Dr. Marjan Odar UVODNIK 3. Dušan Hartman NAJPOGOSTEJŠE POMANJKLJIVOSTI IN NAPAKE PRI IZDELAVI LETNEGA POROČILA 5

Transcription

1 2/16 Kazalo stran Dr. Marjan Odar UVODNIK 3 Editorial Dušan Hartman NAJPOGOSTEJŠE POMANJKLJIVOSTI IN NAPAKE PRI IZDELAVI LETNEGA POROČILA 5 Omissions and mistakes most commonly made in the preparation of the annual report Robert Horvat, Bojana Korošec SPREMLJANJE GIBANJA ZALOG PO SRS DVE RAZLIČICI METODE TEHTANIH POVPREČNIH CEN 18 Inventory valuation systems in Slovene Accounting Standards two versions of weighted average cost inventory valuation method Mag. Igor Strnad OBLIGACIJSKI PRAVNI POSLI S POUDARKOM NA POSEBNOSTIH POGODB 27 Civil legal transactions with an emphasis on the specifics of contracts Dr. Stanko Čokelc, Vesna Štager, mag. CENE REVIZIJSKIH STORITEV 40 Audit prices Dr. Samo Javornik NABAVNOVREDNOSTNI NAČIN V OKVIRU OCENJEVANJA NADOMESTLJIVE VREDNOSTI 78 Replacement cost techniques in measuring the recoverable amount of an asset Mag. Matjaž Kovač DAVČNO POTRJEVANJE RAČUNOV IN UVEDBA DAVČNIH BLAGAJN 89 Fiscal verification of invoices and introduction of fiscal cash registers 1

2 SIR*IUS, april 2016 IZ PRAKSE ZA PRAKSO REVIDIRANJE PO DOLOČBAH SPREMEMB ZGD DELITEV STVARNEGA PREMOŽENJA NA PREMIČNO IN NEPREMIČNO PREMOŽENJE 107 NAPREDNI NAČIN SODELOVANJA MED NOSILCI IN UPORABNIKI NOTRANJEREVIZIJSKIH STORITEV 113 AMORTIZACIJA DOBREGA IMENA PO SRS RAČUNOVODSKO OBRAVNAVANJE TOŽB DELNIČARJEV 118 VLAGANJE ZAHTEVKOV DAVČNIH ZAVEZANCEV IZ TRETJIH DRŽAV ZA VRAČILO DAVKA NA DODANO VREDNOST 121 RAVNANJE PREIZKUŠENEGA REVIZORJA INFORMACIJSKIH SISTEMOV PRI UGOTOVLJENI RANLJIVOSTI INFORMACIJSKEGA SISTEMA 123 NOVOSTI IN OBVESTILA Dr. Meta Duhovnik Kaj je novega pri IFAC? 125 KANDIDATI, KI SO USPEŠNO ZAKLJUČILI IZOBRAŽEVANJE PRI INŠTITUTU 131 2

3 Uvodnik Dr. Marjan Odar Uvodnik Editorial Kot veste, mora Inštitut vsako leto sestaviti Poročilo o delu in ga poslati v državni zbor. Poročilo pa ni namenjeno le podatkom in informacijam o delovanju v preteklem letu, ampak se v njem Inštitut tudi kritično opredeli do aktualnih problemov in razvojnih vprašanj na področjih, ki jih pokriva. V Poročilu o delu za leto 2015 smo med drugim zapisali: "Vodilo pri novih Slovenskih računovodskih standardih je bilo upoštevanje nove direktive, ki temelji na konceptu izvirne vrednosti. Prav tako SRS 2016 prinašajo pomembne poenostavitve v računovodenju. Poenostavitve pa so šle tudi v to smer, da smo pripravili standarde za vse organizacije zasebnega prava. To pomeni, da načelno in računovodsko gledano ni nekih pomembnih razlik med tem, ali nekdo računovodi za družbe, samostojne podjetnike, društva, zadruge, pravne osebe zasebnega prava, nepridobitne organizacije in socialna podjetja. Ta koncept, ki smo ga začeli uresničevati že pred tremi leti s sprejetjem enotnega kontnega okvira za vse organizacije, je, da pravna organiziranost subjekta ni pomembna za računovodenje. Prepričani pa smo, da je treba nadaljevati poenostavitve računovodenja tudi v javnem sektorju. Zato menimo, da bi bilo smiselno predpisati, da bi vsaj posredni uporabniki državnega oziroma občinskega proračuna računovodili po SRS-jih po načelu nastanka poslovnega dogodka. Ocenjujemo, da Slovenija na tem področju močno zaostaja za sodobnimi trendi in ureditvami v drugih državah. Računovodenje po načelu nastanka poslovnega dogodka in uporaba sodobne tehnologije omogočata, da se iz računovodskih evidenc lahko zagotovijo tudi podatki o denarnih tokovih. Na ta način bi lahko zagotavljali on line podatke v realnem času tudi o denarnih tokovih. Ker so e-računi realnost, tudi razširitev na e-poslovanje v oblakih (cloudih) ne bi smela biti vprašljiva. Praktično pa bi se dramatično zmanjšale potrebe po osebnih računalnikih in računalniških programih. Po naših ocenah in izkušnjah iz drugih držav so možni ogromni prihranki. Na predlagani način bi bilo tudi poenoteno računovodenje ter omogočena primerjava podatkov, na primer z zasebnimi organizacijami, ki so 3

4 SIR*IUS, april 2016 lahko organizirane kot d. o. o. ali pravne osebe zasebnega prava, da možnih izboljšav na področju javnega naročanja in poenotenja sploh ne omenjamo." Nedavno je bilo v javni razpravi tudi besedilo novega Zakona o računovodstvu. Seveda smo dali k novemu zakonu pripombe in posredovali predloge, kako bi lahko področje računovodenja javnega sektorja sodobneje uredili. Me prav zanima, kakšen bo predlog novega zakona in katere naše pripombe in predloge (če sploh) bodo pisci zakona upoštevali. Za vlogo in položaj Inštituta pa bo gotovo ključnega pomena novi Zakon o revidiranju, s katerim bosta morali biti v naš pravni red preneseni Uredba o posebnih zahtevah v zvezi z obvezno revizijo subjektov javnega interesa in Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta o spremembi Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze. Vsekakor pričakujemo, da bo zakonodajalec pri pripravi predloga novega zakona izhajal iz strokovnih podlag in predlagal v sprejetje Državnemu zboru nov, sodobni Zakon o revidiranju, ki bo v vseh pomembnih zadevah primerljiv z drugimi v Evropski uniji, istočasno pa bodo upoštevani tudi dosežki slovenske revizijske stroke. V tej zvezi smo tudi v Poročilu o delu za 2015 predlagali širši razmislek o ureditvi vseh vrst nadzora nad družbami javnega interesa in razmislek o združitvi nadzornikov v strokovno močno in neodvisno institucijo, ki naj bi delovala v javnem interesu. Predlagali smo tudi, da naj Slovenski inštitut za revizijo, razen nadzora nad pooblaščenimi revizorji in revizijskimi družbami, tudi v bodoče opravlja vse naloge s področja revidiranja v obsegu, kot so sedaj določene v ZRev-2. Poleg tega smo poudarili vlogo Inštituta pri razvoju stroke. V tem trenutku še ni jasno, v katero smer bo zaplula revizijska barka. In bojim se, da zakonodajalec morda nima povsem jasno postavljenih strateških ciljev. Moram priznati, da me kar pošteno skrbi, kaj bo z revizijsko stroko. Upam, da bodo odločevalci o svojih rešitvah dobro premislili in sprejeli primerljive rešitve z EU. In saj veste: upanje umre zadnje. 4

5 Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila Dušan Hartman* Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila Omissions and mistakes most commonly made in the preparation of the annual report POVZETEK Vsebino letnega poročila natančno opredeljujejo ZGD-1, Slovenski računovodski standardi oziroma Mednarodni standardi računovodskega poročanja. Kljub temu da prihaja na področju standardov (zlasti mednarodnih) do pogostih sprememb, ki vplivajo tudi na izdelavo letnega poročila, pa se bistvene pomanjkljivosti in napake pri izdelavi letnega poročila že nekaj zadnjih let ponavljajo. Na podlagi svojih dolgoletnih izkušenj pri revidiranju različnih podjetij bom v prispevku opozoril na nekatere najpogostejše. Ključne besede letno poročilo, napake, razkritja SUMMARY The contents of the annual report are specifically prescribed by the Companies Act (ZGD-1), the Slovenian Accounting Standards or the International Financial Reporting Standards. Despite the fact that often changes in standards, particularly the international ones, affect the preparation of the annual report, some significant omissions and mistakes in annual reports have remained the same for several years. In this article, the author having many years of experience in auditing various companies, points out some of the most common mistakes made. Key words annual report, mistakes, disclosures JEL: M 41, M UVOD Letno poročilo je osnovni javni dokument vsake družbe, s katerim družba svoje poslovanje za določeno poslovno leto prikaže tako širši nestrokovni kakor tudi ožji strokovni javnosti. Sestavo letnega poročila opredeljuje Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). V nadaljevanju ne bomo obravnavali zadnjih sprememb zakonodaje v ZGD-1I, razen če bo to v prispevku izrecno navedeno. * Dušan Hartman, univ. dipl. ekonomist, pooblaščeni revizor, član uprave PricewaterhouseCoopers, d. o. o., dusan.hartman@si.pwc.com. 5

6 SIR*IUS, april 2016 Letno poročilo za velike in srednje kapitalske družbe je tako sestavljeno iz: bilance stanja, izkaza poslovnega izida, izkaza denarnih tokov, izkaza gibanja kapitala, priloge s pojasnili k izkazom in poslovnega poročila. Računovodski izkazi od prve do četrte alineje skupaj s prilogo s pojasnili sestavljajo računovodsko poročilo. Letno poročilo majhnih kapitalskih družb pa je sestavljeno le iz bilance stanja, izkaza poslovnega izida in priloge s pojasnili k izkazom, pri čemer priloga ne zahteva vseh razkritij, ki so zahtevana za velike in srednje kapitalske družbe. Pravila o vrednotenju posameznih postavk računovodskih izkazov in tudi pravila o vsebini posameznih postavk v računovodskih izkazih in pojasnilih so določena tudi s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) oziroma z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP). Kljub pomembnosti letnega poročila in jasnim zakonskim zahtevam pa imajo nekatere družbe še vedno veliko težav pri izdelavi letnega poročila. V nadaljevanju bomo na podlagi praktičnih izkušenj pri revidiranju družb prikazali nekatere pomembne pomanjkljivosti in napake pri izdelavi letnih poročil, s poudarkom na tistih pomanjkljivostih in napakah, ki se pojavljajo pri družbah pri prehodu iz majhne v srednjo. Zakonske zahteve o pripravi letnega poročila za majhne družbe so namreč bistveno razlikujejo od tistih za srednje; pri tem prehodu imajo družbe vsaj v prvem letu prehoda iz majhne družbe v srednjo največ težav. Poleg tega so srednje družbe zavezane tudi k revidiranju, kar izdelavo letnega poročila še bolj zaplete. Prehod je še toliko težji, ker mora družba pripraviti tudi primerljive podatke in razkritja za preteklo poslovno leto. Na koncu tega prispevka bomo na kratko opozorili še na nekatere najpogostejše napake in pomanjkljivosti pri izdelavi konsolidiranega letnega poročila. 2. NEKATERE SPLOŠNE POMANJKLJIVOSTI PRI IZDELAVI LETNEGA POROČILA Letno poročilo mora biti sestavljeno jasno in pregledno. Tudi SRS-ji v svojem Uvodu navajajo štiri kakovostne značilnosti računovodskih izkazov, ki bi jih lahko neposredno aplicirali na celotno letno poročilo, in sicer razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost. V praksi opažamo, da so te temeljne značilnosti pri izdelavi letnih poročil še vedno zapostavljene. 6

7 Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila Letno poročilo je razumljivo, če ga uporabniki razumejo brez težav. Še vedno je veliko letnih poročil nerazumljivih. Vzrok za to je po mojem mnenju v tem, da letna poročila velikokrat pripravljajo tisti, ki za to niso dovolj usposobljeni, oziroma tisti, ki za določeno področje niso odgovorni. Večkrat pa je vzrok treba iskati tudi v namernem prikrivanju določenih razkritij v letnem poročilu. Velikokrat so razkritja v letnem poročilu napisana tako zapleteno, da jih ne razumejo tudi najbolj strokovni zunanji uporabniki niti tisti, ki so takšna razkritja pripravljali oziroma so odgovorni zanje. Kadar govorimo o zanesljivosti računovodskih izkazov in s tem tudi letnega poročila, ne moremo mimo tega, da morajo biti informacije popolne glede pomembnosti. V letnih poročilih je še vedno veliko dejstev in navajanj, ki niso pomembna, pomembnejša, pa so pogosto izpuščena. Družba mora opredeliti pojem pomembnosti tako z vidika pripravljanja računovodskih izkazov kot tudi z vidika pomembnosti razkritij v letnem poročilu in to ustrezno opredeliti v svojem Pravilniku o računovodstvu. Pri opredelitvi pojma pomembnosti pa mora družba izhajati iz tega, kaj je pomembno za uporabnika letnega poročila. V pravilnikih in tudi v razkritjih v letnem poročilu še vedno velikokrat zasledimo nesmiselne računovodske usmeritve pri opredeljevanju pojma pomembnosti. Tako imajo nekatere družbe na primer zapisano, da se slabitve osnovnih sredstev ne evidentirajo, če nadomestljiva vrednost osnovnih sredstev ne odstopa za več kot 20 % od knjigovodske vrednosti osnovnih sredstev, pri tem pa na primer vrednost osnovnih sredstev predstavlja 80 % celotnega premoženja družbe. O pomembnosti je bilo sicer že veliko napisanega, zato tega področja ne obravnavamo podrobneje, čeprav je za izdelavo letnega poročila zelo pomembno. Računovodske postavke v izkazih in razkritja v letnem poročilu morajo biti med seboj primerljiva. Le na ta način uporabniki letnega poročila lahko dobijo prave informacije. Zlasti pri razkritjih lahko rečemo, da družbe včasih posvečajo premalo pozornosti razkritjem za preteklo poslovno leto. Družbe pripravljajo razkritja za tekoče leto, velikokrat pa pozabijo na določena razkritja za preteklo obračunsko obdobje. Priprava primerljivih računovodskih informacij je zlasti pomembna pri prehodu iz majhne družbe v srednjo, kakor smo omenili že v začetku tega prispevka. Ko govorimo o primerljivosti računovodskih izkazov, naj omenimo tudi popravke pomembnih računovodskih napak, ki jih določene družbe poizkušajo popraviti kar s tekočim poslovnim izidom. Na ta način so seveda računovodske informacije med obdobji neprimerljive. Vzrok v pomanjkljivostih pri izdelavi letnega poročila je smiselno iskati tudi v časovni komponenti. Še vedno je veliko družb, ki pripravijo računovodske izkaze v 7

8 SIR*IUS, april 2016 januarju za preteklo poslovno leto, kar je smiselno, saj so tovrstne informacije ključne za poslovno odločanje, sámo letno poročilo pa je pripravljeno potem veliko kasneje, v nekaterih primerih celo avgusta za preteklo poslovno leto. Takšni zaostanki kažejo predvsem neresen odnos poslovodstev do letnega poročila, možnost napak in pomanjkljivosti pri njegovi izdelavi pa se s tem seveda poveča. Letno poročilo je smiselno izdelati čim bližje koncu poslovnega leta. 3. NEKATERE POMANJKLJIVOSTI PRI IZDELAVI POSLOVNEGA DELA LETNEGA POROČILA Poslovno poročilo je po ZGD-1 sestavni del letnega poročila. Vsebovati mora vsaj pošten prikaz razvoja in izidov poslovanja družbe ter njenega finančnega položaja, vključno z opisom bistvenih tveganj in negotovosti, ki jim je družba izpostavljena. V poslovnem poročilu morajo biti v skladu z ZGD-1 prikazani tudi: vsi pomembnejši poslovni dogodki po koncu poslovnega leta, pričakovani razvoj družbe, aktivnosti družbe na področju raziskav in razvoja in obstoj podružnic družbe. Poslovno poročilo po ZGD-1 vsebuje tudi izjavo o upravljanju družbe. Za družbe, ki so podvržene zakonu, ki ureja prevzeme, veljajo po ZGD-1 še dodatne zahteve, vendar jih na tem mestu ne navajamo. Za pripravo poslovnega poročila obstajajo že navedene formalnopravno predpisane obvezne vsebine. Marsikatera družba pripravo poslovnega poročila tudi razume v tem smislu in v praksi se velikokrat dogaja, da je poslovno poročilo zelo kratko in je pripravljeno samo zato, da izpolni obveznosti po ZGD-1, ne izpolni pa zahtev v zvezi z vsebino. Spet druge družbe pripravljajo zelo obsežno poslovno poročilo, kjer je veliko informacij brez prave uporabne vrednosti. Bistvo priprave poslovnega poročila je v tem, da poslovodstvo družbe opredeli, kdo so glavni uporabniki poročila in temu prilagodi obseg in vrsto informacij, seveda ob upoštevanju zakonskih zahtev. V praksi se vse pogosteje dogaja, da poslovno poročilo pripravljajo višje ravni (uprava, izvršni direktorji), za pripravo računovodskega dela pa je običajno zadolženo računovodstvo. S samo razmejitvijo odgovornosti ni nič narobe, težave pa nastanejo, ker se pripravljata dva ločena dokumenta, ki velikokrat medsebojno nista usklajena. Tako so v poslovnem delu večkrat zneski neusklajeni z zneski v računovodskem delu. V tem delu je sicer tudi naloga revizorja, da preveri usklajenost, vendar se v praksi kljub temu dogaja, da so zadeve neusklajene, zlasti v fazi predložitve osnutka letnega poročila revizorju. 8

9 Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila Zaradi prej omenjene razmejitve odgovornosti pri pripravi poslovnega poročila in računovodskega poročila prihaja večkrat tudi do podvajanj informacij, zlasti takrat, ko se obravnavajo tveganja. V tem kontekstu je vse premalo sklicevanj v poslovnem delu na posamezna razkritja in zneske v računovodskem delu. Morda na koncu omenimo tudi, da iz letnega poročila večkrat ni jasno, kaj je poslovni del in kaj so ostale, predvsem neobvezne (zgodovina podjetja, poudarki iz poslovanja...) sestavine letnega poročila. Že iz samega kazala morajo biti razvidne posamezne sestavine letnega poročila. Revizorji smo na to zelo pozorni, saj smo med drugim po ZGD-1 zavezani pregledati poslovno poročilo in njegovo usklajenost z računovodskim delom. 4. NEKATERE POMANJKLJIVOSTI PRI IZDELAVI RAČUNOVODSKEGA DELA LETNEGA POROČILA Računovodski del letnega poročila je vsebinsko opredeljen v ZGD-1. Za izdelavo računovodskega dela letnega poročila pa je zlasti pomemben 69. člen ZGD-1, ki opredeljuje vsebino priloge k izkazom. Opozarjamo, da za majhne družbe veljajo določene izjeme pri pripravi tega dela. ZGD-1I, ki velja od avgusta 2015, na novo opredeljuje vsebino te priloge, z veljavnostjo od Vsebina računovodskega dela je odvisna tudi od tega, ali družba uporablja SRS-je ali MSRP-je. V nadaljevanju tega prispevka ne bomo posebej ločevali med predpisanimi razkritji po SRS-jih in MSRP-jih. Sicer pa so razkritja po MSRP-jih veliko obsežnejša. Prikazali bomo pomanjkljivosti pri izdelavi računovodskega dela letnega poročila sistematično po posameznih bilančnih postavkah računovodskih izkazov, pred tem pa bomo v nadaljevanju prikazali nekaj splošnih pomanjkljivosti pri izdelavi računovodskega dela letnega poročila. Poleg samih računovodskih izkazov so sestavni del računovodskega dela tudi njihova pojasnila in razkritja. Pojasnila naj bi predvsem vsebovala podlage za sestavo računovodskih izkazov (SRS, MSRP), podlage za merjenje, pomembne računovodske usmeritve družbe in pomembne ocene in presoje. Razkritja pa so predvsem razkritja zneskov posameznih bilančnih kategorij in ostala razkritja, ki jih predpisujejo ZGD-1 in SRS-ji oziroma MSRP-ji. V praksi sta se izoblikovala dva načina predstavitve pojasnil in razkritij. Nekatere družbe v svoji predstavitvi najprej predstavijo pojasnila in nato razkritja, druge pa pojasnila in razkritja pri posamezni bilančni postavki kar združijo. Oba načina sta pravilna, pri čemer sem sam zagovornik prvega. Pojasnila so večinoma vsako leto podobna in lahko služijo kot nekakšen stalni del letnega poročila, ki ga potem ni treba vsako leto na novo spreminjati. Na ta način lahko prihranimo kar nekaj časa. 9

