Promjene poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj u novom tisućljeću

Promjene poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj u novom tisućljeću Dr. sc. Predrag Bejaković Promjene poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj u novom tisućljeću Promjene poreza na dodanu vrijednost (PDV) zbivaju se u više oblika, poput proizvodnog, dohodovnog i potrošnog. Dok proizvodni i dohodovni oblik kažnjava«investiranje u kapitalnu imovinu, potrošni oblik je neutralan, jer zamjena kapitala radom ne utječe na poreznu obvezu. Zahvaljujući svojim obilježjima PDV je vrlo izdašan i razmjerno lagan način ubiranja javnih prihoda, ali u praksi to ipak nije tako jednostavno. U tekstu se pozornost usmjeruje na obilježja i razmjerno brojne promjene u Hrvatskoj u novome tisućljeću. Značenje, obilježja i razvoj poreza na dodanu vrijednost Ovaj je porezni oblik najvažniji u najvećeg broja razvijenih zemalja. Nakon njegova uvođenja u Francuskoj 1954, pokazao se iznimno uspješnim te je prihvaćen u gotovo u svima razvijenim zemljama, osim u SAD-u (The Institute for Fiscal Studies, 2011). Bird (2010) smatra kako je to, neprijeporno, najvažnija i najuspješnija fiskalna inovacija u posljednjih pedesetak godina te možda najučinkovitiji način da neka zemlja prikupi velik javni prihod. S obzirom da se PDV razrezuje gotovo na ukupnu robu i usluge, osim na izvoz, svakom je sudioniku u proizvodnom lancu u interesu, uza sustav povrata pretporeza, da porez plate svi prije njega. Tako se sa sigurnošću može očekivati da to utječe na smanjenje porezne utaje i poboljšanje naplate javnih prihoda. Tzv. simetrija računa svaki zahtjev za povrat pretporeza može se provjeriti s izdanim računima dobavljača sigurno je koristan i jednostavan način nadzora što ga provode porezne vlasti. No, najveći su problemi diljem svijeta u vezi sa široko rasprostranjenom primjenom nulte stope i izuzeća, što uvelike narušava idealno zamišljen jednostavan sustav općeg oporezivanja jedinstvenom stopom, čime se otvara prostor poreznoj utaji. Nulta stopa razumijeva da proizvođači i uvoznici pri isporuci proizvoda ne obračunavaju PDV, ali imaju pravo odbiti pretporez sadržan u ulaznim računima dobavljača odnosno odbiti plaćen PDV-a pri uvozu što se odnosi na njihovu gospodarsku djelatnost. U poreznog se oslobođenja pri isporuci ne obračunava porez, ali se ne može odbiti pretporez sadržan u ulaznim računima. Stoga je za obveznika povoljnija primjena nulte stope, negoli porezno oslobođenje. Izuzeće, stoga, ne mora uvijek biti povoljnije od plaćanja po uobičajenoj stopi. Kada se porezno izuzete proizvode i usluge prodaje izravno krajnjem potrošaču, na tu se prodaju plaća nižu efektivnu stopu PDV-a, umjesto uobičajene. Ali to ne vrijedi ako PROMJENE POREZA NA DODANU VRIJEDNOST U HRVATSKOJ U NOVOM TISUĆLJEĆU 153

se takve proizvode ili usluge prodaje drugim obveznicima registriranima u sustavu PDV-a. Obveznik pri izuzeću ne mora obračunati PDV na prodaju vlastitoga proizvoda, nego ga smatra krajnjim kupcem za vlastite proizvodne čimbenike te ne može odbiti plaćen PDV na te proizvode. Primjena izuzeća ne omogućuje potpuno oslobađanje od poreza, jer se oslobađa samo dodanu vrijednost, odnosno to je trošak poslovanja. Tako je porezno izuzeće anatema logici PDV-a, jer prekida lanac razrezanih i onih ostvarenih poreza zbog primjene instituta povrata. Gospodarska kriza znatno je utjecala na rast uobičajenih stopa PDV-a u EU, prosječno s otprilike 19 početkom tisućljeća na gotovo 21% nakon 2010. U najvećeg broja članica EU-a razmjerno je raširena primjena nulte stope i izuzeća što je najčešće uvjetovano kombinacijom nastojanja da se ublaži regresivan učinak tog poreza i želje da se potakne potrošnju određenih proizvoda ili usluga. Brojne zemlje postavljaju pitanje postoji li prag za registraciju u sustav PDV-a, ali mnoge tvrtke s prometom ispod praga često se odluče registrirati, jer inače ne mogu ostvariti povrat plaćena poreza na vlastite ulazne proizvodne čimbenike. Pritom bi, naravno, trebalo imati na umu troškove ispunjavanja porezne obveze (compliance costs), poglavito u vezi s vođenjem