utvrđuje kao aritmetičku sredinu prosječnih kamatnih stopa na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskim trgovačkim društvima, što ih je HNB objavio u tekućoj kalendarskoj godini. Prosječnu kamatnu stopu na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskim trgovačkim društvima iz st. 1. toga članka, HNB izračunava, prema posebnim propisima, kao vagani prosjek stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskim trgovačkim društvima u kunama bez valutne klauzule, u kunama s valutnom klauzulom uz euro i u eurima, za referentno razdoblje šest mjeseci. HNB, sukladno čl. 29. st. 8. Zakona o obveznim odnosima 8 i čl. 12a. st. 4. Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi 9, mora utvrditi svakoga 1. siječnja i 1. srpnja, te objaviti u Narodnim novinama prosječnu kamatnu stopu na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskim trgovačkim društvima. Polazeći od prosječnih kamatnih stopa na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskima trgovačkim društvima, ministar financija donio je Odluku o objavi kamatne stope na zajmove među povezanim osobama 10, prema kojoj je kamatna stopa na zajmove iz čl. 14. st. 3. Zakona o porezu na dobit za 2016. godinu 5,14%. Potreba za objavom porezno priznate kamatne stope na zajmove među povezanim osobama u odnosu na primjenu eskontne kamatne stope proizlazi iz nagle promjene eskontne stope HNB-a za četiri postotna poena, odnosno smanjenja sa 7 na 3%, što nije 3 NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13. i 157/14. 4 NN 2/15. 5 NN 115/15. 6 NN 137/15. 7 NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13 i 157/14. i 137/15. 8 NN 35/05, 41/08, 125/11. i 78/15. 9 NN 08/12, 144/12, 81/13, 112/13, 71/15. i 78/15. 10 NN 137/15. PRAVILNIK O IZMJENAMA I DOPUNAMA PRAVILNIKA O POREZU NA DOBIT 89
pratilo znatnije sniženje kamatnih stopa tijekom 2015. godine. U svom priopćenju za javnost, naime, 20. listopada 2015, Savjet HNB-a navodi: HNB, sukladno politici osiguravanja zadovoljavajuće likvidnosti u bankovnom sustavu i održavanja stabilnosti tečaja, želi ograničiti pritiske na rast kamatnih stopa na novčanom tržištu i slabljenje tečaja kune što ih se očekuje zbog povećane potražnje za kunskom likvidnošću izazvane konverzijom kredita u švicarskom franku prema nedavno donesenu Zakonu o izmjeni i dopunama Zakona o potrošačkom kreditiranju. U tome je kontekstu smanjena i eskontna stopa kakva izravno ne utječe znatnije na domaća novčana kretanja, a više je se ne primjenjuje ni za izračun zakonske zatezne kamatne stope, nego je odraz ukupna smanjivanja tržišnih kamatnih stopa«. Prema eskontnoj kamatnoj stopi HNB odobrava kredite kreditnim ustanovama, kako bi se utjecalo na ponudu i potražnju za novcem. No, prema podacima u Godišnjem izvješću HNB-a za 2014. 11 (Godišnje izvješće) može se čitati kako HNB relativno malo sredstava odobrava kreditnim ustanovama, i upravo zato ne utječe znatnije (izravno) na domaća novčana kretanja, što je i potvrdio Savjet. Potraživanja su od kreditnih ustanova iskazana u Godišnjem izvješću krediti tim ustanovama i njihova dospjela a nenaplaćena potraživanja. Krediti su tim ustanovama lombardni, kratkoročni za likvidnost, ostali krediti te obratne repo-transakcije. Prema Godišnjem izvješću, potraživanja od kreditnih ustanova 31. prosinca 2014. bila su 11,0 mil. kn i čine samo 0,01% ukupne aktive HNB-a, dok nema iskazana potraživanja prema ostalima financijskim ustanovama. Prilagođeno prema Godišnjem izvješću HNB-a za 2014. Tablica C1: BilancaHrvatske narodne banke na kraju razdoblja, u milijunima kuna 2013. 