10 SIR*IUS, april 2016 Nekatere družbe še vedno preveč podrobno razkrivajo pojasnila v računovodskem delu. Pri tem velikokrat uporabijo kar besedilo iz SRS-jev in ne upoštevajo svojih posebnosti. Paziti morajo predvsem pri navajanju tistih pojasnil, velja predvsem za računovodske usmeritve, kjer standardi ponujajo več rešitev, na primer vodenje osnovnih sredstev po modelu nabavne vrednosti ali modelu prevrednotenja. Pri pripravi pojasnil pa je treba poleg omenjenih posebnosti družbe upoštevati tudi načelo pomembnosti in navajati le tiste računovodske usmeritve, ki so pomembne z vidika družbe. Načelo pomembnosti velja tudi za pripravo razkritij. Pomanjkljivosti in napake pri izdelavi razkritij bodo podane v nadaljevanju po posameznih bilančnih postavkah. Na tem mestu naj poudarimo, da je ena od pomanjkljivosti tudi ta, da računovodski izkazi pogostokrat nimajo številčne povezave z razkritji. Nekatere družbe še vedno ne razkrivajo oziroma pomanjkljivo razkrivajo pomembne ocene in presoje. Gre za to, da mora družba razkriti določene informacije, kako so pripravljene ocene in presoje, zlasti: ocena dobe koristnosti amortizirljivih sredstev, preizkus oslabitve sredstev, ocena poštene vrednosti za prodajo razpoložljivih finančnih sredstev, ocena poštene vrednosti finančnih sredstev, merjenih po pošteni vrednosti preko poslovnega izida, ocena čiste iztržljive vrednosti zalog, ocena vrednosti terjatev, ocena možnosti uporabe odloženih terjatev in obveznosti za davke, ocena oblikovanih rezervacij. Družbe so zavezane tako v poslovnem delu letnega poročila kakor tudi v računovodskem delu razkriti pomembne dogodke po datumu bilance stanja. Gre za razkrivanje tako imenovanih popravljalnih in nepopravljalnih dogodkov. Iz letnih poročil je razvidno, da družbe ta del razkritja razumejo zelo različno. Veliko družb pod to postavko ne razkriva pomembnih dogodkov, nekatere družbe pa razkrivajo množico dogodkov, tudi tistih, ki so popolnoma nepomembni. Naj izpostavimo na tem mestu predvsem razkritje večjih reorganizacij in razkritje raznih dogovorov refinanciranja posojil ter s tem povezano problematiko delujočega podjetja, na katero opozarjamo tudi v nadaljevanju tega prispevka. Razkrivanje transakcij in stanj do povezanih strank je prav gotovo pomembno področje računovodskega dela letnega poročila. V praksi je še kar nekaj nejasnosti o tem, kaj so povezane stranke in kaj vse je treba razkrivati. Namen prispevka ni podrobno opredeljevati tega, kar je določeno že v MSRP-jih in SRS-jih, ampak opozoriti na ključne pomanjkljivosti. Predvsem se nam zdi smiselno opozoriti na 10

11 Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila to, da ni potrebno poimensko razkritje transakcij in stanj po posameznih skupinah, razen če to zahteva zakonodaja, ampak razkrivanje le po posameznih skupinah povezanih oseb (obvladujoče podjetje, odvisna podjetja...). Številne družbe namreč še vedno razkrivajo vse transakcije poimensko po posameznih povezanih družbah in osebah. Seveda pa velja pri razkrivanju povezanih strank tudi splošno pravilo, da se razkriva to, kar je pomembno z vidika razkrivanja vpliva transakcij na poslovni izid in na premoženjsko stanje družbe, ter opozorilo na s tem povezana tveganja. Naj na koncu opozorimo še na praktično pomanjkljivost, in sicer, da so v računovodskem poročilu izkazane postavke v računovodskih izkazih, ki ne izkazujejo vrednosti oziroma izkazujejo vrednost nič. Zaradi večje preglednosti računovodskega poročila teh postavk ni treba prikazovati Neopredmetena sredstva Nekatere družbe pri dolgoročnih premoženjskih pravicah ne razkrivajo dobe koristnosti. Iz razkritij gibanja dobrega imena je razvidno, da določene družbe ne pripoznajo dobrega imena, kot to zahtevajo SRS-ji oziroma MSRP-ji. Načeloma dobro ime naj ne bi imelo gibanja, razen za slabitve in morebitne tečajne razlike. Prav tako ni razvidno, na kaj se dobro ime nanaša in ali sploh obstaja dejavnost, za katero je bilo dobro ime pripoznano. Tudi razkritja preverjanja slabitve so pomanjkljiva. Družbe se namreč še vedno ne zavedajo, da je treba vsako leto preverjati oslabitev dobrega imena ter oslabitev neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti Opredmetena osnovna sredstva Tabele gibanja opredmetenih osnovnih sredstev so velikokrat nerazumljive in niso odraz dejanskega stanja. Razlog je v poenostavitvah razkritja gibanj, ki med novimi nabavami in odprodajami velikokrat skrivajo tudi druga povečanja in zmanjšanja. Posledično se iz tega naslova lahko pojavljajo napake tudi pri izkazu denarnih tokov, kjer tabela gibanja osnovnih sredstev predstavlja podlago za njegovo pripravo. Razkritja glede zastave opredmetenih osnovnih sredstev so včasih neustrezna. Nekatere družbe razkrivajo, kolikšen del finančnih obveznosti je zavarovan z opredmetenimi sredstvi, nikjer pa ni navedena vrednost zavarovanih sredstev v računovodskih izkazih. Pogostokrat manjkajo razkritja osnovnih sredstev, prejetih v finančni najem. 11

12 SIR*IUS, april 2016 Pri družbah, kjer osnovna sredstva predstavljajo pomemben del računovodskih izkazov in tudi pomembno vrednost ter poslovanje družbe ni uspešno, je vsekakor pomembna presoja morebitne slabitve. V praksi je kar nekaj družb, kjer so slabitve pomembno vplivale na njihovo poslovanje in je razkrivanje ocen in izvedenih slabitev ključnega pomena za uporabnike računovodskih izkazov. V praksi še vedno prihaja do neustreznih razkritij na tem področju. Družbe velikokrat ne razkrivajo denar ustvarjajoče enote, nadomestljive vrednosti, uporabljenih metod cenitev, predpostavk, uporabljenih pri cenitvah, in ostalih pomembnih informacij, ki so ključne za uporabnike računovodskih informacij. Nadomestljiva vrednost kot podlaga za cenitev je višja izmed vrednosti pri uporabi in poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. V letnem poročilu je treba ustrezno razkriti vse elemente nadomestljive vrednosti. V praksi je kar nekaj primerov, ko se razkriva predvsem poštena vrednost, znižana za stroške prodaje, pozabi pa se na razkrivanje vrednosti pri uporabi, čeprav je ta ključna za ugotavljanje slabitev. Razlog je verjetno tudi v neustreznem razumevanju pojma nadomestljive vrednosti, uporabljene za računovodske namene s strani cenilcev, ki v praksi v nekaterih primerih za izračun slabitve uporabljajo samo pošteno vrednost, ne pa tudi vrednosti pri uporabi. Naj poudarimo, da je treba v takšnih primerih, kjer je slabitev za uporabnike izredno pomembna, poleg formalno zahtevanih razkritij razkriti tudi druge informacije, ki bi bile lahko za uporabnike računovodskih informacij pomembne Naložbene nepremičnine Pri naložbenih nepremičninah velikokrat manjkajo razkritja poštene vrednosti v primerih, ko se uporabljajo model nabavne vrednosti ter razkritja prihodkov (najemnine) in stroškov po posameznih naložbenih nepremičninah Finančne naložbe Pri finančnih naložbah v odvisne družbe pogosto manjkajo razkritja posameznih odvisnih podjetij (ime, vrednost kapitala, dobiček in vrednost naložbe v bilancah družbe) in gibanja na naložbi, kar omogoča bralcu, da si ustvari sliko dejanskega stanja naložbe. Za naložbe v odvisna podjetja ter tudi za ostale finančne naložbe velja, da so pomanjkljiva razkritja glede slabitev in ugotavljanja poštene vrednosti. Slabitve bi morale biti delno pokrite že v pojasnilih, konkretno za posamezne pomembne postavke pa tudi v razkritjih. Predvsem manjkajo ustrezna razkritja poštene vrednosti v tistih primerih, ko so ocene pripravljene na podlagi druge in tretje ravni hierarhije poštene vrednosti, torej v tistih primerih, ko nimamo zanesljivega delujočega trga in so ocene pripravljene po valorizacijskih modelih in tehnikah ocenjevanja. 12

13 Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila Izvedene finančne instrumente in varovanja pred tveganji nekatere družbe še vedno razkrivajo in pripoznajo v izvenbilančni evidenci, kar je seveda napačno. Popolnoma napačno je mišljenje, da je treba izvedene finančne instrumente pripoznati v izkazih samo po MSRP-jih Odložene terjatve (obveznosti) za davek Gibanja odloženih davkov so pogosto prikazana nerazumljivo, zato ni mogoče razbrati, na katere postavke (popravki terjatev, rezervacije...) se odloženi davek nanaša, prav tako pogosto ni razviden vpliv gibanja na izkaz poslovnega izida in na izkaz drugega vseobsegajočega donosa. Manjkajo tudi razkritja zneska odloženega davka, ki bo izkoriščen v naslednjem letu, in znesek davčne izgube, za katerega terjatev za odloženi davek ni pripoznana. To razkritje je pomembno predvsem za bodoče investitorje Sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo V praksi nekatere družbe še vedno ne pripoznajo pravočasno sredstev za prodajo, ampak so omenjena sredstva izkazana na izvirni postavki sredstev (opredmetena osnovna sredstva, finančne naložbe...) vse do odprodaje oziroma odtujitve. Veliko družb pa ustrezno prerazporedi sredstva na sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo, vendar pozabijo na ustrezno razkritje v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa na postavki ustavljenega poslovanja, kjer je treba prilagoditi tudi primerjalne podatke Zaloge Pri zalogah manjkajo predvsem razkritja glede ugotavljanja čiste iztržljive vrednosti zalog Poslovne terjatve Pri poslovnih terjatvah velikokrat manjka razkritje politike slabitve terjatev. Največkrat je navedeno le, da se za slabe terjatve oblikuje popravek vrednosti, kar seveda ni dovolj. Družbe večinoma razkrivajo starostno strukturo terjatev, pozabijo pa, da je treba za vsako skupino terjatev razkriti tudi razčlenitev terjatev po rokih zapadlosti Denarna sredstva Pri denarnih sredstvih ni pogostih napak, razen morda dileme glede razkrivanja depozitov na vpogled med finančnimi naložbami ali denarnimi sredstvi. 13

14 SIR*IUS, april Rezervacije Pri rezervacijah manjkajo predvsem razkritja metod in pomembnih predpostavk, uporabljenih pri ocenjevanju njihove utemeljene vrednosti. Takšno razkritje pogrešamo zlasti pri oblikovanju rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine, ki jih običajno pripravijo aktuarji in kjer niso ustrezno razkrite uporabljene predpostavke aktuarja Finančne obveznosti Pri finančnih obveznostih pogrešamo ustrezna razkritja izpostavljenosti različnim vrstam tveganja. Predvsem mislimo tu na tečajna tveganja in tveganja obrestne mere. Nemalokrat se družbe pred tveganjem obrestne mere ustrezno zavarujejo, vendar tega ne razkrivajo. Pri močno zadolženih družbah pa pogrešamo ustrezna razkritja zmožnosti poplačila posojil v dogovorjenih rokih in s tem povezano razkritje problematike delujočega podjetja. Družbe, ki so zavezane k izpolnjevanju določenih finančni zavez (kazalcev) in te zaveze ne izpolnijo, morajo sredstva prerazvrstiti iz dolgoročnih finančnih obveznosti v kratkoročne. Če pa je odpustek finančnih zavez podan pred datumom bilance stanja, lahko ostane prvotna razvrstitev. Računovodska poročila pogosto ne razkrivajo teh dejstev Poslovne obveznosti Pri poslovnih obveznostih ne opažamo večjih težav Pasivne in aktivne časovne razmejitve Razkritja časovnih razmejitev včasih ne razkrijejo vsebine. Tako pri pasivnih časovnih razmejitvah ni ustrezno razkrito, kaj so odloženi prihodki in kaj vnaprej vračunani stroški. Razkritja vsebujejo posamezne postavke, ni pa razumljivo, ali gre pri teh postavkah za odložene prihodke ali za vnaprej vračunane stroške, njun vpliv na trenutni in bodoči izkaz poslovnega izida pa je različen. Podobno je pri aktivnih časovnih razmejitvah Potencialne obveznosti in sredstva Še vedno velja prepričanje, da je treba razkrivati vse, kar je v izvenbilančni evidenci (finančni instrumenti, drobni inventar). Z vidika razkritij izvenbilančne evidence je treba razkrivati predvsem potencialne obveznosti (tožbe, jamstva...) in potencialna sredstva, tj. zadeve, ki lahko nekoč postanejo sestavni del računovodskih izkazov. Namen tega razkritja je opozoriti uporabnike letnega poročila na tveganja in priložnosti iz tega naslova. 14

15 4.15. Izkaz gibanja kapitala Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila V izkazu gibanja kapitala ne opažamo večjih nepravilnosti, razen morda pri razvrstitvi posameznih transakcij gibanja kapitala na posamezne tri zahtevane kategorije, in sicer na transakcije z lastniki, celotni vseobsegajoči donos poročevalskega obdobja in na spremembe v kapitalu Izkaz poslovnega izida in izkaz drugega vseobsegajočega donosa Velike in srednje družbe izdelujejo izkaz poslovnega izida ter izkaz drugega vseobsegajočega donosa, majhne družbe pa se lahko odločijo, da izdelajo samo izkaz poslovnega izida. Prav zaradi tega, ker majhne družbe ne uporabljajo izkaza drugega vseobsegajočega donosa, imajo pri prehodu v srednjo družbo največ težav s pripravo tega izkaza. Izkaz drugega vseobsegajočega donosa izkazuje spremembe kapitala v obdobju, razen tistih, ki predstavljajo posle z lastniki. S tega vidika predstavlja izkaz drugega vseobsegajočega donosa samo del izkaza gibanja kapitala, zato s tega vidika ne bi smel predstavljati nekih večjih težav. Izkaz drugega vseobsegajočega izida je postal obvezen del računovodskih izkazov zato, da opozori uporabnike računovodskih izkazov na zadeve, ki so bile že prej sestavni del izkaza gibanja kapitala. Uporabniki namreč še vedno dajejo poudarek izkazu poslovnega izida in nekoliko zanemarjajo izkaz gibanja kapitala. Zato tudi obveza, da se izkaz drugega vseobsegajočega donosa prikaže neposredno za izkazom poslovnega izida, čeprav nekatere družbe tega še vedno ne upoštevajo Izkaz denarnih tokov Izkaz denarnih tokov kot izkaz še vedno nima takšne veljave, kot bi jo verjetno moral imeti. Pri pripravi izkaza se še vedno veliko družb osredotoča na to, da izpolnijo zakonsko obvezo, kot pa na to, da ima tudi ta izkaz veliko uporabno vrednost. Velikokrat izdatki in prejemki, prikazani v izkazu denarnih tokov, ne ustrezajo tej opredelitvi, saj se pri njihovem ugotavljanju ne upoštevajo specifične zadeve, ki ne pomenijo izdatkov ali prejemkov, na primer finančni najemi osnovnih sredstev, neplačana osnovna sredstva in podobno. 5. NEKATERE POMANJKLJIVOSTI PRI IZDELAVI KONSOLIDIRANEGA LETNEGA POROČILA Konsolidirano letno poročilo je za leto 2015 še obvezno za vse srednje in velike družbe. Za leto 2016 bo to samo obveznost velikih družb (več o tem glej ZGD-1I). Konsolidirano letno poročilo je v naši praksi še vedno zapostavljeno glede na 15

16 SIR*IUS, april 2016 posamično letno poročilo. Tisti, ki se s konsolidiranjem ukvarjamo profesionalno, in tisti, ki poznajo vsaj osnovne zadeve konsolidiranih izkazov, pa vemo, da je za razumevanje pravega premoženjskega in finančnega stanja družbe nujno brati tudi konsolidirano letno poročilo. Poleg pomanjkljivosti, ki smo jih omenili že zgoraj in veljajo tudi za računovodski del konsolidiranega letnega poročila, bomo v nadaljevanju na kratko omenili samo tiste najpogostejše napake in pomanjkljivosti, ki zadevajo samo konsolidirano letno poročilo. Konsolidirano računovodsko poročilo velikokrat ne vsebuje vseh zahtevanih razkritij. Vzrok je verjetno v slabem poročanju za izdelavo konsolidiranih računovodskih izkazov. Nekatere naše družbe namreč nimajo ustreznega računovodskega paketa poročanja za pripravo konsolidiranih izkazov. Velikokrat takšen paket poročanja vsebuje le osnovne računovodske izkaze z osnovnimi razkritji, ne pa tudi ostalih zahtevanih razkritij. Največkrat manjkajo razkritja starostne strukture terjatev, gibanja na odloženih davkih, zavarovanja in podobno. V konsolidiranem računovodskem poročilu številne družbe razkrivajo znesek izločitev v postopkih konsolidiranja, nekatere celo prikažejo celoten postopek konsolidiranja (zbir, izločitve, neto znesek), kar kaže nerazumevanje osnovnega načela konsolidiranih izkazov, da gre pri tem za prikaz, kot da bi šlo za eno podjetje. V tem kontekstu je popolnoma odveč tudi razkrivanje odnosov s povezanimi strankami, ki se v postopkih konsolidiranja izločijo. Nekatere družbe, ki imajo odvisna podjetja zunaj EU, imajo težave tudi pri izkazovanju tečajnih razlik, ki se iz tega naslova pojavijo na kapitalu. Tako nekatere družbe nimajo analitične evidence tečajnih razlik za posamezne odvisne družbe, nekatere pa celo ne izkazujejo tečajnih razlik na kapitalu, čeprav obstajajo podjetja v skupini, ki poslujejo zunaj EU. 6. ZAKLJUČEK V prispevku smo na podlagi izkušenj iz prakse opozorili le na nekatere najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi letnega poročila. Seveda se vsaka družba glede na naravo poslovanja sooča s svojimi problemi. Vsekakor je eden glavnih razlogov za takšne pomanjkljivosti in napake v nezadostni zavzetosti vodilnih v družbah pri pripravi, še bolj pa pri nadzoru priprave letnega poročila. Velikokrat se vodilni ustrezno odzovejo na te težave šele takrat, ko začnejo postavljati uporabniki (lastniki, banke, upniki...) neprijetna vprašanja; takrat je velikokrat, žal, že prepozno. V praksi je zato tudi kar nekaj primerov, tudi velikih družb, ko so le-te morale popravljati računovodske izkaze za pretekla leta, kar je zagotovo lahko nočna mora za tiste, ki so odgovorni za pripravo letnega poročila. 16