poslovnih knjiga, što jamačno nisu zanemarivi, osobito za male tvrtke. Registracija velikog broja malih tvrtki s razmjerno malenim opsegom poslovanja i manjima poreznim prihodima znači usto povećanje administrativnih troškova za državu, pa porezne vlasti o tome trebaju voditi računa pri određivanju praga za ulazak u sustav PDV-a. Postizanje najpovoljnijega odnosa porezne izdašnosti i jednostavnosti poreznog sustava vrlo je zahtjevna zadaća, napose zato što spomenuti prag za ulazak lako stvara nova iskrivljenja. Ako su malene tvrtke izuzete iz sustava PDV-a, to im može omogućiti nezasluženu konkurentsku prednost i demotivirati rast, jer će bez povećavanja postojećih prednosti inače izgubiti. Te je troškove i koristi uglavnom teško izrazito brojčano, a prema mišljenju Crawforda, Keena i Smitha (2010) koji su na temelju podataka za UK procjenjivali administrativne troškove i troškove ispunjavanja porezne obveze, s obzirom na izgubljene javne prihode (ali nisu uzimali u obzir raznovrsna iskrivljenja), postoje čvrsti razlozi kako bi taj prag trebalo odrediti razmjerno visoko. PDV je vrsta poreza na potrošnju, pa kretanje osobne potrošnje kao najvažnije komponente BDP-a, u Hrvatskoj najviše određuje prihode od PDV-a. Provedena istraživanja (Sopek, 2012, Deskar Škrbić i Šimović, 2014) pokazuju kako je Hrvatska po učinkovitosti naplate PDV-a, u usporedbi sa članicama EU-a, bila pri samome vrhu. Šimović i Deskar- Škrbić (2016) navode kako je u cijelom razdoblju gospodarske krize u Hrvatskoj potrošnja kućanstava bila ispod razine iz 2008, što je utjecalo i na smanjenje prihoda od PDV-a. Spomenuta visoka učinkovitost u naplati PDV-a postupno se smanjuje posljednjih godina, na što vjerojatno utječu prečeste promjene toga poreznog oblika. Promjene u Hrvatskoj U Hrvatskoj je, jednako kao u ostatku suvremenih država, oporezivanje potrošnje uz oporezivanje dohotka, najizdašniji porezni izvor. Zbog njegove važnosti, jer prikuplja otprilike 60% poreznih prihoda uz razmjerno malen broj promjena do 2000, tablica 1 prikazuje ukratko cijelu povijest PDV-a u Hrvatskoj od njegovog uvođenja 1998. do 2015. Početak primjene PDV-a donio je u Hrvatskoj brojne teškoće, a najviše je utjecao na insolventnost tvrtki hotelijerstva i turizma, što je u vezi s povećanim financijskim naporom, jer poduzetnik mora platiti poreznu obvezu državi, iako još nije naplatio od kupca (hotelskoga gosta ili turističke agencije). Rješenja su u stvaranju prostora za smanjenje 154 POREZNI VJESNIK 9/2016.

Tablica 1. Promjene u Zakonu o porezu na dodanu vrijednost u razdoblju 1998. do 2015. Godina Promjena Primjena od Objava NN 1998. uvodi se PDV 1.1.1998. 47/95, 106/96. 1999. povećava se prag za ulazak u sustav 1.1.1999. 164/98. uvodi se nultu stopu 1.11.1999. 105/99. 2000. proširuje se primjenu nulte stope 1.6.2000. 1.9.2000. 54/00. 73/00. 2001. proširuje se primjenu nulte stope 1.1.2001. 73/00. 2006. nultu stopu za turizam zamjenjuje se sniženom stopom 1.1.2006. 90/05. 2007. uvodi se sniženu stopu za novine 1.8.2007. 76/07. 2009. opća stopa 22 zamjenjuje stopu 23% 1.8.2009. 94/09. 2010. prelazak s institucionalnog na funkcionalno načelo 1.1.2010. 87/09. oporezivanje isporuka dobara i usluga u tuzemstvu što ih obave inozemni poduzetnici, osim usluga prema čl. 19. st. 2. Zakona ukidanje oslobođenja od PDV-a za određene ustanove u vezi s uvezom dobara što ih besplatno primaju iz inozemstva ili ih nabavljaju iz inozemne novčane donacije uvodi se porezna oslobođenja u vezi s međunarodnim prijevozom ograničenje odbitka pretporeza za osobna prijevozna sredstva i reprezentaciju uvođenje posebnog postupka oporezivanja marže i povrat poreza inozemnim poduzetnicima za isporuke dobara i usluga 2012. povećanje uobičajene stope s 23 na 25% 1.3.2012. 22/12. proširuje se primjenu snižene stope 10% ukida se mogući odbitak pretporeza za nabavu dobara i usluga za potrebe reprezentacije ukida se mogući odbitak pretporeza za nabavu i najam sredstava za osobni prijevoz, uključivši nabavu svih dobara i usluga u vezi s tim sredstvima 2013. proširuje se primjenu snižene stope 10%, te povećava prag za ulazak 1.1.2013. 