2014. XII. I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII. AKTIVA 1. Inozemna aktiva 98.583,0 98.566,2 98.262,7 92.668,8 88.820,4 98.781,8 93.390,9 94.598,3 94.728,7 92.396,7 96.860,1 95.713,7 97.206,1 1.1. Zlato 1.2. Posebna prava vučenja 2.601,4 2.633,8 2.651,6 2.632,8 2.596,8 2.625,3 2.626,7 2.665,5 2.680,4 2.724,3 2.749,4 2.757,0 2.789,1 1.3. Pričuvna pozicija kod MMF-a 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 1,5 1,5 1,5 1,6 1,6 1.4. Efektiva i depoziti po viđenju u stranim bankama 7.576,9 8.994,5 8.533,8 5.013,0 6.395,8 16.101,6 3.578,2 4.014,5 4.102,2 4.020,2 3.874,1 3.219,7 3.878,5 1.5. Oročeni depoziti u stranim bankama 20.819,1 17.231,2 15.356,4 14.076,9 9.955,8 12.175,5 18.251,5 17.239,8 17.486,3 15.774,3 19.619,9 21.709,1 22.153,9 1.6. Plasmani u vrijednosne papire u devizama 67.584,3 69.705,3 69.719,5 70.942,7 69.870,6 67.878,0 68.933,0 70.677,1 70.458,4 69.876,6 70.615,2 68.026,3 68.383,0 1.7. Nekonvertibilna devizna aktiva 2. Potraživanja od središnje države 0,6 2.1. Potraživanja u kunama 0,6 2.2. Potraživanja u devizama 3. Potraživanja od ostalih domaćih sektora 2,3 2,3 2,3 2,2 2,2 2,2 2,2 2,2 2,1 2,1 2,1 2,0 2,0 4. Potraživanja od kreditnih institucija 11,3 11,2 11,2 11,2 11,0 11,0 11,0 11,1 11,0 11,0 11,0 11,0 11,0 4.1. Krediti kreditnim institucijama 11,3 11,2 11,2 11,2 11,0 11,0 11,0 11,1 11,0 11,0 11,0 11,0 11,0 Lombardni krediti Kratkoročni krediti za likvidnost Ostali krediti 11,3 11,2 11,2 11,2 11,0 11,0 11,0 11,1 11,0 11,0 11,0 11,0 11,0 Obratne repo-transakcije 4.2. Dospjela nenaplaćena potraživanja 5. Potraživanja od ostalih financijskih institucija Ukupno (1+2+3+4+5) 98.596,6 98.579,7 96.276,2 92.680,2 88.833,7 98.795,0 93.404,0 94.611,5 94.741,8 92.409,8 96.873,2 95.726,8 97.219,6 11 www.hnb.hr 90 POREZNI VJESNIK 1/2016.
Isto Godišnje izviješće iskazuje kako je imovina banaka 395.897,8 mil. kn, od čega se 247.068,0 mil. kn odnosi na kredite ostalim komitentima, dok je udjel kredita ostalim komitentima u ukupnoj imovini banaka 62,4%. S obzirom na izraženu promjenu eskontne kamatne stope u listopadu 2015, i relativno male svote potraživanja HNB-a od kreditnih ustanova za dane kredite, u odnosu na potraživanja ili imovinu banaka što potječe od kredita ostalim komitentima, došlo je do odstupanja eskontne kamatne stope kakvu se primjenjuje za porezne svrhe, kao porezno priznate kamatne stope kad je riječ o zajmovima među povezanim osobama pri utvrđivanju osnovice poreza na dobit. Članak 37. st. 1. Pravilnika propisuje način utvrđivanja kamatne stope na zajmove među poveznim osobama, na što se primjenjuje čl. 14. Zakona, a za polaznu osnovicu uzeta je prosječna kamatna stopa na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine odobrena nefinancijskima trgovačkim društvima, što ih je HNB objavio u tekućoj kalendarskoj godini. Dio kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskima trgovačkim društvima Godišnje izvješće sadrži u stavci potraživanja banaka za kredite ostalim komitentima. Stoga prosječna kamata na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskima trgovačkim društvima u ovom trenutku bolje odražava tržišne kamatne stope u RH. Hrvatska narodna banka mora objaviti prosječne kamatne stope na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskima trgovačkim društvima svakoga 1. siječnja i 1. srpnja. Aritmetička sredina prosječnih kamatnih stopa na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine nefinancijskima trgovačkim društvima, što ih je HNB objavio tijekom 2015. do Odluke o objavi kamatne stope na zajmove među povezanim osobama čini 5,14%. Stoga se porezno priznatu kamatnu stopu na zajmove povezenih osoba na koje se odnosi čl. 14. Zakona o porezu na dobit, sukladno Odluci ministra financija za 2016. utvrđuje u visini 5,14%. Primjer: Tijekom 2016. obveznik je iskazao rashode za obračunane kamate, po osnovi zajma od povezane osobe nerezidenta. Zajam je primljen 1. siječnja 2016. u visini 100.000,00 kn, uz ugovorenu kamatnu stopu 8% godišnje. Pri sastavljanju godišnje porezne prijave za 2016, obveznik će u prijavi poreza na dobit za tu godinu iskazati uvećanje porezne osnovice za 2.860,00 kn, s obzirom da se tu svotu rashoda s osnove kamata ne smatra porezno priznatim rashodom. Da je uz jednake uvjete zajam bio odobren 2015, obveznik bi uvećao poreznu osnovicu za razdoblje od 1. siječnja do 30. listopada za 830,13 kn (303 dana), za razdoblje od 31. listopada do 31. prosinca za 849,31 kn (62 dana), što znači povećanje porezne osnovice u prijavi poreza na dobit za 1.649,44 kn. Da nije donesena Odluka o objavi kamatne stope na zajmove među povezanim osobama, obveznik bi, zbog primjene eskontne kamatne stope, u prijavi poreza na dobit za 2016. trebao uvećati osnovicu poreza na dobit za 5.000,00 kn. Uvećanjem porezne osnovice za spomenutu svotu obračunanih kamata samo se poništava dio rashoda iskazanih po osnovi prevelikih dužničkih kamata, na osnovi kakvih povezano društvo, možebitno, ugovaranjem visoke kamatne stope umanjuje poreznu osnovicu društva rezidenta. II. Novi Zakon o poticanju ulaganja U rujnu 2015. stupio je na snagu novi Zakon o poticanju ulaganja 12 što nije donijelo bitne promjene u vezi s primjenom porezne olakšice za ulaganja u usporedbi sa Zakonom 12 NN 102/15. PRAVILNIK O IZMJENAMA I DOPUNAMA PRAVILNIKA O POREZU NA DOBIT 91
o poticanju investicija i unapređenju investicijskog okruženja 13, osim u dijelu što se odnosi na zadržavanje broja radnih mjesta pri osuvremenjivanju tehnološkog procesa postojeće proizvodne linije ili pogona, ali je propisao nove poticajne mjere za poduzetnike, što ih se ne utvrđuje kao umanjenje porezne obveze pri podnošenju prijave poreza na dobit, nego na osnovi izravnih subvencija nadležnoga ministarstva. Zakon o poticanju ulaganja sad je usklađen s novim pravilima o državnim potporama što ih se primjenjuje na području EU-a od 1. srpnja 2014. Članci 8. i 9. Zakona o poticanju ulaganja (jednako kao Zakon o poticanju investicija i unapređenju investicijskog okruženja) propisuju porezne olakšice za mikropoduzetnike i poduzetnike, te se ovisno o visini ulaganja i broju otvorenih radnih mjesta (bez mogućnosti samo zadržavanja postojećih) može steći pravo na plaćanje poreza na dobit po umanjenima poreznim stopama. Tako se porez na dobit, ovisno o visini ulaganja u dugotrajnu imovinu i broju otvorenih radnih mjesta, plaća u visini 50, 75 ili 100% od propisane standardne porezne stope 20%, odnosno uz primjenu porezne stope 10, 5 ili 0%. Prikaz primjene porezne olakšice prema Zakonu o poticanju ulaganja Svota ulaganja u eurima Broj novootvorenih radnih mjesta Stopa poreza na dobit Trajanje povlastice Mikropoduzetnik, najmanje 50 tisuća eura 3 nova radna mjesta 10% 5 godina U svoti iznad 150 tisuća do mil. eura 5 novih radnih mjesta 10% 10 godina U svoti iznad 1 do 3 mil. eura 10 novih radnih mjesta 5% 10 godina U svoti većoj od 3 mil. eura 15 novih radnih mjesta 0% 10 godina Ukupne svote poreznih