Vybrané aspekty zdaňovania bankového sektora 1 Selected views of the bank taxation Jana KUŠNÍROVÁ, Marcela RABATINOVÁ Abstrakt V období neustáleho tlaku na zvyšovanie príjmovej stránky verejných rozpočtov sa jednotlivé ekonomiky snažia získať dodatočné finančné prostriedky najmä zmenami v oblasti daní. Na jednej strane sa zavádzajú nové dane alebo dochádza k úpravám už existujúcich, pričom však daňovníci reagujú na tieto zmeny veľmi citlivo. Bankový sektor, nielen v podmienkach Slovenskej republiky, podlieha dani z príjmov právnickej osoby ako aj povinnými bankovými odvodom. Príspevok približuje problematiku špecifických prvkov v oblasti zdanenia bánk ako v Slovenskej republike, tak aj v krajinách EÚ. Načrtáva vybrané daňové a odvodové aspekty, ktoré sú aplikované výlučne na bankový sektor. Kľúčové slová Daň z príjmov, právnická osoba, banka Abstact The individual economies are looking for additional resources in particular, changes in taxation, during the permanent upward pressure on the revenue of public budgets. On the one side, introducing new taxes or make changes in existing taxes, but taxpayers react to these changes very sensitively. The banking sector, not only in the Slovak Republic, subject to corporate taxation of legal entities and for obligatory bank levy too. The paper deals with specific elements of the bank taxation in the Slovak Republic and in EU countries. The paper is focus on selected aspects of taxes and levies, which are applied especially to the banking sector. Key words Legal Entity, Bank, Income Tax, Levy 1 Príspevok bol vypracovaný v rámci projektu VEGA pod názvom: Dane a efektívnosť nástrojov finančného reinžinieringu pri zvyšovaní výkonnosti podnikov v čase krízy, číslo 1/0238/13.
JEL Classification H20, H25 Úvod V Európskej únii je oblasť korporátnych daní upravená viacerými smernicami a predstavuje veľmi zložitý a komplikovaný systém. Proces harmonizácie dane z príjmov právnických osôb je charakteristický najmä krokmi smerujúcimi k zjednodušeniu podnikania, zníženiu administratívnych nákladov a efektívnejšiemu výberu dane z príjmov právnických osôb.[1] Banky, z pohľadu daňového zákona právnické osoby, v súčasnosti podliehajú systému priamych daní a povinných bankových odvodov. Ako sa vyjadrujú ku korporátnej dani Robert E. Hall a Alvin Rabushka vo svojom diele Flat tax je veľmi ťažké definovať, kto korporátne dane platí. Je dôležité rozlišovať medzi technikou korporátnej dane a jej dopadom a skutočnosťou, kto túto daň skutočne platí. [2] Viacerí ekonómovia tvrdia, že korporátna daň by mala zahŕňať uvedené typy príjmov zdanené na úrovni podniku, najmä: zisky z používania zariadení, zisky z myšlienok obsiahnutých v autorských právach, patentoch a obchodných tajomstvách, zisky z minulosti, zárobky vlastníkov a rovnako zamestnancov, prenájom získaný z nehnuteľností, ktoré spoločnosť vlastní a zamestnanecké výhody poskytované pracovníkom. [10] Eliminácia rozdielov v daňových systémoch, obmedzenie negatívnych dopadov na spoločnosti a zabránenie nezákonných praktík patria medzi hlavné ciele daňovej politiky EÚ v súčasnosti. Zámerom únie je stanoviť minimálne požiadavky v oblasti zdaňovania spoločností. [3] V súvislosti so zjednocovaním daňových politík, ako aj s dopadom hospodárskej a finančnej krízy, ekonomiky členských štátov sú charakteristické uskutočňovaním daňových reforiem. Ich hlavným znakom je pokles nominálnych sadzieb dane z príjmov pre banky, pričom môžeme konštatovať, že ide o dlhodobý trend, nie jednorazové zníženie sadzieb. Priemerná sadzba dane z príjmov v rokov 2004 až 2014 klesla z 26,8 % na 22,9 %. Je potrebné tiež zdôrazniť, že viaceré európske krajiny aplikujú vybrané daňové techniky pre bankový sektor, ako prezentuje tabuľka 1.