22/12. u sustav PDV-a te se uvećava svotu što određuje je li netko tromjesečni ili mjesečni obveznik ukida se nultu stopu, a dobra i usluge što su bila oporeziva nultom 1.1.2013. 136/12. stopom oporezuje se s 5%, dodatno se proširuje primjenu stope 5%. Novi Zakon o PDV-u (usklađuje se zakonodavstvo RH sa zakonodavstvom 1.7.2013. 73/13. EU-a) proširuje se pojam obveznika (uvodi se pojam povremeni obveznik za svaku osobu koja povremeno isporučuje nova prijevozna sredstva) proširuje se predmet oporezivanja (dodaje se stjecanje dobara unutar EU-a) i područje primjene Zakona o PDV-u (dodaje se područje EU-a, treće zemlje i treća područja) proširuje se odredbe u vezi s oporezivim transakcijama, mjestom oporezivanja, nastankom poreznog događaja, poreznom osnovicom te pravom na odbitak pretporeza proširuje se primjenu sniženih poreznih stopa (5 i 10%), ukida se sniženu stopu 10% za usluge agencijske provizije što se odnosi na smještaj i prehranu turista u ugostiteljskim objektima izmjena poreznih oslobođenja (ukida se oslobođenja za vjerske zajednice i branitelje te samostalne umjetnike, a uvodi brojna nova porezna oslobođenja) PROMJENE POREZA NA DODANU VRIJEDNOST U HRVATSKOJ U NOVOM TISUĆLJEĆU 155

Godina Promjena 2013. uvodi se izmjene u vezi s međusobnim uvozom/izvozom članica EU-a (PDV IB, povrat PDV-a inozemnim poduzetnicima, povrat PDV-a iz drugih članica tuzemnim obveznicima, izmjene u pogledu prijave PDV-a) te izmjene u uvozu/izvozu prema trećim zemljama (koje nisu članice EU-a) Primjena Objava od NN 1.7.2013. 73/13. uvodi se više osobitih postupaka oporezivanja (putničkih agencija, investicijskog zlata, za prodaju putem javne dražbe, za elektronički obavljene usluge što ih obveznici koji nemaju sjedište na području EU-a obavljaju osobama neobveznicima) slobodne zone, s fiskalnog motrišta, postaju područje RH (isporuke dobara u zonu i unutar zone više nisu oslobođene PDV-a kao do 1. srpnja 2013) uvodi se pojednostavnjen račun s PDV-om (može se primijeniti na svote ne veće od 700,00 kn) uvodi se reverse charge mehanizam u tuzemstvu (obrnuti postupak oporezivanja) od 1. siječnja 2015. i obrtnici moraju obračunavati PDV prema izdanim računima odredba o oporezivanju novina sniženom stopom 5% usklađuje se 19.12.2013. 148/13. s Rješenjem USRH NN 99/13. pojašnjava se oporezivanje sniženom stopom 13% novina i časopisa mijenja se oslobođenje od plaćanja PDV-a za isporuke na osnovi diplomatskih i konzularnih sporazuma te međunarodnim tijelima i njihovim članovima (sada se ostvaruje putem povrata PDV-a) proširuje se popis dobara što ih se može smještati u porezna skladišta i isporučivati unutar njih pojašnjava se odredbu o poreznoj osnovici pri stjecanju dobara iz druge članice EU-a (jednaka je kao u tuzemstvu) općenitije je oblikovana odredba o obvezi plaćanja PDV-a kad hrvatskom obvezniku isporuku dobara ili usluga obavlja obveznik sa sjedištem u drugoj članici EU-a ili trećoj zemlji propisuje se prijenos porezne obveze u tuzemstvu na obveznika upisanog u registar obveznika PDV-a mijenja se odredbu o uvjetima i za odbitak PDV-a obračunanog na stjecanje dobara unutar EU-a (izdani račun ne mora sukladan hrvatskom zakonu) 2014. sniženu stopu PDV-a 10 povećava se na 13% 1.1.2014. 148/13. 2015. propisuje se mjesto oporezivanja telekomunikacijskih usluga, usluga radijskog i televizijskog emitiranja i elektroničkih usluga što ih se obavlja osobama neobveznicima (mjesto gdje ta osoba ima sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište) propisuje se mogućnost obračuna PDV-a prema naplaćenim naknadama za sve obveznike čije isporuke u prošloj kalendarskoj godini nisu bile veće od tri milijuna kuna (bez PDV-a) ukida se obvezu podnošenja konačnog obračuna PDV-a (Obrazac PDV-K) uvodi se obvezu ispravka pretporeza za zalihe dobara što služe za obavljanje gospodarske djelatnosti proširuje se odredbe o odgovornosti obveznika za plaćanje neplaćena PDV-a (kada će obveznik kojemu je obavljena isporuka dobara ili usluga u tuzemstvu biti odgovoran za plaćanje PDV-a) uvodi se odredbe o suspendiranju PDV IB-a ako se posumnja na zlouporabu 1.1.2015. 143/14. 156 POREZNI VJESNIK 9/2016.