olakšica u navedenom razdoblju, jednako kao u drugih oblika dodjele državnih potpora, ograničene su najvećim intenzitetom potpore i ne smiju premašiti gornju granicu dopuštena intenziteta utvrđena u karti regionalnih potpora, što je na snazi u trenutku dodjele potpore u nekome potpomognutom području. Zbog uvođenja novoga propisa u sustav poreza na dobit, u vezi s poticanjem ulaganja, izmijenjen je čl. 43a. Pravilnika te u st. 1. propisuje da obveznik može umanjiti obvezu poreza na dobit u visini, na način i pod uvjetima propisanima u Zakonu o poticanju ulaganja i propisima donesenima na temelju toga Zakona. Obveznik koji iskorišćuje poreznu olakšicu temeljem Zakona o poticanju ulaganja, prijavi poreza na dobit mora priložiti presliku potvrde o statusu korisnika potpore i godišnje pisano izvješće o provedbi investicijskog projekta, prihvatljivim troškovima, primjeni poticajnih mjera te očuvanju toga ulaganja i s njim povezanih otvorenih radnih mjesta. Poseban propis u vezi s primjenom Zakona o poticanju ulaganja još nije donesen, ali je u postupku donošenja 14. No, sukladno čl. 24. Zakona o poticanju ulaganja, Uredba o poticanju investicija i unapređenju investicijskog okruženja 15 ostaje na snazi do donošenja nove Uredbe, što znači kako će se godišnje pisano izvješće za 2015. o provedbi investicijskog projekta, prihvatljivim troškovima, primjeni poticajnih mjera, što ih se mora priložiti prijavi poreza na dobit, ako do podnošenja prijave poreza na dobit ne bude objavljena nova Uredba, a obveznik stekne status nositelja poticajnih mjera prema novome Zakonu 13 NN 111/12. i 28/13. 14 http://www.mingo.hr/page/kategorija/otvorena-savjetovanja, Prijedlog Uredbe o poticanju ulaganja 15 NN 40/13. 92 POREZNI VJESNIK 1/2016.
o poticanju ulaganja, sastaviti sukladno čl. 16. Uredbe o poticanju investicija i unapređenju investicijskog okruženja. Članak 25. Zakona o poticanju ulaganja propisuje, naime, da trgovačka društva i obrti, obveznici poreza na dobit koji iskorišćuju poticajne mjere, porezne povlastice za ulaganje, prema Zakonu o poticanju ulaganja 16, Zakonu o poticanju ulaganja 17 i Zakonu o poticanju investicija i unapređenju investicijskog okruženja 18, zadržavaju pravo na primjenu odobrenih poticajnih mjera, poreznih povlastica, do isteka razdoblja za koje su odobrene. Stoga je u čl. 43a. st. 2. i 3. Pravilnika propisano da obveznik koji primjenjuje poreznu olakšicu temeljem navedenih zakona, prijavi poreza na dobit prilaže presliku potvrde o statusu nositelja poticajnih mjera utvrđenog prema tim zakonima, te godišnje pisano izvješ će o provedbi investicijskog projekta, primjeni poticajnih mjera te očuvanju ulaganja i s njim povezanih otvorenih radnih mjesta ili godišnje pisano izvješće o ulaganjima i primjeni poticajnih mjera te očuvanju ulaganja i otvorenih novih radnih mjesta povezanih s tim ulaganjem. Zakon o poticanju ulaganja, uz to, omogućuje primitak izravnih subvencija za određene porezne obveze. Prema čl. 13. toga Zakona, naime, za početno ulaganje novoosnovanoga trgovačkog društva u materijalnu i nematerijalnu imovinu, najmanje 13.000.000,00 eura (protuvrijednost u kn), uz uvjet otvaranja najmanje 10 novih radnih mjesta visoke stručne spreme u vezi s projektom ulaganja, može se odobriti jednu ili više potpora iz st. 5. toga članka te sklopiti Sporazum o pripremi i provedbi projekta, što ga potpisuje čelnik nadležnoga ministarstva. Prema čl. 13. st. 5, potpore su što ih se može odobriti temeljem Sporazuma: a) za osiguranje nepromjenjivih