17 Najpogostejše pomanjkljivosti in napake pri izdelavi Letnega poročila Vsekakor takšnega zaključka ne moremo posploševati na vse družbe, saj so nekatera letna poročila pripravljena zelo strokovno in vzorno. Naj na koncu morda opozorimo še na dejstvo, da bodo morale velike družbe, ki bodo zavezane k pripravi konsolidiranih izkazov, pripravljati konsolidirani računovodski del letnega poročila po MSRP-jih. V praksi je zaznati, da se bodo temu prehodu na MSRP-je prilagodile tudi številne srednje družbe, ki so del konsolidiranih izkazov večje družbe. Razkritja po MSRP-jih so obsežnejša od razkritij po SRS-jih in so včasih prava nočna mora za družbe, ki nimajo zadostne tehnične in kadrovske podpore, zato je treba pred takšno odločitvijo seveda pretehtati pozitivne in negativne posledice takšnega prehoda. 7. LITERATURA IN VIRI 1. Mednarodni standardi računovodskega poročanja. Najdeno 10. marca 2016 na naslovu &DTN=1126&DTA=2008&qid= &DTS_DOM=EU_LAW&type=advance d&lang=sl&subdom_init=consleg&dts_subdom=consleg. 2. PwC. IFRS disclosure check list, PwC. Illustrative IFRS consolidated financial statements, Slovenski računovodski standardi Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Slovenski računovodski standardi Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, Zakon o gospodarskih družbah. Uradni list RS, št. 55/15,

18 SIR*IUS, april 2016 Robert Horvat, Bojana Korošec* Spremljanje gibanja zalog po SRS dve različici metode tehtanih povprečnih cen Inventory valuation systems in Slovene Accounting Standards two versions of weighted average cost inventory valuation method 1. UVOD POVZETEK V prispevku naprej primerjamo zapise o metodah za spremljanje gibanja zalog v novih (2016) in starih (2006) SRS-jih, da pokažemo, da so v novih natančneje in nedvoumneje opredeljene dosedanje možnosti izbire med metodo FIFO in metodo tehtanih povprečnih cen, vsebinsko pa ni nobene spremembe. Ker je metoda tehtanih povprečnih cen možna v dveh različicah in se v praksi in nekaterih strokovnih krogih v zvezi s tehtanimi povprečnimi cenami postavljajo vprašanja, v prispevku še ponazarjamo obe možni različici te metode in njuno uporabnost. Ključne besede metoda FIFO, metoda tehtanih povprečnih cen, metoda drsečih tehtanih povprečnih cen, metoda obdobno tehtanih povprečnih cen SUMMARY The article first compares texts on inventory valuation systems in the new (2016) and old (2006) Slovene Accounting Standards, to show that, in the new standards, the existing choice between the FIFO method and the weighted average prices/cost method is just defined more accurately and unambiguously. Otherwise, there are no substantive changes. Since there are two versions of the weighted average cost method, and some questions have been raised in practice and in some professional circles regarding this method, the authors present the two possible versions of this method and their applicability. Key words FIFO method, weighted average cost inventory valuation method, moving weighted average method, periodic weighted average method JEL: M 40 Pozorni bralec in uporabnik SRS-jev je pri primerjavi zapisov o spremljanju gibanja zalog v SRS 2016 gotovo opazil, da se ti nekoliko razlikujejo od tistih v SRS * Robert Horvat, univ. dipl. ekon., mag. znanosti, višji predavatelj, Univerza v Mariboru Ekonomsko-poslovna fakulteta, robert.horvat@um.si. 18 Bojana Korošec, univ. dipl. ekon., dr. znanosti, izr. prof., Univerza v Mariboru Ekonomsko-poslovna fakulteta, bojana.korosec@um.si.

19 Spremljanje gibanja zalog po SRS dve različici metode tehtanih povprečnih cen Ali to pomeni, da se je vsebinsko pri možnostih spremljanja zalog kaj spremenilo? V prispevku želimo pokazati, da gre le za natančnejše (nedvoumno) poimenovanje istih metod in se organizacijam s SRS 2016 njihov možni nabor ni prav nič spremenil. Ker pa se v praksi in (skoraj nerazumljivo) tudi v strokovnih krogih, predvsem v zvezi s tehtanimi povprečnimi cenami postavljajo vprašanja, želimo zaradi nepotrebnih zapletov v prispevku razčistiti morebitne pojmovne nejasnosti ter ponovno opozoriti 1, kaj pravzaprav pomeni spremljanje gibanja zalog po tehtanih povprečnih cenah in v katerih različicah ga lahko (smiselno) uporabljamo. 2. PRIMERJAVA ZAPISOV O SPREMLJANJU GIBANJA ZALOG V SRS 2006 IN SRS 2016 Poglejmo najprej, kaj in kako pišejo o spremljanju gibanja zalog stvari, ki lahko vstopajo v zalogo v različnih trenutkih z različnimi izvirnimi vrednostmi, stari (2006) in kaj novi Slovenski računovodski standardi (2016). Primerjava obeh nam bo pokazala, da SRS 2016 ne prinašajo organizacijam nobenih vsebinskih sprememb glede metodoloških rešitev pri spremljanju gibanja zalog, so pa glede tega natančnejši od SRS 2006 in odpravljajo morebitne dvoumnosti v njih. V Uvodu k SRS 2006 je zapisano, da je zaradi različnih možnih izvirnih vrednosti pri stvareh, ki vstopajo v zalogo v različnih trenutkih, lahko njihova "končna zaloga ovrednotena po povprečnih cenah, tehtanih povprečnih cenah, tudi drsečih povprečnih cenah, in obratnozaporednih cenah", in dalje (SRS 4.16, 2006), da "se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen, vključno z metodo drsečih povprečnih cen". Okviri SRS 2016 za stvari, ki lahko vstopajo v zalogo v različnih trenutkih z različnimi izvirnimi vrednostmi, določajo, da je lahko njihova "končna zaloga izkazana na podlagi njihove porabe po zaporednih cenah ali tehtanih povprečnih cenah". V SRS 4.15 (2016) pa je opredeljeno, da "se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen", in dalje, da lahko povprečne cene "organizacija izračunava za vsak dodatni prejem v zalogo (metoda drsečih tehtanih povprečnih cen) ali za obdobje". 1 Leta 2010 smo s prispevkom v Revizorju (Horvat in Korošec, 2010) že poskusili razčistiti nekatere nejasnosti in opozoriti na nekatere zmote in napake, ki smo jih zaznali v praksi in v pomembnem delu tedaj aktualne domače strokovne literature v zvezi z razumevanjem metode (tehtanih) povprečnih cen. Glede na nekatera vprašanja ob prenovi SRS-jev je videti, da pri nas ponekod v praksi kot tudi v nekaterih strokovnih krogih obstajajo pri razumevanju te metode še določeni dvomi. 19

20 SIR*IUS, april 2016 Tako v SRS 2006 kot v SRS 2016 imamo vsebinsko enako možnost izbire med dvema enakima metodološkima pristopoma pri spremljanju gibanja zalog. Prvi možni metodološki pristop za spremljanje gibanja zalog po SRS-jih upošteva ob vsakokratni uporabi oziroma prodaji količine in cene iz naslova posameznih nakupov po njihovih izvirnih cenah, in sicer tako, da se prednostno upošteva poraba oziroma prodaja količin, ki so najprej vstopile v zalogo. Gre torej za uporabo metode FIFO (first in first out), to je metode zaporednih cen za spremljanje gibanja zalog. Opredelitev uporabe metode FIFO v SRS-jih je v Okviru SRS 2016 natančnejša kot v Uvodu v SRS Menimo, da novi SRS-ji odpravljajo nevarnost, da bi si omenjanje obratnozaporednih cen, ki ga najdemo v SRS 2006, napačno razlagali kot možnost uporabe metode LIFO (last in first out) pri spremljanju gibanja zalog, ki je niti MSRP-ji niti SRS-ji (od leta 2006) ne dovoljujejo. Drugi možni metodološki pristop za spremljanje gibanja zalog po SRS-jih pa izhaja iz predpostavke, da se pri zmanjšanju zalog (zaradi porabe oziroma prodaje), torej pri izstopu iz zalog, količinske enote, ki so vstopile v zaloge z različnimi izvirnimi cenami, obravnavajo kot enakovredne, torej po povprečnih cenah. Te cene pa so glede na to, da v zaloge praviloma ne vstopajo vsakokrat enake količine, nujno tehtane glede na deleže oziroma dejanske količine, ki so vstopile v zalogo po določeni izvirni ceni. Gre torej za možnost uporabe metode tehtanih povprečnih cen (angl. weighted average cost method). Pri izračunu tehtanih povprečnih cen kot uteži (ponderje) upoštevamo po določeni vstopni nabavni oziroma stroškovni ceni razpoložljive količine za porabo oziroma prodajo. Zato izračunamo povprečno ceno kot razmerje med vsoto s količinami uteženih posameznih cen (posameznih vstopnih cen, uteženih (pomnoženih) z razpoložljivimi količinami po teh cenah), in skupnih količin, razpoložljivih po teh cenah. Kar se tiče zapisa o tehtanih povprečnih cenah v starih in novih SRS-jih, ugotavljamo, da so SRS 2016 v Okviru odpravili določene nelogičnosti glede njenih različic. Omemba spremljanja po "povprečnih cenah, tehtanih povprečnih cenah, tudi drsečih povprečnih cenah" daje namreč v SRS 2006 lahko napačen vtis, da bi bila poleg metode tehtanih povprečnih cen na voljo še kakšna metoda povprečnih cen, pri kateri cene ne bi bile tehtana povprečja, kar bi bilo povsem nesmiselno in nedopustno. Teoretična, a pri spremljanju zalog povsem nesmiselna alternativa tehtanemu povprečju bi bilo navadno (netehtano) aritmetično povprečje, pri katerem dobimo povprečno ceno tako, da seštevek vseh cen delimo s številom cen. Ponazorimo ustreznost uporabe tehtanih povprečij in neustreznost oziroma nesmiselnost uporabe netehtanih povprečij, ko gre za spremljanje gibanja zalog, še s preprostim primerom, da razblinimo morda še kak dvom o tem. Denimo, da smo v opazovanem obdobju priskrbeli 80 kg nekega materiala po 10 d. e./kg in še 20 kg enakega materiala po 12 d. e./kg. 20

21 Spremljanje gibanja zalog po SRS dve različici metode tehtanih povprečnih cen Netehtano, enostavno aritmetično povprečje vstopnih cen bi znašalo 11 d. e./kg 2, tehtano povprečje, ki upošteva, da je po ceni 10 d. e./kg razpoložljivega štirikrat več materiala kot po ceni 12 d. e./kg, pa 10,40 d. e./kg 3. Če bi sedaj porabili ves material, bi pri uporabi tehtanih povprečnih cen to pomenilo 100 kg po povprečni ceni 10,40 d. e./kg, to je d. e., kolikor je tudi znašala skupna izvirna (v tem primeru nabavna) vrednost količin, ki so vstopile v zalogo in smo jih sedaj v celoti porabili. Na ta način bi tudi računsko pri tako obračunani porabi pravilno izkazali količinsko prazno zalogo z vrednostjo nič. Če pa bi hoteli porabo 100 kg obračunati po netehtani povprečni ceni 11 d. e./kg, bi to zneslo d. e., kar je več, kot je zaloga pred porabo dejansko po nabavni vrednosti sploh znašala (1.040 d. e.). To bi računsko pri ugotavljanju končne zaloge privedlo do nesmiselne negativne vrednosti za količinsko prazno zalogo. Nobenega dvoma torej ni, da imamo pri spremljanju gibanja zalog s povprečnimi cenami lahko opravka le s tehtanimi povprečnimi cenami. Zapis v SRS 2006 o "povprečnih cenah, tehtanih povprečnih cenah, tudi drsečih povprečnih cenah" poleg tega morda lahko daje tudi napačen vtis, da metoda drsečih povprečnih cen ni metoda tehtanih povprečnih cen. Okvir SRS 2016 z natančno opredelitvijo, da gre samo za izbiro med metodo FIFO in metodo tehtanih povprečnih cen 4, vse tovrstne morebitne nejasnosti ali dvome odpravi. Uporabniku SRS-jev pa nato novi SRS 4 v povezavi z metodo tehtanih povprečnih cen ponudi izbiro med dvema njenima različicama, metodo drsečih tehtanih povprečnih cen in metodo obdobno tehtanih povprečnih cen, katerih značilnosti in uporabnost v nadaljevanju nekoliko pobliže predstavljamo. 2. RAZLIČICI METODE TEHTANIH POVPREČNIH CEN Obstajata dve različici metode tehtanih povprečnih cen za spremljanje gibanja zalog, ki se razlikujeta po sistemu spremljanja vrednostnega gibanja količin v zalogah. Glede na to, ali ta sistem vzpostavimo za vsak posamezen vstop in izstop iz zaloge sprotno (angl.perpetual inventory system) ali za celoto vstopov in izstopov iz zaloge v določenem obdobju (angl. periodic inventory system), razlikujemo metodo drsečih tehtanih povprečnih cen in metodo obdobno tehtanih povprečnih cen (10 d. e/ kg + 12 d. e./kg) : 2 = 11 d. e./kg. (80 kg 10 d. e./kg + 20 kg 12 d. e./kg) : (80 kg + 20 kg) = (800 d. e d. e.): 100 kg = 10,40 d. e./kg. Enaka možnost izbire med istima dvema metodološkima pristopoma za spremljanje gibanja zalog je nedvoumno zapisana tudi v Mednarodnih standardih računovodskega poročanja. Tako MRS 2.25 določa, da se morajo stroški zalog "obravnavati na podlagi metode zaporednih cen (FIFO) ali metode tehtanih povprečnih cen". Tudi druge metode za spremljanje gibanja zalog (torej tudi metodo FIFO) je mogoče uporabiti tako v sistemu sprotnega spremljanja zalog kot v sistemu obdobnega spremljanja gibanja zalog. 21

22 SIR*IUS, april Drseče tehtane povprečne cene Metoda drsečih tehtanih povprečnih cen (angl. moving weighted average method; Weygandt in drugi 2013, str. 283) je značilna za tako imenovani sistem sprotnega (neprekinjenega) spremljanja zalog (angl. perpetual inventory system). Pri metodi drsečih tehtanih povprečnih cen po vsakem vstopu novih količin v zalogo izračunamo novo tehtano povprečno ceno, ki nato velja za vse izstope (porabe oziroma prodaje) količin iz zalog, vse dokler se ne pojavi novi vstop po novi izvirni ceni, po katerem moramo ugotoviti novo (drsečo) tehtano povprečno ceno. Kako poteka sprotno spremljanje gibanja zalog s to splošno znano metodo tehtanih drsečih cen, ponazarjamo v tabeli 1. Pri tem smo namerno izbrali primer, ko pride občasno do popolne izpraznitve zalog. Tabela 1: Zgled uporabe spremljanja gibanja zalog po drsečih tehtanih povprečnih cenah Material X Zap. št. 22 Datum Besedilo Povečanje Količina Zmanjšanje Znesek Stanje Cena Debet Kredit Stanje Nabava , Nabava , Poraba ,80* Nabava , Poraba ,80** Nabava , Poraba , Nabava , Poraba ,40*** SKUPAJ * (100 10, ) : ( ) = ( ) : ( ) = : 125 = 10,80 ** 616 : 70 = 8,80 *** : 125 = 12,40 V našem primeru so se v opazovanem mesecu zaloge petkrat povečale zaradi nabav, štirikrat pa je prišlo do zmanjšanja zaradi porabe. Pri tem je prišlo dvakrat (14. in zadnji dan v mesecu) do popolne izpraznitve zalog. Ker je med dvema zaporednima porabama vselej prišlo tudi do nove nabave, in to po drugačni ceni, kot je bila povprečna cena razpoložljivih količin na zalogi v trenutku nove nabave, je bilo treba za vsako porabo izračunati in uporabiti novo povprečno tehtano ceno. Pri tem je pomembno, da vsakokratno novo tehtano povprečno ceno pri tej metodi ugotavljamo samo na podlagi tistih količin, ki so v trenutku obračuna

23 Spremljanje gibanja zalog po SRS dve različici metode tehtanih povprečnih cen dejansko na voljo, torej še niso porabljene oziroma prodane. Tako pravilna uporaba povprečnih cen tudi vselej pravilno pripelje do vrednosti zaloge nič ob njihovi popolni izpraznitvi. Večje ko je v organizaciji število različnih vrst stvari v zalogah in pogostejši so njihovi nakupi ali vstopi iz proizvodnje po različnih nabavnih oziroma stroškovnih cenah, večja je zahtevnost oziroma kompleksnost uporabe takšnega sprotnega spremljanja gibanja zalog po drsečih tehtanih povprečnih cenah. Z uporabo ustrezne računalniške programske podpore pa obvladovanje te kompleksnosti in vzpostavitev ustreznih sprotnih evidenc na analitičnih kontih zalog seveda ni noben problem Obdobno tehtane povprečne cene Metoda obdobno tehtanih povprečnih cen (angl. periodic weighted average method) je značilna za tako imenovani sistem časovno prekinjenega ali obdobnega spremljanja zalog (angl. periodic inventory system; Weygandt in drugi 2013, str. 270). Gre za primitivnejšo različico metode tehtanih povprečnih cen, pri kateri ne obračunavamo zmanjšanja zalog sproti, ob vsakokratni porabi oziroma prodaji, temveč redno konec določenih obdobij (denimo enkrat mesečno) v enakih časovnih razmikih. Kako poteka obdobno spremljanje gibanja zalog s to (vsaj pri nas) verjetno manj znano metodo tehtanih cen, ponazarjamo v tabeli 2. Tabela 2: Zgled uporabe spremljanja gibanja zalog po obdobno tehtanih povprečnih cenah Material X Zap. št. Datum Besedilo Povečanje Količina Zmanjšanje Znesek Stanje Cena Debet Kredit Stanje Nabava , Nabava , Nabava , Nabava , Nabava , Poraba ,00* SKUPAJ * ( ) : ( ) = d.e. : 350 kosov = 11 d. e./kos Vir: Horvat in Korošec,