Godina Promjena Primjena od Objava NN 2015. propisuje se što se smatra građevinskim zemljištem za potrebe oporezivanja PDV-om te se potanko propisuje odredbe o oporezivanju prometa nekretnina (uključivši rekonstruirane građevine) uvodi se sniženu stopu (5%) za sve lijekove što ih se se izdaje na liječnički recept i imaju odobrenje nadležnog tijela za lijekove i medicinske proizvode 1.1.2015. 143/14. Izvor: Zakon o PDV-u (NN razni brojevi), Rješenje USRH NN 99/13, NN 153/13. Preuzeto iz baze Porezne uprave, što je priprema i održava Institut za javne financije. poreznog tereta, što osobito vrijedi na uvođenje snižene stope PDV-a, manjih stopa posrednih poreza i fiskalnog opterećenja u oporezivanju dohotka i dobiti. Promjene u hrvatskom sustavu PDV-a uvedene su zbog prilagodbe sustavu oporezivanja u EU, ali nisu provedene u cijelosti i/ili još ima nejasnoća ili neusklađenosti. Prijašnji hrvatski propisi o poreznom oslobođenju od PDV-a u tuzemstvu bez prava na odbitak pretporeza, uglavnom od obveze obračunavanja PDV-a oslobađaju pojedine ustanove, izričito su navodili vrste ustanova i društava za sve vrste usluga i isporuka dobara što ih obavljaju, pa se takav pristup naziva institucionalnim oslobođenjem. Šesta direktiva EU-a, na drugoj strani, propisuje tzv. funkcionalno oslobođenje, pri čemu se od obveze plaćanja PDV-a oslobađa određene djelatnosti, neovisno o tome obavlja li ih ustanova ili poduzetnik. Pri uvođenju PDV-a u RH posegnulo se za institucionalnim pristupom jer su rješenja jednostavnija. Nakon što je sustav oporezivanja PDV-om posve prihvaćen, pojavila se potreba za dosljedno usklađenje propisa sa Šestom direktivom EU-a (poslije Direktiva 2006/112) što propisuje funkcionalno načelo pri poreznom oslobođenju u tuzemstvu. Ta je potreba postala snažnija nakon što je pokrenut proces prilagodbe hrvatskog zakonodavstva propisima EU-a u procesu ulaska Hrvatske u EU. Valja reći kako je dio oslobođenja od PDV-a u prijašnjima hrvatskim propisima već slijedio funkcionalno načelo, tako da je za neke vrste pravnih subjekata bila nužna samo djelomična prilagodba. O priličnoj složenosti tog poreznog oblika možemo navesti primjer tretiranja i definiranja pojma poduzetnik 2009. Zakon o PDV-u (NN 47/95. i 94/09) i Pravilnik o PDV-u (NN 149/09) određuju pojam poduzetnika. Načelno su poduzetnici sve osobe koje obavljaju usluge i isporučuju dobra. No, čl. 6. Zakona propisuje koga se za potrebe Zakona ne smatra poduzetnikom. Tu je znatan broj poslovnih subjekata koji vode proračunsko računovodstvo. Za odgovor na pitanje je li osoba obveznik, pravna osoba poduzetnik mora analizirati vlastitu aktivnost u 2009. Pri analizi aktivnosti izvorno se ne polazi od svote postignutih prihoda, nego od djelatnosti te s njom povezanih prihoda. Djelatnošću se smatra obavljanje usluga i isporučivanje dobara. Zakon i Pravilnik pojašnjavaju ta dva bitna pojma. Svota je prihoda samo jedan od kriterija na temelju kojeg se utvrđuje status obveznika. Ako je osoba u 2009. obavljala usluge i isporučivala dobra (imala izlazni promet), obavljala je djelatnost kakvu se je moglo osloboditi plaćanja PDV-a, a mogla je biti i oporeziva. Stope oporezivanja što ih se moglo primjenjivati bile su različite: 0, 10, 22 i 23%. Češća se oslobođenja pojavljuju poglavito u čl. 11. Zakona. Poduzetnički i izlazni prometi oslobođeni su plaćanja PDV-a. Ako je vrijednost izlaznog prometa za 2009. veća od 85.000,00 kn, pri čemu se mora isključiti izlazne promete oslobođene plaćanja PDV-a, osoba je po sili Zakona obveznik od 1. siječnja 2010, o čemu mora izvijestiti Poreznu upravu do 15. siječnja 2010. Ako ne može sa sigurnošću odrediti jesu li oporezivi prometi veći ili manji od te granične vrijednosti, mora ga procijeniti. Ako je izlazni promet 85.000,00 kn i manje, osoba može odabrati status obveznika u kojemu ostaje sljedećih pet godina. PROMJENE POREZA NA DODANU VRIJEDNOST U HRVATSKOJ U NOVOM TISUĆLJEĆU 157