uvjeta poslovanja, što znači potporu do visine razlike poreznih obveza i obveza s osnove doprinosa utvrđenih sukladno propisima na snazi u trenutku podnošenja prijave za odobrenje statusa korisnika potpore i poreznih obveza i obveza s osnove doprinosa, sukladno propisima važećima u vrijeme obračuna tih obveza, za razdoblje 10 godina od godine početka ulaganja, prema najvećem intenzitetu potpore, b) za ulaganja na način da se korisniku potpore može odobriti sufinanciranje dijela porezne obveze, osim PDV-a, odnosno dijela svote obveze doprinosa u razdoblju do 10 godina od početka ulaganja, prema najvećem intenzitetu potpore te c) poticaji pola-pola odnosno sufinanciranje do 50% obveze plaćanja poreza na dohodak od nesamostalnog rada i/ili 50% obveze poreza na dobit i plaćanja predujma poreza na dobit. Poticaje iz čl. 13. Zakona, dakle, ne dobiva se u obliku umanjene porezne obveze pri podnošenju poreznih prijava, pa ne utječu niti na postupak i način utvrđivanja porezne obveze, nego ih se prima izravno kao sufinanciranje iz nadležnoga ministarstva. Određene podnesene prijave poreza na dobit činit će samo osnovu za isplatu subvencija prema prijašnjem sporazumu s nadležnim ministarstvom. III. Izmjene Obrasca PD Sukladno čl. 47. st. 1. Pravilnika, prijavu poreza na dobit podnosi se na Obrascu PD. S obzirom da čl. 25. Zakona propisuje zadržavanje određenih stečenih prava, što obuhvaća i pravo na porezne olakšice u razdoblju 10 godina, trenutno su u primjeni četiri zakona 16 NN 73/00. 17 NN 138/06. i 61/11. 18 NN 111/12. i 28/13. PRAVILNIK O IZMJENAMA I DOPUNAMA PRAVILNIKA O POREZU NA DOBIT 93
temeljem kojih je moguće, ovisno o visini investicije i broju novootvorenih radnih mjesta ili očuvanju radnih mjesta, iskoristiti porezu olakšicu pri podnošenju prijave poreza na dobit. Zbog uvođenja novoga Zakona o poticanju ulaganja u sustav poreza na dobit, valjalo je unijeti i manje izmjene u Obrazac PD, pa je izmijenjen čl. 47. st. 3. toč. 49. Pravilnika, tako što će se već u prijavi poreza na dobit za 2015. na red. broju 49. Obrasca PD iskazivati svote umanjenja porezne obveze na osnovi iskorištenja poreznih olakšica prema novome Zakonu o poticanju ulaganja i Zakonu o poticanju investicija i unapređenju investicijskog okruženja, s obzirom da su izračuni porezne olakšice istovjetni. Obrazac PD izmijenjen je i radi unošenja obračuna obveznih doprinosa za određene osobe koje obavljaju drugu samostalnu djelatnost. Sukladno čl. 7. st. 6. Zakona o doprinosima 19, druga je djelatnost samostalna djelatnost iz toč. 1. do 5. toga članka, što je nositelj obavlja istodobno uz osiguranje po osnovi radnog odnosa ili po bilo kojoj od osnova obveznih osiguranja. Drugom se smatra i djelatnost samozaposlene osobe sukladno propisima EU-a o usklađivanju sustava socijalne sigurnosti, što ih primjenjuje zakonodavstvo RH kakvu se obavlja u drugoj državi članici, kad je to istodobno uz radni odnos, odnosno zaposlenje u RH i/ili u drugoj članici EU-a ili uz neku drugu osnovu osiguranja. Prema čl. 183. st. 1. Zakona o doprinosima, osoba koja obavlja drugu djelatnost iz čl. 7. toč. 6. toga Zakona, koja od druge djelatnosti, sukladno propisima o porezu na do hodak, utvrđuje dohodak kao razliku poslovnih primitaka i izdataka ili sukladno propisima o porezu na dobit od druge djelatnosti utvrđuje dobit, sama je obveznik doprinosa te obveznik obračunavanja i obveznik plaćanja doprinosa po toj osnovi. Stoga je osoba koja obavlja drugu djelatnost utvrđenu prema čl. 7. st. 6. Zakona o do