24 SIR*IUS, april 2016 Za lažjo primerjavo z metodo drsečih tehtanih cen smo v zgledu uporabili enake podatke o vstopih v zaloge in o količinskih izstopih kot v zgledu za metodo drsečih tehtanih povprečnih cen v točki 2.1. Za obdobje, konec katerega obračunavamo gibanje zalog, smo izbrali mesec dni. Glede na to, da pri tej metodi obračunavamo izstope iz zaloge le obdobno (v našem primeru konec vsakega meseca), lahko ob njeni uporabi sprotno spremljamo količinsko (če želimo, pa tudi vrednostno) le vstope v opazovanem obdobju (mesecu). Vse izstope istega obdobja pa obračunamo konec obdobja (meseca) po enotni obdobni (mesečni) tehtani povprečni ceni. Tako smo tudi v našem primeru vseh pet nabav spremljali sproti, vso porabo opazovanega meseca (ne glede na to, kdaj v mesecu je nastala) pa smo konec meseca obračunali po povprečni tehtani ceni, ki izhaja iz vseh v tem obdobju razpoložljivih količin in njihove skupne (izvirne) vstopne vrednosti. V najprimitivnejši obliki metodo obdobno tehtanih povprečnih cen uporabljamo, če niti količinskega zmanjšanja zalog ne spremljamo sproti, ampak ga ugotavljamo obdobno s pomočjo popisa. Razlike med začetnimi stanji in obdobnimi povečanji (vstopi stvari v zaloge) na eni ter končnimi stanji na drugi strani namreč razkrivajo porabe oziroma zmanjšanja v obdobju, ki se vrednostno obračunajo po enotnih (tehtanih seveda) povprečnih cenah za celotno opazovano obračunsko obdobje ob koncu tega obdobja. V vsakem primeru gre pri metodi obdobno tehtanih povprečnih cen za obračun porabe oziroma zmanjšanja zalog za nazaj in je skladno s tem konto zalog točen samo ob koncu obdobja. Ob vodenju ustreznih ločenih fizičnih (skladiščnih) evidenc, kar je tudi sicer pogosta praksa, to z vidika obvladovanja tekočega poslovanja tudi ni kakšen velik problem, če le obdobje obračuna ni predolgo. Običajno je to obračunski mesec. Gre torej za obračun, ki se odvija intervalno za nazaj in v osnovi ne omogoča sprotnega oziroma tekočega spremljanja, tudi če bi hoteli ob koncu obdobja izračunano obdobno povprečno tehtano ceno uporabiti za vrednostno spremljanje gibanja zalog v takšnem časovnem zaporedju, kot so se te količinsko povečevale oziroma zmanjševale. Nepravilnost oziroma nesmiselnost takšnega početja prikazujemo v tabeli 3. Iz zgleda v tabeli 3 lepo vidimo, do kakšnih nesmislov bi nas pripeljalo obračunavanje gibanja zalog s koncem obdobja izračunano obdobno tehtano povprečno ceno, če bi hoteli, pa čeprav za nazaj, spremljati stanja in gibanja zalog z uporabo te obdobne povprečne cene tudi znotraj opazovanega obdobja. V tem primeru bi namreč znotraj obdobja zaloge razknjiževali po povprečnih cenah, ki upoštevajo tudi enote, ki do tedaj sploh še niso vstopile vanjo, kar bi dajalo za posamezne trenutke znotraj obdobja vrednostno stanje zalog, ki ne ustreza več 24

25 Spremljanje gibanja zalog po SRS dve različici metode tehtanih povprečnih cen količinskemu. Tako bi v našem zgledu porabo 9. 1., in obračunali po tehtani povprečni ceni iz , ki vključuje tudi vrednost nabave Ker je bila ta zadnja nabava po višji ceni kot vse prejšnje, bi v našem primeru znotraj obdobja računsko prišli celo do negativne vrednosti (stanja) količinsko sicer tedaj obstoječe zaloge. Tabela 3: Zgled napačnega poskusa uporabe vrednotenja zalog po obdobno (tehtanih) povprečnih cenah za zaporedno spremljanje gibanja zalog v obdobju Material X Zap. št. Datum Besedilo Povečanje Količina Zmanjšanje Znesek Stanje Cena Debet Kredit Stanje Nabava , Nabava , Poraba , Nabava , Poraba , Nabava , Poraba , Nabava , Poraba , SKUPAJ Vir: Horvat in Korošec (2010). V sistemu dejanskih cen lahko metodo obdobnega tehtanega povprečja torej uporabljamo smiselno zgolj pri obračunih za nazaj, in to za celotno obdobje, in ne za obračune zalog po posameznih trenutkih njihovega zmanjšanja znotraj obdobja. 3. ZAKLJUČEK Novi slovenski računovodski standardi (SRS 2016) so metode spremljanja gibanja zalog natančneje in nedvoumneje opredelili, niso pa vsebinsko ničesar spremenili. Tako je tudi v prenovljenih SRS-jih možno spremljanje gibanja zalog z metodo FIFO ali s tehtanimi povprečnimi cenami. Prenovljeni SRS-ji torej niso prinesli nobenega razloga za spremembo metode spremljanja gibanja zalog, ki jo organizacija uporablja. Še posebej v SRS-jih ni nobenega razloga, da bi organizacija, ki ima vzpostavljen sistem sprotnega 25

26 SIR*IUS, april 2016 spremljanja gibanja zalog z metodo drsečih tehtanih povprečnih cen, prešla na primitivnejšo metodo obdobnih tehtanih povprečnih cen, ki ne omogoča sprotnega vpogleda v vrednosti zalog. 4. LITERATURA IN VIRI 1. Horvat, R., Korošec, B. (2010). Drseče ali tehtane povprečne cene? Kakšna je pravzaprav razlika? Revizor, (4), str Slovenski računovodski standardi (2006). Neuradno prečiščeno besedilo SRS 2006 december Dostopno na naslovu 3. Slovenski računovodski standardi Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 4. Weygandt, J. J., Kimmel, P. D., Kieso, D. E. (2013). Financial Accounting. IFRS Edition. 2nd Ed. Wiley. 26

27 Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb Mag. Igor Strnad* Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb Civil legal transactions with an emphasis on the specifics of contracts 1. UVOD POVZETEK Članek vsebuje osnovne informacije o ureditvi pravnih poslov v slovenskem civilnem pravu. Najpogostejša pravna podlaga nastanka obligacijskega razmerja so pogodbe. Njihove bistvene predpostavke so urejene v Obligacijskem zakoniku; te so svobodna volja, pravna sposobnost, predmet, kavza in v nekaterih izjemnih primerih mora biti pogodba sklenjena v določeni obliki. Obligacijski zakonik ureja tudi sankcije za morebitne kršitve v fazi nastanka ali izpolnjevanja pogodb. Naštete so tudi pogodbe, ki so izrecno urejene v Obligacijskem zakoniku oziroma Zakonu o obligacijskih razmerjih. Ključne besede pravni posli, pogodbe, predpostavke pogodb, sankcije v fazi nastanka ali izpolnjevanja pogodb SUMMARY This paper offers some basic information about legal transactions in Slovenian civil law. Contracts are the most common legal basis for the formation of obligations and the Code of Obligation regulates their essential requirements, such as the free will, legal capacity, object, consideration and the like. In certain exceptional cases, the contract must have a particular form. The Code of Obligations also regulates sanctions for any violations at the stage of creation or the fulfilment of contracts. Listed are also contracts, which are specifically regulated by the Code of Obligations. Key words legal transactions, contracts, essential requirements of contracts, sanctions for any violations at the stage of creation or the fulfilment of contracts JEL: K 22 Ljudje vsakodnevno vzpostavljamo medsebojna razmerja. Tisti del teh družbenih razmerij, ki jih ureja pravo, imenujemo pravna razmerja. Sestavina vsakega pravnega razmerja so njegovi subjekti, njihove pravice in dolžnosti (vsebina) ter predmet. * Mag. Igor Strnad, višji sodnik, Višje sodišče v Mariboru, igor.strnad@sodisce.si. 27

28 SIR*IUS, april 2016 Pravo se v osnovi deli na zasebno (civilno) in javno pravo. Pojem civilnega prava izhaja iz rimskega prava (kot prevod latinskega izraza "ius civile") in je zaradi vpliva rimskega prava v Evropi tudi splošno uveljavljen v evropskem prostoru. Značilnosti civilnopravnih razmerij: z njimi se urejajo osebna, družinska, premoženjska in druga civilnopravna razmerja; subjekti so enakopravni (nobena od strank v pravnem razmerju ne nastopa kot nosilec oblasti oz. nadrejeno drugi stranki); temeljijo na podlagi svobodne (avtonomne) volje strank (posamezniki sami ustanavljajo, oblikujejo, urejajo vsebino medsebojnih pravic in obveznosti) in dispozitivnih pravnih normah (posledica avtonomije volje strank je, da so tiste pravne norme, ki jih pravni akti izrecno urejajo, le subsidiarno uporabne, torej le, če se stranki nista dogovorili drugače); sankcije so premoženjske narave in za obveznosti jamči stranka s svojim premoženjem (Žnidaršič Skubic et al., 2011, str ). Sistem civilnega prava sestavlja več pravnih panog. Poleg klasičnih (splošni del, obligacijsko pravo, stvarno pravo, družinsko in dedno pravo) se vanj med pomembnejšimi uvrščajo še gospodarsko (trgovinsko) pravo, delovno pravo, pravo intelektualne lastnine. V Republiki Sloveniji ta področja urejajo naslednji temeljni zakoni: Obligacijski zakonik OZ1, Stvarnopravni zakonik SPZ, Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih ZZZDR, Zakon o dedovanju ZD, Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1, Zakon o delovnih razmerjih ZDR-1, Zakon o industrijski lastnini ZIL-1, Zakon o avtorski in sorodnih pravicah ZASP. Obligacijsko pravo je torej del civilnega prava in ureja nastajanje, izpolnjevanje in prenehanje premoženjskih obveznosti, ki jih ena stranka dolguje drugi. Obligacijsko razmerje je civilnopravno razmerje, v katerem je en subjekt (upnik) upravičen od drugega subjekta (dolžnika) zahtevati, da ta opravi določeno izpolnitveno ravnanje, drugi subjekt pa je dolžan to izpolnitveno ravnanje opraviti. Splošne značilnosti obligacijskih razmerij so: prirejenost oz. enakopravnost subjektov, prostovoljnost vstopa v obligacijsko razmerje, svoboda (avtonomija) urejanja vsebine obligacijskega razmerja, 1 Ker v Sloveniji nimamo civilnega zakonika, se temeljna načela OZ uporabljajo kot splošna načela za preostale panoge civilnega prava. 28

29 Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb relativnost, kar pomeni, da pravice in obveznosti (vsebina obligacijskega razmerja) učinkujejo samo med udeleženci tega razmerja. Obligacijska razmerja razvrščamo po merilih nastanka in glede na vrsto predmeta izpolnitve v naslednje skupine: poslovna obligacijska razmerja so tista, ki nastanejo na podlagi pravnega posla, neposlovna obligacijska razmerja so tista, ki nastanejo na podlagi zakona, glede na predmet izpolnitvenega ravnanja jih delimo na dajatve, storitve, opustitve in dopustitve. 2. POSLOVNA OBLIGACIJSKA RAZMERJA Najpogostejši način nastanka obligacijskega razmerja je pravni posel. Pravni posel opredelimo kot izjavo volje vsaj ene osebe, podane z namenom, da nastane, se spremeni oz. preneha civilnopravno razmerje in izpolnjuje predpostavke, ki jih določa zakona (Plavšak et al., 2003, str. 150), oziroma je pravni posel izjava volje vsaj ene stranke, usmerjena v pravno posledico, ki jo priznava pravni red (Možina et al., 2011, str. 151) Vrste pravnih poslov Pravne posle delimo na podlagi različnih meril. Glede na to, koliko oseb mora izjaviti soglasje volje za nastanek pravnega posla, jih delimo na eno- oz. dvo- ali večstranske. Pravni posli so lahko odplačni (vzajemni) ali neodplačni. Pomembno je tudi razlikovanje med zavezovalnimi in razpolagalnimi pravnimi posli; glede časa učinkovanja ločimo med pravnimi posli med živimi in za primer smrti (Možina et al., str ) Dvostranski (večstranski) pravni posli Dvostranski pravni posli so tisti, pri katerih je za njihov nastanek potrebno soglasje obeh (vseh) pogodbenih strank. Obe stranki morata podati izjavo volje z enako vsebino glede bistvenih sestavin pravnega posla. Takšne pravne posle imenujemo pogodbe. Največ je dvostranskih pogodb, pri katerih sta obe pogodbeni stranki hkrati upnik in dolžnik 2. Enostranske pogodbe pa so tiste, pri katerih je ena stranka samo upnik, druga pa dolžnik 3. 2 Tipičen primer je prodajna pogodba. Prodajalec in kupec sta hkrati upnik in dolžnik; prodajalec je dolžan izročiti prodano stvar (prenesti lastninsko pravico), torej je dolžnik, istočasno pa je upnik, ker ima pravico (terjatev) do kupca na plačilo dogovorjene kupnine; enak je tudi položaj kupca. Prodajna pogodba je zato tudi vzajemna in odplačna pogodba. 3 Tipičen primer je darilna pogodba. Darilodajalec je zgolj dolžnik, ker je dolžan izročiti stvar (prenesti lastninsko pravico), darilojemalec pa zgolj upnik, ker ima zgolj pravico, da zahteva izročitev stvari (prenos lastninske pravice). Darilna pogodba je nevzajemna in neodplačna. 29

30 SIR*IUS, april Enostranski pravni posli Enostranski pravni posli so tisti, pri katerih je za nastop pravne posledice potrebna izjava volje le ene stranke. Stranka z izjavo volje lahko povzroči nastanek, spremembo ali prenehanje pravnega razmerja. Pravne posledice lahko nastanejo bodisi z izjavo volje, naslovljeno neposredno na drugo stranko 4, ali pa jih je treba uresničiti s sodno intervencijo POGODBE Za veljavno sklenitev pogodbe morajo biti izpolnjene predpostavke, ki jih določa ali zakon 6 ali pa sta jih določili stranki. V pravni teoriji je na splošno uveljavljena sistematika, ki predpostavke razvršča med splošne in posebne. Med splošne predpostavke se praviloma uvrščajo: soglasje volje pogodbenih strank, pravna in poslovna sposobnost strank, predmet pogodbene obveznosti (izpolnitveno ravnanje), poslovna podlaga (kavza) (Plavšak et al., 2003, str ; Strohsack, 1988, str. 100; Cigoj, 1981, str. 102). Med posebne predpostavke sodijo tiste, ki so določene (ali dogovorjene) samo za nekatere vrste pogodb. Takšna pogosta predpostavka je oblika. Včasih se zahteva, da je za veljavnost pogodbe treba pridobiti soglasje oz. odobritev določenega subjekta 7. Predpostavka pogodbe je lahko tudi pogoj (negotovo dejstvo, od katerega je odvisen nastanek (ali prenehanje) pogodbe ali rok Npr. ponudba (22. člen OZ), odstop od pogodbe (103. člen OZ), javna obljuba nagrade (207. člen in naslednji OZ), izdaja vrednostnih papirjev (212. člen OZ). Npr. izpodbojnost pogodbe (95. člen OZ), izpodbijanje dolžnikovih pravnih dejanj (255. člen OZ), razveza pogodbe o preužitku (2/568. člen OZ) ali pogodbe o dosmrtnem preživljanju (2/561. člen OZ). OZ v prvem odseku (Sklenitev pogodbe), prvega oddelka (Pogodba), II. poglavja (Nastanek obveznosti) vsebuje naslednje točke: I. Soglasje volj; II. Predmet; III. Podlaga; IV. Sposobnost; V. Napake volje; VI. Oblika pogodbe; VII. Pogoj; VIII. Rok; IX. Ara in odstopnina; ( člen). Npr. odobritev staršev k pravnim poslom, ki jih sklene njihov otrok, ki je dopolnil petnajst let, in sicer glede tistih, ki so tako pomembni, da bistveno vplivajo na mladoletnikovo življenje, ali če so takšni, da lahko vplivajo na njegovo življenje, tudi po polnoletnosti (108. člen ZZZDR). V postopku prodaje kmetijskih zemljišč, gozda ali kmetije mora biti ponudba izročena upravni enoti, ki mora tudi odobriti ali zavrniti pravni posel ( člen ZZK).

31 3.1. Soglasje volje Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb Za veljavni nastanek pogodbenega razmerja mora biti med strankama doseženo soglasje volje 8. Njuna izjavljena 9 volja mora biti svobodna in resna 10, sicer je obremenjena z napakami 11. Če je soglasje navidezno 12, je nastal nesporazum (disenz) in zato pogodba ni sklenjena. Volja za sklenitev pogodbe se lahko izjavi z besedami, z običajnimi znaki ali z drugačnim ravnanjem, iz katerega se da zanesljivo sklepati, da obstaja. 13 Soglasje volje se mora nanašati na tiste sestavine pogodbe, ki so opredeljene kot bistvene. Te lahko izhajajo iz predpisov, ki urejajo posamezne vrste pogodbe 14, ali pa se stranki o njih izrecno dogovorita. Na trenutek oz. čas, v katerem je pogodba sklenjena, se vežejo številne pravne posledice (Kranjc, 2003, str ; Strohsack, 1988, str ). Če se stranki npr. ne dogovorita drugače, določa OZ, da je pogodba sklenjena v trenutku, ko ponudnik prejme od naslovnika izjavo, da ponudbo sprejema (prvi odstavek 21. člena). To pravilo se uporablja v primerih, ko stranki nista v neposrednem stiku, temveč izjavljata svojo voljo s pomočjo komunikacijskih sredstev. OZ določa tudi, v katerem kraju je bila pogodba sklenjena. Če se stranki ne dogovorita drugače, se šteje, da je pogodba sklenjena v kraju, v katerem je imel ponudnik svoj sedež oz. prebivališče v trenutku, ko je dal ponudbo (drugi odstavek 21. člena). 8 9 VSRS, sklep II Ips 61/2013 z dne : "OZ določa, da je pogodba sklenjena, ko se pogodbeni stranki sporazumeta o njenih bistvenih sestavinah (15. člen), to je takrat, ko se izjavi volje, skleniti pravni posel določene vsebine in z določenimi pravnimi posledicami, ujemata. Izjave volj vseh udeležencev sporazuma o razdružitvi solastnine so se ujemale, pravna posledica prekrivanja izjav volje pa je nastanek zavezujočega dvostranskega obligacijskega razmerja z vsebino, navedeno v spornem sporazumu o razdružitvi solastnine." Čeprav v teoriji ni popolnega soglasja, prevladuje stališče, da ima prednost izjavljena pred resnično voljo. Strohsack, 1988, str. 101; Kranjc et al., 2003, str Učinka nimajo izjave, dane v okoliščinah, iz katerih je razvidno, da oseba nima namena podati zavezujoče izjave. Kranjc et al., 2003, str Napake volje so grožnja (45. člen OZ); bistvena zmota (46. člen OZ); prevara (49. člen OZ). 12 Stranki sta prepričani, da se strinjata, dejansko pa je med njima nesporazum o naravi pogodbe ali o podlagi ali predmetu obveznosti ( 16. člen OZ). 13 Tudi z molkom v trgovini kupec vzame blago, na blagajni trgovec sprejme plačilo; OZ v 30. členu vsebuje posebno pravilo v zvezi z molkom naslovnika, ki prejme ponudbo. 14 Npr. drugi odst. 17. člena OZ: "Določbe predpisov, s katerimi je delno ali v celoti določena vsebina pogodb, so sestavni del teh pogodb in jih dopolnjujejo ali pa stopajo na mesto pogodbenih določil, ki niso v skladu z njimi." Pri prodajni pogodbi sta bistveni sestavini predmet in cena. 31