Tabuľka 1: Sadzba dane z príjmov a špecifické pravidlá výpočtu daňovej povinnosti bánk vo vybraných krajinách EÚ. Krajina Sadzba Výnimka pre banky Veľká Británia 21 % Belgicko 33,99 % Rakúsko 25 % Taliansko 36 % Nemecko 15,825 % Švajčiarsko 12 % - 22 % Malé a stredné spoločnosti podliehajú progresívnemu zdaneniu podľa výšky dosiahnutých ziskov. Banky patria medzi najziskovejšie spoločnosti (zisk je väčší ako 1,5 mil. GBP) a podliehajú najvyššej jednotnej základnej sadzbe dane z príjmov. Banky majú povinnosť platiť daň z príjmov štvrťročne. Banky so sídlom v Belgicku si môžu uplatniť pomyselný úrok, kde z vlastného majetku si vypočítajú výšku fiktívneho úroku a o jeho výšku si znížia hodnotu zisku. Banky môžu využiť skupinové zdanenie, sú povinné platiť štvrťročnú daňovú licenciu vo výške 1 363. Banky majú vyššiu sadzbu dane z príjmu v porovnaní s ostatnými spoločnosťami, nakoľko sa uplatňuje prirážku k základnej sadzbe. Uvedená sadzba sa zvyšuje o 3,9 % regionálnej dane, pričom pri tejto dani platí pre banky osobitný postup na výpočet základu dane. Banky sú povinné okrem dane z príjmov platiť aj solidárny príspevok vo výške 5,5 % z 15 % na zjednotenie Nemecka. Banky podliehajú 3 stupňovej úrovni zdanenia korporátnou daňou (konfederácia, kantóny, municipality). Vzhľadom na typ podnikovej štruktúry môže banka využiť aj úľavy na dani. Zdroj: vlastné spracovanie podľa [9] a [7]. Poz: Vo Švajčiarsku je uvedená efektívna sadzba dane z príjmov, ako kombinácia všetkých 3 úrovní zdanenia. Široký rozsah je spôsobený vplyvom regionálnych rozdielov v zdanení v jednotlivých kantónoch. Regulácia bankové sektora v EÚ prostredníctvom povinných odvodov a daní Vydané európske smernice sú záväzné pre všetky členské štáty EÚ, pričom forma a metódy ich zapracovania do národnej legislatívy sú v rukách členského štátu. Slovenská republika ako jeden z členských štátov EÚ je tak viazaná predpismi primárneho aj sekundárneho práva EÚ. Vybrané smernice a návrhy EK v oblasti bankového sektora sa snažia riešiť negatívne dopady hospodárskej a finančnej krízy v tento sektore. Ich hlavnou úlohou je vytvorenie stabilného systému riešenia finančných problémov bánk bez vplyvu na verejné financie ekonomiky. Zo strany EÚ boli prezentované viaceré nástroje pre krízové riadenie, najmä v podobe bankových odvodov a tvorby účelových národných fondov. Už v roku 2011 vybrané krajiny EÚ zaviedli povinné bankové odvody. 2 Najvýraznejšie rozdiely sú v definovaní ich účelu a základu. Väčšina krajín preferuje odvod ako priamy 2 V roku 2011 malo zavedený bankový odvod 10 z 27 krajín EÚ.