prinosima i od obavljanja te djelatnosti plaća porez na dobit i podnosi godišnju poreznu prijavu (Obrazac PD), sukladno čl. 183. st. 1. Zakona, sama obveznik doprinosa i obveznik obračunavanja i plaćanja doprinosa prema toj osnovi. Radi primjene tih odredba Zakona o doprinosima i pojednostavnjenja postupka obračuna i uplate obveznih doprinosa, s obzirom da je polazna osnovica za obračun doprinosa utvrđena dobit poreznog razdoblja, izmijenjen je čl. 47. st. 3. Pravilnika, što je utjecalo i na izmjenu Obrasca PD za 2015. Uvedene su nove točke odnosno red. brojevi 60. do 69. što utvrđuju način obračuna obveznih doprinosa za navedene osobe. Prema čl. 47. (novi st. 4) Pravilnika, u Obrascu PD podatke pod red. brojevima 60. do 69. popunjava samo obveznik doprinosa koji je sam obveznik obračunavanja i plaćanja doprinosa prema osnovi obavljanja druge djelatnosti, i od te djelatnosti utvrđuje dobit sukladno čl. 183. st. 1. Zakona o doprinosima, ako je iskazao dobit na red. broju 3. Obrasca PD. IV. Obrazac PD-IPO Počevši od prijave poreza na dobit za 2016, uz prijavu poreza na dobit, sukladno čl. 46. Pravilnika, dostavljat će se, uz ostalo, izvješće o poslovnim događajima s povezanim osobama Obrazac PD-IPO, i to samo ako su tijekom poreznog razdoblja u poslovnim knjigama bili evidentirani poslovni događaji s povezanim osobama. Za potrebe sastavljanja Obrasca PD-IPO, povezanim se osobama smatra osobe iz čl. 13. st. 2. Zakona i čl. 41. OPZ-a 20. Poslovni događaji odnosno transakcije s povezanim osobama u svakome su poreznom sustavu predmet osobite pozornosti. Zakon u čl. 8, 13. i 14. propisuje, naime, osobit po- 19 NN 84/08, 152/08, 94/09, 18/11, 22/12, 144/12, 148/13, 41/14. i 143/14. 20 NN 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13. i 26/15. 94 POREZNI VJESNIK 1/2016.
rezni tretman za određene poslovne događaje s povezanim osobama, u prvome redu rezidenata i nerezidenata, te rezidenata u slučaju mogućeg prelijevanja dobiti. Kad je riječ o povezanim osobama rezidentima članica EU-a, Zakon u čl. 6, 20a. do 20r, te 31a. do 31e. uređuje i postupak oporezivanja određenih transakcija među povezanim osobama rezidentima i nerezidentima iz druge članice EU-a. Posljednjih nekoliko godina na razini EU-a, međutim, ubrzane su promjene poreznih i drugih propisa u pogledu povezanih osoba te direktiva što se odnose na sustav poreza na dobit, što vrijedi u prvome redu za Direktivu Vijeća 2003/49/EZ od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplata kamata i licencije među povezanima trgovačkim društvima članica EU-a (čl. 31a. do 31d. Zakona) te Direktivu Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja što ga se primjenjuje na matična društva i društva kćeri u državama članicama (čl. 6. i 31e. Zakona). Ta je Direktiva od 2011. mijenjana dva puta najprije je donesena Direktiva Vijeća 2014/86/EU od 8. srpnja 2014, pa su izmjene već ugrađene u Zakon, a potom su donesene posljednje izmjene u Direktivi Vijeća (EU) 2015/121 od 27. siječnja 2015, što u sustav poreza na dobit uvodi opće pravilo protiv zlouporabe (Prijedlog Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu ne dobit 21 ), i morat će je se provesti. U vezi s poslovanjem povezanih osoba, u prvome redu multinacionalnih kompanija na području EU-a, planira se u vrlo bliskoj budućnosti, donijeti i primijeniti predloženu Direktivu o zajedničkoj konsolidiranoj poreznoj osnovici trgovačkih društava (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB) 22, što će na osobit način urediti