32 SIR*IUS, april Pravna in poslovna sposobnost strank S pravno sposobnostjo se fizičnim in pravnim osebam priznava, da so lahko nosilci pravic in obveznosti in s tem subjekt (in ne zgolj objekt) prava (Novak et al., 2011, str. 71). Pri fizičnih osebah se ta sposobnost pridobi z rojstvom, izgubi pa s smrtjo. Pri pravnih osebah se ta sposobnost praviloma pridobi in izgubi z vpisom oz. izbrisom iz ustreznega registra. Poslovna sposobnost je sposobnost samostojno izjaviti voljo v pravnem prometu. Njena dejanska predpostavka pa je, da je subjekt sposoben razumeti pomen svoje odločitve. Sposobnost razsojanja je torej odvisna od psihofizičnih lastnosti subjekta 15. Enako velja tudi za pravne osebe, saj lahko delujejo oz. oblikujejo svojo voljo le preko njenih organov, ki pa jih sestavljajo fizične osebe (t. i. personalni substrat). Poslovna sposobnost pravne osebe je odvisna od poslovne sposobnosti posameznikov, ki so člani njenih organov (Juhart et al., 2011, str ). OZ določa, da mora imeti oseba za sklenitev veljavne pogodbe poslovno sposobnost, ki se zahteva za sklenitev te pogodbe. Ureja tudi pravne posledice v primerih, če pravne posle sklepajo poslovno nesposobne ali omejeno sposobne osebe ( člen), ne ureja pa predpostavk, na podlagi katerih se pridobi ali izgubi vrsta poslovne sposobnosti. Poslovna sposobnost fizičnih oseb je vezana na starost ali duševno stanje. Predpostavke v zvezi s starostjo določa ZZZDR. Tako so osebe do 15. leta starosti poslovno nesposobne; med 15. in 18. letom omejeno, po 18. letu pa popolno poslovno sposobne (108., 112., 117. člen ZZZDR). Če oseba zaradi duševnega stanja nima sposobnosti razsojanja, se slednja omeji po predpostavkah in postopkih, ki jih določa Zakon o nepravdnem postopku ZNP Predmet (objekt) pogodbe V literaturi obstajajo različne opredelitve in razvrščanja predmeta (objekta) pogodbe. Predmet pogodbe so vse tiste dobrine, glede katerih so pravni subjekti v medsebojnih pravnih razmerjih in imajo v zvezi z njimi ustrezne pravice in dolžnosti. Nekateri menijo, da je takšna opredelitev enaka pojmu izpolnitvenega ravnanja (Plavšak et al., 2003, str. 56, 57, ), drugi pa, da je izpolnitveno ravnanje le eden izmed objektov 16 (Žnidaršič Skubic et al., 2011, str ). 15 VSRS, Sodba VIII 384/2008 z dne : "Razsodnost fizične osebe je pogoj za njeno poslovno sposobnost, to je za sklenitev veljavne pogodbe oziroma za veljavno izražanje pogodbene volje. Ker je imela tožnikova nerazsodnost pri podpisu spornih aktov enake posledice, kot da bi ju podpisala poslovno nesposobna oseba, to je ničnost, tožnikova odpoved pogodbe o zaposlitvi in sporazum o razveljavitvi pogodbe o zaposlitvi nista mogla imeti pravnih učinkov." 16 Objekti se delijo na stvari, izpolnitvena ravnanja, nepremoženjske dobrine ter premoženje. 32

33 Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb Vsebina izpolnitvenih ravnanj je različna, najpomembnejša pa je razvrstitev po načinu izpolnitve. Predmet obveznosti je lahko v tem, da nekdo nekaj da, stori, opusti ali trpi (prvi odstavek 34. člena OZ-ja). Drugi odstavek 34. člena OZ-ja pa omejuje dogovore strank in določa, da mora biti pogodbena obveznost mogoča 17, dopustna 18 in določena oz. določljiva Poslovna podlaga (kavza) Vsaka pogodbena obveznost mora imeti svojo podlago (obširno o teoretičnih opredelitvah tega pojma Grilc et al., 2003, str ). S tem pojmom se označuje razlog, interes oz. namen, zaradi katerega je bila pogodba sklenjena. Odgovarja na vprašanje, zakaj je bila pogodba sklenjena, in pojasnjuje razloge za nastanek obligacijskega razmerja. OZ določa, da mora biti podlaga dopustna in našteva tudi predpostavke njene nedopustnosti 20. Pomembno je ločevanje tistih razlogov (interesov, namenov), ki sodijo v podlago, od tistih, ki pomenijo zgolj nagib (motiv) za sklenitev pogodbe 21. Nagib(i), iz katerega (katerih) je bila pogodba sklenjena, praviloma ne vpliva na njeno veljavnost, razen v posebnih primerih (drugi in tretji odstavek 40. člena OZ-ja) Le nemožnost izpolnitve, ki obstaja že ob sklenitvi pogodbe in je objektivne narave (nihče ne more izpolniti dogovorjene obveznosti), prepreči veljavni nastanek pogodbe. 18 Predmet obveznosti je nedopusten, če je v nasprotju z ustavo, prisilnimi predpisi ali moralnimi načeli (37. člen OZ-ja). 19 Ni potrebno, da pogodbenika izrecno določita predmet pogodbe, temveč zadošča, da je ta določljiv na podlagi drugih okoliščin, npr. njune poslovne prakse, uporabe poslovnih običajev, s pomočjo tretje osebe. 20 Podlaga je nedopustna, če je v nasprotju z ustavo, s prisilnimi predpisi ali moralnimi načeli (drugi odstavek 39. člena OZ-ja). 21 Podlaga darilne pogodbe je darilni namen, nagib pa čustvena navezanost; vendar prav pri darilni pogodbi nagib praviloma postane tudi podlaga. 22 VSRS, Sodba II Ips 44/2014 z dne : "Pogodbene stranke pravne posle sklepajo zaradi uresničitve določenih interesov. Paleta možnih nagibov (interesov, motivov), ki jih vodijo k sklenitvi vsake konkretne pogodbe, je izredno bogata. Ampak vsi konkretni in posamični nagibi ne tvorijo poslovne podlage (kavze) pogodbe. Poslovno podlago tvorijo samo tisti nagibi, ki jih pogodbena stranka razkrije drugi pogodbeni stranki v postopku sklepanja pogodbe in so predmet usklajevanja med pogodbenima strankama. Nagibi, ki niso del podlage, na veljavnost pogodbe ne vplivajo (prvi odstavek 40. člena OZ). Vendar pa je pogodba nična, če je nedopusten nagib bistveno vplival na odločitev enega pogodbenika, da je sklenil pogodbo, in če je drugi pogodbenik to vedel ali bi bil moral vedeti (drugi odstavek istega člena). Neodplačna pogodba pa je nična tudi tedaj, ko drugi pogodbenik ni vedel, da je nedopustni nagib bistveno vplival na odločitev njegovega sopogodbenika (tretji odstavek 40. člena OZ)." 33

34 SIR*IUS, april Oblika Sklenitev pogodbe v določeni obliki je lahko predpostavka za njen veljavni nastanek (forma ad valorem) ali pa le dokaz za njeno sklenitev (forma ad probationem). Pravilo pri sklepanju pogodb je načelo konsenzualnosti. Za sklenitev pogodbe se ne zahteva nikakršna oblika, razen če zakon določa drugače ali sta se tako dogovorili stranki. OZ tako določa, da mora biti v pisni obliki sklenjena pogodba o prenosu lastninske pravice ali ustanovitvi druge stvarne pravice na nepremičnini (52. člen), nato pa še pri nekaterih posameznih vrstah pogodb določa vrsto oblike, ki je pogoj za njen veljavni nastanek 23. Vendar je kršitev pravila o obličnosti omiljena z določbo OZ-ja, ki ureja pravilo realizacije. Če je bila takšna pogodba realizirana kljub kršitvi pravila o obličnosti (stranki sta v celoti ali vsaj v pretežni meri izpolnili obveznost), je pogodba veljavna, razen če iz namena, zaradi katerega je oblika predpisana, očitno ne izhaja kaj drugega (58. člen) PONUDBA IN NJEN SPREJEM Povedano je bilo, da je pogodba sklenjena, ko je doseženo soglasje volje obeh strank. Njen obstoj se ugotavlja na podlagi ponudbe (oferte) in njenega sprejema (akcepta). OZ določa več pravil, ki ta pravna posla podrobneje opredeljujejo ( člen). Njuna skupna značilnost je, da sta enostranska pravna posla, saj pravne posledice nastanejo že z izjavo volje ene stranke. Ponudba (predlog za sklenitev pogodbe) ima pravne učinke le, če so izpolnjene predpostavke za njeno veljavnost: izražati mora voljo predlagatelja za sklenitev pogodbe, vsebovati mora vse bistvene sestavine pogodbe, nanašati se mora na točno določeno osebo. Ponudba po OZ-ju je t. i. trdna ponudba, kar pomeni, da je ponudnik nanjo vezan in je praviloma 25 ne more umakniti. Umakne jo lahko le, če je naslovnik prejel umik, preden je prejel ponudbo, ali sočasno z njo. 23 Npr. pri prodaji na obroke (552. člen), gradbena pogodba (649. člen), licenčna pogodba (705. člen). Za nekatere vrste pogodb določa še posebno vrsto obličnosti, in sicer obliko notarskega zapisa (npr. darilna pogodba za primer smrti 545. člen; izročilna pogodba 547. člen). 24 VSRS, Sodba III Ips 151/2009 z dne : "Konvalidacija pogodbe na podlagi njene realizacije lahko pride v poštev, kadar gre za pogodbo, za katero se zahteva pisna oblika, zahteva po obličnosti pa ni izpolnjena (58. člen OZ). Ker tožeča stranka plačilo kupnine zahteva na podlagi ustno sklenjene pogodbe, za katero pisna oblika ni niti predpisana niti ni bila dogovorjena, vprašanje realizacije pogodbe za njeno veljavnost ni relevantno." 25 Ponudnika ponudba ne veže, če je izključil svojo obveznost, da ostane pri ponudbi, ali če ta izključitev izhaja iz 34 okoliščin posla.

35 Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb Časovna veljavnost ponudbe je lahko določena z rokom. Če je dana odsotni osebi, velja toliko časa, kolikor je običajno potrebno, da ponudba prispe do naslovnika, ki jo lahko prouči, se o njej odloči in odgovori ponudniku. Ponudba, dana ustno navzoči osebi, mora biti praviloma sprejeta takoj, razen če iz okoliščin izhaja, da ima naslovnik nekaj časa za premislek. Oblika, v kateri je ponudba dana, in njen sprejem morata biti dana v takšni obliki, kot velja za pogodbo, ki se sklepa. Tudi sprejem ponudbe je enostranska izjava volje, njen učinek pa je sklenitev pogodbe. Podane morajo biti tele predpostavke: sprejem mora izražati voljo za sklenitev pogodbe, biti mora pravočasen in istoveten s ponudbo. Sprejem ponudbe se lahko umakne, če ponudnik prejme izjavo o umiku pred izjavo o sprejemu ali sočasno z njo. 5. GOSPODARSKE POGODBE Določbe OZ-ja, ki urejajo pogodbe, veljajo praviloma za vse vrste pogodb in subjekte, ki jih sklepajo. Vendar veljajo za tiste pogodbe, ki jih med seboj sklepajo določene vrste subjektov, opredeljene kot gospodarski subjekti, nekatera posebna pravila. OZ je uporabil prav merilo pravnoorganizacijske oblike za razmejitveni kriterij in določil, da so tiste pogodbe, ki jih med seboj sklepajo gospodarski subjekti, gospodarske pogodbe 26. Položaj gospodarskega subjekta pa se presoja na podlagi dveh predpostavk: subjektivne gospodarske družbe in samostojni podjetniki posamezniki so vedno gospodarski subjekti; objektivne druge pravne osebe, ki opravljajo pridobitno dejavnost, ali druge pravne osebe, kadar se v skladu s predpisom občasno ali ob svoji pretežni dejavnosti ukvarjajo tudi s pridobitno dejavnostjo (če gre za pogodbe, ki so v zvezi s tako pridobitno dejavnostjo), imajo torej položaj gospodarskega subjekta le, če so izpolnjene naštete dodatne predpostavke. Kot je bilo navedeno, je razmejevanje med gospodarskimi in drugimi pogodbami pomembno zato, ker v nekaterih posebnih primerih OZ izrecno določa posebna pravila, ki veljajo le za gospodarske pogodbe (Plavšak et al., 2003, str ). 26 Drugi odstavek 13. člena OZ-ja določa: "Gospodarske pogodbe so pogodbe, ki jih sklepajo med seboj gospodarski subjekti." 35

36 SIR*IUS, april NEVELJAVNOST POGODB Če v fazi sklepanja pogodbe niso podane predpostavke, ki so pogoj za veljavni nastanek pogodbe ali pa imajo napako, je lahko pogodba neveljavna. Neveljavnost pogodbe je splošni pojem za njeno neučinkovanje in vključuje dve obliki, in sicer ničnost ( člen OZ-ja) ter izpodbojnost ( člen OZ-ja) 27. Ničnost je težja oblika neveljavnosti pogodbe, izpodbojnost pa lažja. V več določbah OZ-ja je izraženo načelo stopnjevanja sankcij (afirmacije pogodb), po katerem naj bo neveljavnost pogodbe le zadnja, skrajna možnost, saj se pogodbe sklepajo zato, da se opravijo izpolnitvena ravnanja. Zato naj pogodba ostane veljavna, če je le mogoče (Polajnar Pavčnik et. al., 2003, str ) Ničnost Pogodba, ki nasprotuje ustavi, prisilnim predpisom ali morali, je nična. Vendar lahko kljub obstoju ničnostnega razloga pogodba povzroči pravne učinke. Strogo pravilo, da nična pogodba nima pravnih učinkov, je namreč omiljeno. Tako lahko nična pogodba ostane v veljavi, če namen kršenega pravila odkazuje kakšno drugo sankcijo ali če zakon v posameznem primeru ne predpisuje česa drugega. Takšni posamezni primeri, ki jih OZ predpisuje, so delna ničnost (88. člen), konverzija (89. člen), konvalidacija (90. člen) ter odškodninska odgovornost (91. člen). Teži kršitve ustrezna so pravila o tem, da mora na ničnostne razloge paziti sodišče po uradni dolžnosti in da se lahko nanje sklicuje tudi vsaka druga oseba, ki ima zato pravni interes. Ničnost učinkuje sama po sebi (kar pomeni, da njeni učinki niso odvisni od sodnega ali kakšnega drugega postopka) in ni vezana na noben rok. Če pa teče sodni postopek, pa se lahko o ničnosti odloča kot o glavnem vprašanju (pozitivni ali ugotovitveni tožbeni zahtevek) ali kot predhodnem vprašanju (npr. ob izpolnitvenem zahtevku iz pogodbe). OZ v zvezi s predpostavkami pogodbe določa ničnost v naslednjih primerih: zaradi predmeta (35. in drugi odstavek 38. člena), podlage (četrti odstavek 39., drugi in tretji odstavek 40. člena), oblike (55. člen, vendar z uporabo načela stopnjevanja sankcij), pogoja (60. člen). 27 VSRS, Sklep II Ips 240/2012 z dne : "Ker pa naše obligacijsko pravo pozna le dve civilnopravni sankciji za neveljavne pravne posle ničnost in izpodbojnost, je pravilno stališče, da za neobstoječ obligacijskopravni posel lahko pridejo v poštev le enake sankcije kot pri absolutno neveljavnem obligacijskopravnem poslu. Kadar je očitno, da do nastanka pravnega posla ni prišlo, ravnanje strank ne more imeti nikakršnih pravnoposlovnih posledic. Neveljavni pravni posel lahko konvertira, lahko se prilagodi ali celo konvalidira. Pri poslu, ki sploh ne obstoji, pa do opisanih posledic smiselno ne more priti. Nekaj, kar ne obstaja, se ne more spremeniti, niti ne more tisto, česar ni, postati veljavno." 36

37 6.2. Izpodbojnost Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb Izpodbojnost je lažja oblika neveljavnosti pogodbe. Razlogi izpodbojnosti so podani, če je pogodbo sklenila stranka, ki je le omejeno poslovno sposobna; če so bile pri njeni sklenitvi napake glede volje strank; ali v primerih, ko tako določa OZ ali kak drug zakon. Izpodbojnost se lahko uveljavlja le v sodnem postopku in se o njej odloča kot o glavnem vprašanju. Sodna odločba je oblikovalne narave, kar pomeni, da je pogodba razveljavljena s pravnomočnostjo sodbe. Uveljavljanje razlogov izpodbojnosti je vezano na prekluzivne roke, in sicer enega leta (subjektivni rok, ki začne teči od dneva, ko je upravičenec izvedel za razlog izpodbojnosti) ali treh let (objektivni rok, ki začne teči od dneva sklenitve pogodbe). Tudi pri izpodbojnosti pogodbe je urejena odškodninska obveznost Posledice neveljavnosti pogodb Uspešno uveljavljanje obeh oblik neveljavnosti pogodbe povzroči, da morajo pogodbene stranke, če so bila izpolnitvena ravnanja že opravljena, vrniti tisto, kar so prejele. Če vrnitev v naravi ni mogoča, se izpolnitev vrne v denarju. Takšni dajatveni zahtevki izhajajo iz pravnega instituta neupravičene pridobitve in so vezani na zastaralne roke (87. in 96. člen OZ-ja). 7. DOLŽNOST IZPOLNITVE POGODBENE OBVEZNOSTI Temeljni namen oz. cilj sklepanja pogodb je njihova izpolnitev. OZ loči med kršitvami, ki nastanejo v fazi sklepanja pogodbe (oblike neveljavnosti pogodb), in tistimi, ki nastanejo v fazi izpolnjevanja pogodbe in zanje določa tudi ločena sistema sankcij. Dolžnost izpolnitve obveznosti je lahko kršena na različne načine, in sicer: pogodbena obveznost ni izpolnjena; pogodbena obveznost je nepravilno izpolnjena, in sicer z zamudo ali pa s stvarnimi oz. pravnimi napakami. OZ vsebuje številne določbe, ki urejajo zakonske predpostavke in sankcije za različne kršitve v izpolnitveni fazi. Ob določbah iz splošnega dela so pomembne tudi določbe, ki to problematiko urejajo pri posameznih pogodbenih tipih. Še posebej pomembna je ureditev prodajne pogodbe, saj se določbe o stvarnih in pravnih napakah, ki veljajo za to pogodbo, uporabljajo praviloma za vse dvostranske pogodbe (100. člen OZ-ja). 37

38 SIR*IUS, april POGODBE, UREJENE V OZ-ju Zakonodajalec je v posebnem delu OZ-ja izrecno uredil nekatere tipe pogodb, in sicer: prodajno pogodbo in njene modalitete ( člen), menjalno pogodbo ( člen), starinarsko pogodbo ( člen), darilno pogodbo ( člen), pogodbo o izročitvi in razdelitvi premoženja ( člen), pogodbo o dosmrtnem preživljanju ( člen), pogodbo o preužitku ( člen), posojilno pogodbo ( člen), posodbeno pogodbo ( člen), zakupno (najemno) pogodbo ( člen), podjemno pogodbo (pogodbo o delu) ( člen), gradbeno pogodbo ( člen), prevozne pogodbe ( člen), licenčno pogodbo ( člen), shranjevalno pogodbo ( člen), skladiščno pogodbo ( člen), pogodbo o naročilu (mandat) ( člen), komisijsko pogodbo ( člen), pogodbo o trgovskem zastopanju (agencijsko pogodbo) ( člen), posredniško pogodbo ( člen), špedicijsko pogodbo ( člen), pogodbo o kontroli blaga in storitev ( člen), pogodbo o organiziranju potovanja ( člen), posredniško pogodbo o potovanju ( člen), pogodbo o najetju gostinskih zmogljivosti (alotmajska pogodba) ( člen), zavarovalno pogodbo ( člen), družbeno pogodbo ( člen), skupnost ( člen), poroštvo ( člen), nakazilo (asignacijo) ( člen), poravnavo ( člen). Tudi po uveljavitvi OZ-ja ( ) pa še zmeraj veljajo nekatere določbe Zakona o obligacijskih razmerjih, ki urejajo pogodbena razmerja, in sicer: pogodba o bančnem denarnem depozitu (XXXI. poglavje, člen), pogodba o deponiranju vrednostnih papirjev (XXXII. poglavje, člen), 38