príspevok do rozpočtu štátu z dôvodu riešenia dopadov krízy. Len v Maďarsku a na Cypre bolo účelom zriadenia odvodu financovanie špeciálneho fondu na budúce náklady v prípade krízového riadenia bánk. [4] Základom odvodu u viacerých krajín je suma očistených pasív o vlastný kapitál a už poistené vklady. 3 Sumár bankových odvodov v EÚ obsahuje tabuľka 2. Tabuľka 2: Výška sadzieb bankových odvodov vybraných krajín EÚ. Krajina Sadzba bankového odvodu Belgicko 0,15 % zo sumy vkladov Cyprus 0,095 % zo sumy vkladov Dánsko 0,2 % zo sumy krytých dlhopisov Francúzsko 0,25 % zo minimálnych súm vlastných zdrojov Maďarsko 0,15 % až 0,53 % zo sumy aktív Nemecko 0,02 % až 0,04 % zo sumy očistených aktív Portugalsko 0,01 % až 0,05 % zo sumy očistených aktív Rakúsko 0,055 % až 0,085 % zo sumy očistených aktív Švédsko 0,036 % zo sumy očistených aktív Veľká Británia 0,075 % zo sumy očistených aktív Zdroj: vlastné spracovanie podľa [4]. Európska daň z finančných transakcií Ďalším z opatrení s negatívnym dopadom na zdanenie bankového sektora by bolo zavedenie dane z finančných operácii ((DFT) podľa Návrhu smernice Rady zo septembra 2011 o spoločnom systéme daní z finančných transakcií. Z dôvodovej správy vyplýva, že nedávna celosvetová hospodárska a finančná kríza mala vážny vplyv na hospodárstva štátov a na ich verejné financie. V rámci Európy aj na medzinárodnej úrovni existuje zhoda v tom, že vzhľadom na náklady na zvládanie krízy a súčasné nedostatočné zdaňovanie sektora by mal finančný sektor prispievať výraznejším podielom. Podľa návrhov EÚ by daň bola zavedená na operácie finančných inštitúcií, nie operácie vykonávanými jednotlivcami alebo spoločnosťami. Daň z finančných transakcií sa bude vzťahovať na všetky finančné transakcie, predovšetkým na nákup a predaj cenných papierov, ako aj akcie spoločností, dlhopisy, nástroje menového trhu, podiely v podnikoch kolektívneho investovania, štruktúrované a derivátové produkty, pokiaľ aspoň jedna zo strán transakcie má sídlo v niektorom členskom štáte a pokiaľ finančná inštitúcia so sídlom v členskom štáte je stranou transakcie buď na vlastný účet, alebo na účet inej osoby alebo koná v mene strany transakcie. Dani z finančných operácii by podliehala každá finančná inštitúcia. Miera zdanenie by bola rozdielna pre 3 Vo Francúzsku je základom odvodu minimálne kapitálové požiadavky, v Belgicku a na Cypre vklady a v Dánsku vydané kryté dlhopisy. Celá bilančná suma tvorí základ odvodu v Maďarsku.
nederivátové operácie a pre operácie s derivátmi. Vybrané členské štáty EÚ už prijali opatrenia v oblasti zdaňovania finančného sektora. Ich cieľom je regulácia bankového sektora z dôvodu zabezpečenia bezpečnejších finančných služieb. Postoje vlád členských krajín EÚ sú k zavedeniu dane výrazne rozdielne. Najdiskutovanejšou otázkou sú potencionálne ekonomické prínosy verzus potencionálne negatívne dopady na bankový sektora a HDP vybranej ekonomiky. Vládny postoj členských štátov EÚ je uvedený v tabuľke 3. Tabuľka 3 : Vládny postoj členských krajín k zavedeniu dane z finančných transakcií. Formy podpory Úplná podpora Podpora zavedenia s podmienkami Pozitívny postoj s podmienkami Neutrálny postoj Negatívny postoj Zdroj: vlastné spracovanie podľa [5] Krajiny Francúzsko, Nemecko, Španielsko Rakúsko, Belgicko, Fínsko, Maďarsko, Litva, Taliansko, Rumunsko Cyprus, Dánsko, Írsko, Lotyšsko, Malta, Luxembursko, Holandsko, Veľká Británia Estónsko, Grécko, Portugalsko, Slovensko, Slovinsko Bulharsko, Česká republika, Švédsko Zavedenie dane z finančných transakcií by malo podľa Európskej komisie zabezpečiť príjmy vo výške 57 miliárd ročne a dosiahnuť koordináciu národných daní z finančných operácií. Rovnako by mala daň pomôcť získať finančné prostriedky na riešenie nákladov krízy, odstrániť deformácie na finančných trhoch a získať nový vlastný príjmov zdroj únie ako celku. K pôvodnému návrhu zaviesť daň z finančných transakcií sa pripojilo 11 členských krajín EÚ. 4 Plány na celoeurópske zavedenie dane stroskotali predovšetkým pre odpor Británie a Švédska, pretože Švédsko už raz takúto daň zaviedlo, čo však spôsobilo výrazný presun finančných transakcií mimo tohto územia. Plánovanú daň z finančných transakcií už napadla pred Súdnym dvorom Európskej únie Veľká Británia, ktorá je najväčším finančným centrom EÚ. Vláda v Londýne pred najvyšším súdnym tribunálom únie argumentovala obavami z možných negatívnych dopadov na finančné transakcie v krajinách, ktoré by sa k dohode nepripojili. Úprava výsledku hospodárenia bánk v Slovenskej republike Bankový sektor v Slovenskej republike podlieha viacerých špecifickým opatreniam nielen z pohľadu dane z príjmov, dane z pridanej hodnoty, ale aj z pohľadu oznamovacích povinností. Už prvotný krok pri výpočte daňovej povinnosti je pre banky špecifický. Úprava 4 Nemecko, Francúzsko, Belgicko, Rakúsko, Slovinsko, Portugalsko, Grécko, Taliansko, Španielsko, Estónsko, Slovensko.
výsledku hospodárenia sa uskutočňuje cez prevodový mostík. Vychádza sa z Nariadenia Európskeho parlamentu, 5 obsahujúceho podmienky, ktoré musia splniť spoločnosti, ktorých cenné papiere sú obchodovateľné na regulovaných trhoch EÚ a majú povinnosť zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku. Vzhľadom na obdobie vstupu Slovenskej republiky do EÚ sa povinnosť upravovať výsledok hospodárenia cez prevodový mostík stanovila pre banky so sídlom v SR od januára 2005. Vybrané banky, pobočky zahraničných bánk a Exportnoimportná banka SR, majú povinnosť zostavovať individuálnu účtovnú závierku podľa nariadenie EÚ. Podľa tohto opatrenia sa výsledok hospodárenia banky upraví o rozdiel, ktorý vznikne medzi vplyvom vykázania účtovného prípadu na výsledok hospodárenia v súlade s medzinárodnými štandardami a vplyvom, ktorý by malo vykazovanie účtovnej operácie na výsledok hospodárenia podľa príslušných slovenských postupov účtovania. Prevodový mostík sa aplikuje pri viacerých operáciách ovplyvňujúcich výsledok hospodárenia, uvedených na obrázku 1. Obrázok 1. hmotnom majetku nehmotnom majetku prenájme rezervách prechodnom znížení hodnoty majetku pri zlúčení, splynutí, rozdelení, vklade a predaji spoločnosti povinnosť aplikovať prevodový mostík pri ocenení investícií do pridružených spoločností a ocenení investícií do spoločných spoločností metódou vlastného imania poistných zmluvách prvom uplatnení štandardov Zdroj: vlastné spracovanie. 5 Nariadenie č. 1606/2002 o uplatňovaní Medzinárodných účtovných štandardov.