Zbog velikih promjena u nekim djelatnostima poput zdravstva i osiguranja, valja im usmjeriti nužnu pozornost. Sukladno čl. 11. prijašnjeg Zakona o PDV-u, plaćanja poreza bile su, uz ostalo, oslobođene: usluge i isporuke dobara doktora medicine i stomatologije, medicinskih sestara i fizioterapeutskih tehničara te biokemijskih laboratorija što ih se obavlja u privatnoj praksi, te usluge liječenja u zdravstvenim ustanovama: domovima zdravlja, hitnoj medicinskoj pomoći, poliklinikama, općima i specijalnim bolnicama i klinikama te usluge liječenja što ih daje zdravstvena ustanova za njegu u kući i isporuke dobara tih ustanova... Zakon, dalje, navodi kako su nabrojena oslobođenja ostvariva samo ako te ustanove odnosno zajednice obavljaju djelatnost prema posebnim propisima. Upravo taj stavak zapravo sadrži institucionalno načelo, što se osobito ističe u dodatnim odredbama prijašnjeg Pravilnika o PDV-ut. Tako je i u oporezivanja zdravstvene zaštite prema prijašnjem Zakonu u Hrvatskoj, od obveze obračunavanja PDV-a bez prava na odbitak pretporeza pri obavljanju svih vrsta isporuka dobara i usluga primijenjeno institucionalno načelo, jer su oslobođene neke vrste pravnih subjekata, što nije bilo usklađeno s propisima EU-a (Šesta direktiva) prema kojoj se, prema funkcionalnim načelu, od obveze obračunavanja PDV-a izuzima određene usluge i isporuke dobara, a ne ustanove. Prema Šestoj direktivi, izuzeća u tuzemstvu od plaćanja PDV-a određuje se uglavnom u čl. 13, a podijeljena su na izuzeća za određene aktivnosti od javnog interesa. Tu se izrijekom navodi bolničku i medicinsku njegu i s njima blisko povezane djelatnosti što ih obavljaju javno-pravna tijela ili ih, u društvenim uvjetima sličnim onima što vrijede za javno-pravna tijela, obavljaju bolnice, centri za liječenje ili medicinsku dijagnostiku i druge priznate ustanove slične vrste; medicinske njege u vezi s obavljanjem medicinskih i pomoćnih medicinskih zanimanja, prema definiciji države članice; isporuka ljudskih organa, krvi i mlijeka. Zavodi za javno zdravstvo bili su, prema prijašnjima hrvatskim propisima obveznici PDV-a, ali se to mijenja nakon prelaska na funkcionalnu klasifikaciju. Neki zavodi za javno zdravstvo stječu znatne prihode iz djelatnosti: specijalističko-dijagnostičke i higijensko-epidemiološke zdravstvene zaštite i prevencijsko-odgojnih mjera za zdravstvenu zaštitu školske djece i studenata, usluga za prevenciju i liječenje bolesti ovisnosti, pa će to vjerojatno biti izuzeto iz sustava PDV-a. U Hrvatskoj je trebalo točno odrediti koje će se zdravstvene usluge izuzimati iz sustava PDV-a, s obzirom da propisi EU-a u tome dijelu nisu dovoljno jasni. Pritom treba imati na umu kako provoditelji Direktive u Austriji izuzimaju u određenim uvjetima i dijagnostičke usluge, davanje stručnih mišljenja, određene istraživačke aktivnosti, itd. Šesta direktiva propisuje, uz ostalo, da za isporuku dobara ili usluga neće biti odobreno izuzeće, ako to nije nužno za izuzete transakcije i ako je temeljni cilj steći dodatni prihod za organizaciju, obavljanjem transakcija kakve izravno konkuriraju onima komercijalnih poduzeća koja su obvezna plaćati porez. Očito dakle predstoji mnogo posla za članice EU-a koje žele točno protumačiti neke odredbe i okolnosti. Prema čl. 11. prijašnjeg Zakona, društva osiguranja i reosiguranja bila su, uz ostale, oslobođena obveze obračunavati PDV na obavljanje svih vrsta isporuka dobara ili usluga (institucionalno načelo). Spomenuti pravni subjekti prema važećim propisima nisu imali pravo na odbitak pretporeza. Usklađivanje propisa s pravnom stečevinom EU-a donijelo je promjenu u tome što su ustanove i društva iz čl. 11. prijašnjeg Zakona sada obuhvaćene u sustavu PDV-a prema tzv. funkcionalnom načelu, što znači kako su ti pravni subjekti i dalje oslobođeni obveze obračunavanja PDV-a bez prava na odbitak pretporeza, ali samo za određene vrste usluga i isporuka određenih u Šestoj direktivi, prema kojoj za ostale isporuke dobara i usluga moraju plaćati PDV, ali uz djelomično moguć povrat pretporeza. 158 POREZNI VJESNIK 9/2016.