39 Obligacijski pravni posli s poudarkom na posebnostih pogodb pogodba o sefu (XXXIV. poglavje, člen), kreditna pogodba (XXXV. poglavje, člen), kreditna pogodba na podlagi zastave vrednostnih papirjev (XXXVI. poglavje, člen), akreditiv (XXXVII. poglavje, člen), bančna garancija (XXXVIII. poglavje, člen). 9. LITERATURA IN VIRI 1. Cigoj, S. (1981). Teorija obligacij. Ljubljana: ČZ Uradni list. 2. Juhart, M. et al. (2011). Uvod v civilno pravo. Ljubljana: Uradni list. 3. Obligacijski zakonik OZ. Uradni list RS, št. 83/2001, 32/2004, 28/ odl. US, 40/ Plavšak, N. et al. (2003). Obligacijski zakonik s komentarjam (splošni del), 1. knjiga. Ljubljana: GV Založba. 5. Strohsack, B. (1988). Obligacijska razmerja. Ljubljana: ČZ Uradni list. 6. Stvarnopravni zakonik SPZ. Uradni list RS, št. 87/2002, 91/ Zakon o avtorski in sorodnih pravicah ZASP. Uradni list RS, št. 21/1995, 9/2001, 30/ ZCUKPIL, 43/2004, 17/2006, 114/ ZUE, 139/2006, 68/2008, 110/2013, 56/ Zakon o dedovanju ZD. Uradni list SRS, št. 15/1976, 23/1978, Uradni list RS/I, št. 17/ ZUDE, Uradni list RS, št. 13/ ZN, 40/ odl. US, 82/ ZN-B, 117/ odl. US, 67/2001, 83/ OZ, 73/ ZN-C, 31/ odl. US, 99/ Zakon o delovnih razmerjih ZDR-1. Uradni list RS, št. 21/2013, 78/ popr., 47/ ZZSDT. 10. Zakon o gospodarskih družbah ZGD-1. Uradni list RS, št. 42/2006, 60/ popr., 26/ ZSDU-B, 33/ ZSReg-B, 67/ ZTFI, 10/2008, 68/2008, 42/2009, 33/2011, 91/2011, 100/ skl. US, 32/2012, 57/2012, 44/ odl. US, 82/2013, 55/ Zakon o industrijski lastnini ZIL-1. Uradni list RS, št. 45/2001, 96/2002, 37/2004, 20/2006, 100/ Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih ZZZDR. Uradni list SRS, št. 15/1976, 30/ ZNP, 1/1989, 14/1989, Uradni list RS, št. 13/ ZN, 82/ ZN-B, 29/ ZPDF, 26/ ZPP, 60/ odl. US, 70/ ZZNPOB, 64/2001, 110/ ZIRD, 42/ odl. US, 16/2004, 101/ odl. US, 90/ odl. US, 84/ odl. US, 82/ odl. US. 39

40 SIR*IUS, april 2016 Dr. Stanko Čokelc, Vesna Štager, mag.* Cene revizijskih storitev Audit prices POVZETEK Z raziskavo ugotavljamo, da ima gospodarska in finančna kriza iz leta 2007 pomembne in velike posledice na revizijsko stroko. Zaradi zmanjšanja števila zavezancev za revizijo računovodskih izkazov so se kazalniki (čisti prihodki od prodaje, stroški dela, število zaposlenih in čisti dobiček) pri vseh revizijskih družbah (razen pri E & Y in Deloitte zaradi enkratnega posla posebne revizije bank) poslabšali, še posebej pri majhnih revizijskih družbah. V opazovanem obdobju so se cene revizijskih storitev zmanjšale samo pri majhnih revizijskih družbah. Pri njih se povečuje razpon doseganja normativnih cen in se giblje od 26 % do 98 % normativnih cen ali povprečnih cen revizijskih storitev skupine revizijskih družb Big 4. Cene revizijskih storitev skupine Big 4 so usklajene z normativnimi cenami, kar potrjuje, da so te pravilne in primerno visoke za normalno delovanje in zagotavljanje kakovosti revidiranja. Iz tega izhaja, da ni problem v višini normativnih cen, temveč v nespoštovanju normativnih cen revizijskih storitev pri majhnih revizijskih družbah. Bolj ko se njihove cene odmikajo od normativnih, večje je tveganje nedoseganja kakovosti revidiranja, ki jo merimo z ekonomsko neodvisnostjo in porabo časa za pridobitev dokazov o trditvah poslovodstva v računovodskih izkazih. Še vedno pa ni pojasnjeno, kje je dopustna meja profesionalnega ravnanja, do katere lahko majhne revizijske družbe znižujejo cene revizijskih storitev, ne da bi bila pri tem ogrožena kakovost revidiranja. Ključne besede cene revizijskih storitev, normativne cene SUMMARY With this research, we find that the economic and financial crisis of 2007 has important and significant consequences on the audit profession. Due to the reduction in the number of persons to be audited, the indicators (net sales revenues, labour costs, number of employees and earnings) for all audit companies, except for E & Y, Deloitte (due to one-off operation special audit of banks) have deteriorated, especially in small audit firms. In the period from 2008 to 2014, the prices of audit services decreased only in small audit firms. For them the range of achieving the normative price increases and ranges from 26 % to 98 % of the normative price or the average price of audit services of the Big 4 group of audit companies. * Dr. Stanko Čokelc, Revidicom, revizijska družba, d. o. o., Grizoldova ulica 5, 2000 Maribor, Slovenija, revidicom@siol.net. 40 Vesna Štager, uni. dipl. ekon, mag. manag., vodja finančno-računovodskega sektorja, Zlatarna Celje d. d.

41 1. UVOD Cene revizijskih storitev Prices of audit services of the Big 4 are consistent with the normative prices, which confirms that they are correct and of an appropriate size for the normal functioning and quality assurance auditing. It follows that the problem is not in normative prices, but rather in non-compliance with the normative price of audit services performed by small audit firms. The more their prices deviate from the norms, the greater is the risk of failure to achieve audit quality, which is measured by economic independence and time-consuming to obtain evidence for the management's assertions in the financial statements. Still, it is not clear where is the upper limit of professional conduct to which small audit companies may reduce the price of audit services without compromising the quality of auditing. Key words audit prices, normative prices JEL: C 12, C 15, C 24, M 42 Revidiranje je dejavnost, za katero velja, da njeno delovanje temelji na javnem interesu in je zato predmet posebnega zakonskega urejanja. V Sloveniji nima nobena revizijska družba prevladujočega vpliva, so pa majhne revizijske družbe pred leti začele zniževati cene, kar je sprožilo spiralo zniževanja cen revidiranja. Ramzy 1 trdi, da revizorji ne bi smeli sprejeti zelo nizkih cen revizijskih storitev zaradi tekmovanja za posel. Kodeks poklicne etike (angl. The Code of Professional Ethics, Provision , rule 3.03 Fees and Professional Statements) prepoveduje konkurenčno ravnanje, ki se obravnava kot neprofesionalno ravnanje. Konkuriranje s ceno je omejeno, saj lahko škoduje neodvisnosti revizorjev in poslabša kakovost storitev revidiranja. Zadnjih nekaj let se cene revizijskih storitev znižujejo pod normativno raven priporočenih cen. Pod pojmom normativna cena razumemo upoštevanje potrebnega časa in cene za uro dela članov revizijske skupine glede na velikost revidiranca. Potrebni čas za revidiranje računovodskih izkazov 2 je predpisala Agencija za javni nadzor nad revidiranjem v Priporočilu 1 (zagotavljanje kakovosti revidiranja računovodskih izkazov, ), vrednosti urnih postavk iz Smernic za oblikovanje cen revizijskih storitev 3 pa je marca 1994 opredelil svet Ramzy, W. A. M. (1988). The Determinants of Audit Fees an Analitical Study. Edinbrugh: Heriot Watt University, str. 11. Priporočilo najdete na spletni strani Agencije za javni nadzor nad revidiranjem ( /priporočila). Na podlagi tretjega odstavka 31. člena Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08) in po potrditvi na 6. seji Revizijskega sveta Slovenskega inštituta za revizijo je strokovni svet Agencije za javni nadzor nad revidiranjem sprejel na svoji 16. seji Cene najdete na spletni strani Inštituta: Na podlagi 6. člena Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 32/93 in 65/93) in 8. člena Statuta Slovenskega inštituta za revizijo je svet Inštituta 7. marca 1994 sprejel smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev. Objavljene so bile v Revizorju 1/94. 41

42 SIR*IUS, april 2016 Slovenskega inštituta za revizijo na podlagi 6. člena Zakona o revidiranju. Vrednosti urnih postavk so bile nazadnje spremenjene leta Smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev so v glavnih sestavinah upoštevale avstrijsko revizijsko prakso in se zgledovale po njej. Tako oblikovane cene revizijskih storitev zagotavljajo materialno varnost izvajalcev revizijskih storitev in omogočajo vzdrževanje in razvijanje visoke strokovne ravni storitev, kar od revizorjev zahtevajo pravila stroke 4 (Perner, 2015, str. 19). Trditve potrjuje tudi Agencija za javni nadzor nad revidiranjem, saj je v letnem poročilu za leto 2014 ugotovila obstoj "poceni" in "drage" revizije. Njihova primerjava je pokazala, da se je spodnja meja za zaračunano posamezno revizijo znižala na 14 EUR na uro (v letu 2012 je bila 49 EUR na uro), prav tako pa se je znižala tudi zgornja meja, ki se je glede na preteklo obdobje prepolovila. Tako je Agencija opozorila, da se cene revizijskih storitev še naprej znižujejo, kar se kaže že nekaj let. Agencija je v poročilu zapisala, da lahko le delno in posredno, z nadzorom nad kakovostjo opravljenih revizij vpliva na izboljšanje kakovosti posameznih revizij (Letno poročilo Agencije za javni nadzor nad revidiranjem za leto 2014, str ). Perner (2015) je v članku Kakovost revizije v Sloveniji ogroža dumping zapisal, da ugotovitve Agencije, da je zniževanje cen povezano tudi z nespoštovanjem Smernic, posredno pomenijo, da imamo v primerih nespoštovanja Smernic sicer opravka z dampinškimi cenami, le da pojma "dampinške cene" Agencija ne uporabi. V takih primerih bi morala ustrezna institucija presojati cene na način in po merilih, kot se presoja cenovno predatorstvo v EU. Predatorska cena je po sodni praksi EU v zadevi AKZO proti Komisiji 5 nižja od povprečnih mejnih stroškov ali povprečnih skupnih stroškov. Glede na to, da revizijske družbe mesečno poročajo Agenciji za javni nadzor nad revidiranjem, bi ta lahko objavljala te stroške 6. Sodna Celotno besedilo smernic je objavljeno na spletni strani Inštituta na naslovu default/files/rev-smernice_cen-revizorji.pdf, medtem, ko so "ažurirane" cene na dan objavljene na naslovu: Zadeva C-62/86, AKZO proti Komisiji, ZOdl. 1991, str. I V zvezi z nizkimi cenami revizijskih storitev smo za pomoč prosili evropskega poslanca dr. Šoltesa, da evropskim institucijam postavi naslednje vprašanje: "Ali nastanejo motnje na revizijskem trgu, če majhne revizijske družbe, ki nimajo prevladujočega vliva, oblikujejo cene revizijskih storitev, ki so pod tistimi, ki naj bi ustrezale zahtevam za zagotavljanje normativne kakovosti revizijskih storitev in gre po našem mnenju v tem primeru za dampinške cene? V takih primerih je ogroženo tudi spoštovanje Priporočila 1 (AJN), kar pomeni, da se revizije izvajajo v bistveno krajšem času od predpisanega in normativne kakovosti revizijskih storitev ni možno dosegati. Na osnovi vsega povedanega se nam zato poraja domneva, da je namen oblikovanja dampinških cen predvsem izključevanje konkurentov pri pridobivanju poslov revidiranja. Sprašujemo, ali obstaja postopek, s pomočjo katerega se lahko določi najnižja dopustna cena revizijskih storitev in kateri (oblastveni) organ lahko to preverja, in končno, ali je sploh dopustna določitev najnižje cene." 42

43 Cene revizijskih storitev praksa EU je tako postavila referenčno merilo glede na povprečne mejne in povprečne skupne stroške, pri čemer se pri ceni, nižji od povprečnih mejnih stroškov, domneva izključitveni namen. Pri ceni, ki je višja od povprečnih mejnih stroškov, a nižja od povprečnih skupnih stroškov, pa je za ugotovitev cenovnega predatorstva treba presoditi, ali je tako oblikovana cena del načrta, katerega namen je izključiti konkurenta. 2. DOSEDANJE RAZISKAVE O CENAH REVIZIJSKIH STORITEV A) RAZISKAVE V SVETU Ceno revizijskih storitev, razvoj modelov določanja cen in testiranje vpliva različnih dejavnikov na določanje cen revizijskih storitev je proučevalo veliko raziskovalcev. S pregledom dosedanjih raziskav ugotavljamo, da proučujejo raziskovalci pogosto ločeno dejavnike, ki vplivajo na ceno revizijskih storitev, in dejavnike zaznane kakovosti revizijskih storitev, ob tem, da so ti dejavniki podobni. Le nekaj avtorjev (Barragato in Markelevich, 2008; Choi et al. 2010; Asthana in Boone, 2012; Hassan in Naser, 2013) pa je proučevalo korelacijo med ceno in kakovostjo revizijskih storitev. Simunic (1980, str ) je prvi ugotavljal cene revizijskih storitev na primeru 397 delniških družb v ZDA. Potrdil je, da največje revizijske družbe nimajo monopola na trgu revizijskih storitev; obstaja močna korelacija med velikostjo revizijske družbe in ceno revidiranja, ter da tudi med velikimi revizijskimi družbami obstaja močna konkurenca. Hkrati je potrdil obstoj večje konkurence na trgu majhnih naročnikov kot pa na trgu velikih naročnikov, vendar zaradi obstoja večjega števila revizijskih družb. DeAngelo (1981, str ) je proučevala korelacijo med kakovostjo revidiranja in velikostjo revizijske družbe. Po njenem mnenju je kakovost revidiranja odvisna od sposobnosti revizijske družbe, da odkrije nepravilnosti v naročnikovem računovodskem sistemu in revizorjevo neodvisnostjo, ki se kaže v poročanju o odkritih nepravilnostih. Potrdila je, da je kakovost revizijskih storitev večjih revizijskih družb boljša zaradi višje ravni usposobljenosti zaposlencev in težnje po ohranitvi visokega ugleda (DeAngelo, 1981, str ). Avtorica Palmrose (1986, str ) je nasprotno od Simunica (1980) ugotovila, da obstaja pozitivna korelacija med ceno revizijskih storitev in velikostjo revizijske družbe, predvsem zaradi večje tržne moči revizijske družbe in večje kakovosti revidiranja. Ugotovila je, da večje revizijske družbe oblikujejo cene, ki so višje zaradi zaračunavanja dodatnih premij. Poleg tega specializiranost revizijske 43

44 SIR*IUS, april 2016 družbe za določeno panogo ali področje revidiranja povečuje njihov tržni delež v panogi, saj naročniki izbirajo specializirane revizijske družbe. Francis in Simon (1987, str ) sta proučevala cene revizijskih storitev podjetij, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi v ZDA. Ugotovila sta, da revizijske družbe iz skupine Big 8 (danes Big 4) za revidiranje teh delniških družb zaračunavajo dodatno premijo. Hkrati sta ugotovila, da so cene začetnih poslov revidiranja nižje od že utečenih poslov (razlikovanje cen pri zamenjavi revizorja). Maher, Tiessen, Colson in Broman (1992, str ) so z raziskavo, ki je potekala , potrdili korelacijo med ceno revizijskih storitev in konkurenco med revizijskimi družbami. V proučevanem obdobju se je nekoliko povečalo število naročnikov, zato so izključili možnost padanja cen revizijskih storitev zaradi zmanjšanja števila naročnikov. Kljub večjemu številu naročnikov so potrdili pomemben padec cen revizijskih storitev. To so pojasnili z obstojem konkurence med revizijskimi družbami, ki za pridobitev večjega tržnega deleža na trgu revizijskih storitev znižujejo cene revizijskih storitev. Anderson in Zeghal (1994, str. 197) trdita, da večina velikih naročnikov uporablja storitve velikih revizijskih družb, kar kaže nekonkurenčnost cen revizijskih storitev; nasprotno pa na trgu obstaja konkurenca med majhnimi revizijskimi družbami. Velike revizijske družbe lahko zaračunavajo nižje cene revidiranja zaradi ekonomije obsega, saj lahko razpršijo stalne stroške zaradi večjega števila naročnikov, česar majhne revizijske družbe z manj naročniki ne morejo. Menon in Williams (2001, str ) sta proučevala trend cen revizij in razloge njihovega povečanja za obdobje V tem času je prišlo do pomembnejših združitev večjih revizijskih družb, kar je povzročilo znižanje stroškov revizijskih družb in posledično znižanje cen revizijskih storitev. Avtorja sta potrdila kratkoročni učinek združitve revizijskih družb na cene revizijskih storitev, saj so le-te dosegale nižje cene tri leta. Francis, Reichelt in Wang (2005, str. 135) so proučevali korelacijo med velikostjo revizijske družbe, stopnjo panožne specializacije in višino cen revizijskih storitev. Revizijske družbe, ki so izpolnjevale oba pogoja (velikost in specializacijo), so zaračunavale dodatno premijo v višini 19 %, revizijske družbe, ki so izpolnjevale le en pogoj, niso zaračunavale dodatne premije. Tako je kakovost revidiranja poleg velikosti revizijske družbe določala tudi panožna specializiranost, ki je bistveno vplivala na določanje cen revizijskih storitev. Barragato in Markelevich (2008) sta z raziskavo, ki je zajela obdobje , potrdila pozitivno korelacijo cen revizijskih storitev in kakovosti revidiranja. Asthana in Boone (2012, str. 1) sta ugotovila, da se kakovost revizijskih storitev spreminja, kadar cena revizijskih storitev odstopa od normalne (normativne) 44

45 Cene revizijskih storitev ravni. Pomeni, da nižanje ali višanje cen revizijskih storitev vpliva na kakovost revidiranja, tako z nižanjem cen revizijskih storitev pada tudi kakovost revidiranja. Köhler in Ratzinger-Sakel (2012, str. 28) sta v Nemčiji v obdobju proučevala gibanje cen revizijskih storitev glede na velikost naročnika in pri zamenjavi revizorja. Pri zamenjavi revizorja sta zaznala, da je začetna cena revizijskih storitev ob zamenjavi revizorja nižja, koliko nižja, pa je odvisno od velikosti, zahtevnosti in tveganosti naročnika. Hassan in Naser (2013, str. 15) menita, da velike revizijske družbe v družbi izstopajo, zato so bolj kot majhne revizijske družbe podvržene pritiskom za znižanje cen revizijskih storitev. Svoj obstoj poskušajo upravičiti z izboljšanjem kakovosti revizijskih storitev in specializiranostjo za posamezna področja revidiranja. Avtorja sta ugotovila, da ugled oziroma status revizijske družbe zelo vpliva na cene revizijskih storitev. Evans in Schwartz (2014, str. 144) sta na primeru ameriških javnih delniških družb za obdobje ugotovila, da večja regulacija zvišuje stalne stroške revizije, ob tem pa povečanje koncentracije na trgu revizijskih storitev ne vpliva na povečanje cen revizijskih storitev. Po raziskavi ameriške Fundacije za opravljanje finančnih raziskav (angl. Financial Executives Research Foundation FERF) je bilo za leti 2013 in 2014 ugotovljeno, da so povprečne cene revizijskih storitev družb s centraliziranim poslovanjem (ki kotirajo ali ne kotirajo na borzi) nižje, kot pri družbah z decentraliziranim poslovanjem. Povprečne cene revidiranja računovodskih izkazov za leto 2013 so znašale 3,9 milijona USD za podjetja, ki kotirajo na borzi s centraliziranim poslovanjem; 9 milijonov USD za družbe z decentraliziranim poslovanjem; USD za podjetja, ki ne kotirajo na borzi s centraliziranim poslovanjem; USD za zasebne družbe z decentraliziranimi poslovanjem. Raziskava je pokazala, da imajo podjetja, ki kotirajo na borzi, enako revizijsko družbo v povprečju 23 let, kar je skoraj trikrat več kot družbe, ki ne kotirajo na borzi, in neprofitne organizacije, ki imajo enako revizijsko družbo v povprečju osem let. Podjetja, katerih delnice kotirajo na borzi, v 91 % revidirajo revizijske družbe iz skupine Big 4: Ernst & Young (13,8 %), PwC (10,5 %), KPMG (9,8 %), Deloitte (9,1 %) (Accounting, 2015b). Cullinan in Du (2010, str. 60) sta ugotovila, da najvišje cene revizijskih storitev zaračunavajo štiri velike revizijske družbe, ki od naročnikov odstopijo hitreje od majhnih revizijskih družb. Pri odstopu velike revizijske družbe je večja verjetnost, da bo revizijo prevzela majhna revizijska družba. Velte in Stiglbauer (2012, str. 146) trdita, da je trg revizijskih storitev v večini držav oligopolen, saj prevladujejo revizijske družbe iz skupine Big 4. Zato se v 45