priznavanje prihoda i rashoda, s tim da se pozornost usmjeruje i priznavanju rashoda s osnove kamata, a očekuje se i izmjene u području primjene transfernih cijena i smjernica o transfernim cijenama te komentara ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, što se priprema u OECD-u. Uzimajući u obzir skore izmjene europskoga zakonodavstva, može se zaključiti, kad je posrijedi oporezivanje dobiti, kako se veliku važnost pridaje poslovnim odnosima povezanih osoba. Tako se određene direktive izrađuje kako bi olakšale i pojednostavnile poslovanje na zajedničkom tržištu EU-a, a potom kako bi se spriječilo zloporabe određenih pogodnosti. S obzirom da RH kao punopravna članica sudjeluje u izradi i postupcima donošenja određenih direktiva, kada se radi o povezanim osobama nužno je osigurati i pogodnu podlogu o transakcijama povezanih osoba i rezidenata i nerezidenata, kako bi se olakšalo donošenje određenih odluka, jer izravno utječu na primjenu Zakona. Iako se podatke o određenima poslovnim događajima povezanih osoba može naći u bilanci, računu dobiti i gubitka i raznim statističkim izvješćima što ih poduzetnici (obveznici) predaju nadležnim ustanovama, nijedno izvješće ne daje cjelovitu sliku poslovnih događaja i transakcija povezanih osoba, iako Zakon propisuje osobit način oporezivanja. Stoga je za statističke potrebe uveden Obrazac PD-IPO što će dati jasniji pregled poslovnih događaja poveznih osoba, svejedno jesu li rezidenti ili rezidenti i nerezidenti, i vrlo je važan zbog stjecanja uvida o načinu financiranja obveznika te o tome koliki se prihod i rashod stvara u odnosima povezanih osoba rezidenata i nerezidenata, u usporedbi s transakcijama na tržištu. 21 http://www.mfin.hr/adminmax/docs/prethodna%20procjena%20zod%20porez%20na%20dobit.pdf 22 www.ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/ com_2011_121_en.pdf PRAVILNIK O IZMJENAMA I DOPUNAMA PRAVILNIKA O POREZU NA DOBIT 95
Sadržaj Obrasca PD-IPO propisuje čl. 47b. Pravilnika, a sastoji se od četiri dijela: I.1. Obveze prema povezanim osobama po osnovi primljenih zajmova i kredita I.2. Potraživanja od povezanih osoba po osnovi danih zajmova i kredita II.1. Obveze prema povezanim osobama po osnovi nabave robe i usluga II.2. Potraživanja od povezanih osoba po osnovi isporuke robe i usluga. Svaki dio Obrasca PD-IPO sadrži istovjetne osnovne podatke o povezanim osobama, fizičkima ili pravnim, a za statističke su potrebe bitni podaci od tome: gdje je sjedište ili prebivalište povezane osobe, ima li povezana osoba povlašten porezni status iz čl. 13. st. 5. odnosno čl. 14. st. 4. Zakona, te ima li prenesene porezne gubitke ili po osnovi iskorištenja određene porezne olakšice, uključivši reinvestiranu dobit, plaća porez po nižim poreznim stopama, koliki je udjel povezane osobe u glasačkom pravu ili kapitalu obveznika. Uz temeljne podatke, svaki dio Obrasca PD-IPO sadrži i podatke osobito prilagođene određenu segmentu, ovisno o tome je li predmet transakcije zajam i kredit ili roba i usluge. Iz dostavljenih podataka dobit će se pregled o stanjima obveza i potraživanja po osnovi poslovnih događaja među povezanim osobama prvoga i posljednjeg dana poreznog razdoblja, te podatak o tome koliko je prihoda ili rashoda tijekom poreznog razdoblja stečeno na tržištu, u usporedbi s prihodima i rashodima iz transakcija s povezanim osobama. Obrazac PD-IPO sastavni je dio Pravilnika i primjenjuje ga se za porezno razdoblje 2016. i buduća (ne podnosi ga se dakle uz prijavu poreza na dobit za 2015). V. Ostale