Osobitné a mimoriadne odvody bankového sektora v Slovenskej republike Bankový odvod bol počas finančnej krízy zavedený v Slovenskej republike podobne ako v ďalších krajinách EÚ, avšak väčšina ekonómov negatívne hodnotí jeho dopady. Nielen že znižuje ziskovosť bankového sektora, ale znižuje tvorbu kapitálu bánk, čo má negatívny dopad pri poskytovaní úverov. Bankový odvod v SR bol uvedený do praxe v roku 2012. 6 Za prvý rok výška odvodu v štátnom rozpočte dosiahla najvyššiu hodnoty v pomere k výške aktív bánk spomedzi európskych krajín. V porovnaní s ostatnými členskými krajinami je výška odvodu v SR niekoľkonásobne vyššia ako v členských krajinami EÚ. 7 V tomto roku tiež platilo, že na bankových odvodoch banky na Slovensku odviedli 1,75 násobne viac (170 miliónov ) ako na dani z príjmu (97 miliónov ). Podľa prepočtov Ministerstva financií SR potencionálny výnos predstavuje 7,9 % z celkového zisku bankového sektora pred zdanením. Bankové odvody sú štátnymi finančnými aktívami, ktoré sa vedú na samostatnom mimorozpočtovom účte. Štátne finančné aktíva sú účelovo určené na krytie nákladov spojených s riešením finančných kríz v bankovom sektore a na ochranu stability bankového sektora Slovenskej republiky. Štátne finančné aktíva možno použiť aj na doplnenie zdrojov Fondu ochrany vkladov potrebných na výdavky z dôvodu výplaty náhrad za nedostupné vklady. Sadzba odvodu na príslušný kalendárny rok je 0,2 %, pričom odvod je banka povinná uhrádzať v štyroch štvrťročných splátkach vo výške jednej štvrtiny sadzby. Základom pre výpočet odvodu je suma pasív banky vykazovaných v súvahe znížená o sumu vlastného imania, o hodnotu finančných zdrojov dlhodobo poskytnutých pobočke zahraničnej banky a o hodnotu podriadeného dlhu. Správcom bankového odvodu je Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty Bratislava. Výška osobitného odvodu bánk sa postupne znižuje. Ak hodnota získaných finančných zdrojov z odvodu prekročí hranicu 1 miliardy eur osobitný bankový odvod by mal byť zrušený. 8 Súčasne s osobitným odvodom bol zavedený aj mimoriadny odvod, účelovo určený na podporu rozvojových programov vlády Slovenskej republiky a na posilnenie vlastných zdrojov financovania právnických osôb zriadených na podporu zahraničnoobchodných operácií vývozcov a dovozcov. Mimoriadny odvod platili banky len v roku 2012 daňovému 6 Zákon č. 384/2011 Z.z. o osobitnom odvode vybraných finančných inštitúcii. 7 Výška odvodu je vysoká aj napriek tomu, že v SR vláda nemusela sanovať bankový sektor, čo bolo charakteristické pre väčšinu členských štátov. 8 Očistené pasíva sú pasíva znížené o chránené vklady a základné imanie banky.
úradu vo výške 0,1 % zo základu pre výpočet osobitného odvodu vypočítaného z údajov vykázaných v individuálnej účtovnej závierke banky zostavenej podľa účtovných štandardov k 31. decembru 2011. Základom pre výpočet výšky mimoriadneho odvodu bola suma pasív znížená o výšku vlastného imania banky vynásobená hodnotou štvrťročnej sadzby odvodu. Vychádzajúc z platnej slovenskej legislatívy banky nesmú z dôvodu výdavkov súvisiacich s úhradou odvodov zvyšovať ceny, poplatky a odplaty za poskytované finančné služby. Pri nedodržaní tejto zásady môžu byť sankcionované. Záver V súčasnosti má osobitný bankový odvod v podmienkach slovenskej ekonomiky podobu dane. Najmä z dôvodu nejednoznačného použitia jeho prostriedkov, ako aj ich účelovosti. Daňový charakter odvodu podčiarkuje aj skutočnosť, že jeho výška nezávisí od dosiahnutého hospodárskeho