46 SIR*IUS, april 2016 evropskih državah bojijo, da bodo majhne in srednje velike revizijske družbe sčasoma prisiljene zapustiti panogo. Na to je leta 2011 opozorila Evropska komisija, saj je po njeni oceni na trgu revizijskih storitev stanje zaskrbljujoče. Avtorja hkrati ugotavljata, da se je na trgu revizijskih storitev tržna koncentracija v obdobju povečala v večini držav; najbolj izstopajo države članice EU, kjer je potrjen močan oligopol velikih revizijskih družb, zlasti pri družbah, ki kotirajo na borzi (Velte in Stiglbauer, 2012, str. 158). Te v glavnem revidirajo štiri velike revizijske družbe v obsegu več kot 90 %. Čeprav so sposobnost revidiranja na mednarodnem trgu dokazale številne srednje velike revizijske družbe, le stežka dobijo naročilo velikih naročnikov. Zaradi takšne koncentracije se lahko sistemsko tveganje nakopiči, sesutje "sistemsko pomembne družbe" ali družbe, ki je dosegala "sistemsko relevanten obseg", pa lahko povzroči pretrese na celotnem trgu (EK, 2010, str. 15). Tržna koncentracija 8 je v nekaterih delih trga previsoka, kar naročnikom revizijskih storitev preprečuje večjo izbiro. Ob tem se z revizijo velikega podjetja, ki kotira na borzi, pridobi ugled. Na izbor revizijske družbe še vedno negativno vpliva dejstvo, da največja podjetja ne priznavajo njihovih sposobnosti. Obstajajo tudi primeri klavzul (primer finančne institucije) o "izključni izbiri velike štirice", ki je pogoj za odobritev posojila (EK, 2010, str. 16). B) RAZISKAVE V SLOVENIJI Skitek 9 (2009, str ) je v Sloveniji za obdobje proučeval stopnjo konkurenčnosti na trgu revizijskih storitev na podlagi tržne moči družbe. Ugotovil je naslednje stanje na slovenskem trgu revizijskih storitev: cene revizijskih storitev padajo, kar povečuje odvisnost revizijskih družb od obstoječih naročnikov V raziskavo je bilo vključenih osem držav članic EU (Velika Britanija, Španija, Nemčija, Danska, Belgija, Švedska, Francija in Nizozemska) in sedem držav, ki niso bile članice EU (ZDA, Švica, Avstralija, Bangladeš, Kitajska, Kanada in Nova Zelandija). Komisija je leta 2010 v Zeleni knjigi zapisala, da želi proučiti možnost skupne revizije (revizijski konzorciji). Skupne revizije se izvajajo samo v Franciji, kjer za podjetja, katerih delnice kotirajo na borzi, velja obveznost imenovanja dveh različnih revizijskih družb, ki si razdelita revizijsko delo in skupaj podpišeta poročilo o reviziji računovodskih izkazov. Da bi spodbudila rast majhnih in srednjih revizijskih družb, bi lahko Komisija razmislila o obvezni uvedbi konzorcija revizijskih družb z vključitvijo vsaj ene revizijske družbe, ki ne opravlja revizije velikih podjetij. Pri ustanovitvi teh konzorcijev bi se upoštevala jasna delitev odgovornosti v zvezi s skupnim revizijskim mnenjem ter bi se določil mehanizem za razreševanje/razkritje razlik v mnenjih različnih članov konzorcija. Zamisel o "skupnih revizijah" je uporabna tudi za blaženje motenj na revizijskem trgu v primeru propada sedanjega revizijskega omrežja (EK, 2010, str. 16). V državah, kjer so to prakso poznali, so jo opustili (Danska), saj ugotavljajo, da skupne revizije ne vplivajo na večjo kakovost revidiranja, temveč značilno vplivajo na višje cene revizijskih storitev (Zaman Groff in Istenič, 2012, str. 141). Mag. Mitja Skitek, pooblaščeni revizor, Slovenski Inštitut za revizijo. 46

47 Cene revizijskih storitev revidiranja 10 ; revizijske družbe prevzemajo posle drugim revizijskih družbam z nižjimi cenami; cene revizijskih storitev v večji meri nihajo neodvisno od potrebnega obsega revidiranja in so odvisne od drugih, težje merljivih tržnih dejavnikov; obstaja šibka srednja koncentracija, pri čemer kazalniki koncentracije revizijskih družb v proučevanem obdobju padajo. Pri revidiranju srednje velikih družb, katerih vrednostni papirji ne kotirajo na borzi, vlada močna konkurenca; pri velikih družbah, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi, pa vlada zelo močna konkurenca. Z raziskavo je avtor potrdil, da pri družbah, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi, lahko govorimo o oligopolu in šibki konkurenčnosti trga revizijskih storitev. Med ključnimi ugotovitvami raziskave avtor navaja: cene revizijskih storitev so ključni kriterij izbire revizijske družbe; cene revizijskih storitev v Sloveniji ne odražajo obsega opravljenega dela, določenega z vrednostjo postavk v revidiranih računovodskih izkazih; revizijske družbe prevzemajo posle z zniževanjem cen revizijskih storitev; cene revizijskih storitev padajo; finančna odvisnost revizijskih družb od naročnikov revidiranja je velika (Skitek, 2009, str ). Komadina (2014, str ) je z raziskavo ugotovil, da velikost naročnika vpliva na raven cen revizijskih storitev družb, ki kotirajo na borzi, saj z večanjem velikosti naročnika rastejo cene revizijskih storitev. Kompleksnost naročnika vpliva na raven cen revizijskih storitev, saj bolj ko je naročnik kompleksen, višje so cene revizijskih storitev. Tveganost naročnika na raven cen revizijskih storitev ne vpliva, vpliva pa na raven cen revizijskih storitev status revizijske družbe, saj revizijske družbe z visokim statusom zaračunavajo višje cene revizijskih storitev. Gospodarska aktivnost Slovenije ne vpliva na cene revizijskih storitev, zato ne moremo trditi, da cene revizijskih storitev padajo v času gospodarske in finančne krize. Tudi začetni poslovni odnos med naročnikom in revizijsko družbo ne vpliva na cene revizijskih storitev, saj cene poslov v prvem letu revidiranja niso bile drugačne. Pavlič (2015, str. 47) je z raziskavo cen revizijskih storitev v slovenskih delniških družbah ugotovil, da cena revizijskih storitev iz preteklega obdobja močno vpliva na ceno revizijskih storitev v tekočem obdobju, pri čemer ostanejo ostale spremenljivke nespremenjene. Pri zvišanju prihodkov za 1 EUR bi se cena revizijskih storitev v povprečju zvišala 5,78 x 10 6, s čimer je avtor potrdil, da povečanje prihodkov naročnika lahko vpliva na rast cene revizijskih storitev. Pri 10 Avtor je z raziskavo potrdil, da so revizijske družbe v letu 2005 v večini primerov prevzemale naročnike z nižjimi cenami, kar se je še posebej izkazalo takrat, ko je naročnika prej revidirala revizijska družba iz skupine Big 4, prevzela pa ga je manjša revizijska družba. Prevzemi naročnikov v obratni smeri gredo po običajno višji ceni od predhodne revizijske družbe (Skitek, 2009, str. 94). 47

48 SIR*IUS, april 2016 povečanju števila odvisnih družb za 1 družbo se je cena revizijskih storitev v povprečju zvišala za 218,3 EUR; v primeru zvišanja čistega poslovnega izda za 1 EUR bi se cena revizijskih storitev v povprečju znižala za 0, EUR. Avtor pojasnjuje, da je razlog za negativno korelacijo v tem, da imajo naročniki z visokim dobičkom manj revizijskih tveganj kot naročniki, ki izkazujejo izgubo, saj sta z izgubo naročnika običajno povezana tudi agresivno davčno načrtovanje in slabša kakovost notranjih kontrol naročnika. Avtor z raziskavo ni mogel potrditi hipotez: med bilančno vsoto naročnika in ceno revizijskih storitev obstaja pozitivna korelacija; velikost revizijske družbe pozitivno vpliva na ceno revizijskih storitev; zamenjava revizorja vpliva na znižanje cen revizijskih storitev; mnenje revizorja brez pridržka negativno vpliva na ceno revizijskih storitev. Salihovićeva (2014, str. 30) je proučevala koncentracijo revizijskih družb na trgu revizijskih storitev za obdobje Leta 2015 je na podlagi raziskave v okviru svojega magistrskega dela s somentorico Zaman Groffovo objavila strokovni prispevek o analizi koncentracije na trgu revizijskih storitev. Avtorici Salihović in Zaman Groff (2015, str. 48) sta v strokovnem prispevku ugotovili: največjih deset revizijskih družb obvladuje skoraj celotni trg (86,1 %). Koeficienti koncentracij so v proučevanem obdobju konstantno rastli, razen v letu 2010, ko so upadli zaradi padca prihodkov revizijske družbe KPMG, ki je imela med vsemi udeleženci na trgu najvišji tržni delež. Največje štiri revizijske družbe zaposlujejo več kot polovico zaposlenih na trgu revizijskih družb. Revizijske družbe iz Big 4 so revidirale 43,6 % naročnikov. Deset največjih revizijskih družb je v povprečju revidiralo 90,7 % naročnikov (Salihović in Zaman Groff, 2015, str ). 3. EMPIRIČNA RAZISKAVA CEN REVIZIJSKIH STORITEV V SLOVENIJI Na tveganje spiralnega zniževanja cen revizijskih storitev je strokovno javnost na revizijski konferenci v Radencih opozoril Čokelc že leta Pri preprečevanju teh negativnih pojavnih oblik je bila izpostavljena odgovornost Slovenskega inštituta za revizijo in Agencije za javni nadzor nad revidiranjem. Z raziskavo želimo prikazati današnje stanje in opozoriti odgovorne, da gre vendar za dejavnost posebnega družbenega pomena Okolje Okolje, v katerem so delovale revizijske družbe, smo proučevali za obdobje z naslednjimi kazalniki: čisti prihodki od prodaje, stroški dela, čisti poslovni izid (dobiček/izguba), število zaposlenih ter zanimanje za poklic pooblaščeni revizor. 48

49 PwC Deloitte E &Y KPMG Cene revizijskih storitev A) EKONOMSKI KAZALNIKI Tabela 1: Ekonomski položaj skupine revizijskih družb Big 4, Ekonomski kazalniki Čisti prihodki od prodaje Stroški dela Število zaposlenih 94,00 94,48 105,37 97,70 87,70 84,70 75,25 Čisti dobiček/izguba Stroški dela/zaposlenega Čisti prihodki od prodaje Stroški dela Število zaposlenih 61,73 69,23 63,72 64,59 * * 71,98 Čisti dobiček/izguba Stroški dela/zaposlenega Čisti prihodki od prodaje Stroški dela Število zaposlenih 40,00 38,00 29,00 36,00 37,66 45,10 50,51 Čisti dobiček/izguba ( ) Stroški dela/zaposlenega Čisti prihodki od prodaje Stroški dela Število zaposlenih 77,00 60,00 59,00 63,00 66,28 60,10 34,24 Čisti dobiček/izguba Stroški dela/zaposlenega * Revizijska družba v svojem letnem poročilu ni razkrila števila zaposlenih. Vir podatkov: AJPES (2016), lastna raziskava. Če primerjamo ustvarjene čiste prihodke od prodaje revizijske skupine, lahko ugotovimo, da se čisti prihodki od prodaje v KPMG in PwC postopno zmanjšujejo, medtem ko se v E & Y in Deloitte povečujejo. Odstopanji sta bili zabeleženi v E & Y in Deloitte v letih 2013 in 2014, zaradi dodatnih in enkratnih del (izredne revizije bank bančna luknja). Sočasno se znižujejo tudi stroški dela in število zaposlenih, medtem ko se strošek dela na zaposlenega vsa leta ohranja na isti ravni. Poslovni 49

50 SIR*IUS, april 2016 izid se je v revizijskih družbah KPMG in PwC zmanjšal, medtem ko se je v E & Y in Deloitte povečal predvsem zaradi dodatnih dobro plačanih poslov. Če izvzamemo izjemne in enkratne posle, se tudi v vseh revizijskih družbah skupine Big 4 ekonomski položaj poslabšuje, kar je razvidno iz vseh štirih kazalnikov. Število zaposlenih je še leta 2008 znašalo 272, leta 2014 pa le še 230, to je 84,55 % zaposlenih leta 2008, zaradi enkratnih poslov pa se je število zaposlenih povečalo v E & maly in Deloitte. Tabela 2: Ekonomski položaj majhnih revizijskih družb, Leto N Čisti prihodki od prodaje Stroški dela Čisti dobiček Število zaposlenih Povprečno število zaposlenih Letni stroški dela/ zaposlenega , , ,00 228,82 4, , , ,00 234,96 4, , , ,00 222,32 3, , , ,00 223,55 3, , , ,24 164,62 3, , , ,97 156,94 3, , , ,11 153,33 3, Vir podatkov: AJPES (2016), lastna raziskava. Iz tabele 2 je razvidno, da se vsa opazovana leta čisti prihodki od prodaje zmanjšujejo, ti so leta 2008 znašali še EUR, leta 2014 pa le še EUR, oziroma 58,86 % prihodkov leta Enako velja za stroške dela, ki so leta 2014 znašali le EUR oziroma 61,28 % stroškov leta Čisti dobiček se je tudi zmanjšal vendar nekoliko počasneje, saj je leta 2014 znašal EUR oziroma 80,47 % čistega dobička leta V opazovanem obdobju se je pomembno zmanjšalo število zaposlenih (z 228 leta 2008 na 153 leta 2014 oziroma na 67,10 % leta 2008), medtem ko so se letni stroški na zaposlenega zmanjšali na EUR oziroma 91,64 % letnih stroškov zaposlenega leta B) ZANIMANJE ZA POKLIC POOBLAŠČENI REVIZOR Število revizijskih družb se zadnja leta ne spreminja. Pri Slovenskem inštitutu za revizijo je bilo v register na dan 17. februarja 2016 vpisanih 54 revizijskih družb. 11 Podrobnejši pregled kazalnikov majhnih revizijskih družb je razviden iz Priloge 7. 50

51 Cene revizijskih storitev Tabela 3: Pregled sprememb pri pooblaščenih revizorjih Skupaj Število vpisanih oseb v izobraževanje pooblaščeni revizor Število oseb, ki je pridobilo naziv pooblaščeni revizor Število pooblaščenih revizorjev, ki ni podaljšalo dovoljenja za delo (izstop) Vir podatkov: Slovenski inštitut za revizijo (2016). Opazen je upad zanimanja za poklic pooblaščenega revizorja. 73 oseb je v obdobju pridobilo naziv pooblaščeni revizor, v omenjenem obdobju 98 pooblaščenih revizorjev ni podaljšalo dovoljenja za delo. Od leta 2011 ni podaljšalo dovoljenja za delo bistveno več pooblaščenih revizorjev, kot je število oseb, ki je pridobilo naziv pooblaščeni revizor. Tabela 4: Število registriranih revizijskih družb in pooblaščenih revizorjev Revizijske družbe z dovoljenjem za opravljanje storitev revidiranja na dan Pooblaščeni revizorji Revizorji Ocenjeno število aktivnih pooblaščenih revizorjev* * Aktivni pooblaščeni revizorji so vsi pooblaščeni revizorji, ki so redno ali pogodbeno zaposleni v revizijskih družbah in opravljajo revizije računovodskih izkazov ter druge posle dajanja zagotovil in sorodne storitve. Ker se število aktivnih revizorjev ves čas spreminja, je število ocenjeno s strani Slovenskega inštituta za revizijo. Vir podatkov: Poročilo o delu Slovenskega inštituta za revizijo ( ) Teoretična utemeljitev in oblikovanje hipotez raziskovalnega projekta V raziskavi smo proučevali gibanje cen revizijskih storitev glede na velikost naročnika, velikost revizijske družbe, boniteto naročnika, regijo naročnika in vpliv menjave revizorja na revizijsko ceno. Temeljno raziskovalno vprašanje je bilo: Ali se cene revizijskih storitev statistično pomembno razlikujejo med revizijskimi 51

52 SIR*IUS, april 2016 družbami glede na priporočene normativne cene? Raziskovalno vprašanje smo utemeljili z naslednjimi hipotezami: Hipoteza 1: Povprečne cene revizijskih storitev v Sloveniji se statistično pomembno razlikujejo od normativnih cen glede na velikost naročnika. Hipoteza 2: Velike revizijske družbe (Big 4: KPMG, E & Y, Deloitte in PwC) statistično pomembno pogosteje zaračunavajo normativno priporočene cene revizijskih storitev, kot jih zaračunavajo majhne revizijske družbe. Hipoteza 3: Naročniki revizijskih storitev dosegajo nižje cene revizijskih storitev pri zamenjavi revizijske družbe Podatkovna baza Za potrebe raziskave smo od AJPES-a pridobili število oddanih revidiranih letnih poročil v zadnjih sedmih letih po velikostih naročnikov revizijskih storitev, poimenski seznam vseh gospodarskih družb, ki so leta 2014 oddala revidirana letna poročila, in podatke za vse revizijske družbe o čistih prihodkih od prodaje, stroških plač, številu zaposlenih in dobičku ali izgubi. Od Slovenskega inštituta za revizijo smo prejeli podatke o številu kandidatov, ki so zaključili izobraževanje in pridobili naziv pooblaščeni revizor, ter o številu pooblaščenih revizorjev, ki niso podaljšali pooblastila za delo. Na podlagi teh podatkov smo v raziskavo vključili 941 gospodarskih družb, ki so leta 2014 oddale posamično 12 revidirano letno poročilo na AJPES. Pri izbiri vzorca smo upoštevali število družb, ki so revidirane po velikosti in teritorialni pripadnosti, gospodarske družbe so zajete tako, da je zajeta vsaka revizijska družba najmanj v obsegu 25 revidiranih družb (naročnikov). Za velikost naročnika revizijskih storitev smo upoštevali 55. člen Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) V raziskavo so zajete cene revizijskih storitev za posamične računovodske izkaze gospodarskih družb. Iz 52 statističnega vzorca smo zaradi preglednosti primerjave cen izločili finančne institucije. 13 Velikost družb je merjena v skladu s 55. členom ZGD, in sicer: mikro družbe, izpolnjena sta dva izmed kriterijev: povprečno število zaposlenih v poslovnem letu ne presega 10, čisti prihodki od prodaje ne presegajo evrov, vrednost aktive ne presega evrov; majhne družbe, izpolnjena sta dva izmed kriterijev: povprečno število zaposlenih v poslovnem letu ne presega 50, čisti prihodki od prodaje ne presegajo evrov, vrednost aktive ne presega evrov; srednje velike družbe, izpolnjena sta dva izmed kriterijev: povprečno število zaposlenih v poslovnem letu ne presega 250, čisti prihodki od prodaje ne presegajo evrov, vrednost aktive ne presega evrov; veliko družbe so tiste, ki ni mikro, majhne ali srednje velike po zgoraj navedenih kriterijih.