Unatoč fiskalnom usklađenju, u članica EU-a još postoje vrlo velike razlike u pogledu poreznog tretmana hotelskog sektora. Slične razlike postoje i u pogledu stavova o povratu PDV-a za sektor turizma i/ili mogućeg snižavanja porezne stope za određene turističke usluge. Teškoće se npr. pojavljuju u djelatnosti chartera, iznajmljivanja plovila ili usluga smještaja na plovilu u unutarnjima morskim vodama i teritorijalnome moru RH, sukladno posebnim propisima što uređuju usluge u nautičkom turizmu. Prema Zakonu o PDV-u, usluge najma sa smještajem u plovnim objektima nautičkog turizma oporezuje se stopom 13%, dok je za usluge najma bez smještaja stopa 25%. Na početku turističke sezone iznova se pojavljuju brojna pitanja o obračuna PDV-a, kada charter-tvrtka prodaje charterske usluge izravno gostima odnosno uz posredovanje turističkih agencija. Promjena Zakona o PDV-a iz 2009. povisuje stopu za jedan postotni bod, a 2012. s 23 na 25%. Koliko se god to čini jednostavnim, prilagodba za porezne i računovodstvene radnike, informatičare, pa i mnoge druge, znači velik napor, kako bi od prvoga dana stupanja na snagu nove stope sve moglo funkcionirati. Osim promjene stope u samome računu, tu su i nove porezne knjige i evidencije, novi Obrazac PDV-a te, najvažnije, spoz naja o tome kako primijeniti ispravnu stopu PDV-a u nekim osobitim okolnostima u prijelaznom razdoblju. Učinkovitost PDV-a u hrvatskome gospodarstvu Kako je već rečeno, smanjenje osobne potrošnje uvjetovalo je manji prihod od PDV-a, a radi nužna financiranja javnih rashoda, Vlada je 2012. povisila stopu na 25%. Tako se Hrvatska svrstala u zemlje s najvišom općom stopom u EU-u. Valja podsjetiti kako je povećanje stope PDV-a u uvjetima krize često bila mjera spasa u zemljama EU-a, kako bio se pokušalo očuvati javne prihode i/ili smanjiti proračunski deficit (European Commision, 2014). Posve je očito kako će se u uvjetima smanjivanja javnih prihoda zemlje najviše uzdati u vlastite povijesno izdašne poreze (u Hrvatskoj i većini drugih članica PDV) kakvi će se najviše povećati. Stoga, barem kratkoročno, ne dolazi do očekivana i željenog usklađivanja poreznih oblika, nego se postojeće razlike još povećava. Ukidanje nulte stope, odnosno uvođenje snižene stope 5%, prouzročeno je u prvome redu zahtjevima EU-a. Kako smo naveli, na učinkovitost sustava PDV-a i narušavanje porezne osnovice presudno utječe postojanje izuzeća i sniženih stopa. Naravno da neki socijalni aspekti i regresivnost PDV-a mogu utjecati na nastanak pozitivnog stava o sniženim stopama PDV-a te se uvjetno može opravdati snižene stope na neke vrste prehrambenih proizvoda, pića i lijekove. To se može promatrati i kao određenu nadoknadu (ili ublaživanje) povećanja opće stope PDV-a, ali se neminovno pojavljuje pitanje trebaju li Hrvatskoj dvije snižene stope. Istodobno postoje određene kategorije dobara i usluga obuhvaćenih sniženom stopom PDV-a (npr. ugostiteljske usluge i određene turističke usluge), gdje se njihovo uvođenje sigurno ne može opravdati kompenzacijom za fiskalizaciju i poticanjem ekonomske aktivnosti. Pozitivnim se može ocijeniti nastojanje da se povećanjem praga za ulazak u sustav PDV-a olakša poslovanje i pojednostavni sustav. Jednako važi za povećanje svote što određuje plaća li obveznik PDV tromjesečno ili mjesečno. Stoga se može smatrati logičnim Vladin prijedlog od listopada 2014. u vezi s obračunavanjem PDV-a prema naplaćenim naknadama za određene obveznike. Osim prednosti takva pristupa, pritom treba voditi računa o nedostacima takva sustava. Kuliš (2014) vrlo jasno upozoruje na neke moguće teškoće i nepoznanice pri promjeni sustava PDV-a: hoće li kriterij za primjenu biti samo visina prometa u prošloj godini ili će se propisati i druge uvjete; hoće li namirivanje du- PROMJENE POREZA NA DODANU VRIJEDNOST U HRVATSKOJ U NOVOM TISUĆLJEĆU 159