výsledku, ale od štruktúry bankových pasív. Slovenská republika sa tak spolu s Maďarskom a Cyprom zaradila medzi krajiny, ktoré finančné prostriedky z bankového odvodu použijú najmä na sanáciu deficitu verejných financií. Zavedené bankové odvody v Slovenskej republike riešenia negatívne dopady krízy, tým sa však zameriavajú výlučne na jedinú oblasť z návrhu Európskej komisie. Absentuje existencia účelového bankového fondu s pravidlami na použitie jeho prostriedkov. Za najväčší problém zdanenia bankového sektora v Slovenskej republike považujeme skutočnosť, že zavedenie daňových a odvodových zmien s dopadom na bankový sektor sa nestotožňuje s hlavnými myšlienkami zo strany EÚ a v Slovenskej republike sú tieto zmeny v prvom rade zamerané na riešenie deficitu verejných financií. Komparáciou výšky sadzby dane z príjmov právnických osôb a výšky bankových odvodov, ktorým podliehajú banky v členských štátoch EÚ môžeme tiež konštatovať, že banky v Slovenskej republike patria medzi spoločnosti s najvyšším daňovo-odvodovým zaťažením. Upravovať alebo zavádzať nové dane a odvody pre bankový sektor je v súčasnosti najjednoduchší spôsob pre získanie dodatočných finančných prostriedkov pre európske ekonomiky, keďže aj napriek dopadom krízy bankový sektor patrí medzi najziskovejšie. Súčasne prísne pravidlá podnikania a kontroly bankového sektora zabezpečujú ich efektívny presun do verejných rozpočtov.
Použitá literatúra [1] GENSER, B. HAUFLER, A. 1996. Tax Competiton, Tax Coordination and Tax Harmonization: The Effect of EMU, Holandsko: Kluwer Academie Publishers, 1996. [2] HALL R. E., - RABUSHKA, A. 2007. The Flat Tax. Hoover In stitution Press publication 423, 2007. ISBN: 978-0-8179-9311-5. [3] HOLMES K., 2000. The Concept of Income, A multi disciplinary analysis, IBFD Publications BV, 2000, ISBN 90-76078-37-8. [4] LANZIA M., 2011. Bankové odvody v EÚ a na Slovensku, Slovenská banková asociácia, Dostupné na internete http://www.sbaonline.sk/files/subory/analyzy/verejne/bankoveodvody_final.pdf. [5] KPMG hodnotí úroveň vládnej podpory členských krajín návrhu EK týkajúcej sa dane z finančných transakcií. 2012. Dostupné na internete http://www.kpmg.com/sk/sk/issuesandinsights/articlespublications/pressreleases/stranky/government_support_.aspx [6] TAX GUIDE BELGIUM. 2013. Dostupné na internete http://www.pkf.com/media/1954296/belgium%20pkf%20tax%20guide%202013.pdf [7] TAX GUIDE SWITZELAND. 2013. Dostupné na internete http://www.pkf.com/media/1959005/switzerland%20pkf%20tax%20guide%202013.pdf http://taxsummaries.pwc.com/uk/taxsummaries/wwts.nsf/id/italy-corporate-taxes-oncorporate-income [8] TAX GUIDE ITALY. 2013. Dostupné na internete http://taxsummaries.pwc.com/uk/taxsummaries/wwts.nsf/id/italy-corporate-taxes-oncorporate-income [9] TAXATION TRENDS IN THE EUROPEAN UNION. 2014. Dostupné na internete http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analy sis/tax_structures/2014/report.pdf [10] VÁLEK, J. a ZUBAĽOVÁ, A., 2014. Niektoré makroekonomické súvislosti vývoja trhu s liehovinami v Slovenskej republike. Bratislava : Prognostický ústav SAV. ISSN 0013-3035. Roč.62, č.9. [11] ZÁKON č. 384/2011 Z.z. o osobitnom odvode vybraných finančných inštitúcií v znení neskorších predpisov. [12] ZÁKON č.595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.
Kontaktné údaje Ing. Jana Kušnírová, PhD. Katedra financií Národohospodárska fakulta Ekonomická univerzita v Bratislave Dolnozemská cesta 1 852 35 Bratislava Slovenská republika jkusnirova1@gmail.com