53 Cene revizijskih storitev Tabela 5: Pregled gospodarskih družb, ki so na AJPES oddale revidirana letna poročila Mikro gospodarske družbe Majhne gospodarske družbe Srednje velike gospodarske družba Velike gospodarske družbe Skupaj Vir podatkov: AJPES (2016). Število gospodarskih družb, ki na AJPES oddajajo revidirana letna poročila, se je od leta 2008 do 2014 zmanjšalo za 16,98 %. V prihodnosti lahko pričakujemo nadaljevanje zmanjševanja števila družb, ki bodo zavezana za revizijo, zaradi spremembe Zakona o gospodarskih družbah, ki ja začel veljati in zvišuje kriterije zavezanosti družb za revizijo. V raziskavo smo zajeli 209 velikih družb (22,2 %), 540 srednje velikih družb (57,4 %) in 192 majhnih in mikro družb (20,4 %). Tabela 6: Pregled pokritosti trga z revizijskimi družbami v letu 2014 Revizijska družba Število naročnikov* Delež v % Število podatkov naročnikov v vzorcu raziskave Delež v % Deloitte , ,48 E & Y 129 8, ,29 KPMG , ,46 PwC 65 4, ,38 Majhne revizijske družbe , ,98 Skupaj ,03 Vir podatkov: *AJPES (2016); lastna raziskava. V letu 2014 je skupina Big 4 pokrila 40,31 % revizijskega trga, majhne revizijske družbe pa 59,69 % Ugotovitve raziskave V nadaljevanju je pregled ugotovitev raziskave po posameznih hipotezah PREVERITEV HIPOTEZE 1 V skladu s smernicami Slovenskega inštituta za revizijo bi cena revizijskih storitev za velikega naročnika znašala ,00 EUR, za srednje velikega naročnika ,00 EUR in za majhne naročnike 6.165,00 EUR. 53

54 SIR*IUS, april 2016 Tabela 7: Pregled izračuna cen revizijskih storitev za velikega naročnika revizijskih storitev v skladu s Smernicami Slovenskega inštituta za revizijo 54 Sestava revizijskega osebja* Delež ur* Število minimalnih ur* Urna postavka* Skupaj Pooblaščeni revizor 15 % ,00 Več kot 2 leti izkušenj 60 % ,00 Manj kot 2 leti izkušenj 25 % ,00 Skupaj 100 % ,00 * Skladno s Smernicami Slovenskega inštituta za revizijo. Vir podatkov: lastna raziskava. Za preveritev hipoteze 1, ali se povprečne cene revizijskih storitev v Sloveniji statistično pomembno razlikujejo od normativnih cen glede na velikost naročnika, smo uporabili parametrični t-test. Naročnike revizijskih storitev smo glede na velikost razdelili v tri skupine (majhne, srednje velike, velike) ter primerjali revizijsko skupino Big 4 (revizijske družbe KPMG, E & Y, Deloitte in PwC) s skupino majhnih revizijskih družb ter to še z normativnimi cenami, ki so predvidene glede na velikost naročnika. Tabela 8: Povprečne cene revizijskih storitev revizijskih družb skupine Big 4 pri velikih naročnikih v letu 2014 Revizijska družba N Aritmetična sredina Standardni odklon Standardna napaka aritmetične sredine KPMG , , ,863 E & Y , , ,150 Deloitte , , ,979 PwC , , ,095 Majhne revizijske družbe , , ,553 Vir podatkov: lastna raziskava. Tabela 9: T-test: primerjava cen revizijskih storitev revizijskih družb skupine Big 4 z vrednostjo normativnih cen za velike naročnike Revizijska družba Testna vrednost cene revizijskih storitev za velike naročnike = ,00 EUR Razlika standardne Statistična t df napake ocene pomembnost aritmetičnih sredin KPMG,392 42, ,419 E & Y,693 29, ,400 Deloitte,244 24, ,560 PwC 1,390 20, ,238 Majhne revizijske družbe 10,101 85, ,698 Vir podatkov: lastna raziskava.

55 Cene revizijskih storitev T-test je pokazal, da povprečne cene revizijskih storitev revizijskih družb skupine Big 4 statistično pomembno ne odstopajo od normativih cen; celo presegajo jih, vendar ne statistično pomembno. Majhne revizijske družbe v povprečju ne dosegajo predvidenih normativnih cen, to odstopanje pa je statistično pomembno (t = 10,101; df = 85; p < 0,05). Tabela 10: Povprečne cene revizijskih storitev revizijskih družb skupine Big 4 za srednje velike naročnike v letu 2014 Revizijska družba N Aritmetična sredina Standardni odklon Standardna napaka aritmetične sredine KPMG , , ,862 E & Y , , ,511 Deloitte , , ,440 PwC , , ,260 Majhne revizijske družbe , , ,736 Vir podatkov: lastna raziskava. Tabela 11: T-test primerjave cen revizijskih storitev revizijskih družb skupine Big 4 z vrednostjo normativnih cen za srednje velike naročnike Revizijska družba Testna vrednost cene revizijskih storitev za srednje velike naročnike = ,00 EUR Razlika standardne Statistična t df napake ocene pomembnost aritmetičnih sredin KPMG 2,373 42, ,186 E & Y 2,058 27, ,893 Deloitte,635 23, ,250 PwC 3,772 14, ,133 Majhne revizijske družbe 21, , ,136 Vir podatkov: lastna raziskava. Po T-testu tri velike revizijske družbe (E & Y, Deloitte in PwC) glede na normativno ceno statistično pomembno ne odstopajo od predvidenih normativih cen ali jo statistično pomembno presegajo. KPMG (t = 2,373; df = 42; p = 0,022) in v povprečju majhne revizijske družbe (t = 21,6193; df = 382; p = 0,000) dosegajo statistično pomembno nižje povprečne cene revizijskih storitev od predvidenih normativnih cen. Revizijske družbe skupine Big 4 so imele premalo majhnih naročnikov revizijskih storitev v vzorcu, zato testa nismo izvedli. 55

56 SIR*IUS, april 2016 Tabela 12: Povprečne cene revizijskih storitev majhnih revizijskih družb pri majhnih naročnikih v letu N Aritmetična sredina Standardni odklon Standardna napaka aritmetične sredine Majhne revizijske družbe , , ,510 Vir podatkov: lastna raziskava. Tabela 13: T-test primerjave cen revizijskih storitev majhnih revizijskih družb z normativno ceno za majhne naročnike Testna vrednost cene revizijskih storitev za majhne naročnike = 6.165,00 EUR Razlika standardne Statistična t df napake ocene pomembnost aritmetičnih sredin Majhne revizijske družbe 1, , ,242 Vir podatkov: lastna raziskava. Majhne revizijske družbe pri majhnih naročnikih v povprečju dosegajo nižje cene revizijskih storitev od normativnih, vendar odstopanje ni statistično pomembno (t = 1,257; df = 152; p = 0,211). V prilogah 4, 5 in 6 so razkrite dosežene cene revizijskih storitev majhnih revizijskih družb v letu Izračunana sta indeks doseganja normativnih cen in indeks doseganja povprečnih cen revizijskih družb skupine Big 4. Ključne ugotovitve raziskave so: 1. Pri majhnih naročnikih 15 majhnih revizijskih družb presega normativne cene in tri revizijske družbe presegajo povprečne cene revizijske skupine Big 4. Pri drugih revizijskih družbah se indeks doseganja normativne cene giblje v razponu od 33,86 % do 94,62 %. Indeks doseganja povprečnih cen revizijske skupine Big 4 je v razponu 20,14 % do 87,03 % (Priloga 4). 2. Pri srednje velikih naročnikih tri majhne revizijske družbe presegajo normativne cene in le dve povprečni ceni revizijske skupine Big 4. Pri drugih revizijskih družbah se indeks doseganja normativnih cen giblje v razponu od 40,06 % do 97,48 %. Indeks doseganja povprečnih cen revizijske skupine Big 4 je v razponu od 37,90 % do 98,72 % (Priloga 5). 3. Pri velikih naročnikih le dve majhni revizijski družbi presegata normativne cene in povprečne cene revizijske skupine Big 4. Pri drugih se indeks doseganja normativnih cen giblje v razponu od 26,28 % do 97,32 %. Indeks doseganja povprečnih cen revizijske skupine Big 4 je v razponu od 22,64 % do 83,87 % (Priloga 6). Lahko zaključimo, da obstaja pri majhnih revizijskih družbah veliko odstopanje od normativnih cen revizijskih storitev in tudi od povprečnih cen revizijske skupine Big 4. Tako cene revizijskih storitev revizijske skupine Big 4 potrjujejo, da so normativne cene pravilno in primerno določene. Iz tega sledi, da ni problem v višini normativnih

57 Cene revizijskih storitev cen, temveč v določanju cen majhnih revizijskih družb. Bolj ko se njihove cene odmikajo od normativnih cen, večje je tveganje nedoseganja kakovosti revidiranja, če ga merimo z ekonomsko neodvisnostjo in porabo časa za pridobitev dokazov o trditvah poslovodstva revidiranih družb v računovodskih izkazih. Hipotezo 1, da se povprečne cene revizijskih storitev v Sloveniji statistično pomembno razlikujejo od normativnih cen glede na velikost naročnika revizijskih storitev, lahko potrdimo, če: a) srednje velike naročnike revidirajo revizijska družba KPMG ali majhne revizijske družbe; b) velike naročnike revidirajo majhne revizijske družbe. Z raziskavo niso bile ugotovljene statistično pomembne razlike pri: a) velikih naročnikih, če jih revidirajo revizijske družbe skupine Big 4; b) srednje velikih naročnikih, če jih revidira revizijska družba E & Y, PwC ali Deloitte; c) majhnih naročnikih, če jih revidirajo majhne revizijske družbe PREVERITEV HIPOTEZE 2 Za preveritev hipoteze 2 smo revizijske družbe razdelili v dve skupini, in sicer: štiri velike revizijske družbe (KMPG, PwC, E & Y in Deloitte) smo razvrstili v skupino Big 4, v drugo skupino pa smo uvrstili vse majhne revizijske družbe. Hipotezo 2 smo že delno potrdili s statističnimi testi pri hipotezi 1, kjer smo ugotovili, da se v revizijski skupini Big 4 ne pojavljajo statistično pomembna odstopanja od normativnih cen, medtem ko majhne revizijske družbe v povprečju ne dosegajo normativnih cen (to velja za naročnike vseh velikosti, vendar je statistično pomembno za srednje in velike naročnike revizijskih storitev). Tabela 14: Primerjava normativnih cen z aritmetičnimi sredinami izračunanih cen revizijskih storitev za leto 2014 Normativne cene* KPMG E & Y Deloitte PwC Majhne revizijske družbe Majhni naročniki (90 ur) oziroma cena revizije = 6.165,00 EUR 7.500, , , ,76 Srednje veliki naročniki (150 ur) oziroma cena revizije = ,00 EUR 8.476, , , , ,86 Veliki naročniki (300 ur) oziroma cena revizije = ,00 EUR , , , , ,30 * Skladno s Smernicami Slovenskega inštituta za revizijo. Vir podatkov: lastna raziskava. 57

58 SIR*IUS, april 2016 Slika1: Neparametrični test Kruskall-Wallis za ceno revizijskih storitev med petimi skupinami revizijskih družb Vir podatkov: lastna raziskava. 58

59 Cene revizijskih storitev Diagram prikazuje povprečne range vrednosti cen revizijskih storitev znotraj vsake skupine revizijskih družb: povprečni rang revizijskih storitev za KPMG je 557,73. V diagramu so razvidne razlike med revizijskimi družbami, ki so različno obarvane; ni statistično pomembnih razlik med revizijskimi družbami Big 4, ki so povezane s črno črto; statistično pomembne razlike obstajajo med revizijskimi družbami Big 4 in majhnimi revizijskimi družbami, kar ponazarjajo rumene povezave, ki prikazujejo oddaljenost med rangi cen. V vsakem primeru je testna statistika različna med rangi skupin (na primer: med PwC in KPMG = 742,57 557,53 = 185,04). Tabela pod diagramom pokaže statistično pomembne razlike v cenah revizijskih storitev (p < 0,05) med skupinami: KPMG in majhnimi revizijskimi družbami, PwC in majhnimi revizijskimi družbami, Delloite in majhnimi revizijskimi družbami, E & Y in majhnimi revizijskimi družbami ter med KPMG in PwC. Tabela 15: Primerjava normativnih cen z aritmetičnimi sredinami cen med Big 4 in majhnimi revizijskimi družbami Normativne cene* Aritmetične sredine cen za Big 4** Aritmetične sredine cen revizijskih storitev za majhne revizijske družbe Leto Majhni naročniki (6.165,00 EUR) Srednje veliki naročniki (10.275,00 EUR) Veliki naročniki (20.550,00 EUR) * Skladno s Smernicami Slovenskega inštituta za revizijo. ** Big 4 (KPMG, E & Y, Deloitte in PwC). Vir podatkov: lastna raziskava ,75 9, , ,76 5, , N ,33 11, , ,86 7, ,301,79 N , , , ,30 13, , N Po t-testu tri velike revizijske družbe (E & Y, Deloitte in PwC) glede na povprečne cene pri srednje velikih naročnikih ne odstopajo statistično pomembno od predvidenih normativnih cen, ali to normo statistično pomembno presegajo. KPMG in v povprečju majhne revizijske družbe pa dosegajo statistično pomembno nižje cene od normativnih. Revizijske družbe skupine Big 4 pri velikih naročnikih glede na povprečne normativne cene statistično pomembno ne odstopajo od normativnih cen; vse jih presegajo, vendar ne statistično pomembno. Majhne revizijske družbe v povprečju ne dosegajo normativnih cen, odstopanje pa je statistično pomembno (p < 0,05). 59

60 SIR*IUS, april 2016 Z vidika velikosti naročnikov revizijskih storitev ugotavljamo: V letu 2014 je pri majhnih in mikro družbah najvišje aritmetične vrednosti cen dosegla revizijska družba E & Y, sledita revizijski družbi Deloitte in KPMG (v vzorcu ni majhnih naročnikov, ki bi jih revidirala revizijska družba PwC). Majhne revizijske družbe so dosegle le 36,90 % cen revizijske družbe E & Y, ki je med revizijsko skupino Big 4 dosegla najvišje cene ali 72,81 % cen revizijske družbe KPMG, ki je med revizijsko skupino Big 4 dosegla najnižje cene (glej Prilogo 1). V letu 2014 je pri srednje velikih družbah dosegla najvišje cene revizijska družba PwC, sledijo revizijske družbe E & Y, Deloitte in KPMG. Majhne revizijske družbe so dosegle le 41,18 % cen revizijske družbe PwC, ki je dosegla najvišje cene med revizijsko skupino Big 4 oziroma 85,00 % cen revizijske družbe KPMG, ki je dosegla najnižje cene med revizijsko skupino Big 4 (glej Prilogo 2). V letu 2014 je pri velikih družbah dosegla najvišje cene revizijska družba PwC, ki je dosegla najvišje cene med revizijsko skupino Big 4, sledijo revizijske družbe KPMG, E & Y in Deloitte, ki je dosegla najnižje cene med revizijsko skupino Big 4. Majhne revizijske družbe so dosegle le 46,81 % cen revizijske družbe PwC, ki je dosegla najvišje cene med revizijsko skupino Big 4, oziroma 60,72 % cen revizijske družbe Deloitte, ki je dosegla najnižje cene med revizijsko skupino Big 4 (glej Prilogo 3). V nadaljevanju smo preverili še razlike v normativnih cenah med revizijskimi družbami znotraj revizijske skupine Big 4 in v primerjavi z majhnimi revizijskimi družbami. Tabela 16: T-test za skupine revizijskih družb 60 Cena 2014 Skupina 1 Skupina 2 Skupina 3 Skupina 4 Revizijska družba N Aritmetična sredina Standardni odklon Standardna napaka od aritmetičnih sredin KPMG , , ,613 Deloitte , , ,688 E & Y , , ,245 PwC , , ,900 KPMG , , ,613 PwC , , ,900 KPMG , , ,613 Majhne revizijske družbe Vir podatkov: lastna raziskava , , ,231

61 Cene revizijskih storitev Po t-testu se v letu 2014 povprečne cene revizijskih storitev družbe KPMG in Deloitte; revizijske družbe E & Y in PwC ter revizijske družbe KPMG in PwC statistično pomembno ne razlikujejo; povprečna cena revizije družbe KPMG in majhnih revizijskih družb pa se statistično pomembno razlikujejo. Tabela 17: Levenov test enakosti varianc pri določanju cen revizijskih storitev Cena 2014 Skupina 1 (KPMG in Deloitte) Skupina 2 (E & Y in PwC) Skupina 3 (KPMG in PwC) Skupina 4 (KPMG in majhne revizijske družbe) Predpostavka enakosti varianc Predpostavka neenakosti varianc Predpostavka enakosti varianc Predpostavka neenakosti varianc Predpostavka enakosti varianc Predpostavka neenakosti varianc Predpostavka enakosti varianc Predpostavka neenakosti varianc Levenov test enakosti varianc Vrednost F testa (F) Vir podatkov: lastna raziskava. Statistična pomembnost (Sig.) Vrednost t-testa T-test for Equality of Means Vrednost t testa Stopnje svobode (df) Statistična značilnost dvosmerno preverjanje (Sig. (2-tailed)) Razlika standardne napake ocene aritmetičnih sredin (Mean Difference) Razlika med aritmetičnimi sredinami (Std. Error Difference Interval zaupanja na stopnji 95 % spodnja meja zaupanja zgornja meja zaupanja,351,554, , , , , ,510, ,649, , , , ,039,581,448 1,524 95, , , , ,294 1,482 67,379, , , , ,263,378,540 2, , , , , ,087 2,365 57,567, , , , ,824 63,823,000 8, , , , , ,154 4,296 90,788, , , , ,371 Levenov test enakosti varianc je pokazal, da med distribucijo cen revizijskih storitev, ki sta jih v 2014 določali revizijski družbi KPMG in Deloitte, ni statistično pomembnih razlik (F = 0,351; p > 0,05). To potrjuje tudi vrednost t-testa za aritmetično sredino cen, saj med družbo KPMG in Deloitte v letu 2014 ni bilo statistično pomembnih razlik v določanju cen (t =,161 df = 138; p = 0.872). Po Levenovem testu enakosti varianc med distribucijo cen revizijskih storitev, ki sta jih v 2014 določali revizijski družbi E & Y in PwC, ni statistično pomembnih razlik (F = 0,581; p > 0,05). To potrjuje tudi vrednost t-testa za aritmetično sredino cen, saj med revizijskima družbama E & Y in PwC v letu 2014 ni bilo statistično pomembnih razlik v določanju cen (t = 1.524, df = 95; p = 0,131). Po Levenovem testu enakosti varianc med distribucijo cen revizijskih storitev, ki sta jih v 2014 določali revizijski družbi KPMG in PwC, ni statistično pomembnih razlik (F = 0,378; p > 0,05). Tudi vrednost t-testa za aritmetično sredino cen je pokazala, da med revizijskima družbama KPMG in PwC v letu 2014 ni bilo statistično pomembnih 61

62 SIR*IUS, april 2016 razlik v postavljenih cenah (t = 2.509, df = 123; p = 0,013). V letu 2014 so po Levenovem testu enakosti varianc med distribucijo cen revizijskih storitev družbe KPMG in majhnimi revizijskimi družbami nastale statistično pomembne razlike (F = 63,823; p = 0,000). Vrednost t-testa za aritmetično sredino cen revizijskih storitev potrjuje, da so bile v letu 2014 med revizijsko družbo KPMG in majhnimi revizijskimi družbami statistično pomembne razlike v cenah revizijskih storitev (t = 4.296, df = 90,788; p = 0,000). Slika 2: Mann-Whitneyev U-test za ugotavljanje statistično pomembnih razlik v cenah revizijskih storitev med revizijskimi družbami skupine Big 4 in majhnimi revizijskimi družbami Vir podatkov: lastna raziskava. 62