govanja za PDV biti uvjet za primjenu sustava obračuna PDV-a prema naplaćenoj naknadi i, napokon, teškoće u vezi s neizvjesnim rokovima naplate računa. Od 1. siječnja 2015. primjenjuje se Zakon o PDV-u, prema kojemu isporuka građevina može biti oporeziva samo prema tome jednom propisu, ako je prodavatelj obveznik PDV-a, ili i prema ZPPN-u (NN 69/97. do 143/14), ako prodavatelj nije obveznik PDV-a. Porezni položaj isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem jesu s motrišta PDV-a i za obveznike PDV-a, uređuje čl. 40. Zakona o PDV-u što određuje da je PDV-a oslobođena isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem jesu, osim isporuka prije prvog nastanjenja odnosno uporabe ili isporuka u kojih nakon prvoga nastanjenja odnosno uporabe do datuma sljedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine. Građevinom se, prema Zakonu, smatra objekt pričvršćen za zemlju ili učvršćen u zemlji. Tako na određivanje poreznog položaja isporuka građevina od početka 2015. više ne utječe činjenica da su građevine (nekretnine) sagrađene, isporučene ili plaćene do kraja 2014, te nove«ili stare«, nego je jedini bitan kriterij jesu li bile nastanjene (rabljene) ili ne i koliko je trajalo razdoblje uporabe građevine. Pritom je ujedno, kako ističe Markota (2015), važno je li prodavatelj obveznik ili je izvan sustava PDV-a. Zaključak i prijedlozi za poboljšanje Prilagodba sustava ubiranja i kontrole PDV kao neizravnog poreza na području oporezivanja jamačno je najvažnija među prilagodbama svih vrsta poreza što se prije svega odnose na izravne poreze. Važnost promjena na području PDV-a proizlazi iz činjenice da prihodi od PDV-a čine gotovo 60% poreznih i oko 35% prihoda proračuna središnje države, pa će moguće izmjene u vezi s prilagodbom PDV-a biti vrlo bitne za ostvarenje proračunskih prihoda. Izmjene u sustavu PDV važne su, na drugoj strani, za poduzetnike obveznike koji će morati primjenjivati izmijenjena pravila, odnosno prilagođene propise hrvatskoga zakonodavstva u području PDV-a, te izravno pojedine propise što vrijede za područje EU-a, a odnose se na PDV, što ih sada primjenjuju članice Unije. Kao svi porezi, PDV ima određene nedostatke, napose stoga što je složen i administrativno skup, te bez određenih ispravaka uz pomoć drugih poreza ili putem rashodne strane proračuna može biti regresivan. Prigovori PDV-u najčešće se odnose na to da državi omogućuje jednostavno povećavanje prihoda. Istina je da nakon uvođenja PDV-a uobičajeno slijedi povećanje njegove stope. Narasla važnost PDV-a upozoruje na činjenicu kako su donositelji političkih odluka internalizirali određene pouke o optimalnoj teoriji oporezivanja (Mankiw, Weinzierl, Yagan, 2009), pa se stoga može očekivati daljnja ujednačivanja sustava PDV-a i unutar EU-a, ali i u drugim zemljama. Iako je gotovo sigurno u pravu Stiglitz (1988), kad kaže kako je jedina prednost PDV-a relativno jednostavan način njegova ubiranja, možemo najkraće ponoviti da se još dugo neće dogoditi veće usklađenje poreznih sustava kao niti značajnije pojednostavnjenje ovoga poreznog oblika. Teškoće se pojavljuju gotovo u svakomu poreznom obliku, a u Hrvatskoj je u poreznim prihodima osobito važan PDV. Izvorno je bio prihvaćen PDV sa samo jednom poreznom stopom, čime se uvelike udovoljava načelu porezno-tehničke jednostavnosti i načelu neutralnosti. Ipak, relativno visoka stopa, poput ove u RH, može biti socijalno opasna i pogađati poglavito siromašne, dok je veći broj stopa PDV-a administrativno vrlo nespretan, netočan i složen način smanjivanja poreznog tereta za siromašne. Od snižene stope PDVa nemaju koristi samo siromašni kojima je njezino uvođenje bilo namijenjeno, nego i bogati. Niža je stopa zapravo neizravna subvencija bogatima, pa bi znatno učinkovitije bilo dohodak preraspodijeliti putem izravnih transfera siromašnima. 160 POREZNI VJESNIK 9/2016.