izmjene Kad je riječ o umanjenju porezne osnovice po osnovi prihoda od dividenda i udjela u dobiti temeljem čl. 6. st. 1. toč. 1. Zakona, što potanje uređuje čl. 12. Pravilnika, sad je pojašnjeno da se odredbe navedenih članaka jednako primjenjuje i na prihode od dividenda i udjela u dobiti, kada se za ulaganja primjenjuje metodu udjela. Obveznik koji za ulaganja u druga pridružena društva primjenjuje metodu udjela, te po toj osnovi na red. broju 27. Obrasca PD iskazuje umanjenje porezne osnovice za obračunane dividende i udjele u dobiti, što ih je kao prihod iskazao na red. broju 1. Obrasca PD, mora prikupiti ukupnu dokumentaciju što dokazuje da pridruženo društvo od kojega stječe dividendu udovoljava propisanim uvjetima iz čl. 12. Pravilnika. Obveznik koji u godišnjoj prijavi poreza na dobit iskazuje umanjenje porezne osnovice po osnovi primljenih dividenda i udjela u dobiti, sukladno čl. 12. st. 2. Pravilnika, prijavi poreza na dobit prilaže: dokaz o stečenom udjelu u kapitalu isplatitelja, evidenciju o danim zajmovima povezanim osobama te iskazanim svotama prihoda po osnovi danih zajmova, ako je isplatitelj nerezident, dokaz da ispunjava uvjete iz čl. 6. st. 1. toč. 1. podtočke 1.1.a) i 1.1.b) Zakona, dokaz o rezidentnosti isplatitelja, osim ako je isplatitelj rezident RH, i izjavu isplatitelja da prihode od dividenda i udjela u dobiti što ih je isplatio obvezniku nije u zemlji svoje rezidentnosti iskazao kao porezno priznat rashod. Kako bi se obvezniku utvrdilo pravo na umanjenje porezne osnovice temeljem prihoda od dividenda i udjela u dobiti, on mora, sukladno čl. 12. Pravilnika, moći dokazati da je 96 POREZNI VJESNIK 1/2016.
stekao dividendu ili udjel u dobiti, odnosno kako pridruženo društvo koje je obračunalo dividendu, poduzetnik ili društvo, organizacija ili neki drugi pravni oblik, stvarno može iskazati i obračunati (isplatu) dividendu ili udjel u dobiti. Kada se radi o pridruženim društvima rezidentima EU-a, taj postupak olakšan je i utvrđuje ga se temeljem popisa u dodacima E i F Pravilnika, a obveznik poreznoj prijavi mora priložiti dokaze o ispunjenju uvjeta. Članak 12a. st. 9. Pravilnika pojašnjuje da se pri utvrđivanju prava na primjenu porezne olakšice za reinvestiranu dobiti, u obzir uzima samo broj radnika s kojima je poslodavac sklopio pravovaljan ugovor o radu na određeno ili neodređeno vrijeme, sukladno posebnu propisu što uređuje radne odnose. Sukladno čl. 10. st. 1. i 2. ZOR-a 23, radni odnos zasniva se ugovorom o radu. Ako poslodavac s radnikom sklopi ugovor za obavljanje posla kakav, s obzirom na narav i vrstu rada te ovlasti poslodavca, ima obilježja posla za kojeg se zasniva radni odnos, smatra se da je s radnikom sklopio ugovor o radu, osim ako poslodavac ne dokaže suprotno. Ako obveznik, temeljem ulaganja u dugotrajnu imovinu, iskaže umanjenje porezne osnovice za reinvestiranu dobit u postupku podnošenja prijave poreza na dobit za 2015, morat će broj radnika utvrđenih 1. siječnja 2015. zadržati do kraja 2017, uz uvjet da s tim radnicima ima ugovore o radu sukladno ZOR-u. Kad je riječ o kumuliranju poreznih olakšica, čl. 45. Pravilnika propisuje da obveznik stječe mogućnost iskorištenja više olakšica i oslobođenja, odnosno ima pravo na više olakšica istodobno, ali na osnovi obavljenih ulaganja ne može se istodobno iskoristiti porezu olakšicu za reinvestiranu dobit i poreznu olakšicu za ulaganje, što sada pojašnjuje čl. 45. Pravilnika. 23 NN 93/14. PRAVILNIK O IZMJENAMA I DOPUNAMA PRAVILNIKA O POREZU NA DOBIT 97