Literatura Bird, R., (2010) Commentary on I. Crawford, M. Keen and S. Smith, Value Added Tax and Excises «. U Mirrlees, J., Adam, S., Besley, T., Blundell, R., Bond, S., Chote, R., Gammie, M., Johnson, P., Myles, G., Poterba, J., (ur.), Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review. Oxford University Press for Institute for Fiscal Studies Blažić, H., (2006) Usporedni porezni sustavi oporezivanje dohotka i dobiti, Rijeka: Ekonomski fakultet u Rijeci dostupno na: https://www.efri.uniri.hr/sites/efri.hr/files/ cr-collections/2/h.blazic_usp_por_sustavi-knjiga-1363785054.pdf Blažić, H., (2012) Usporedni porezni sustavi oporezivanje dohotka i dobiti, Ažurirane tablice/grafikoni za 2012, Ekonomski fakultet u Rijeci dostupno na: https://www. efri.uniri.hr/sites/efri.uniri.hr/files/cr-collections/2/blazic-azurirane_tablice_2012.pdf Crawford, I., Keen, M., and Smith, S., (2010) Value Added Tax and Excises. U Mirrlees, J., Adam, S., Besley, T., Blundell, R., Bond, S., Chote, R., Gammie, M., Johnson, P., Myles, G., Poterba, J., (ur.), Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review. Oxford University Press for Institute for Fiscal Studies Deskar-Škrbić, M. i Šimović, H. (2014) Porezna politika Milanovićeve vlade od 2012. do 2014«. Političke analize 5(20),str. 22. do 32. Directorate-General for Taxation and Customs Union (2014) Taxation trends in the European Union, Bruxelles: Directorate-General for Taxation and Customs Union. dostupno na: http://ec.europa.eu/taxtrends European Commission (2014.) Taxation trends in the European Union, 2014 Edition. Brussels: European Commission Jelčić, B., Bejaković, P., (2012) Razvoj i perspektive oporezivanja u Hrvatskoj. Zagreb: HAZU Kesner-Škreb, M., (2014) Je li Hrvatska dosegla porezni maksimum?. Newsletter Instituta za javne financije, br. 84. dostupno na http://www.ijf.hr/upload/files/file/newsletter/84.pdf Kuliš, D. (2014) Obračun PDV-a po naplati računa: EU iskustva«. Newsletter 90. Zagreb: Institut za javne financije Mankiw, G. N., Weinzierl, M., Yagan, D. (2009) Optimal taxation in theory and practice. National Bureau of Economic Research Working Paper Series No.15071. Cambridge: National Bureau of Economic Research dostupno na http://www.nber.org/papers/ w15071.pdf Markota, Lj. (2015) Oporezivanje isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta od 1. siječnja 2015.«Računovodstvo, revizija i financije 2(2015), str. 42. do 52. Ministarstvo financija (2008) Statistika i izvješća, Vremenske serije dostupno na: http:// www.mfin.hr/hr/vremenske-serije-podataka, Zagreb, Ministarstvo Myles, G. D. (2000) Taxation and Economic Growth.«Fiscal Studies, 21 (1): 141-168. Sopek, P. (2012) Porezni izdaci i efikasnost poreza na dodanu vrijednost Hrvatske.«U Bratić, V:; Fabris, M. (ur.). Skrivena javna potrošnja: sadašnjost i budućnost poreznih izdataka. Institut za javne financije, str. 131. do 150. Stiglitz, E. J., (1988) Economics of the Public Sector, Second Edition. New York London: W. W. Norton and Company PROMJENE POREZA NA DODANU VRIJEDNOST U HRVATSKOJ U NOVOM TISUĆLJEĆU 161

Šimović, H., Deskar-Škrbić, M. (2016) Efikasnost poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj«. EFZG Serija članaka u nastajanju«16 02, Zagreb: Ekonomski fakultet The Institute for Fiscal Studies, (2011) Tax by design«. London: The Institute for Fiscal Studies dostupno na http://www.ifs.org.uk/centres Vijeće Europske unije, (2009) Direktiva Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ, Službeni list EU-a, 14. siječnja 2009. dostupno na http://www.carina.hr/curh/dokumenti/ Propisi/Direktiva_Vijeca_2008_118_EZ_od_16_prosinca_2008_o_opcem_sustavu_ trosarina_i_koja_ukida_direktivu_92_12_eez.pdf 162 POREZNI VJESNIK 9/2016.